Бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава I. Экономическая сущность нематериальных активов

1.1 Сущность нематериальных активов в финансово-хозяйственной деятельности

1.2 Принципы учета нематериальных активов

1.3 Система счетов по учету и анализу нематериальных активов согласно МСФО

Глава II. Учет и анализ нематериальных активов на предприятии на примере ОАО "Завод строительных изделий"

2.1 Учетная политика в ОАО "Завод строительных изделий"

2.2 Методы учета и анализа нематериальных активов в ОАО "Завод строительных изделий"

2.3 Пути совершенствования учета и анализа нематериальных активов

Заключение

Список литературы

Введение

До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям планируемой экономики, в ее условиях не предусматривалось использование нематериальных активов в практической деятельности. В настоящее время в имуществе предприятий неуклонно возрастает роль нематериальных активов. Это обусловлено волной поглощения одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграцией финансового рынка Кыргызстана.

Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в Кыргызской Республике.

Актуальность темы исследования. Современные рыночные условия обусловили неуклонный рост доли нематериальных активов в виде прав, связанных с объектами производственной интеллектуальной собственности, и деловой репутацией в имущественном комплексе предприятий.

Проводимое реформирование бухгалтерского учёта и отчётности выработало подход к пониманию таких объектов, как самостоятельной категории. Однако новые нормативные документы не решили всех проблем организации бухгалтерского учёта нематериальных активов. В частности остаются не до конца разработанными вопросы понятийного аппарата, идентификации нематериальных активов как объектов бухгалтерского учёта. Возникают сложности в правилах признания доходов и расходов в рамках бухгалтерского учета, в недостатке разработанных классификаций для учёта аналитической работы и в отсутствие необходимых унифицированных форм учётной документации. Кроме того, недостаток специальной литературы и методических разработок по анализу нематериальных активов делают этот участок учётной работы одним из наиболее проблемных.

Поэтому, в настоящее время одной из главных задач бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях являются достоверное обобщение и представление информации о поступлении, наличии и использовании нематериальных активов, в современных условиях перехода к рынку Кыргызстана, что и обусловило актуальность темы исследования.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятии. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом нематериальных активов на предприятиях.

Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является учет и анализ нематериальных активов на предприятии.

Для реализации указанной цели были поставлены следующие задачи:

- раскрыть сущность нематериальных активов в финансово-хозяйственной деятельности;

- изучены принципы учета нематериальных активов;

- рассмотрена система счетов по учету и анализу нематериальных активов согласно МСФО;

- проведен практический учет и анализ нематериальных активов на предприятии.

В частности дана характеристика учетной политике, исследованы методы и пути совершенствования учета и анализа НМА. Методы исследования. Дипломная работа основана на применении диалектического метода в рассмотрении исторических, организационных, учетно-правовых особенностей предмета исследования. В конкретных исследованиях применялись методы группировки, сравнения, экономико-статистический и аналитический методы. Так же широко использованы конструктивный метод и метод описания объектов и полученных результатов.

Новизна исследования заключается в постановке, теоретическом и практическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с организацией и совершенствованием бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятии в современных условиях перехода к рынку в Кыргызстане.

Теоретическая и практическая значимость. Основные положения дипломного исследования могут быть использованы при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету на предприятиях и в учебном процессе. Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке комплекса предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование методики бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях Кыргызстана в современных условиях. Их реализация будет способствовать получению достоверной информации инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными пользователями бухгалтерской информации.

Структура дипломной работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач: титульный лист, введение, две главы, заключение и список использованной литературы.

В первой главе раскрывается экономическая сущность нематериальных активов: рассматривается природа НМА в финансово-хозяйственной деятельности, изучаются основные принципы учета НМА в бухгалтерском учете, и дается характеристика системы счетов по учету и анализу НМА согласно МСФО.

Во второй главе проводится практический учет и анализ нематериальных активов на предприятии. При этом раскрывается учетная политика предприятия, методы и пути совершенствования учета и анализа НМА на предприятии.

В заключении делаются выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

Глава I. Экономическая сущность нематериальных активов

1.1 Сущность нематериальных активов в финансово-хозяйственной деятельности

Нематериальные активы (НМА) - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, которые используются в производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях.

Нематериальные активы - это лицензии, патенты, авторские права (например, программное обеспечение), интеллектуальная собственность (например, технические знания как результат конструкторских и исследовательских работ), торговые марки, бренды, кино и видеофильмы.

