Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

Одновременно в учёте будут производиться следующие операции:

– Д 97/давалец Х К 20 - на сумму затрат по переработке давальческого сырья, относимую на готовую продукцию за отчетный период;

– Д 012/давалец Х - на эту же сумму.

По истечении срока выполнения договора на переработку давальческого сырья будут произведены следующие операции:

– Д 90 К 97/давалец Х - на сумму затрат по переработке всего объема давальческого сырья;

– К 012/давалец Х - на сумму условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья, переданной собственнику.

Таким образом, введение забалансового счёта 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» позволит усилить контроль за объектами, находящимися на складе готовой продукции (качество, ассортимент и т.д.).

При использовании предложенной методики финансового учёта готовой продукции из давальческого сырья изменится и вся схема осуществления давальческих операций. Содержание хозяйственных операций у давальца и переработчика отражает таблица 2.3.

Таблица 2.3

Отражение давальческих операций

в бухгалтерском учёте давальца и переработчика

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4
у давальца
1. Оприходовано сырьё, подлежащие в дальнейшем передаче переработчику на давальческих условиях, без учёта НДС	10	60	100 000
2. Учтен НДС по поступившему сырью	19	60	18 000
3. Произведена оплата поставщику за поставленное сырьё	60	51	118 000
4. Принят к вычету НДС по полученным и оплаченным ценностям	68	19	18 000
5. Отражена стоимость сырья, переданного подрядчику в переработку	20	10/Сырьё и материалы, переданные в переработку	100 000
6. Учтены затраты по оплате услуг сторонней организации по переработке сырья, без учёта НДС	20	60	20 000
7. Учтен НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья	19	60	3 600
8. Осуществлен вычет НДС по выполненным работам	68	19	3 600
9. Отражена стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья	43	20	120 000
10. Произведена оплата переработки давальческого сырья: -денежными средствами -сырьём или готовой продукцией (отражен зачет взаимных требований на сумму оплаты услуг переработчика)	60 60	51 62	23 600
11. Отражена отгрузка переработчику сырья, готовой продукции, переданных в оплату услуг	45	10, 43	23 600
12. Отражена реализация готовой продукции покупателям	62	90/1	180 000
13. Начислен НДС с оборота по реализации продукции	90/3	68	32 400
14. Списана на счёта продаж: - фактическая себестоимость реализованной продукции - стоимость сырья, готовой продукции, переданных в оплату услуг переработки	90/2 90/2	43 45	120 000 23 600
15. Отражен зачет НДС по сумме стоимости услуг по переработке	68	19	4 248
16. Списаны на себестоимость реализации расходы на продажу готовой продукции	90/2	44	2 000
17. Определен финансовый результат от реализации	90/9	99	25 600
18. Начислен налог на прибыль	99	68	6 144
у переработчика
1. Оприходовано сырьё, подлежащие в дальнейшем переработке на давальческих условиях по договорной цене	003		100 000
2. Отражены затраты предприятия по переработке давальческого сырья	20	02, 10, 70, 69, 76	15 000
3. Списаны на расходы будущих периодов затраты по переработке давальческого сырья	97	20	15 000
4. Списано давальческое сырьё, израсходованное на производство продукции		003	100 000
5. Оприходована на склад готовая продукция из давальческого сырья	012		115 000
6. Отгружена продукция из давальческого сырья давальцу		012	115 000
7. Отражена выручка от реализации работ по переработке сырья заказчика	62	90/1	20 000
8. Начислен НДС с выручки	90/3	68	3 600
9. Списана фактическая себестоимость работ, выполненных для давальца	90/2	97	15 000
10. Определен финансовый результат от оказания услуг давальцу	90/9	99	1 400
11. Начислен налог на прибыль	99	68	336
12. Отражен зачет взаимных требований на сумму переданных сырья, продукции в оплату услуг по переработке	60	62	20 000
13. Оплачены давальцем услуги по переработке давальческого сырья: - денежными средствами; - сырьём; - готовой продукцией	51 10,41	62 60	20 000
14. Отражен зачет взаимных требований на сумму переданных сырья, продукции в оплату услуг по переработке	60	62	20 000
15. Отражен зачет НДС по сумме стоимости услуг по переработке	68	19	3 600

Таким образом, в ходе проведения исследования выяснилось, что проблемы распределения затрат остаются актуальными и по сегодняшний день. Проблемы учёта затрат на переработку давальческого сырья, контроля за их уровнем, выявление путей их снижения аналогичны и даже более остры по сравнению с учётом затрат по переработке собственного сырья.

