Формирование и особенности учета себестоимости и расходов на продажу печатной продукции на примере издательского центра "Наука РАН"

1.1 Понятие расходов на производство и реализацию печатной продукции в книжном деле

Исходя из ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы от печатной продукции на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, то есть экономически оправданные затраты в денежной форме и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Применяемые документы, например по учету товарно - материальных ценностей, приведены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н, а по учету основных средств - в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 №33н. Грузинов В. П., Максимов К. К., Эриашвили Н. Д. Экономика предприятия: Учебник для вузов/ Под ред. проф. В. П. Грузинова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2005. - 535с.

В п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы на производство печатной продукции и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Рассматриваются прямые расходы, к которым относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Учитывая п. 1 ст. 318 НК РФ, к материальным затратам относятся следующие расходы налогоплательщика:

ѕ на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

ѕ на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. А., Терехова С. А. и др. Экономика предприятия Под рук. акад. МАН ВШ, д-ра экон. наук, проф. Семенова В. М. - М.: Центр экономики и маркетинга, 2006.- 184с.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость печатной продукции, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), в том числе комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. Грузинов В. П., Максимов К. К., Эриашвили Н. Д. Экономика предприятия: Учебник для вузов/ Под ред. проф. В. П. Грузинова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2005. - 535с.

Бухгалтерский учет в издательстве ведется в соответствии с типовым Планом счетов, но особенности издательской деятельности обусловливают необходимость разработки и утверждения в составе учетной политики издательства рабочего плана счетов.

В частности, к субсчету «Сырье и материалы» счета 10 «Материалы» могут быть открыты аналитические счета по местам нахождения материальных ценностей:

10.1.1. - «Материалы на складе издательства»,

10.1.2. - «Материалы в типографии».

В разрезе этих счетов можно провести дальнейшую детализацию по видам материалов:

10.1.2.1. - «Бумага в типографии»,

10.1.2.2. - «Картон в типографии» и т.д.

К счету 44 «Расходы на продажу» могут быть открыты субсчета:

44.1. - «Расходы по сбыту»,

44.2. - «Стоимость обязательных бесплатных экземпляров» и другие.

Кроме того, при учете авторских гонораров, начисляемых по соответствующим договорам, бухгалтер может открыть к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отдельный субсчет, на котором будут учитываться расчеты с авторами.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы.

Фактическая себестоимость печатной продукции при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Учет и формирование затрат на производство печатной продукции осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты своих работ или услуги, оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций печатной продукции, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, определено, что если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она может не приходоваться на счет 43 «Готовая продукция», а должна учитываться на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции. Александров С.А. Эффективная реклама. (100 советов по организации рекламы или как опередить конкурента). Чебоксары, 2003.

Возвратные отходы от печатной продукции оцениваются в следующем порядке:

ѕ по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

ѕ по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Отходы производства приходуются по дебету счета 10, субсчет «Прочие материалы», в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство» или других соответствующих счетов. Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. М.:Финансы, 2004 Семенов В. М., Баев И.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов печатной продукции признается дата передачи в производство сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), в случае организации учета доходов и расходов по методу начисления. Александров С.А. Эффективная реклама. (100 советов по организации рекламы или как опередить конкурента). Чебоксары, 2003.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов печатной продукции включаются суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Исходя из ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства печатной продукции и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Приобретение предприятием печатных изданий (П.С. Безруких, "Главбух" N 22, ноябрь 2007 г.)

Так как согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не подлежат учету для целей налогообложения расходы налогоплательщика на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, то его списание производится в течение срока его полезного использования исходя из стоимости приобретения и амортизационных отчислений.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ основные средства, полученные безвозмездно, оцениваются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н, сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, исключая НДС, если организация является его плательщиком, и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые поставщикам (продавцам); организациям за осуществление работ по договору строительного подряда; организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги; в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, таможенных пошлин; процентов по кредитам и заемным средствам до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету и прочие затраты по приобретению, сооружению и изготовлению объектов основных средств.

Основные средства в печатной продукции могут также поступать в организацию: Приобретение предприятием печатных изданий (П.С. Безруких, "Главбух" N 22, ноябрь 2007 г.)

1) по договору дарения (безвозмездно) с определением их по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В случае получения основных средств, бывших в употреблении, необходимо определять их стоимость с учетом использования бывшим владельцем.