Созданные силами самого предприятия (деловая репутация организации), торговые марки, названия печатных изданий, клиентские базы данных, затраты на освоение нового производства, обучение персонала, рекламу, не включаются в нематериальные активы предприятия.

По своей экономической сути НМА тяготеют к основным фондам (ОФ): они в определенном смысле могут быть отнесены к средствам производства, прямо участвуют в процессе производственно-хозяйственной деятельности или создают необходимые условия для ее нормального протекания. Вместе с тем прямое отождествление НМА с ОФ неправомерно, поскольку природа этих активов совершенно различна. Последние носят явно выраженный материально-вещественный характер и подвержены физическому износу. НМА же явного натурально-вещественного характера не имеют, хотя могут содержаться на материальных носителях (описание "ноу-хау" на бумаге, изображение знака для товаров или услуг, электронная версия базы данных или программного обеспечения на магнитных носителях информации и др.). Кроме того, НМА подвержены только моральному (вследствие устаревания), но не физическому износу.

Согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" объекты признаются нематериальными активами, если выполняются следующие критерии признания: - объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством КР); - организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации -- патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам относятся права, возникающие: - из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и пр.; - из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; - из прав на "ноу-хау" и др. Кроме того, к нематериальным активам относятся: - организационные расходы; - "деловая репутация организации" ("гудвилл"); - права на пользование обособленными природными объектами (земельными участками, природными ресурсами (водой, недрами, и др.)).Порядок отнесения объектов к нематериальным активам регулируется законодательными и другими нормативными актами. Нематериальными активами не являются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них..Поскольку нематериальные активы бестелесны по своей природе, то важным критерием отнесения того или иного объекта к данной категории имущества является также его отчуждаемость. Применительно к НМА отчуждаемость означает возможность передачи объекта как такового в собственность другому лицу. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

В качестве примера раскроем понятие и сущность основных из них.

Авторское право и смежные права

Авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также способа его выражения. Автором является физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение. Автору в отношении созданного им произведения принадлежат имущественные и неимущественные права. Имущественными правами автора являются исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом. Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия: - воспроизводить произведение (право на воспроизведение); - распространять экземпляры произведения любым способом (продавать, сдавать в прокат и т.д.) - право на распространение; - импортировать экземпляры произведения в целях распространения (право на импорт) и другие действия и права. Охрана программ для ЭВМ распространяется на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы). Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают также практическую реализацию таких проектов. К принадлежащим автору личным неимущественным правам относятся: право авторства, право на имя, право на обнародование, право на защиту репутации автора. Авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведения или соблюдения каких-либо формальностей. Авторское право действует в течение всей жизни автора и 50 лет после его смерти. Право авторства, право на имя и право на защиту репутации автора охраняется бессрочно. Авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено. Смежные права - отношения, возникающие в связи с созданием и использованием фонограмм исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания. Субъектами смежных прав являются исполнители, производители фонограмм, организации эфирного или кабельного вещания.

Права, передаваемые по авторскому договору

Имущественные авторские права могут передаваться только по авторскому договору (за исключением установленных случаев). Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав. Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам. Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.

Права, охраняемые патентами

Права на объект промышленной собственности (изобретение, полезную модель, промышленный образец) охраняет закон и подтверждает патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или патент на промышленный образец. Патент выдается автору, физическим и юридическим лицам, которые указаны автором, и работодателю. Патент (свидетельство) удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца.

Патентообладатель имеет исключительное право на использование по своему усмотрению охраняемого патентом изобретения, полезной модели или промышленного образца, если такое использование не нарушает прав других патентообладателей, включая право запретить использование указанных объектов другим лицам. Для получения патента на объекты промышленной собственности необходимо подать заявку в Патентное ведомство на выдачу патента (свидетельства) с полным описанием объекта и уплатить пошлину. При выдаче патента объекты промышленной собственности регистрируются в Патентном ведомстве. Патентообладатель может уступить полученный патент любому физическому или юридическому лицу.

Права, предоставляемые лицензионными договорами

По лицензионному договору патентообладатель обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу, а последний принимает на себя обязанность вносить патентообладателю обусловленные договором платежи и осуществлять другие предусмотренные договором действия. Особенностью лицензионного договора является передача по нему не самого изобретения, и лишь права на его использование, поэтому лицензионные договоры могут быть переданы широкому кругу лиц, при этом патентообладатель также может использовать изобретение.

