Учёт и аудит расчётов с дочерними организациями

Такими разделами, по моему мнению, должны быть:

1. Аудит учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями

2. Аудит расчетов

3. Проверка достоверности бухгалтерской отчетности

Подробная проверка учредительных документов, позволит во-первых, выявить истинный статус дочернего общества, соответствие действующему законодательству (например ст.105 ГК РФ), во-вторых выявит участие основного общества в делах дочернего. (49, с.202)

В контексте темы курсовой работы: при проверке должно быть выяснено: определено ли положение проверяемого субъекта как дочернее в учредительных документах с начала регистрации, либо это было сделано позже - в изменениях к учредительным документам, либо данное положение вообще отсутствует или определено отдельным договором между обществами, возможно договором о совместной деятельности.

Соответственно должен быть рассмотрен порядок учета и образования уставного капитала и расчетов с учредителями. Если отношения определяются преобладающим участием основного общества в уставном капитале дочернего, то, в зависимости от организационно-правовой формы, это может быть пакет акций, денежные или имущественные средства, в том числе, возможно, нематериальные активы. Все это требует особенно тщательной проверке расчетов с учредителями.

Если, как уже говорилось отношения “основное- дочернее” строятся на основе договора (это может быть договор о совместной деятельности), необходимо проверить этот договор на соответствие законодательству, обратить внимание на условия договора, порядок образования и распределения прибыли и т.д. , что может быть рассмотрено в аудите расчетов по совместной деятельности.

Наконец, необходимо напомнить, что в случае, если основное общество является АО, а оно, как известно подлежит обязательному аудиту, то помимо собственного бухгалтерского отчета, составляется также сводная бухгалтерская отчетность, состоящая из отчетности дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами. Вследствие этого, помимо обязательного аудита для основного общества, включающего аудит бухгалтерской отчетности, особое значение приобретает достоверность бухгалтерской отчетности дочернего общества.

Подробно о необходимости представления отчетности дочернего общества в составе бухгалтерской отчетности основного общества будет сказано позже.

Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.

Для проверки используются следующие основные документы:

Устав экономического субъекта.

Учредительный договор.

Патент для субъектов малого предпринимательства.

Протоколы собраний учредителей.

Свидетельство о государственной регистрации.

Свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ Для экономических субъектов с участием иностранного капитала.

Документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций, колхозов и т.д.

Документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий.

Свидетельства о регистрации в органах статистики, Государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде, в Фонде занятости, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах.

Договор на банковское обслуживание.

Зарегистрированные изменения к учредительным документам.

Проспект эмиссии.

Реестр акционеров для акционерных обществ.

Выписки из протоколов годового собрания акционеров.

Выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей.

Выписки решений совета директоров.

Приказы и распоряжения исполнительной дирекции.

Лицензии и разрешения на определенные виды деятельности.

Переписка с учредителями и акционерами.

Журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и т.п. действий другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта.

Внутренние положения.

Документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал и т.д.).

Методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах.

Отчетность за начальный период деятельности экономического субъекта после государственной регистрации.

Годовая отчетность.

Отчетность на дату ликвидации или реорганизации экономического субъекта.

При проверке необходимо установить:

Структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений.

Своевременно ли внесены изменения в учредительные документы (если они были).

Виды деятельности экономического субъекта.

Учредителей экономического субъекта.

Следует проверить, нет ли в числе учредителей юридических лиц с неликвидным балансом или объявленных несостоятельными (банкротами).

Для дочерних обществ это имеет особое значение, поскольку хотя оно и не отвечает по долгам основного общества, признание несостоятельности последнего влечет потерю контроля над дочерним.

Размер уставного капитала и доли каждого учредителя.

Адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах. Необходимо изучить также источники взносов учредителей в уставной капитал, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства. Запрещается направлять в уставный капитал бюджетные средства, средства кредитов и займов, а также средства политических и общественных организаций.