Учитывая п. 12 ст. 259 НК РФ и п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, приобретаемые основные средства, бывшие в употреблении, подлежат оценке исходя из рыночной стоимости, но с учетом срока использования бывшим владельцем.

2) по договору, предусматривающему исполнение неденежными средствами, с определением стоимости по переданным или подлежащим передаче ценностям исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Как указано в п. 11 ПБУ 6/01, при невозможности установить стоимость передаваемых или подлежащих передаче ценностей стоимость основных средств в вышеуказанном примере могла бы быть равна 50 000 руб.;

3) после проведения инвентаризации. Будучи ранее не учтенными в бухгалтерском балансе, они оцениваются исходя из рыночной стоимости с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

4) если они произведены самой организацией. В этом случае их оценка производится исходя из фактических затрат как стоимость готовой продукции, что основано на п. 1 ст. 257 НК РФ;

5) по договору лизинга. Стоимость основных средств определяется по сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

Как в п. 2 ст. 257 НК РФ, так и в п. 14 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете приобретенных печатных изданий (И. Рожкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2007 г.)

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств и их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объектов основных средств произошло увеличение срока их полезного использования, то налогоплательщик вправе увеличить их, но в пределах сроков, которые установлены для таких основных средств.

Так, например, организация осуществила модернизацию транспортного средства, входящего в четвертую группу основных средств, первоначальный срок полезного использования которого был определен в 6 лет согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». В этом случае можно увеличить срок полезного использования только до 7 лет включительно. Если же реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта основных средств не привели к увеличению срока полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. Москва - Санкт-Петербург. Издательский Торговый Дом «Герда» 2005.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии со ст. 258 НК РФ и с

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ налогоплательщику не предоставлено право исчислять амортизационные отчисления для целей налогообложения от восстановительной стоимости начиная с переоценки на 1 января 2003 г., и по этой причине Приказом Минфина России внесены изменения в п. 15 ПБУ 6/01 в части отражения результатов переоценки основных средств.

Организации осуществляют начисление амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета согласно п. 18 ПБУ 6/01 и разд. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств одним из четырех способов: линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции (работ), а для целей налогообложения согласно ст. 259 НК РФ установлены два метода - линейный и нелинейный. При этом применение линейного метода начисления амортизации обязательно по основным средствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

В п. 4 ст. 259 НК РФ указаны формулы расчета норм амортизации для линейного и нелинейного метода:

К = (1/n) х 100% - линейный метод;

К = (2/n) х 100% - нелинейный метод,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества при линейном методе и к остаточной стоимости при нелинейном методе, а n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников.

Приведенное определение доходов организации содержится в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н (далее - ПБУ 9/99). Данное Положение впервые нормативно закрепило в целях бухгалтерского учета понятие «доход» и установило правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и страховых организаций.

Согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета: «Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию».

В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации в печатной продукции поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Суммы НДС, в частности, не могут быть признаны доходом организации, поскольку суммы поступившего налога, после вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении продукции, товаров, работ и услуг, подлежат уплате в бюджет;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного. Например, ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающееся ему вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему от комитента. Таким образом, доходом комиссионера будет признаваться только сумма его вознаграждения по договору;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты и суммы авансов, не включаются в доходы до момента отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Данные суммы отражаются на отдельном субсчете к счету, предназначенному для учета расчетов с покупателями и заказчиками;

- задатка, так как согласно ст. 329 ГК РФ он является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Договор залога регламентируется § 3 гл. 23 ГК РФ;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат заимодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом заимодавца.

Вместе с тем по учредительным документам не всегда можно определить, какие виды деятельности являются для организации основными, поэтому целесообразно это прописать в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Грузинов В. П., Максимов К. К., Эриашвили Н. Д. Экономика предприятия: Учебник для вузов/ Под ред. проф. В. П. Грузинова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2005. - 535с.

Если организация осуществляет виды деятельности, не прописанные в учредительных документах, то при определении основного вида деятельности организация должна применить правило существенности: если величина полученного дохода от деятельности, не прописанной в уставных документах, составляет 5% и более, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.

Такие разъяснения по этому поводу приведены в Письмах Минфина России от 24.09.2001 №04-05-11/71 и от 03.08.2000 №04-05-11/69.