Другие виды нематериальных активов

Товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, позволяющие отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц. Владелец товарного знака имеет право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Правовая охрана товарного знака предоставляется на основании его государственной регистрации. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Регистрация товарного знака действует 10 лет и может быть продлена.

Организационные расходы - расходы организации, произведенные в период создания организации до момента государственной регистрации. К организационным расходам относятся: затраты по подготовке документации, на оплату консультантов, плата за государственную регистрацию организации, затраты по выпуску акций, расходы на получение разрешений (оплата брокерского места и пр.), расходы по продвижению на рынок и т.д.

Организационные расходы, произведенные некоторыми учредителями, могут быть признаны их вкладом в уставный капитал организации. К организационным расходам не относятся расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (при расширении организации, изменении видов деятельности, представлении образцов подписей должностных лиц и пр.). Данные расходы подлежат включению в затраты производства в составе общехозяйственных расходов. Организация, изменяющая организационно-правовую форму, указанные расходы производит за счет прибыли, оставшейся в ее распоряжении. "Деловая репутация организации" ("гудвилл", "превышение покупной цены над оценочной стоимостью") - это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей организации по равнению с созданием новой организации. Эти преимущества могут быть связаны с наличием постоянной клиентуры, выгодным географическим расположением, известностью торговой марки, с хорошо налаженной системой сбыта, налоговыми льготами и т.д.

"Деловая репутация организации" оценивается в размере превышения покупной цены приобретенной организации над оценочной стоимостью всего ее имущества (активов).

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами.

Итак, нематериальные активы - это объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеют денежную оценку и приносят доходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями.

1.2 Принципы учета нематериальных активов

Основные принципы учета нематериальных активов включают в себя:- принцип фактических затрат - отражение стоимости актива при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);- принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;- принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.

Соблюдение вышеперечисленных принципов сопровождается рядом проблем, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичные проблемам, связанных с учетом других долгосрочных активов, такие как:- определение исходной (первоначальной) стоимости;- определение срока полезного использования и способа амортизации;- отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.

Специфической проблемой при учете нематериальных активов является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно. Решением этих проблем является выполнение определенных задач учета нематериальных активов, а именно:- определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;- определение необходимости переоценки нематериальных активов, и, соответственно, способов их переоценки;- правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;- определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;- формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных активов и обеспечение контроля за их наличием и движением;- определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Необходимость решения вышеприведенных задач возникает при всевозможных операциях учета с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.

В дальнейшем мы подробно рассмотрим принципы идентификации и признания нематериальных активов в системе счетов по их учету, согласно требованиям МСФО.

1.3 Система счетов по учету и анализу нематериальных активов согласно МСФО

Система счетов и учет нематериальных активов по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" ("Intangible Assets"). Действующая редакция МСФО 38 должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов.

МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах.

Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:

· нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);

· объекты аренды;

· деловая репутация, возникающая при приобретении компании;

· права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.

С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МСФО 38.По МСФО 38 идентификация нематериальных активов возможна при следующих условиях:

· Будущие экономические выгоды от использования НМА можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гудвила (деловой репутации компании);

· Получение НМА является следствием проведения конкретной хозяйственной операции;

· Актив является отделяемым, т.е. предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономические выгоды от владения данным активом, не теряя будущих экономических выгод, поступающих от других активов.

Получение будущих экономических выгод от использования НМА состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат.

Контроль над нематериальными активами означает:

· Право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;

· Возможность запретить доступ других компаний к данному активу.

Критерии признания НМА

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы - это идентифицируемые не денежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.

Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т.д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