Обобщение накопленного опыта по учёту затрат в комплексных производствах и применение его по отношению к учёту затрат у переработчика давальческого сырья позволило нам предложить решения указанных проблем следующим образом:

– распределение общих затрат между основной и побочной продукцией собственного производства и по давальческой переработке в зависимости от типа производства возможно осуществлять методами исключения, распределения затрат или комбинированным методом;

– использование метода «АВ-костинг» поможет наиболее рационально распределить косвенные затраты, относимые на собственное производство и давальческую переработку;

– определение финансового результата от переработки давальческого сырья по этапам завершенности работ позволит относить затраты на готовую продукцию и незавершенное производство по давальческой переработке за каждый отчетный период, что устранит неправомерное завышение стоимости НЗП, отражаемое в балансе;

– введение в учёт переработчика забалансового счёта 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» позволит усилить контроль за объектами, находящимися на складе готовой продукции (качество, ассортимент и т.д.).

2.3 Документальное оформление давальческих операций у переработчика

Документальное оформление давальческих операций оказывает влия-ние на прозрачность, достоверность, аналитичность учётной информации. На сегодняшний день не достаточно разработаны регистры по учёту операций по переработке давальческого сырья у переработчика. Примечательно, что современная бухгалтерская литература по учёту давальческих операций не дает ответ на вопросы: как учитывается и какими документами оформляется сам процесс переработки. В связи с этим следует выявить недостатки существующей системы документооборота с целью их исследования и устранения. Разработка аналитических регистров по учёту давальческих операций, сформированных в систему документооборота, позволит производить комплексный анализ деятельности переработчика, происходящих за определенный период.

При учёте любой деятельности особое внимание уделяется оформлению первичных документов, на основании которых происходит последующая обработка информации.

Передавая сырьё переработчику, заказчик оформляет накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15. На накладной делается надпись «давальческое сырьё». Документ составляется в двух экземплярах и подписывается руководителями или другими уполномоченными лицами обеих сторон - переработчика и давальца.

Если представитель организации-переработчика получает сырьё непосредственно со склада заказчика, то он должен предъявить доверенность по форме № М-2 или № М-2а.

Передавая готовую продукцию из производства на склад, переработчик оформляет накладную по форме № МХ-18. Она составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в структурном подразделении, которое произвело продукцию. На его основании будут списаны материалы, полученные в переработку. Второй экземпляр предназначен для оприходования готовой продукции предприятием-давальцем.

При этом в накладной указывается только наименование готовой продукции, единица измерения и количество продукции.

Когда продукция уже готова, стороны составляют акт приемки-передачи выполненных работ. К нему прилагается отчет переработчика о расходовании материалов давальца.

В течение пяти дней после подписания акта переработчик должен выписать счёт-фактуру, в котором необходимо указать стоимость выполненных работ и сумму НДС. Если в результате переработки получена подакцизная продукция, то в счёт-фактуру нужно включить сумму акциза [3, c. 34].

На наш взгляд, отпуск давальческого сырья со склада в переработку должен оформляться теми же документами, что и собственное (если оно имеется) при отпуске в производство, но с пометкой «давальческое».

На основе первичных документов можно получить достоверную и полную информацию, но комплексный анализ явлений, происходящих за определенный период, можно осуществить только на основе аналитических регистров учёта. Если для учёта поставки, отпуска в производство давальческого сырья можно воспользоваться шаблонными документами, то стандартные регистры учёта для анализа не применимы в силу уникальности операций.

Разработанная нами система документооборота по учёту давальческих операций (рис. 2.1) позволит отследить не только поступление и расходование давальческих материалов, но и процесс распределения затрат между собственной и давальческой продукцией, между затратами на продукт и незавершенное производство, а также поможет усилить контроль за поступлением из производства и отгрузкой готовой продукцией из давальческого сырья.

