Учет денежных средств (на примере ОПХ "Опытное")

Очевидно, что себестоимость изделий, рассчитанная с учетом косвенных затрат пропорционально расходу денежных средств по видам деятельности, будет более точной, поскольку в этом случае учитываются, например, такие ее составляющие, как фактические затраты на исследование и продвижение новых продуктов и т.п., а также нивелируются известные недостатки метода начисления. Предложенный способ распределения косвенных затрат открывает перспективу для дальнейших исследований, поскольку до настоящего времени расход денежных средств в качестве базы распределения не предлагался.

Таким образом, в настоящий момент для производственного предприятия проблема распределения косвенных затрат при калькулировании полной себестоимости является исключительно важной. С одной стороны, необходимо, чтобы метод распределения был достаточно прост, с другой стороны, поведение косвенных затрат в силу разнородности их природы носит вероятностный характер. Известно также, что в реальном бизнесе сложные модели не приживаются или требуют слишком больших финансовых вложений для внедрения. Необходимо также заметить, что использование других способов разграничения косвенных затрат по объектам учета, кроме как по базам распределения, аналогичным стандартным экономическим показателям (заработная плата производственных рабочих, стоимость материалов и т.д.), в отечественной практике почти не встречается.

Глава 2. Организационно-экономическая характеристика ОПХ «Опытное»

2.1 Современное состояние ОПХ «Опытное»

ОПХ «Опытное» Терского района КБР организовано в 1962 году и расположено в 50 км от республиканского центра г. Нальчика и в 18 км от районного центра г. Терека. Пункт сдачи молока - г. Терек.

ОПХ «Опытное» расположено в смешанной зоне республики на высоте 209 метров над уровнем моря, основными почвами являются предкавказские карбонатные черноземы переходящие в каштановые, мощность гумусового слоя достигает 60 см, содержание гумуса в пахотном слое 3,12 - 4,1%. Грунтовые воды залегают на глубине 10-20 метров.

Климат резко континентальный, среднегодовая температура воздуха составляет 9,6⁰С, наиболее холодного месяца - января - 3,9⁰С, наиболее жаркого - июля - 23,6⁰С. Безморозный период составляет 185 дней. Осадки являются одним из наиболее неустойчивых элементов климата и существенно изменяют по годам урожай сельскохозяйственных культур. Многолетняя норма осадков составляет 460 мм, с колебаниями по годам от 276 до 624 мм.

Основной задачей ОПХ является выращивание семян высших репродукций районированных в республике сельскохозяйственных культур.

Главными задачами ОПХ являются выращивание элиты и первой репродукции озимой пшеницы, кукурузы, подсолнечника и трав. ОПХ выращивает семена названных культур в основном для обеспечения потребности хозяйств КБР для научно-обоснованной системы семеноводства.

Другой отраслью специализации является животноводство.

Земля - основной источник получения продуктов питания и сельскохозяйственного сырья для промышленности, а также кормов для животноводства. Поэтому вопросы бережного и разумного отношения к земле должны быть в центре внимания нашего государства.

Основную часть земельного фонда составляют сельскохозяйственные угодья. Под сельскохозяйственными угодьями понимают земельные участки, используемые в сельском хозяйстве как главное средство производства. К ним относятся: пашня, сенокосы, пастбища и многолетние насаждения.

Соотношение отдельных видов земельных угодий в составе общей земельной площади к площади сельскохозяйственных угодий показывается структурой земельных угодий.

Таблица 3. Динамика и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» за 2009-2011гг.

Виды угодий	2009г.	2010г.	2011г.
	га	в % к итогу	га	в % к итогу	га	в % к итогу
Общая земельная площадь, га	1098	100	1098	100	1098	100
в т.ч. сельскохозяйственных угодий	1088	99,1	1088	99,1	1088	99,1
из них пашни	1034	94,2	1034	94,2	1034	94,2
Пастбища	54	4,9	54	4,9	54	4,9
Пруды и водоемы	10	0,9	10	0,9	10	0,9

В течение анализируемых лет площадь и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» оставались неизменными.

Хозяйство интенсивно использует земельную площадь, о чем говорит площадь сельскохозяйственных угодий. Из 1098 га земельной площади данные угодья занимают 1088 га, т.е. 99,1%. В составе сельскохозяйственных угодий пашня имеет наибольший удельный вес - 94,2% или 1034 га.

Другим видом сельскохозяйственных угодий являются пастбища, чей удельный вес составляет 4,9%.

Производственная специализация любого сельскохозяйственного предприятия характеризуется структурой товарной продукции. Ее определяют в натуре по количеству данной продукции, в процентах к общему показателю товарной продукции.

Определим специализацию ОПХ «Опытное».

Таблица 4. Динамика и структура товарной продукции ОПХ «Опытное» за 2009-2011гг.