Определяя, будет ли НМА приносить выгоды, можно исходить из оценки экономических условий. Например, товарный знак позволяет генерировать в будущем денежный поток за счет увеличения объема продаж, а использование программного продукта - уменьшать расходы организации, которой в противном случае пришлось бы расширять штат сотрудников. Установить практически со 100%-ной вероятностью, смогут ли НМА приносить выгоды в будущем, можно исходя из следующего:-- НМА напрямую связан с основной деятельностью компании и будет использован при реализации товаров (работ, услуг) (например, наличие лицензии на реконструкцию памятников архитектуры при соответствующей деятельности компании);-- на рынке есть спрос на такое же или подобные НМА (к примеру, по данным маркетинговых исследований);-- на рынке существуют условия, благодаря которым спрос на подобные НМА возникнет в будущем. Так, наличие патента на применение технологий бесконтактной идентификации объектов с использованием радиочастоты принесет компании-правообладателю значительные прибыли за счет возможности ее массового применения там, где нужно оперативно и точно отслеживать и учитывать многочисленные перемещения различных объектов. Для отражения НМА на балансе компании необходимо установить способ получения ожидаемых экономических выгод и ожидаемый срок полезного использования НМА. Например, использование товарных знаков и фирменных наименований может обеспечить расширение доли рынка, повышение рентабельности; применение приобретенных или собственных новых технологий позволит сократить издержки. Далее оценивается финансово-экономический эффект от использования НМА, например в результате сопоставления затрат на приобретение актива и дополнительных доходов (сокращения расходов), связанных с его использованием, а также оценивается стоимость НМА. Если получение экономических выгод от ользоиспвания НМА является вероятным и его стоимость может быть надежно определена, нематериальный актив признается в соответствии с учетной политикой по МСФО.

Классификация нематериальных активов

К нематериальным активам относятся франшиза, деловая репутация (goodwill), патенты, торговые марки авторское право, программное обеспечение, лицензионное соглашение, исследования и разработки другие.

Франшиза и лицензии счет 2910. Право на исключительное использование определенной формулы, технологии или внешнего вида. Типичная франшиза представляет собой договор между прадавцом и покупателем - договор, который позволяет покупателю (франчайзи, франшизодержателю, франшизирару) продавать товар или услугу продавца (франшизера, франшизодателя). Франшиза представляет собой взаимоотношение между франшизером и франчайзии, при котором все знания, успех, производственные и маркетинговые методы представляются франчайзии за встречное удовлетворение интересов.

Деловая репутация (goodwill) счет 2920- это превышение стоимости покупки над приобретаемым интересом в справедливой стоимости идентифируемых приобретенных активов и обязательств на дату совершения операции. Для целей бухгалтерского учёта величина приобретённой деловой репутации организации определяется расчетным путём как разница между суммой, уплаченной продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату её покупки. Деловая репутация может быть положительной. Для её обозначения часто используют без перевода английский термин "goodwill" -"гудвил". Положительную репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплаченную покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Патенты (patents) счет 2930- это исключительное право, признанное и зарегистрированное юридически. Патенты позволяют владельцу использовать, производить, и контролировать изделие, процесс или деятельность, на которые он распространяется.

Регистрация промышленного дизайна аналогична патенту применительно к форме, образцу или узору производимого изделия. Патент защищает функционирование, тогда как регистрация промышленного дизайна защищает внешний вид. Например, новый дизайн компьютерного терминала будет защищен регистрацией дизайна, а новый компьютер будет защищен патентом.

Торговые знаки (trademarks) и товарные марки (brand names) счет 2940. Торговые знаки например (например, "Нестле", " Адидас") или торговые наименование (например, Кока-кола) - это названия, символы или другие определяющие идентификации, данные компаниям, продукции или услугам. Они могут быть зарегистрированы для обоснования владения. Зарегистрированные торговые знаки и товарные наименования могут обновляться. В этом случае названия, символы или другие определяющие идентификации продукта юридически защищены.

Авторские право, (copyrights) счет 2950 - это форма защиты, предоставляемая законом авторам произведений литературы, музыки, изобразительного искусства и т.д. Владельцам авторских прав предоставляются определенные эксклюзивные права, в том числе, право печатать, перепечатывать и размножать свои работы, продавать и распределять копии, исполнять и записывать свои произведения.

Программное обеспечение счет 2960 - оно может быть либо приобретено, либо разработана самим субъектом и предназначено для внешнего использования или для внутренних целей.

Лицензионное соглашение счет 2970 - это право, предоставляемое предприятию правительственными органами или дающие ему монопольное пользование общественной собственностью.

Прочие акты счет 2980 - Организационные расходы - это затраты, имевшие место при организации деятельности. Затраты, прямо относящиеся к организационной деятельности, например, юридические, бухгалтерские, канцелярские, затраты по продвижению могут быть капитализированы как организационные расходы. Основанием капитализации организационных расходов является тот факт что эти расходы принесут прибыль в будущем периоде. Отнесение всей суммы на расход в первом году деятельности приведет к несоответствию расхода с доходом. Организационные расходы обычно амортизируются в произвольно выбранный короткий период времени.