В случае, если основное общество имеет вклад в у. к. дочернего общества, следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставной капитал, а также совместную деятельность, если они имеют место быть.

Своевременно ли учредители внесли свои доли в уставный капитал.

В каком размере и виде учредители внесли свои доли в уставный капитал.

Правильность оформления документов по взносам в уставный капитал.

Организационно-правовую форму экономического субъекта (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.).

Является ли проверяемый экономический субъект субъектом малого предпринимательства.

Предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности.

Счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков.

Предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов.

Имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс.

Наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством.

Необходимо помнить, что отдельные виды деятельности требуют гос. регистарци или лицензирования. Если на такие виды деятельности у организации нет лицензии (разрешения), то проведенные операции по указанным видам деятельности считаются незаконными.

Порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей.

Правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы.

Правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала.

Соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 85 «Уставный капитал».

Эти данные потребуются аудитору при проверке других участков и операций бухгалтерского учета экономического субъекта.

Уставный капитал входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер имущества экономического субъекта, гарантирующего интересы его кредиторов. (49, с.204)

Аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1. В бухгалтерском учете отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах экономических субъектов, как совокупность вкладов (долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ)) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг.

При учреждении акционерного общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции могут быть обыкновенными, а также привилегированными. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала. Все акции общества являются именными.

2. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда.

3. Уставный капитал и фактическая, задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно.

4. Акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации.

5. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).

6. Оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

7. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот установленных Федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества.

8. Акции, поступившие в распоряжение общества, не .предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением указанных акций.

9. Сумма уставного капитала увеличивается или уменьшается в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год, и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.

10. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта предназначен пассивный балансовый счет 85 «Уставный капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 85 производятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, в установленном порядке и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия. (49, с.207)

После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 85 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Аналитический учет по счету 85 'Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями экономического субъекта (акционерами общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.): по вкладам в уставный (складчатый) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и т.д. предназначен балансовый активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями». К данному счету могут быть открыты субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и др.

По данным, отраженным на субсчете 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», аудитор проверяет, как осуществлялись расчеты с учредителями по вкладам в его уставный (складочный) капитал. При создании акционерного общества по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 85 «Уставный капитал» принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции.

При проведении проверки аудитор должен обращать внимание на следующее:

1. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету: денежных средств (счета 50,51,52), материальных ценностей (счета 01,07,08,10,11,12,41), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счета 06,58).

2. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы». Одновременно на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования.

3. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.

В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) предприятий других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 85 «Уставный капитал» производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах. В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 87 «Добавочный капитал».

По данным субсчета 75-2 «Расчеты по выплате доходов» проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 83 «Резервный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке организации учета и выплат дивидендов. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. (53, с.108)

Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Решение о выплате промежуточных (ежеквартальных, полугодовых) дивидендов, размере дивиденд и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) Принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества. Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества и меньше выплаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание акционеров вправе принять решение не выплачивать дивиденды по акциям определенных категорий (типов) либо выплачивать дивиденды в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе.

Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Дата выплаты промежуточных дивидендов определяется решением совета директоров (наблюдательного совета) общества о выплате промежуточных дивидендов, но не может быть ранее 30 дней со дня принятия такого решения.

Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

в других случаях, предусмотренных законодательством.

3.2 Типичные ошибки в учёте расчётов с дочерними и зависимыми обществами

При организации учета расчетов с учредителями и формировании уставного» капитала возникают различные упущения, ошибки, испорченные записи. Приведем основные из них:

кредитовый остаток по счету 85 не соответствует заявленному в учредительных документах;

необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;

невнесение дали неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;

несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

невыплата дивидендов по привилегированным акциям;

неправильное оформление крупных сделок для акционерных обществ (в соответствии с Федеральным Законом «Об акционерных обществах»);

неправильное оформление вносимых учредителями долей в уставный капитал;

неправильное оформление возврата учредителям долей и уставного капитала;

отсутствуют подтверждающие документы по совершенным финансово-хозяйственным операциям;

недооформленные и просроченные документы;

исправления записей в документах без необходимых оснований;

отсутствие подлинников или заверенных в соответствие с законодательством документов;

фиктивные документы и операции;

неотражение свершившихся операций;

деятельность без лицензии;

неправильное исчисление налога на доходы;

неисполнение нормативных документов.

Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств организации, укрепление договорной и расчетной дисциплины и улучшение финансового состояния. Кроме того, правильная (рациональная) организация расчетных операций, правильность постановки их учета предупреждают негативные последствия по этим операциям. Поэтому аудиторской проверке подвергаются все расчетные операции организации-заказчика - различными приемами и методами контроля. (16, с.112)

Проверка состояния законности и целесообразности включает расчеты с поставщиками и подрядчиками (счет 60); по авансам выданным и полученным (счета 61, 64); с покупателями и заказчиками (счет 62 и др.); по внебюджетным платежам (счет 67); с бюджетом (счет 68); по социальному страхованию (счет 69); с персоналом по оплате труда (счет 70); с персоналом по прочим операциям (счет 73); с разными дебиторами и кредиторами (счет 76). Кроме того, проверке подвергаются субсчета и аналитические счета по указанным синтетическим счетам.

При проверке расчетных операций аудитор должен учитывать особенности отдельных организаций, использующих рабочие (упрощенные) планы счетов и упрощенные формы бухгалтерского учета, например, предприятий малого бизнеса, фермерских хозяйств, сельскохозяйственных кооперативов и др.

По каждой из перечисленных групп расчетов (до проведения документальной проверки) целесообразно сначала выявить их наличие, соответствие данных бухгалтерского учета и отчетности остаткам той или иной задолженности, затем установить дату и характер ее возникновения. Законность и реальность, а также пути своевременного погашения задолженностей и укрепления расчетно-платежной дисциплины определяются посредством проведения фактического и документальных форм контроля.

Источником контрольных данных для проведения аудиторских проверок являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книги и отчете. Поэтому аудитор должен установить: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых нормативных документов, порядок их возникновения, система нумерации, заполнение всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственый контроль расчетных операций; состояние учета расчетных операций.

Ответы на указанные вопросы можно получит путем предварительного обзора и тестирования.

В качестве примера в курсовой работе рассмотрим анкету (примерные тесты) проверки состояния внутреннего аудита и системы учета расчетных операций. (16, с.118)

Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета расчетных операций.

№ п/п	Содержание вопроса	О т в е т ы	Количественные параметры	Приме-чание
		Нет ответа	Да	Нет
1	2	3	4	5	6	7
А 1	Внутренний контроль Проводится ли инвентаризация расчетов?	Х			Один раз в год
2	Проверяются ли сроки возникновения задолженности?		Х
3	Имеются ли акты инвентаризации расчетов?			Х
4	Проводится ли анализ актов инвентаризации?		Х
5	Анализируются ли и выявляются ли причины неплатежей?		Х
	И т.д.
Б 6	Система учета Имеется ли в организации нормативная база данных?			Х
7	Имеются ли образцы заполненных типовых расчетно-платежных документов?		Х
8	Разработан ли примерный проект организации и постановки учета расчетов?		Х
9	Наличие регистрационных журналов		Х
10	Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов?		Х		Только с поставщиками
11	Систематически ли проводятся записи в регистрах бухгалтерского учета?			Х
12	Правильно ли составляются корреспонденции счетов по расчетным операциям?			Х	Имеются отклонения от инструкции
	И т.д.