Отрасли и виды продукции	2009г.	2010г.	2011г.	В среднем за три года
	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу
Озимая пшеница	5064	68,1	1763	32,3	3514	46,5	3447	50,7
Подсолнечник	429	5,8	481	8,8	588	8,2	499	7,3
Кукуруза	132	1,8	225	4,1	361	5,1	239	3,5
Прочая продукция	24	0,3	57	1,0	44	0,6	42	0,6
Итого по растениеводству	5649	76,0	2526	46,3	4507	59,6	4227	62,1
Молоко	810	10,9	1195	21,9	2219	29,4	1408	20,7
КРС в живой массе	816	11,0	1011	18,5	834	12,3	887	13,0
Продукция животноводства, реализованная в переработанном виде	162	2,2	703	12,9	-	-	288	4,2
Итого по животноводству	1788	24,0	2929	53,7	3053	40,4	2583	37,9
Всего по сельскохозяйственному производству	7437	100	5455	100	7560	100	6804	100

Данные таблицы 4 свидетельствуют об относительном равенстве в структуре товарной продукции удельных весов продукции растениеводства и животноводства в последние два года. Однако отметим небольшое преобладание растениеводческой продукции в отчетном году (59,6%) против продукции животноводства (40,4%). В этом году значительный удельный вес обеспечен такой сельскохозяйственной культурой как озимая пшеница (46,5%). Второй по значимости культурой в хозяйстве является подсолнечник (8,2%). Кроме озимой пшеницы, в хозяйстве из зерновых культур производят и реализуют кукурузу (5,1%).

В животноводстве занимаются производством молока и крупного рогатого скота, что соответствует по структуре отчетного года 29,4% и 12,3%.

В структуре товарной продукции в среднем за три года хозяйство показывает следующие удельные веса отраслей: растениеводство - 62,1% и животноводство - 37,9%. Основными видами производимой в ОПХ «Опытное» сельскохозяйственной продукции в динамике за три года являются озимая пшеница, чей удельный вес составляет 50,7% и молоко - 20,7%.

Таким образом, мы определили, что главным направлением специализации хозяйства является производство зерновых культур.

Показателем, характеризующим уровень специализации, является коэффициент специализации.

Расчет коэффициента специализации ведется по формуле:

,где(1)

Кс - коэффициент специализации;

Ут - удельный вес отдельных отраслей в товарной продукции;

Н - порядковый номер отдельных отраслей по удельному весу каждого вида продукции в ранжированном ряду.

Рассчитаем коэффициент специализации по хозяйству:

Произведенные расчеты показывают, что ОПХ «Опытное» имеет средний уровень специализации

Деятельность хозяйства характеризуют основные экономические показатели. Они дают возможность оценить те или иные стороны работы хозяйства и призваны характеризовать эффективность использования имеющихся в распоряжении хозяйства ресурсов.

Рассмотрим следующую таблицу.

Рассмотрим такие основные экономические показатели хозяйства как валовая продукция, товарная продукция, фондообеспеченность, фондовооруженность, фондоотдача, фондоемкость, прибыль, рентабельность по данным таблицы 5.

Таблица 5. Основные экономические показатели ОПХ «Опытное» за 2009-2011гг.

№ п/п	Показатели	2009	2010	2011	2011 в % к 2009
1	Площадь сельскохозяйственных угодий, га.	1088	1088	1088	100
2	Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	20478	20528	20014	97,7
3	Среднесписочная численность работников, чел.	99	70	62	62,6
4	Валовая продукция по себестоимости, тыс. руб.	9922	11840	10547	106,3
5	Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	9282	8516	9854	106,2
6	Товарная продукция, тыс. руб.	7437	5455	7560	101,7
7	Прибыль (убыток), тыс. руб.	-1845	-3061	-2294	124,3
8	Уровень рентабельности (убыточности), %	-19,8	-35,9	-23,3	117,7
9	Фондовооруженность, тыс. руб.	206,85	293,85	322,81	156,1
10	Фондообеспеченность, тыс. руб.	18,82	18,87	18,39	97,7
11	Фондоотдача, руб.	2,06	1,73	1,9	92,2
12	Фондоемкость, руб	0,48	0,58	0,53	110,4

Валовая продукция представляет собой денежное выражение различных видов продукции сельского хозяйства.

Валовая продукция по себестоимости в отчетном году меньше показателя 2010 года на 1293 тыс. руб., но больше чем в 2009 году на 625 тыс. руб. (на 6,3%).

Важными показателями обеспеченности хозяйств основными фондами являются фондообеспеченность и фондовооруженность.

Фондообеспеченность - среднегодовая стоимость основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения на 100 га сельхозугодий.

Фондовооруженность - среднегодовая стоимость основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения в расчете на среднегодового работника.

Фондовооруженность и фондообеспеченность, показывающие, сколько приходится стоимости основных производственных фондов соответственно к численности работников и площади сельскохозяйственных угодий по годам имеют разнонаправленные изменения по анализируемым годам. Это в основном объясняется тем, что по-разному по годам вели себя факторообразующие показатели:

- площадь сельскохозяйственных угодий осталась без изменений;

- стоимость основных производственных фондов в 2010 г. выросла по сравнению с 2009г, но уменьшилась в 2011г.;

- численность работников по годам уменьшается: в 2011 году она составляла только 62,6% от показателя 2009 года, а именно сократилась на 37 человек.

Экономическая эффективность использования основных фондов характеризуется системой показателей. Основными из них являются фондоотдача и фондоемкость продукции.

Фондоотдача - отношение стоимости валовой продукции сельского хозяйства и среднегодовой стоимости основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения.

Фондоемкость - отношение среднегодовой стоимости основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения и стоимости валовой продукции сельского хозяйства.

Уменьшение фондоотдачи на 7,8% и увеличение фондоемкости на 10,4% в отчетном году по сравнению с базисным являются отрицательным моментом в оценке эффективности использования основных производственных фондов в хозяйстве.