Незавершенные разработки (исследования и разработка) счет 2990.

Учет и оценка нематериальных активов

Нематериальный актив должен быть первоначально оценен по фактической себестоимости, вне зависимости от того, был ли он приобретен на стороне или создан самостоятельно. Последующие затраты на нематериальные активы признаются в качестве расходов, если они восстанавливают установленные стандартные результаты от их использования. Капитализация затрат происходит в том случае, когда существует вероятность, что экономические выгоды, превышающие первоначальные стандартные результаты от использования актива, поступят на предприятие.

Справочно: капитализация - это отнесение затрат на стоимость актива, т.е. увеличение стоимости актива. В соответствии с МСФО методы учета нематериальных активов:

· Метод первоначальной стоимости - учет НМА по себестоимости за минусом накопленной амортизации и накопленных убытков;

· Метод переоцененной (или справедливой) стоимости - учет НМА по сумме переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод допускается, только если справедливая стоимость НМА может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж этого вида актива. Согласно МСФО, выбрав этот метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью НМА и его справедливой стоимостью.

Нематериальные активы, созданные компанией самостоятельно, проходят два этапа: этап исследований (научно-исследовательские работы) и разработок (опытно-конструкторские работы).Этап исследований НМА включает:

· Деятельность, направленную на получение новых знаний;

· Поиск, оценку и отбор способов применения полученных результатов исследований;

· Поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, технологий, систем или услуг;

· Формулирование, конструирование, оценку и финальный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Этап разработки НМА включает:

· Проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

· Проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

· Проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

· Проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

При создании нематериального актива расходы на этапе исследовательского этапа учитываются в качестве расходов. Затраты на разработку признаются как нематериальный актив, если есть:

· Техническая возможность завершения создания нематериальных активов, что означает возможность их использования или продажи в будущем;

· Ясность, как нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

· Намерение завершить создание нематериального актива, использовать или продать его;

· Способность использовать или продать нематериальный актив;

· Наличие соответствующих технических, финансовых и иных ресурсов для завершения, разработки и продажи нематериального актива;

· Возможность оценить затраты.

Рассмотрим поэтапно особенности учета и оценки нематериальных активов по МСФО.

Первоначальная оценка НМА

Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.

Покупка НМА. При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость. Отнесение расходов на себестоимость НМА прекращается, когда актив приведен в то состояние, в котором он готов к использованию предприятием. Пример 1. Компания "Софтворлд" приобрела права на программный продукт у компании "Зета" за 18 тыс. долл. США. Расходы на регистрацию приобретенных прав составили 1 тыс. долл. США, 500 долл. США было уплачено юридической компании "Лоухелп" за составление договора уступки прав. Каждые 6 месяцев "Софтворлд" уплачивает сбор в размере 150 долл. США за поддержание регистрации права. Фактически программный продукт начали использовать через 14 месяцев после первоначальной регистрации прав, и к этому моменту за поддержание регистрации было уплачено 300 долл. США. В балансовую стоимость НМА будут включены:-- стоимость прав -- 18 тыс. долл. США;-- расходы на первоначальную регистрацию -- 1 тыс. долл. США;-- расходы на юридические услуги - 500 долл. США. Затраты на поддержание регистрации в себестоимость не включаются, поскольку не имеют отношения к приведению актива в состояние, в котором его можно начать использовать.

Приобретение НМА при объединении компаний. Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения (см. табл. 1.2.1.). Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

Создание нематериальных активов. Процесс создания НМА в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии - исследования и разработки.

Таблица 1.2.1.

Изменения в активах и обязательствах группы в связи с приобретением компании ОТС, млн. евро

Приобретение ОТС	Балансовая стоимость	Справедливая стоимость
Нематериальные активы	0	1142
Деловая репутация	0	589
Основные средства	142	151
Прочие приобретенные активы и обязательства	67	45

Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки - применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т.д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:

· создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;

· создаваемый актив может быть использован компанией или продан;

· существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;

· затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА. Пример 2. В январе 2004 года компания "Сайентифик" начала исследования в области разработки технологии радиационной очистки зерна. В июне 2004 года компания приступила к созданию опытного образца радиационной установки. По данным отдела маркетинга, соответствующие устройства сразу же после начала эксплуатации будут востребованы на рынке. Расходы, необходимые для завершения проекта в соответствии с бизнес-планом, будут финансироваться за счет банковского кредита, договоренность о предоставлении которого достигнута. Расходы, понесенные с января по май 2004 года, составили 5 млн. долл. США, с июня по декабрь 2004 года - 7 млн. долл. США. Компания "Сайентифик" может начать капитализацию расходов на создание НМА с июня 2004 года, таким образом, его стоимость на 31.12.04 составит 7 млн. долл. США.