Из данных тестирования следует, что внутрихозяйственный контроль расчетных операций не отвечает современным требованиям, а бухгалтерский учет этих операций организован так, что не может полностью выполнять поставленные перед ним задачи, не всегда соблюдается выполнение отдельных принципов и требований учета. Даже из тестирования общих вопросов организации внутреннего контроля и постановки бухгалтерского учета в данном случае можно констатировать, что вероятность пропуска ошибок велика, а поэтому аудитор в свою индивидуальную программу проверки должен включить и направить особые усилия на проверку тех вопросов, которые не подверглись внутреннему контролю или мало уделялось внимания этим вопросам со стороны бухгалтерии и финансового отдела организации.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора между ее участниками. По договору о совместной деятельности стороны (товарищи) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для обеспечения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации. Права, обязанности и ответственность участников определены в Гражданском кодексе РФ (часть II, гл. 55, ст. 1041-1054).

Следует отметить, что имущество, объединенное участниками для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о совместной деятельности осуществляется в порядке, предусмотренном договором. Каждый участник включает свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, в состав внереализационных доходов при формировании прибыли. Расчеты по денежным и имущественным взносам участников договора и распределению прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности осуществляются через счет 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», субсчет 3 «Расчеты по договору о совместной деятельности».

Исходя из сущности и характера совместной деятельности аудитор и организует процесс проверки. Прежде всего проверяется, как заключен договор о совместной деятельности. Выясняется цель совместной деятельности, участие сторон, ведение общих дел (кому поручено), порядок обобществления имущества, порядок выполнения работ (услуг), получение прибыли, уплата налогов и др.

Основное внимание должно быть уделено проверке ведения бухгалтерского учета совместной деятельности. По каждому договору необходимо уточнить все операции, проходившие по договору, и их отражение в проводках, регистрах и отчетности.

Аудитор выясняет, составлялись ли квартальные балансы и другие формы отчетности (ф. № 2, ф. № 4), как рассчитывались налоги и велся ли по ним расчет с бюджетом и другими фондами.

Необходимо отметить, что налог на прибыль и налог на имущество платит каждый из участников самостоятельно. Другие налоги начисляет и платит тот участник, который ведет бухгалтерский учет по совместной деятельности. К наиболее характерным ошибкам относится отсутствие:

договора о совместной деятельности;

доверенности на ведение бухгалтерского учета;

фактической совместной деятельности, обособленного баланса совместной деятельности;

надлежащего ведения бухгалтерского учета по совместной деятельности.

Отметим, что с 1 марта 1996 г. также могут осуществлять ее не простые товарищества (совместная деятельность), в которых среди участников (товарищей) числятся физические лица, не

зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или некоммерческие организации и учреждения. Существуют и другие ошибки:

имущество, внесенное в совместную деятельность (созданное совместной деятельностью), не учитывается участниками при исчислении налога на имущество предприятий;

прибыль, полученная участником (участниками) совместной деятельности, не включается им (ими) в налогооблагаемую прибыль, а убытки, полученные от совместной деятельности, включаются во внереализационные расходы.

Приведенные ошибки встречаются наиболее часто и на них необходимо обратить особое внимание. (16, с.119)

Глава 4. Нормативно-правовая база консолидированной отчётности в Российской Федерации и проблемы перехода на МСФО

4.1 Применение консолидированной отчётности в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учёта в РФ

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее - индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.

В связи с этим основная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.

В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов по сегментам. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно-признаваемым стандартам. (47)

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйственного субъекта, с другой стороны - обеспечивает системный контроль правильности и точности бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйственные субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта - чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении, а также для иных целей.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). . (47)

В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено, а в дальнейшем неуклонно сокращаться.

Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Она выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.

В настоящее время в международной практике существует два метода составления консолидированной отчетности, использование которых зависит от вида интеграции в группе (вертикальные или горизонтальные связи). Международным стандартом финансовой отчетности № 22 «Объединение компаний» все виды групп предприятий рассматриваются как:

объединение компаний;

объединение интересов.

Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический субъект в результате того, что одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компанией покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:

прекращение деятельности приобретенной компании и присоединение ее активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;

возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.