При учёте давальческих операций у переработчика необходимо иметь в виду, что давальческое сырьё может поступать от разных давальцев одновременно, причем условия и сроки переработки могут быть разными.

На каждого давальца предлагается заводить карточку для учёта поступления и использования давальческого сырья (табл. 2.4). Такая карточка позволит управленческому персоналу проследить порядок работы с определенным давальцем: активность сотрудничества, объемы переработки, выполняемость заказов по срокам. Данный регистр содержит следующие графы:

– месяц - заполняется, если в текущем месяце осуществлялось поступление или расходование давальческого сырья;

– содержание операции; дата; документ - отражают операции поступления или использования давальческого сырья на конкретное число отчетного месяца на основании документов: актов приема и отчетов о переработке давальческого сырья; цена за единицу - содержит денежное выражение единицы давальческого сырья (шт., т, кг, м, м³, л и т.д.), установленное договором;

– приход; расход; остаток - каждая из граф отражает количественное и суммовое выражение содержания соответствующей операции, причем суммовое выражение получается путем умножения количественного на графу «цена за единицу» последнего поступления. Расход давальческого сырья отражается по двум направлениям: отпущено в переработку и передано в собственность переработчику в оплату за услуги переработки.

Хозяйственная операция	Первичные документы	Регистры бухгалтерского учёта
1.Поступление давальческого сырья	Доверенность, авизо, наклад-ная
2. Переработка да-вальческого сырья	Требования - накладные, лимитно-заборные карты
	отчёт о переработке, акт
3. Производство го-товой продукции из давальческого сырья	Отчёт, калькуляция
4. Отгрузка готовой продукции из давальческого сырья	Платежное требование, акт передачи, счёт-фактура

Рис. 2.1. Схема документооборота по учёту давальческих операций

Таблица 2.4

Карточка учёта поступления и расходования давальческого сырья давальца

Месяц	Дата	Документ	Цена за единицу	Приход	Расход	Остаток
					Отпущено в переработку	Передано в собственность переработчику в оплату за услуги переработки
				Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма
январь	01.01.2003			-	-	-	-	-	-	-	-
	11.01.2003	Акт	100	200	20 000	-	-	-	-	-	-
	30.01.2003	Отчёт о переработке		-	-	80	8 000	-	-	-	-
	Итого за январь		100	200	20 000	80	8 000			120	12 000
февраль	10.02 2003	Отчёт о переработке		-	-	100	10 000	-	-	-	-
	20.02.2003	Акт		-	-	-	-	20	2 000	-	-
	Итого за февраль			-	-	100	10 000	20	2 000	-	-
ноябрь	5.11.2003	Акт	110	300	33 000	-	-	-	-	-	-
	12.11.2003	Отчёт о переработке		-	-	300	33 000	-	-	-	-
	Итого за ноябрь		110	300	33 000	300	33 000	-	-	-	-
За год	Итого с начала года		-	500	53 000	480	51 000	20	2 000	-	-

Не менее важным документом является ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку (табл. 2.5). В ней рассчитывается два определяющих для других регистров показателя:

– количество давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, определяемое путем деления общего количества давальческого сырья на период исполнения заказа (гр. 2: гр. 3);

– доля давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, определяемое как отношение количества давальческого сырья конкретного давальца к итоговому количеству давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде.

Таблица 2.5

Ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку в январе

Давалец	Общее количество давальческого сырья, ед.	Количество месяцев переработки (период исполнения заказа)	Количество давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, ед. (гр. 2: гр. 3)	Доля давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, % (гр. 4 : итог гр. 4)
А	26 632	2	13 316	41,61
Б	5 447	1	5 447	17,02
В	39 711	3	13 237	41,37
ИТОГО	71 790	-	32 000	100

Доля давальческого сырья, передаваемого в переработку, определяется по формуле:

Д_i =, (3)

где Д_i - доля давальческого сырья конкретного i-го давальца передаваемого в переработку в общем объеме; P_i - количество давальческого сырья конкретного i-го давальца; i - конкретный i-й давалец; n - общее число давальцев.