Себестоимость продукции - это денежное выражение затрат предприятия на производство продукции. Полная себестоимость включает в себя производственную себестоимость и расходы на продажу продукции.

Товарная продукция сельского хозяйства - это часть валовой продукции идущей на реализацию.

По сравнению с 2009 и 2010 годами себестоимость реализованной продукции в 2011 году выросла соответственно на 572 тыс. руб. и 1338 тыс. руб., что соответствует современным тенденциям в целом по сельскохозяйственным предприятиям нашей страны.

Показатель товарной продукции имеет скачкообразную динамику. По сравнению с 2009 и 2010 годами он увеличился на 123 тыс. руб. и 2015 тыс. руб. соответственно.

Прибыль определяется разницей между выручкой и себестоимостью реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Финансовым результатом от продажи продукции в базисном и отчетном годах является убыток. В 2011 году он равен 2294 тыс. руб.

Уровень рентабельности характеризует эффективность производства продукции в разрезе долевой части, полученного чистого дохода на единицу трудовых и материальных затрат, связанных с производством и реализацией этой продукции.

Уровень рентабельности говорит о том, что в отчетном году на каждый рубль вложенных затрат хозяйство получило убыток в размере 23,3 рубля.

ОПХ «Опытное» необходимо принимать меры для изменения ситуации по производству и продаже продукции с конечной целью получения прибыли от основного вида деятельности.

2.2 Организация бухгалтерского учета производственных затрат в хозяйстве

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и готовой продукции. Основными слагаемыми системы организации бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, План счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, распределение служебных обязанностей и график выполнения учетных работ.

Документооборот разработан в ОПХ «Опытное» с учетом конкретных особенностей: специализации, организационной структуры, размещения производств, расположения складов и подразделений.

Документооборот оформлен в виде графика, где указывается наименование и номер каждой формы документа, его назначение, в какие сроки, в каком виде, количество и кем составляется, кто подписывает документ, когда и куда он представляется, кто его проверяет и обрабатывает, куда и на основании чего делаются записи.

В ОПХ «Опытное» составлен график документооборота по учету продукции растениеводства, по учету продукции животноводства, по учету движения товарно-материальных ценностей и основных средств, и по учету труда и заработной платы. График документооборота составлен главным бухгалтером и утвержден руководителем ОПХ. Вместе с графиком документооборота составлен график выполнения учетных работ и сдачи отчетов, где указываются наименование и номер учетных регистров (журналы-ордера, ведомости, прочие регистры); документы, на основании которых каждый из них составляется, сроки исполнения и составитель.

Взаимоотношения отдельных структурных подразделений с бухгалтерией ОПХ «Опытное» построены на принципе частичной централизации. В хозяйстве имеются следующие структурные подразделения: полеводческая бригада, садоводческая бригада, молочно-товарная ферма, мехмастерская и склады. Во всех подразделениях кроме первичных документов составляют материальные отчеты, отчет о движении скота и поступают в центральную бухгалтерию хозяйства, где осуществляется их проверка, обработка, сверка и все записи в учетные регистры и составляется баланс.

В ОПХ «Опытное» действует централизованная бухгалтерия линейного типа. То есть учетный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии. В ней осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов поступающих из подразделений организации. В подразделениях осуществляется только первичная регистрация хозяйственных операций.

При линейном типе организации структуры бухгалтерии все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру или заместителю главного бухгалтера. Численность аппарата бухгалтерии ОПХ «Опытное» составляет 4 человека: главный бухгалтер - Плиева Р.С., бухгалтер материального отдела - Мамаева Р.Х., бухгалтер расчетного отдела - Гяургиева Е.Б. и бухгалтер-кассир Мамаева Р.У.

Бухгалтерский учет в ОПХ «Опытное» организуется в соответствии с Учетной политикой данной организации и нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Учетная политика ОПХ «Опытное» составлена с учетом организации бухгалтерского учета на предприятии.

Согласно Учетной политике бухгалтерский учет на данном предприятии ведется по журнально-ордерной форме.

Для облегчения учетного процесса необходимо использование прикладного программного обеспечения, ориентированного на автоматизированное ведение бухгалтерского учета, с формированием всех учетных документов в электронном виде. При необходимости указанные формы документов могут быть представлены на бумажных носителях.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяется руководителем организации. В ОПХ «Опытное» имеется календарный план проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств утвержденный руководителем хозяйства.

Для хранения документов предусмотрен в хозяйстве архив. Для архива выделено специальное помещение, которое оборудовано стеллажами и другими необходимыми устройствами для хранения. Все использованные бухгалтерские документы и учетные регистры группируются в соответствии с правилами и брошюруются и в установленные сроки передаются в архив. Сроки хранения материалов в архиве установлены в зависимости от степени важности тех или иных документов, регистров и отчетов. Годовые отчеты, балансы и объяснительные записки к ним хранятся постоянно, квартальные отчеты, балансы - 3 года, лицевые счета рабочих - до достижении ими 75-летнего возраста, расчетно-платежные ведомости - 3 года.

Под организацией учета производственных затрат на предприятии понимается, во-первых система используемых предприятием бухгалтерских счетов, а во-вторых, применяемые на предприятии подходы к группировке затрат.