Объединение компаний здесь происходит на основе вертикальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которым компания-покупатель начиная с даты покупки должна:

включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;

отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающей при покупке. . (47)

В случае если результатом покупки является прекращение деятельности приобретенной компании, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется лишь один раз - в момент поглощения. В дальнейшем покупающее и покупаемое предприятия становятся единым предприятием (юридическим лицом), которое составляет единую финансовую отчетность. В этом случае приобретение учитывается точно так же, как и приобретение любого из активов. При консолидации осуществляются следующие процедуры:

определяется рыночная стоимость приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;

эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочных инвестиций;

разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие, и его рыночной оценкой отражается по статье деловой репутации (гудвил) или резервного капитала (отрицательный гудвил, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной оценки). Гудвил здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;

прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

В случае когда результатом покупки является возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется каждый отчетный период. Отличительными особенностями консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, является наличие в ней статей «Деловая репутация дочернего предприятия» (гудвил) и «Доля меньшинства».

Отражение в консолидированной отчетности статьи «Доля меньшинства» базируется на концепции доли участия. Концепция доли участия является развитием и уточнением концепции единого экономического субъекта, поскольку последняя не учитывает способности бухгалтерской отчетности отражать информацию о принадлежности капитала (чистых активов) субъекта экономики. Обычно весь капитал, отражаемый в бухгалтерской отчетности предприятия, принадлежит его акционерам (собственникам) пропорционально их долям участия в предприятии. Особенность консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, состоит в том, что не весь отражаемый в ней капитал принадлежит владельцам головного предприятия группы, поскольку у предприятий группы, в случае если головное предприятие не владеет 100% их акций (паев, долей), имеются так называемые малые владельцы, не оказывающие значительного влияния на финансово-хозяйственную политику этих предприятий, но имеющие права на долю капитала и прибыли.

В соответствии с концепцией доли участия в консолидированной отчетности должна быть отражена доля капитала (чистых активов) группы, принадлежащая малым владельцам акций дочерних предприятий. Доля меньшинства исчисляется как произведение суммы собственного капитала дочернего предприятия группы на процент его уставного капитала, принадлежащего малым владельцам. В случае если головное предприятие имеет дочерние предприятия, которые контролируются им косвенно через третьих лиц, доля меньшинства рассчитывается как произведение собственного капитала косвенно контролируемого дочернего предприятия на долю участия малых акционеров. При этом доля участия определяется как произведение долей контроля малых акционеров дочернего предприятия и косвенно контролируемого дочернего предприятия.

Под объединением интересов в МСФО № 22 понимается объединение компаний, в результате которого акционеры объединившихся компаний осуществляют совместный контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, причем покупателя определить невозможно. Результатом объединения интересов может быть:

слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств;

слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

Объединение компаний здесь происходит на основе горизонтальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу объединения интересов. Суть этого метода заключается в том, что слияние пакетов акций отражает объединение двух групп акционеров. В этом случае не уплачивается покупная цена, а происходит взаимный обмен долями; покупателя и продавца определить невозможно. Метод базируется на следующих положениях относительно двух объединяемых субъектов:

предприятия обменивают голосующие ценные бумаги, в сущности, все права владения сохраняются;

предприятия примерно одинаковы по размеру;

управленческий персонал будет продолжать работу в оставшейся после слияния корпорации.

При консолидации производятся такие процедуры:

активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

инвестиции показываются по номиналу;

прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

Применение метода объединения интересов, как правило, ограничивается лишь случаями, когда:

одно из предприятий владеет более 90% номинального капитала другого;

осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочернего предприятия.

При этом методе отсутствует деловая репутация фирмы и не производится переоценка активов до их рыночной цены.

4.2 Принципы определения сферы консолидации

Как уже отмечалось, основная цель составления консолидированной отчетности - представление пользователям экономической информации о деятельности группы взаимосвязанных предприятий. Определение группы предприятий дается в Федеральном законе РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22.03.91г. № 948-1. В соответствии с положениями указанного закона группа предприятий может состоять из двух и более юридических лиц, в отношении которых:

1.Одно юридическое лицо или группа лиц:

имеет право прямо или косвенно, через третьих лиц, распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или иных сделок) более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие их уставный капитал;

имеет возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые их руководством, в том числе определять условия ведения ими предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия их исполнительного органа;

имеет право назначать их единоличный исполнительный орган или более 50% состава их коллегиального исполнительного органа.