Если компания не может четко разделить процесс создания НМА на две стадии, то все затраты классифицируются как расходы периода.

Последующая оценка НМА

После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА: 1.основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения; 2.альтернативный: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости3 за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.

Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.

Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость НМА, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.

Определение срока полезной службы нематериальных активов

При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА.В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

МСФО 38 выделяет НМА с неопределенным (неограниченным) сроком полезной службы. Срок считается таковым, если не существует предсказуемых ограничений в отношении периода, на протяжении которого актив будет генерировать чистый денежный поток. Активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются, но тестируются на обесценение в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов" ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения.

Срок полезной службы и метод амортизации НМА должны пересматриваться на конец каждого финансового года. Результаты пересмотра отражаются как изменения в учетных оценках в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки".

Прекращение признания НМА

НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках компании.

Амортизация нематериальных активов

Амортизация - это систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Начисление амортизации НМА начинается, когда актив готов к использованию.

Нематериальные активы классифицируются как:

· Активы, имеющие неопределенный срок полезного использования, т.е. нет обозримых границ периода, в течение которых актив будет генерировать приток денежных средств. Считается, что в этом случае срок полезного использования следует ограничивать 20 годами;

· Активы, имеющие определенный (ограниченный) срок полезного использования, когда организация ожидает приток экономических выгод от НМА в течение ограниченного периода времени.

На нематериальные активы с определенным сроком службы амортизация начисляется прямолинейным методом в течение всего срока службы, т.е. стоимость НМА списывается на расходы постепенно в течение срока службы равными долями. Необходимо регулярно проверять актив на обесценение в соответствие с МСФО 36, если существуют признаки того, что балансовая стоимость нематериального актива превышает его возмещаемую стоимость.

Балансовая стоимость активов - это стоимость, по которой активы учитываются на балансе, за вычетом накопленной амортизации.

Нематериальные активы с неопределенным сроком службы (если предположение о 20-летнем сроке категорически отвергается) не амортизируются, а подлежат ежегодной проверке на обесценение. Если возмещаемая стоимость НМА ниже балансовой, признается убыток от обесценения. В ходе оценки следует проверять, продолжает ли нематериальный актив иметь неопределенный срок полезного использования.

Также следует иметь в виду, что правила учета и амортизации нематериальных активов по МСФО могут различаться с ПБУ КР.

Раскрытие информации о нематериальных активах

В примечаниях и приложениях к финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. Классы нематериальных активов - это группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии, франшизы, авторские, смежные права и патенты и т.д.).

При основном методе учета НМА (метод первоначальной стоимости) указываются:

· Срок полезной службы;

· Методы амортизации;

· Стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и на конец периода;

· Списания и выбытия НМА;

· Причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;

· Наличие и балансовую стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечении обязательств;

· Сумму затрат на исследования и разработки, включенную в состав расходов периода.

Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, то по каждому классу активов должна раскрываться следующая информация:

· Фактическая дата проведения переоценки НМА;

· Балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;

· Балансовая стоимость НМА, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы нематериальные активы учитывались по основному методу.

При проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и на конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости нематериальных активов. В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Таблица 1.2.2.

Нематериальные активы, тыс. у.е.

Показатель	Деловая репутация	Лицензии	Программное обеспечение	Прочие	Итого
Первоначальная стоимость на 31.12.03		3845	794 520	3960	802 325
Поступление	862 402	1979	853 474	78	1 717 933
Поступление в связи с объединением компаний	-	234	47 956	-	48 190
Выбытие	-	(318)	(40 943)	(57)	(41 318)
Накопленная амортизация на 31.12.04	-	(1489)	(298 829)	(893)	(301 211)
Остаточная стоимость на 31.12.03	-	3387	575 362	3151	581 900
Остаточная стоимость на 31.12.04	862 402	4251	1 356 178	3088	2 225 919

При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности:

· срок полезной службы;

· методы амортизации;

· стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;

· статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;

· сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое (см. табл. 1.2.2.);