Одним из условий достоверного получения информации о себестоимости продукции является четкое определение состава производственных затрат. На состав производственных затрат входящих в себестоимость продукции регламентирующие влияние оказывает государство. Регламентирующими нормативными актами в Российской Федерации являются Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, а так же Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 6 июня 2003 г. №792

На организацию учета производственных затрат влияет множество факторов, в том числе вид деятельности предприятия, размер предприятия, организационная структура предприятия, правовая форма предприятия и другие факторы. На основании этих факторов и учетной политики предприятия на будущий год определяются синтетические счета первого и второго порядка, которые будут включены в рабочий план счетов, а так же открываемые к ним аналитические счета. Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации. Группировка же затрат на предприятии непосредственно зависит от того, что является объектом учета затрат.

Учет расходов по обычным видам деятельности в ОПХ «Опытное» ведется с использованием бухгалтерских счетов 20 - 29.

В таблице 6 представлены все синтетические счета по учету производственных затрат в ОПХ «Опытное» согласно рабочего плана счетов данной организации разработанного в соответствии с Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001г. №654«Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий агропромышленного комплекса и инструкции по его применению»

Таблица 6. Синтетические и аналитические счета, применяемые в ОПХ «Опытное» для учета производственных затрат

Синтетический учет	Аналитический учет
Счет 20 «Основное производство»	По видам продукции и затратам на производство
Счет 23 «Вспомогательные производства»	По подразделениям
Счет 25 «Общепроизводственные расходы»	По общепроизводственным затратам и по подразделениям
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»	По общехозяйственным затратам и по подразделениям
Счет 29 Обслуживающие производства и хозяйства»	По затратам обслуживающих производств

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы в учете носят еще название косвенных и накладных расходов, то есть расходов относимых на себестоимость продукции согласно выбранной базе их распределения.

Согласно приказа по учетной политики ОПХ «Опытное» в конце года общепроизводственные расходы, учтенные на Дт счета 25 распределяют пропорционально общей сумме затрат (за исключением расходов на организацию и управление производством, стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов) основного производства списываются на объект учета: культуры, группы культур, группы животных, виды промышленных производств с Кт счета 25 в Дт счета 20.

Учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в конце года списывают по отраслям производства и объектам исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) пропорционально общей сумме затрат за исключением расходов на организацию и управление производством, стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов. При этом кредитуют счет № 26 и дебетуют производственные счета 20/1,2.

В ОПХ «Опытное» учет производственных затрат ведется в журнале-ордере №10-АПК и производственных отчетах подразделений. В журнале-ордере №10 производственные затраты предприятия отражаются по элементам. Записи в этом журнале-ордере ведутся по дебету производственных затрат с кредита материальных и расчетных счетов (счета 10,23,02,70,69 и другие). Он имеет шахматную форму, что обеспечивает получение сводных данных о производственных затратах по отдельным элементам и по статьям калькуляции.

В бухгалтерии предприятия осуществляется сводный учет затрат в журнале-ордере №10-АПК, который составляется на основе итоговых данных из производственных отчетов подразделений. Информация в этих отчетах собирается из накопительных ведомостей учета затрат (форма №301-АПК), а так же из листков-расшифровок по прочим расходам. В журнале-ордере №10-АПК отражаются так же и внутренние обороты по счетам затрат, например, списание общепроизводственных и общехозяйственных затрат и услуги и работы вспомогательных и обслуживающих производств.

Итоговые данные по журналу-ордеру №10-АПК в конце каждого месяца переносят в Главную книгу.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета ОПХ «Опытное» включает все счета предусмотренные приказом Минсельхоза России от 13.06.2001г. №654«Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий агропромышленного комплекса и Инструкции по его применению» счета. Следовательно, на предприятии наиболее полно ведется учет производственных затрат, с их подразделением на основные, вспомогательные, общепроизводственные, общехозяйственные, затраты обслуживающих производств, а так же на отдельных счетах ведется и по затратам незавершенного производства.

себестоимость затрата учет расход

Глава 3. Состояние и совершенствование учета расходов по организации производства и управлению в ОПХ «Опытное»

3.1 Учет расходов по организации производства

Общепроизводственные расходы включают в себя расходы на организацию производства и управление отдельными отраслями производства или подразделениями, а также различные производственные расходы, которые нельзя непосредственно отнести на ту, или иную культуру либо на тот или иной вид продукции, так как они относятся к отрасли или производственному подразделению в целом.

В рабочем плане счетов ОПХ «Опытное» для учета общепроизводственных расходов предусмотрен счет 25 «Общепроизводственные расходы», который предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основного производства и управлению отраслями, цехами, и отделениями и другими подразделениями. По отношению к балансу счет активный, а по структуре и назначению собирательно-распределительный. По дебету его учитывают затраты в течение года, а по кредиту списывают эти затраты на счета основного производства. В результате счет 25 «Общепроизводственные расходы» закрывается и сальдо не имеет.

В ОПХ «Опытное» к этому счету открыты субсчета:

1. Общепроизводственные расходы растениеводства;

2. Общепроизводственные расходы животноводства.

Согласно действующим указаниям по каждому из этих субсчетов открывают соответствующие аналитические счета.

Для более точного и обоснованного отнесения затрат по назначению крайне важно подразделение общепроизводственных расходов в зависимости от места их возникновения. С этой целью общепроизводственные расходы подразделяют на отраслевые, которые учитывают по отрасли в целом (растениеводство, животноводство), общебригадные, общефермерские и т.п., которые учитывают непосредственно по каждому подразделению хозяйства (бригады, фермы, участка, отделения и т.п.). Такой порядок дает возможность общепроизводственные расходы каждого подразделения относить на затраты только этого подразделения, что обеспечивает более точное исчисление себестоимости продукции и, главное, в наибольшей степени соответствует требованиям учета по подразделениям.