Необходимо отметить, что в случае осуществления услуг по переработке давальческого сырья количество сырья, передаваемого в переработку, не должно превышать величину, рассчитанную на основе предельной мощности производства. В противном случае образуются неоправданные расходы в незавершенном производстве.

Пример

Переработчик давальческого сырья принял в переработку от давальцев А, Б, В равноценное сырьё, которое одновременно будет перерабатываться на одной производственной линии. Давалец А передал давальческое сырьё в количестве 26 632 ед. сроком переработки 2 месяца, давалец Б - 5 447 ед. давальческого сырья на срок 1 месяц, давалец В - 39 711 ед. на срок переработки 3 месяца. Определим количество и долю давальческого сырья, передаваемого в переработку в первый месяц.

В каждом производстве существуют технологические потери. Технологические потери - безвозвратные отходы, возникающие в силу технологического процесса при производстве продукции.

Следовательно, при производстве собственной готовой продукции и переработке давальческого сырья участвует сырьё за минусом технологических потерь.

На основании карточки учёта поступления и расходования давальческого сырья по конкретным давальцам, формируются сводные ведомости по переработке давальческого сырья:

– сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц (табл. 2.6);

– сводная ведомость по переработке давальческого сырья за год (табл. 2.7).

По нашему мнению, данные ведомости служат источником информации о валовом объеме переработки за отчётный период, облегчают составление статистической отчётности, являются основой для определения фактической доли переработки давальческого сырья определенного давальца в ее общем объеме, что необходимо для расчёта оплаты услуг по переработке.

Сводные ведомости формируют свои данные на основе графы «расход» в количественном выражении за месяц или год карточек учёта поступления и расходования давальческого сырья. В условиях автоматизации на основе базовой программы Microsoft Excel это легко сделать, установив ссылки на соответствующие ячейки карточек, выполненных в электронном варианте.

Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц содержит следующие графы: давалец; расход давальческого сырья; доля расхода в общем объеме.

Таблица 2.6

Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за январь

Давалец	Расход давальческого сырья, ед.	Доля расхода сырья в его общем объеме, % (гр. 3 : итог гр. 3)
А	12 000	42,55
Б	4 800	17,02
В	11 400	40,43
Итого	28 200	100

Таблица 2.7

Сводная ведомость переработки давальческого сырья за 2003 г.

Давалец	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля , %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %
А	12 000	42,55							12 880	33,11	5 000	50
Б	4 800	17,02			6 600	35,11			15 300	39,33	5 000	50
В	11 400	40,43					33 440	100	8 200	21,08
Г			15 000	100	12 200	64,89			2 520	6,48
Итого:	28 200	100	15 000	100	18 800	100	33 440	100	38 900	100	10 000	100
Давалец	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Итого за год
	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %
А							18 000	25					47 880	22,13
Б													31 700	14,65
В							36 000	50					89 040	41,16
Г							18 000	25					47 720	22,06
Итого:							72 000	100					216 340	100

Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц предоставляет информацию об объемах переработки сырья по каждому конкретному давальцу в натуральном выражении путем умножения доли расхода давальческого сырья, перенесенной из ведомости определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку, на общее количество переработанного давальческого сырья, т.е. переданного в переработку давальческого сырья за минусом технологических потерь. Для составления сводной ведомости по переработке давальческого сырья за год (табл. 2.7) необходимо заполнить графу «давалец» наименованием каждого давальца, участвовавшего в договорных отношениях с переработчиком за истекший период, а также графы «количество» и «доля» путем переноса данных из сводной ведомости по переработке давальческого сырья за соответствующий месяц. Использование такой ведомости в управленческом учёте дает возможность сопоставить плановый и фактический объемы переработки, определить интенсивность работ на давальческом сырьё, активность сотрудничества с конкретным заказчиком

Составление такого рода ведомостей позволит оценить зависимость предприятия-переработчика от использования оборотных средств ему не принадлежащих.

При необходимости сводные ведомости могут включать данные по переработке как давальческого, так и собственного сырья. При этом необходимо изменить название ведомости на «сводная ведомость по переработке сырья», графу «давалец» на «собственник сырья». При расчёте доли расхода сырья в его общем объеме будет принимать участие и расход собственного сырья.