2.Физическое лицо единолично либо вместе со своими близкими родственниками имеет права, указанные в п. 1, либо осуществляет полномочия исполнительного органа нескольких юридических лиц.

3.Юридические лица являются участниками одной финансово-промышленной группы.

Определение финансово-промышленной группы дано в Федеральном законе «О финансово-промышленных группах» от 30.11.95 г. № 190-ФЗ: под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания, уполномоченная ими на ведение общих дел и управление финансово-промышленной группой.

Таким образом, группа предприятий может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между предприятиями, входящими в нее, существуют материнско-дочерние отношения, и по принципу горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения какой-либо хозяйственной цели и назначают единый управляющий орган.

Как видно из определения, основным признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем здесь понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающая вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую часть руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Этот тип контроля можно определить как контроль-влияние. (47)

Вместе с тем под контролем может также пониматься возможность осуществлять наблюдение за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия и ее проверку на соответствие определенным нормам (требованиям нормативных актов, требованиям руководства и т. п.). Такой тип контроля можно определить как контроль-проверка. Для целей составления консолидированной отчетности контроль понимается в более узком смысле. В частности, под контролем понимается управление головным предприятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности (контроль-управление). Источником возникновения контроля-управления, как правило, является контроль-влияние, следствием осуществления контроля-управления является контроль-проверка.

Важной особенностью контроля-управления является то, что в основе его лежит требование осуществления контроля де-факто над финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия. При этом контроль де-юре у головного предприятия может и отсутствовать. Например, головное предприятие может владеть лишь 15% акций дочернего, но иметь при этом реальную возможность назначения большинства членов его совета директоров. Такая ситуация часто возникает, когда дочернее предприятие имеет много акционеров, владеющих малыми пакетами акций и не участвующих активно в процессе управления предприятием. В современной российской экономике это весьма характерно для предприятий, в приватизации которых активно участвовали трудовые коллективы.

В свою очередь, контроль де-юре не всегда влечет за собой возникновение фактического контроля над финансово-хозяйственной деятельностью предприятия. Например, головное предприятие может приобрести крупный пакет акций дочернего предприятия с целью его продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции предприятия и др.

Понимание контроля как контроля-управления в целях составления консолидированной отчетности называют концепцией контроля в консолидированной отчетности. Основой применения концепции контроля в консолидированной отчетности является принцип преобладания сущности бухгалтерской отчетности над ее формой, который предписывает представлять в бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. (39, с.110)

Таким образом, в соответствии с концепцией контроля взаимосвязь предприятий в группе определяется как контроль головного предприятия над другими предприятиями группы, где под контролем понимается управление финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Концепция контроля является второй базовой концепцией консолидированной отчетности и служит обоснованием особенностей взаимосвязи предприятий группы, вследствие которой группа предприятий может быть рассмотрена в качестве единого субъекта экономики.

Для правильного понимания порядка составления и представления консолидированной финансовой отчетности, установленного в МСФО-27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», приведем некоторые необходимые понятия с пояснением их содержания. Укажем, что по стандарту сводная финансовая отчетность подпадает под смысл термина «финансовая отчетность»; сводную финансовую отчетность лучше называть консолидированной отчетностью.

Материнская компания (основное общество) контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний и обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.

Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.

Контроль деятельности - право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.

Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет:

а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов;

б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении;

в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управлении компанией;

г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа.

Совместный контроль - контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями.

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход от экономического объединения компаний в качестве базы для расчетов дивидендов по акциям, входящим в данную сферу консолидации. В консолидированной отчетности отражаются интересы меньшинства инвесторов, то есть тех владельцев акций, которые имеют менее половины голосов на собраниях акционеров.