Аналитический учет расходов по обслуживанию производства и управлению в составе счета 25 «Общепроизводственные расходы» осуществляется по следующей номенклатуре статей:

1. Материальные затраты.

2. Оплата труда (основная, дополнительная, натуральная и т.д. соответствующего цехового персонала).

3. Отчисления на социальные нужды (по установленным ставкам от суммы оплаты труда соответствующего цехового персонала).

4. Амортизация основных средств.

5. Услуги вспомогательных производств.

6. Прочие расходы (не учтенные в предыдущих статьях).

7. Непроизводительные расходы (потери от простоев, испорченные ценности при хранении в бригадных и цеховых кладовых и т.д.)

Материальные затраты включают стоимость различных материалов, топлива, производственного и хозяйственного инвентаря и т.д., услуги сторонних организаций на общепроизводственные цели - общеотраслевые, бригадные, фермерские нужды.

Оплата труда:

а) аппарата управления. Это оплата труда главного агронома, главного зоотехника, заведующего фермой и т.п.;

б) прочего персонала. 3десь отражают суммы оплаты труда по персоналу, не относящемуся к аппарату управления отраслью: агрономы, зоотехники и другие специалисты, работающие в отделениях и на фермах; бригадиры, помощники бригадиров.

Отчисления на социальные нужды. По этой статье учитывают суммы отчислений на социальное страхование, включая отчисления в пенсионный фонд и на медицинское страхование раздельно по персоналу, относящемуся к аппарату управления, и прочему персоналу общепроизводственного назначения по установленным ставкам от суммы оплаты труда соответствующего персонала.

Амортизация основных средств. Сюда относят суммы начисленной амортизации по основным средствам (зданиям, сооружениям, специальным машинам и инвентарю) общепроизводственного назначения, а также расходы на их содержание ( расходы на отопление, освещение, уборку).

Услуги вспомогательных производств. Здесь отражаются работы и услуги вспомогательных производств своего предприятия, обеспечивающих общепроизводственные нужды.

Прочие расходы. На эту статью относят прочие затраты общепроизводственного характера, не предусмотренные предыдущими статьями: расход хозяйственного инвентаря, расходы по доставке рабочих на полевые станы и фермы и т.д.

Непроизводительные расходы. На эту статью относят потери от простоев: суммы оплаты труда и отчисления на социальное страхование работников за время простоев, имевших место не по вине работников; доплаты работникам, которые за время простоя были использованы на работах, требующих применения менее квалифицированного труда; стоимость сырья и материалов, топлива и энергии, израсходованных в период простоя не по вине работника.

На эту же статью списывают испорченные товарно-материальные ценности при хранении в цеховых, бригадных кладовых, пособия по нетрудоспособности, возникшей по причине произошедших производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений, вынесенных в отчетном году, и др.

Для отражения общепроизводственных расходов применяются различные первичные документы: табель учета рабочего времени (форма № 140-АПК), акт на списание производственного и хозяйственного инвентаря (форма № 263-АПК), отчет о движении материальных ценностей (форма № 265-АПК), ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (форма №48-АПК), учетные листы труда и выполненных работ (форма № 131 и 132-АПК), лимитно-заборная ведомость (форма № 261-АПК), накладная (внутрихозяйственного назначения) (форма № 264-АПК), наряды на сдельную работу (форма № 130 и 131-АПК), путевой лист грузового автомобиля (форма № 4с), путевой лист трактора (форма № 134-АПК). Аналитический учет этих затрат ведут в производственном отчете по общепроизводственным и общехозяйственным расходам по бригадам, фермам, цехам и другим местам возникновения затрат. В качестве учетного регистра применяется журнал-ордер № 10-АПК.

В ОПХ «Опытное» в отчетном году по счету 25 «Общепроизводственные расходы» были составлены следующие бухгалтерские записи.

1. Отражаются суммы начисленной основной и дополнительной оплаты труда, отчислений органам социального страхования по персоналу общепроизводственного назначения:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

2. Отражаются суммы начисленной амортизации по основным средствам общепроизводственного назначения:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

3. Использование материальных ценностей на общепроизводственные цели:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»;

Кредит счета 10 «Материалы».

4. Оказание услуг вспомогательными производствами на общепроизводственные цели:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»;

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства».

5. Списание стоимости услуг сторонних организации для общепроизводственных нужд:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

6. Отнесение общепроизводственных расходов на основное производство:

Дебет счетов 20 «Основное производство;

Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Порядок распределения общепроизводственных расходов по отраслям и видам животных, группам сельскохозяйственных культур.

В конце года суммы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», распределяются по назначению.

Общепроизводственные расходы растениеводства распределяются на аналитические счета отрасли пропорционально сумме затрат (без затрат по организации и управлению производством), за исключением стоимости семян.

Общепроизводственные расходы растениеводства не относятся на аналитические счета растениеводства по учету нераспределенной амортизации, текущего ремонта основных средств, затрат по орошению, осушению, известкованию, гипсованию, так как эти счета закрываются до распределения общепроизводственных расходов.

Общепроизводственные расходы животноводства распределяются на аналитические счета отрасли пропорционально сумме затрат (без затрат по организации и управлению производством), без стоимости кормов.