Примечательно, что давальческое сырьё относится к категории имущества не являющегося собственностью предприятия и, соответственно, отражается за балансом. Поступление давальческого сырья увеличивает его денежную оценку, отражаемую на счёте 003, и переносится в карточку поступления и расходования давальческого сырья по конкретным давальцам. Но отпуск давальческого сырья в переработку, учитываемый в той же карточке и сводных ведомостях расхода сырья, не изменяет состояние счёта 003. Приведенная ситуация очередной раз обращает внимание на разрыв между данными финансового и управленческого учёта. Попытка устранения такого разрыва была приведена в предыдущем разделе.

Исходя из особенностей технологического процесса переработки сырья, предприятие-переработчик определяет и утверждает в учётной политике метод определения прямых расходов. Варианты учёта и формирования прямых расходов зависят от специфики деятельности предприятия и хранения давальческого сырья.

В случае, когда предприятие полностью переходит на переработку сырья ему не принадлежащего, то все затраты (прямые и косвенные) распределяются в соответствии с долями расхода давальческого сырья в переработке. Таким образом, формируется себестоимость услуг по переработке.

Если производство собственной продукции и переработка давальческого сырья осуществляются на различных производственных линиях либо попеременно на одной, а также собственное и давальческое сырьё имеет обособленные места хранения, то переработчику целесообразно применять метод определения прямых затрат по фактическому наблюдению. В данном случае сумма материальных расходов распределяется по факту использования ресурсов по каждому виду деятельности, а суммы амортизации основных средств и расходы на оплату труда и социальное обеспечение определяются в зависимости от времени их использования по каждому виду деятельности.

Зачастую на практике вышеописанные условия производства невозможны, а также нарушается принцип обособленного хранения имущества собственного и не принадлежащего предприятию, следовательно, прямые расходы на переработку давальческого сырья определяются расчётным путем.

Существует несколько вариантов расчёта прямых расходов.

В первом варианте базой распределения расходов между собственным производством и давальческой переработкой может служить сырьё.

Ж.Л. Гусевой [36, с. 24] предложена методика распределения суммы амортизации основных средств, расходов на оплату труда и ЕСН пропорционально стоимости (выделено нами) сырья и материалов.

Расчёт производится по следующей формуле (на примере распределения амортизационных расходов):

МР_с.п

АмОС_с.п = -------------- АмОС_общ, (4)

МР_с.п + МР_д.п

где АмОС_с.п - сумма начисленной амортизации основных средств, приходящаяся на изготовление собственной продукции; МР_с.п - материальные расходы по изготовлению собственной продукции; МР_д.п - материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья (сумма, учитываемая по кредиту забалансового счёта 003 «Материалы, принятые в переработку», плюс сумма собственных материалов, использованных для производства давальческой продукции); АмОС_общ - общая сумма амортизации основных средств, начисленная за текущий период [36, с. 24].

Соответственно сумма амортизации, приходящаяся на давальческую переработку, будет определяться как разность между общей суммой амортизации и суммой начисленной амортизации основных средств, приходящейся на изготовление собственной продукции

Недостатком такого метода распределения является различие в оценке стоимости собственного и давальческого сырья. Например, предприятие-переработчик и давалец закупают идентичные материалы, но у разных поставщиков, следовательно, стоимость этих материалов может быть разная. В связи с этим распределение прочих прямых затрат пропорционально стоимости материальных затрат в экономическом смысле будет некорректным.

Вторым недостатком является тот факт, что суммы по кредиту счёта 003 будут отражаться не в отчётном периоде по факту расхода давальческого сырья при отправке в переработку, а в момент отгрузки продуктов переработки и предъявления счётов на оплату услуг, что может произойти гораздо позже отчётного периода. Таким образом, невозможность расчёта одного из слагаемых знаменателя (МРд.п) делает всю формулу ничтожной.