В учетной политике организации должна быть отражена как минимум следующая информация (п. 17 ПБУ 9/99):

- о порядке признания выручки организации;

- о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Условия, при наличии которых выручка признается в бухгалтерском учете организации, приведены в п. 12 ПБУ 9/99. Перечислим эти условия:

ѕ организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

ѕ сумма выручки может быть определена;

ѕ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

ѕ право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

ѕ расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий одновременно. Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из перечисленных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а кредиторская задолженность.

Следует обратить внимание на то, что при осуществлении некоторых видов деятельности (п. 12 ПБУ 9/99) выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных в п. п. «а» - «в». Такими видами деятельности являются: Александров С.А. Эффективная реклама. (100 советов по организации рекламы или как опередить конкурента). Чебоксары, 2003.

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Если выполнение работ, оказание услуг, а также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции, т.е. признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных стадий работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере их выполнения. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.

Также п. 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.

Важным является и положение данного пункта, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий: организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.

Обращаем внимание на то, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения), а по работам, услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки печатной продукции отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг. Грузинов В. П., Максимов К. К., Эриашвили Н. Д. Экономика предприятия: Учебник для вузов/ Под ред. проф. В. П. Грузинова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2005. - 535с.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

- 90-1 «Выручка»;

- 90-2 «Себестоимость продаж»;

- 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

- 90-4 «Акцизы»;

- 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 - себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 - суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 - суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (т.е. в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.

Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:

Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:

Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».

Для этого в бухгалтерском учете используется запись:

В соответствии с нормами гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ). А., Терехова С. А. и др. Экономика предприятия Под рук. акад. МАН ВШ, д-ра экон. наук, проф. Семенова В. М. - М.: Центр экономики и маркетинга, 2006.- 184с.

Одним из основных элементов процесса планирования является нормативное калькулирование. С помощью нормативного калькулирования обобщаются сведения о различных статьях будущих затрат на производство продукции. Таким образом, нормативная калькуляция служит для планирования и бюджетирования расходов организации и составляется исходя из норм, действующих в конкретном хозяйствующем субъекте на начало месяца.

К основным целям нормативного калькулирования печатной продукции следует отнести: Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости продукции Аналитика-Пресс - М.: 2007.

ѕ определение прогнозных показателей будущих затрат по отдельным объектам учета и центрам финансовой ответственности;

ѕ разработку конкретных задач, которые следует решить;

ѕ создание контрольной среды, направленной на исключение тех затрат, которые не соответствуют плану хозяйствующего субъекта.

Методика нормативной калькуляции должна отражать отраслевые и технологические особенности организации и позволяет повысить степень реальности бюджетных показателей. Важнейшую роль при повышении эффективности нормативного планирования играет номенклатура калькуляционных статей затрат.

Основанием для составления нормативной калькуляции должны служить нормативная карта расхода ресурсов, сметы расходов, документы по изменениям норм. В производствах, занятых выпуском относительно постоянной номенклатуры видов продукции, технологические процессы на протяжении длительного времени остаются стабильными. В этой связи расходные нормы и нормативы в течение длительного времени не подвергаются существенным изменениям. Для применения нормативного калькулирования необходимо разработать соответствующие нормы, которые можно соблюдать при эффективной организации производственной деятельности структурными подразделениями хозяйствующего субъекта. Существенное отличие сметных показателей от норм заключается в том, что смета содержит информацию, которая относится ко всей деятельности организации, а норма - информацию о единице продукции. Таким образом, под нормами следует понимать отдельные элементы сметы, характеризующие затраты по отдельным объектам учета.

Как правило, нормативные калькуляции составляются на начало каждого отчетного периода и уточняются по калькуляционным статьям затрат, калькуляционным группам материалов и других затрат. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия.4-е издание - Минск: 2006.

В нормативной калькуляции на основании действующих норм выявляется расход сырья и материалов, основной заработной платы производственных рабочих и др. Определяются расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и др.

Изменение норм материальных расходов в нормативной калькуляции показывается по всем стадиям производства. Если имеет место, например, изменение норм расхода заработной платы, то показывается фактор, явившийся основанием для этого (изменение тарифного разряда, дневной тарифной ставки, суточной мощности производства, нормы расхода заработной платы в целом и т.д.).