Порядок распределения общепроизводственных расходов:

1). Определяют затраты отдельно по каждой отрасли и виду продукции.

2).Определяют коэффициент распределения. Для этого соответствующую сумму распределяемых общепроизводственных расходов делят на общую сумму затрат.

3). Распределяют общепроизводственных расходов по отраслям и видам продукции. Для этого соответствующий коэффициент распределения умножают на затраты по каждому виду продукции.

Рассмотрим на примере учет и распределение общепроизводственных расходов растениеводства 2011году в ОПХ «Опытное».

За отчетный период в ОПХ «Опытное» сумма общепроизводственных расходов растениеводства составила:

- заработная плата общепроизводственного персонала 30157 руб.

- отчисления на социальные нужды - 7840 руб.

- хозяйственные принадлежности- 1022 руб.

- амортизация основных средств общеотраслевого назначения - 3825 руб.

- услуги грузового автотранспорта по обслуживанию различных работ - 3974 руб.

Итого: 46818 руб.

В 2011 году затраты на производство продукции растениеводства в ОПХ «Опытное» составили:

- озимая пшеница - 2684238 руб., в том числе стоимость семян - 1051204руб.;

- подсолнечник - 458713 руб., в том числе стоимость семян - 268551 руб.;

- кукуруза - 232415 руб., в том числе стоимость семян - 102989руб.

Таким образом, база распределения составила:

- озимая пшеница 1633034 руб.;

- подсолнечник 190162 руб.;

- кукуруза 129426 руб.

Итого 1952622 руб.

Бухгалтерией ОПХ «Опытное» составлена справка на распределение общепроизводственных расходов растениеводства в следующем виде:

Таблица 7.

Объекты учета затрат	База распределения, руб.	Коэффициент распределения	Общепроизводственные расходы растениеводства, руб.
Озимая пшеница	1633034		39155
Подсолнечник	190162		4560
Кукуруза	129426		3103
Итого	1952622	0,02397699	46818

Затем исчисленные суммы записывают на счета бухгалтерского учета.

3.2 Учет расходов по управлению хозяйством

Для учета общехозяйственных расходов в Рабочем плане счетов ОПХ «Опытное» предусмотрен счет 26 «Общехозяйственные расходы», который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления не связанных непосредственно с производственным процессом. По отношению к балансу счет активный, а по структуре и назначению собирательно - распределительный. По дебету его учитывают затраты в течение года, а по кредиту списывают эти затраты на счета основного производства.

Номенклатура общехозяйственных расходов состоит из следующих статей:

1. Материальные затраты.

2. Оплата труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4.Амортизация основных средств.

5. Услуги вспомогательных производств.

6. Налоги, сборы и другие платежи.

7. Прочие расходы.

8. Непроизводительные расходы.

В состав общехозяйственных расходов включаются следующие группы затрат:

1. Затраты, связанные с управлением производством, которые включают большое число конкретных видов расходов. Основные из них следующие:

- содержание работников аппарата управления предприятия и его структурных подразделении, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного легкового автотранспорта и компенсации (в пределах установленных законодательством норм) за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; отчисления на социальные нужды;

- затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, в соответствии с установленными законодательством нормами;

- оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг [при этом затраты, связанные с ревизией финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий, проводимой по инициативе одного из участников (собственников) предприятия, в общехозяйственные расходы не включают];

- оплата услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению производством, в тех случаях, когда штатным расписанием предприятия не предусмотрены те или иные функциональные службы;

- расходы на проведение заседаний совета (правления) предприятия и его ревизионной комиссии. Представительские расходы и расходы на проведение заседаний совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии включают в общехозяйственные расходы в пределах утвержденных советом (правлением) предприятия смет на отчетный год, разработанных исходя из установленных законодательством норм и нормативов.

2. Затраты, связанные с изобретательством и рационализацией, - это проведение опытно-экспериментальных работ, изготовление и испытание образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организация выставок и смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплата авторских вознаграждений и др.

3. Затраты на выполнение санитарно-гигиенических требований. К ним относятся затраты на содержание помещений и инвентаря, организацию медпунктов непосредственно на территории предприятия, поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации предприятий, надзора и контроля за их деятельностью.

4. Хозяйственные расходы на содержание зданий и других объектов общехозяйственного назначения.

5. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров. Эта группа затрат также включает значительное число конкретных видов расходов, в том числе:

оплату отпусков с сохранением полностью или частично заработной платы лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в:

заочной аспирантуре, в вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных школах и профессионально-технических училищах, а также поступающим в аспирантуру с отрывом и без отрыва от производства. Кроме того, в эту статью включается оплата проезда указанных лиц к месту учебы и обратно;

затраты, связанные с выплатой стипендий, платой за обучение на основе договоров с учебными заведениями за предоставление дополнительных услуг по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров, исходя из установленных законодательством норм и нормативов.

6. Затраты, связанные с набором рабочей силы (предусмотренные законодательством), включая оплату выпускникам ПТУ и молодым специалистам, окончившим высшие и средние специальные учебные заведения, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы.

7. Затраты на дорогу работникам к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом (если они относятся к общехозяйственному персоналу). На общехозяйственные расходы относят также дополнительные затраты, связанные с привлечением на договорной основе с местными органами исполнительной власти, средств предприятия для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх стоимости, определенной из расчета по действующим тарифам (суммы по действующим тарифам возмещаются самими работниками предприятий или же относятся на прибыль, оставшуюся в распоряжении предприятия).

8. Затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

9. Налоги, сборы и другие обязательные отчисления, включаемые в издержки производства (налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, плата за землю и т.д.).

10. Другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с действующим законодательством при невозможности их прямого отнесения на затраты основных отраслей или общепроизводственные расходы.

Кроме того, на общехозяйственные расходы относятся и отдельно выделяются непроизводственные расходы:

недостача материальных ценностей на общехозяйственных складах при отсутствии виновных лиц;

пособия в результате потери трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений;

выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов.

В ОПХ «Опытное» в отчетном году по счету 26 «Общехозяйственные расходы» были составлены следующие бухгалтерские записи.

1. Отражаются суммы начисленной основной и дополнительной оплаты труда:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

2. Отражаются суммы отчислений органам социального страхования:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

3. Отражаются суммы начисленной амортизации по основным средствам общехозяйственного назначения:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

4. Использование материальных ценностей на общехозяйственные цели: Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 10 «Материалы».

5. Оказание стоимости работ и услуг вспомогательных производств, оказываемых для общехозяйственных нужд:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

6. Списание стоимости почтовых марок:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 50 «Касса».

7. Списание стоимости услуг сторонних организации для общехозяйственных нужд:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

8. Начисление сумм платежей налогов и сборов:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

9. Списание на общехозяйственные нужды материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 10 «Материалы».

10. Отнесение общехозяйственных расходов на основное производство:

Дебет счетов 20 «Основное производство»;

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы отражают в следующих первичных документах: табелях учета использования рабочего времени, нарядах на сдельную работу, накладных внутрихозяйственного назначения, путевых листов, ведомостях начисления амортизации основных средств, платежных и расчетных документов, авансовых отчетов подотчетных лиц и др.

Информацию из этих первичных документов за месяц и нарастающим итогом заносят в производственный отчет по общепроизводственным и общехозяйственным расходам по статьям по хозяйству в целом.

Общехозяйственные расходы относят на капитальное строительство, выполняемое хозяйственным способом, при условии если:

- на закладку и выращивание многолетних насаждений не утверждаются сметы накладных расходов;

- строительство в организации не имеет своего хозяйственного аппарата и административно-хозяйственное обслуживание строительства выполняется штатом и средствами данной организации. В том случае, если строительство имеет только частичный хозяйственный аппарат, общехозяйственные расходы относят на строительство в сумме разницы между расходами, предусмотренными сметами, и фактически понесенными затратами. Накладные расходы по строительству, предусмотренные сметами, определяют с учетом фактически выполненных объемов капитальных работ.

Общехозяйственные расходы не относят на затраты по орошению, осушению земель, на содержание и использование тракторов, комбайнов и других самоходных машин, на ремонт зданий, сооружений и оборудования, а также на жилищно-коммунальное хозяйство, детские дошкольные учреждения и другие объекты культурно-бытового назначения.

До распределения общехозяйственных расходов из учтенных сумм вычитают долю общехозяйственных расходов, приходящуюся на закладку и выращивание многолетних насаждений (при отсутствии особых смет накладных расходов) и строительство в пределах утвержденной сметы накладных расходов по строительству. Оставшуюся сумму общехозяйственных расходов распределяют между отраслями производства, а внутри них - между объектами исчисления себестоимости продукции.

Общехозяйственные расходы распределяют по объектам аналитического учета соответствующих производств пропорционально общей сумме основных затрат соответствующих отраслей, за исключением стоимости семян и кормов.

Рассмотрим порядок распределения общехозяйственных расходов в хозяйстве.

За отчетный период в ОПХ «Опытное» сумма общехозяйственных расходов составила:

-заработная плата общехозяйственного управленческого персонала 48742 руб.;

- произведены отчисления 12673 руб.;

- расходы на служебные командировки 7851 руб.;

- канцелярские расходы 1024 руб.;

- нефтепродукты для легковых машин 12685 руб.;

- запасные части по текущему ремонту легковых машин 5474 руб.;

- амортизация основных средств общехозяйственного назначения 1876 руб.;

- строительные материалы по текущему ремонту основных средств общехозяйственного назначения 5288 руб.;

- услуги вспомогательных производств 6257 руб.

Итого 101870 руб.

Порядок распределения общехозяйственных расходов:

1). Определяют затраты по каждому виду продукции. Для этого: в растениеводстве из затрат исключают стоимость семян; в животноводстве - стоимость кормов.

2). Определяют общую сумму затрат по растениеводству, животноводству.

3). Определяют коэффициент распределения. Для этого распределяемую сумму общехозяйственных расходов делят на общую сумму затрат.

4). Распределяют общехозяйственные расходы по видам продукции. Для этого коэффициент распределения умножают на затраты по каждому виду продукции.

В 2011 году затраты на производство продукции в ОПХ «Опытное» составили:

- озимая пшеница - 2684238 руб., в том числе стоимость семян - 1051204руб.;

- подсолнечник - 458713 руб., в том числе стоимость семян - 268551 руб.;

- кукуруза - 232415 руб., в том числе стоимость семян - 102989руб.

- основное молочное стадо - 1058412 руб., в том числе стоимость кормов - 645845 руб.;

- молодняк КРС - 652847 руб., в том числе стоимость кормов - 358124 руб.