По нашему мнению, целесообразнее применять метод распределения прямых расходов пропорционально количеству сырья, израсходованного в производстве, или по доле расхода сырья в его общем объеме. Такие сведения можно взять из сводной ведомости по переработке сырья. Для простоты расчётов предлагаем составлять «Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции между собственниками сырья» (табл. 2.8). Для расчётов добавим к примеру 1 следующее условие: пусть переработчик одновременно с переработкой давальческого сырья производит готовую продукцию из собственного сырья (количеством 10 000 ед.).

Необходимо отметить, что для переработки собственного сырья итоговая сумма прямых расходов (табл. 2.7) не является полной, т.к. здесь не учтена стоимость самого переработанного сырья. Такой расчёт необходимо производить отдельно, поскольку целью разработанной ведомости является формирование и распределение прямых расходов между переработчиком и давальцами.

Как известно, для целей налогообложения не имеет смысла распределять косвенные расходы между производством собственной продукции и давальческой переработкой, поскольку на расчёт налогооблагаемой прибыли это не повлияет. Но для стратегического учёта эти данные, несомненно, имеют ценность. На наш взгляд, косвенные расходы на производство продукции и переработку давальческого сырья необходимо распределять пропорционально доле расхода сырья, определенной в таблице 2.6. Обычно в качестве базы распределения берут заработную плату основных производственных рабочих, но по нашей методике она уже распределена на основе указанного показателя. Базы распределения, такие как объем продаж, количество машиночасов, совокупные прямые затраты не дадут приемлемого результата.

Таблица 2.8

Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции

между собственниками сырья

Собственник сырья	Расход сырья, ед.	Доля расхода сырья в его общем объеме, % (гр.2 : итог гр. 2)	Расходы на оплату труда, руб. (итог гр. 4 ґ гр. 3)	Отчисления на социальные нужды, руб. (итог гр. 5ґгр. 3)	Амортизация, руб. (итог гр. 6ґгр. 3)	Прочие расходы, руб. (итог гр. 7ґгр. 3)	Итого расходов, руб. (итого по строке)
Собственное	10 000	26,18	2 618	932	524	262	4 335
Давалец А	12 000	31,41	3 141	1118	628	314	5 202
Давалец Б	4 800	12,57	1 257	448	251	125	2 081
Давалец В	11 400	29,84	2 984	1062	597	299	4 942
Итого по столбцу	38 200	100	10 000	3 560	2 000	1 000	16 560

При заключении договора на переработку давальческого сырья стороны вправе предусмотреть такие условия, которые не дадут оснований для формирования НЗП на отчётную дату. Это можно сделать путем формирования заказа, срок выполнения которого будет завершен до каждой очередной отчётной даты. Но на практике заключаются договора долговременного характера без предусмотрения таких условий, следовательно, образование остатков незавершенного производства неизбежно.

В конце каждого отчётного периода на всех предприятиях производится инвентаризация, где выявляются остатки НЗП. Отделом технического контроля определяется общее количество сырья в НЗП по формуле:

= + - - (5)

Используя этот показатель, определим коэффициент, который показывает долю остатка сырья в НЗП на конец отчётного периода по отношению ко всей массе исходного сырья, использованного в отчётном периоде.

= : ( + )). (6)

На основе данного показателя рассчитывается стоимость затрат в НЗП путем умножения К_НЗП на стоимость распределяемых затрат. Используя условия примера 1, предположим, что на начало отчётного периода количество сырья в НЗП было 1000 ед., на конец отчётного периода - 1200 ед. Предприятие-переработчик готовую продукцию из собственного сырья реализовал в течение месяца.

Для распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья составляется ведомость (табл. 2.9).