Составлением нормативной калькуляции занимается планово-сметный отдел хозяйствующего субъекта совместно с работниками других ключевых отделов. Привлечение работников других отделов необходимо для получения достоверных и обоснованных показателей. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. -М.: Аудит, 2004

Контрольная среда, созданная путем применения нормативного калькулирования, существенно отличается от контрольной среды, функционирующей без применения нормативного калькулирования. Главными отличиями такой среды являются применение в нем прогнозных (плановых) показателей и оперативное выявление отклонений затрат от плановых показателей.

Существенное значение для эффективного применения нормативного калькулирования имеют разработка методики и установление сроков внесения изменений в нормы, используемые для нормативного калькулирования. Целесообразно вносить изменения норм в нормативной документации на начало каждого месяца, а изменившиеся нормы необходимо применять с даты их изменения. Разницу, возникающую от внедрения в течение месяца изменившихся норм до окончания месяца, следует определять расчетным путем и учитывать в отдельном регистре. В конце месяца эту разницу следует показывать в ведомости сводного учета затрат на производство по графе «Затраты за отчетный месяц по изменениям норм». Оперативный учет изменений норм предварительного калькулирования необходимо вести в специальном регистре «Журнал учета изменений норм». Грузинов В. П., Максимов К. К., Эриашвили Н. Д. Экономика предприятия: Учебник для вузов/ Под ред. проф. В. П. Грузинова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2005. - 535с.

Как показывает исследование, вопрос времени внедрения изменившихся норм в нормативное калькулирование неоднозначен. По нашему мнению, решение по данному вопросу следует принимать исходя из конкретных технологических условий производства и отраслевой специфики конкретного хозяйствующего субъекта, а также степени автоматизации и применения современных информационных технологий. Если изменение норм вносится в начале каждого месяца, а не по мере их возникновения, то накопительным регистром изменившихся норм может служить Журнал учета изменения норм.

Регистрация колебания норм обеспечит максимальное соответствие нормативной базы реальным условиям формирования затрат производства и калькулирования себестоимости продукции. Такая работа позволит проанализировать фактические результаты внедрения новых норм в ходе производства, что является необходимым условием для эффективного проведения экономической политики хозяйствующим субъектом. Оперативный учет изменений норм и внесение их в нормативные калькуляции также способствуют выявлению эффективности фактического использования материальных и трудовых ресурсов в сравнении с текущими нормами.

Для эффективного применения нормативного калькулирования в печатной продукции необходимо разработать классификатор отклонений и коды причин, вызвавших эти отклонения. Например, отдельные отклонения должны рассматриваться и учитываться как отклонения от действующих норм по вине поставщиков и руководства предприятия. Приобретение предприятием печатных изданий (П.С. Безруких, "Главбух" N 22, ноябрь 2007 г.)

Для разработки нормативов на печатной продукции сначала необходимо составить номенклатуру статей затрат, необходимых для изготовления этой продукции (работ, услуг). Норматив затрат на изготовление отдельного вида продукции определяется путем суммирования всех статей затрат на изготовление этой продукции.

На практике применяют два способа определения нормативов. В соответствии с первым способом на основе фактических показателей прошлых периодов определяется количество использованных ресурсов (материалы, труд, услуги и др.) и с учетом различных влияющих факторов устанавливаются соответствующие нормативы. Согласно второму способу нормы устанавливаются путем применения технологического анализа всех операций по изготовлению продукции (оказанию услуг, выполнению работ). При этом подвергается анализу каждая операция на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а также контрольного изучения операций.

Каждый из этих двух способов имеет свои преимущества и недостатки. Так, при применении первого способа (по фактическим данным прошлых периодов) есть опасность повторения ошибок, совершенных в прошлых периодах. Кроме того, при разработке нормативов путем использования фактических данных прошлых периодов показатели прошлых периодов усредняются, а также существует риск необнаружения использования необоснованных (избыточных) ресурсов в ходе производственной деятельности. При этом данный способ требует меньших трудозатрат для его применения. Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. М.:Финансы, 2004 Семенов В. М., Баев И.

При применении второго способа показатели, характеризующие расход ресурсов на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг), определяются точнее. Кроме того, этот способ дает возможность изыскивать наиболее рациональное и эффективное использование различных ресурсов, а также достигать требуемого качества и уровня технологического оснащения производственной деятельности. Недостатком данного способа является его трудоемкость.

1.2 Методы калькулирования и бюджетирования затрат на производство и реализацию печатной продукции