Таким образом, база распределения составила:

- озимая пшеница 1633034 руб.;

- подсолнечник 190162 руб.;

- кукуруза 129426 руб.;

- основное молочное стадо 412567 руб.;

- молодняк КРС 294723 руб.

Итого 2659912 руб.

Бухгалтерией ОПХ «Опытное» составлена справку на распределение общехозяйственных расходов в следующем виде:

Таблица 8.

Объекты учета затрат	База распределения, руб.	Коэффициент распределения	Общехозяйственные расходы, руб.
Озимая пшеница	1633034		62542
Подсолнечник	190162		7283
Кукуруза	129426		4957
Основное молочное стадо	412567		15801
Молодняк КРС	294723		11287
Итого	2659912	0,03829826	101870

Далее исчисленные суммы записывают на счета бухгалтерского учета.

Для средних организаций, каковым является ОПХ «Опытное», для получения систематизированной информации нами рекомендуется ведение сводного регистра, обеспечивающего совмещение статей и элементов затрат, - «Накопительной ведомости учета общехозяйственных расходов» примерная форма которой представлена в приложении 3 к Методическим рекомендациям.[10]

3.3 Учет косвенных затрат в условиях применения системы «директ-костинг» в сельском хозяйстве

Директ-костинг представляет собой систему управленческого учета, в основе которой лежит классификация затрат на постоянные и переменные, учет и анализ затрат и результатов производственной деятельности для принятия обоснованных управленческих решений. Спецификой системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) исчисляется только на базе переменных затрат, с отнесением постоянных издержек на уменьшение финансовых результатов того отчетного периода, в котором они возникли.

Исследуя различные аспекты организации директ-костинга на Западе и анализируя опыт его применения в зарубежном учете, С.А. Рассказова-Николаева говорит о неоднозначности понятия «директ-костинг». С одной стороны, это характеристика подсистемы управленческого учета с точки зрения полноты включаемых в себестоимость затрат, с другой-директ-костинг сам является системой управленческого учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей [22, с. 25].

Как верно указывает С.А. Рассказова-Николаева, директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка [22, с. 29].

Применение системы «директ-костинг» особенно важно в условиях финансового и аграрного кризисов, подчеркивает В.Г. Широбоков, когда происходит снижение темпов развития и неполное использование факторов производства [24,с.578]. По мнению экономиста, постоянные расходы находятся на определенном уровне и будут возрастать лишь после расширения производства. Временной лаг роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъема, поэтому анализ переменной себестоимости в период экономических кризисов является актуальным.

В ходе проведенного исследования мы выяснили, что в настоящее время в современной экономической литературе недостаточно подробно раскрыт вопрос формирования перечня и порядка применения счетов для учета затрат применительно к системе «директ-костинг» в сельскохозяйственных организациях.

Рассмотрим учет косвенных затрат в условиях применения системы «директ - костинг» на примере отрасли растениеводства.

Для учета прямых затрат Л.И. Хоружий приравнивает условно-переменные издержки, предлагает использовать счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 25 «Общепроизводственные расходы», а косвенные (условно-постоянные) затраты предварительно отражать на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим их списанием на счет 90 «Продажи» [23, с.355].

В большинстве случаев переменные затраты, как правило, являются прямыми, а косвенные издержки можно признать постоянными. Но на практике имеют место случаи, когда постоянные затраты могут являться прямыми по отношению к производимой продукции (рассчитанная линейным способом амортизация свеклоуборочных и картофелеуборочных комбайнов), следовательно, давать определение одному классификационному признаку через другой не вполне корректно.

Необходимо четко понимать отличия в классификации затрат по двум различным направлениям:

- в зависимости от способа их отнесения на себестоимость продукции, работ, услуг - выделяют прямые и косвенные издержки;

- в зависимости от увеличения объема производства продукции, работ, услуг - выделяют переменные, постоянные и смешанные затраты.

При внедрении системы «директ-костинг» необходимо управленческий учет вести автономно от финансового. При этом несколько возрастет трудоемкость работы бухгалтерской службы, однако автоматизация учетного процесса, т.е. реализация технических решений при построении директ-кос-тинга, позволит существенно ее уменьшить.

Определяющим аргументом в пользу автономного ведения управленческого учета является то, что применение так называемых затратных счетов в финансовом учете основано на разделении признаваемых издержек на прямые и косвенные. Как правило, отражение прямых затрат в растениеводстве осуществляется на счете 20 «Основное производство», а косвенных - на счетах 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Однако для реализации основной идеи директ-костинга - раздельного учета переменных и постоянных затрат, перечисленные счета не совсем подходят. Примером тому может послужить статья «Амортизация», выделяемая на аналитическом счете «Сахарная свекла», открытому к счету 20 «Основное производство», на которой может быть отражена амортизация свеклоуборочных комбайнов, как узкоспециализированных основных средств, в качестве прямого вида затрат. При этом сумма отнесенной амортизации (рассчитанная любым способом, кроме способа пропорционально объему выполненных работ) на носитель затрат - сахарную свеклу, будет одновременно выступать и постоянным видом издержек.

В управленческом учете считаем рациональным оставить названия и шифры синтетических счетов по отражению затрат, которые используются в финансовом учете, но с четким разграничением учитываемых на них издержек на переменные, постоянные и смешанные. Аргументом в пользу неизменности названий счетов является то, что так будет проще и понятнее самим бухгалтерам сельскохозяйственных организаций вести учет по системе «директ-костинг».