Таблица 2.9

Сводная ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами

на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья

Собственник сырья	Кол-во сырья в НЗП на начало отчётного периода	Сырьё, расходуемое за отчётный период	Сырьё, принимаемое в расчёт для распределения сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам	Распределение сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам, ед. (итог гр. 7 ґ гр. 6)	Доля остатка сырья в НЗП на конец периода, % (гр. 7 : (итог гр. 2+итог гр. 3))	Распределяемые расходы (итог гр. 9 ґ гр. 4)	Затраты, приходящиеся на долю сырья в НЗП (гр. 9.-- ґ гр. 8)	Затраты, приходящиеся на долю сырья в готовой продукции (гр. 9 - гр. 10)
		Кол-во, ед.	Доля, %	Кол-во, ед.	Доля, %
Собственное	1000	10 000	26,18	-	-	-	-	4 335	-	4335
Давалец А	-	12 000	31,41	12 000	51,28	615	1,57	5 202	260	4942
Давалец Б	-	4 800	12,57	-	-	-	-	2 081	-	2081
Давалец В	-	11 400	29,84	11 400	48,72	585	1,49	4 942	247	4695
Итого:	1000	38 200	100	23 400	100	1 200	3,06	16 560	507	16053

Она имеет следующие графы:

- графы 1, 2, 3 (собственник сырья, кол-во сырья в НЗП на начало отчётного периода и количество сырья, расходуемого в отчётном периоде) заполняются либо на основании заданного, либо данные переносятся из карточек учёта поступления и расходования сырья по каждому собственнику;

- графа 4 «Доля сырья, расходуемого за отчётный период» переносится из ведомости формирования и распределения прямых расходов на производство продукции и переработку давальческого сырья;

- графа 5 «Количество сырья, принимаемое в расчёт для распределения сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам» заполняется на основании логических выкладок: так как переработчик отгрузил всю свою продукцию, и давалец Б заключил договор на переработку давальческого сырья на срок 1 месяц, следовательно, в расчёте будут принимать участие только данные по давальцам А и В;

- графа 6 «Доля сырья, принимаемая в расчёт для распределения сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам» определяется пропорционально количеству сырья в его общем объеме;

- графа 7 «Распределение сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам» рассчитывается как произведение графы 7 на общее количество сырья в НЗП на конец отчётного периода;

- графа 8 «Доля остатка сырья в НЗП на конец периода» определяется как отношение графы 7 к сумме итогов граф 2 и 3;

- графа 9 «Распределяемые расходы» в зависимости от целей распределения отражает либо только прямые расходы (как в данном примере), либо все затраты отчётного периода;

- графа 10 «Затраты, приходящиеся на долю сырья в НЗП» рассчитывается как процентное соотношение графы 9 к графе 8;

- графа 11 «Затраты, приходящиеся на долю сырья в готовой продукции» определяется как разность граф 9 и 10.

Таким образом, ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является важным регистром учёта, на основании которой вышеуказанные расходы формируют себестоимость готовой продукции как собственного производства, так и условную себестоимость продуктов переработки из давальческого сырья.

Затраты, рассчитанные в графе 11, в бухгалтерском учёте отражаются следующими проводками:

- Д 43 К 20 - по готовой продукции собственного производства;

- Д 97/давалец Х К 20 и Д 012 - по продукции, выпущенной из давальческого сырья. Используя карточки поступления и расходования давальческого сырья по конкретному давальцу, сводные ведомости расхода давальческого сырья, ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья, возможно составление ведомости формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья, итоговые суммы которой будут отражаться по дебету счёта 012 (табл. 2.10). Данные граф 4, 5, 6 могут быть автоматически перенесены из соответствующих граф карточки поступления и расходования давальческого сырья, а данные графы 7 соответствуют данным графы 11 сводной ведомости распределения затрат отчётного периода (табл. 2.9).

На основании вышеперечисленных ведомостей целесообразно сформировать карточку учёта движения готовой продукции из давальческого сырья по каждому конкретному давальцу и каждому виду давальческого сырья (табл. 2.11).

Данная карточка будет отражать движение имущества на забалансовом счёте 012 «Готовая продукция из давальческого сырья».

Использование карточки учёта движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья, по каждому давальцу позволило управленческому персоналу ООО «АнДиСэв», ООО «Поле», ОАО «Красносулинский завод металлоконструкций “Стройметкон”» не только проконтролировать своевременность выпуска и отгрузки продуктов переработки давальцу, но и наличие данной продукции на складах предприятий-переработчиков; облегчило расчёт оплаты за услуги по переработке давальческого сырья при бартерной схеме.

В результате проведенного исследования по документальному оформлению давальческих операций у переработчика нами была разработана система документооборота, а также оригинальные регистры для учёта подобных операций:

– карточка поступления и расходования давальческого сырья конкретного давальца за год;

– ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку за месяц;

– сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц;

– сводная ведомость переработки давальческого сырья за год;

– ведомость формирования и распределения расходов на производ-ство продукции между собственниками сырья;

– сводная ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья;

– ведомость формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья;

– карточки учёта движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья по каждому давальцу.

Таблица 2.10

Ведомость формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья

Дата	Давалец	Количество, ед	Давальческое сырьё, переданное в переработку	Затраты по переработке давальческого сырья	Условная себестоимость готовой продукции из давальческого сырья (гр. 6+гр. 7)	Условная себестоимость 1 единицы готовой продукции из давальческого сырья
			Кол-во	Цена 1 ед.	Стоимость (гр. 4ґгр. 5)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
10.01.03	А	100	12 000	10	120 000	4 942	124 942	1 249

Таблица 2.11

Карточка учёта движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья

для давальца А за январь 2007 г.

Дата	Документ	Условная себестоимость 1 ед.	Приход	Расход	Остаток
				Отгружено давальцу	Передано в собственность переработчика
			Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма
01.01	-
18.01	Отчёт, калькуляция	448,9	100	44 890					100	44 890
25.01	Плат. требование	448,9			70	31 423			30	13 467
26.01	Акт передачи, счёт-фактура	448,9					10	4 489	20	8 978
Итого:			100	44 890	70	31 423	10	4 489	20	8 978

Данные регистры учёта позволят отследить не только поступление и расходование давальческих материалов, но и процесс распределения затрат между собственной и давальческой продукцией, между затратами на продукт и незавершенное производство, а также помогут усилить контроль за поступлением из производства и отгрузкой готовой продукцией из давальческого сырья. В условиях применения автоматизации формы учёта могут быть увязаны между собой, что облегчит их заполнение и увеличит эффективность их применения.

Глава 3 Трансформация учёта давальческих операций на основе договора совместной деятельности

3.1 Моделирование трансформации давальческих операций в стратегическое партнерство на основе договора совместной деятельности

Сегодня мировая цивилизация идет по пути информационно-экономической интеграции, что проявляется во всех сферах развития общества. Экономическая интеграция происходит не только на уровне мирового содружества, но и на уровне институциональных единиц. Причинами сложившейся ситуации является отставание скорости осуществления хозяйственных операций от скорости распространения информации о сложившемся уровне рынка. В таких условиях для устранения рисковых ситуаций возможно только несколько выходов: интеграция, диверсификация, мониторинг.

Проведенное нами исследование эволюции операций по переработке давальческиого сырья показало, что в отличии от устоявшейся практики организации давальческих операций на основе договора подряда, которая в дальнейшем развитии не эффективна, существуют новые формы организации деятельности в рамках стратегического партнерства, позволяющие получить больший эффект от совместной деятельности как по финансовым, так и нефинансовым показателям.

В связи с этим возникает задача трансформации давальческих операций в рамках стратегического партнерства, возможного на основе договора совместной деятельности и разработки оригинальной методики их учёта.

В дальнейшем операции по переработке сырья будут нами рассматриваться не в понимании «давальческих операций», а как их трансформированная форма в структуру стратегического партнерства, где бывшие «переработчик» и «давалец» приобретут новый статус.

При осуществлении своей деятельности любое предприятие может найти такого экономического партнера (будь то поставщик или покупатель, давалец или переработчик), с которым оно будет сотрудничать долгое время по причине полного соответствия его запросам по качеству оказываемых услуг. Осуществляя давальческие операции, давалец и переработчик также могут сотрудничать друг с другом длительный период, подстраиваясь под запросы и потребности партнера.

Имея неразрывную связь друг с другом, схожую со связью внутри единой организации (поставка сырья, производство готовой продукции из этого сырья и последующая ее реализация), но, не имея необходимости объединяться в одно юридическое лицо, организации-партнеры имеют возможность объединиться в своеобразный тандем в рамках договора совместной деятельности.

Такой тандем, использующий принципы вертикальной координации, вправе называться стратегическим партнерством на основе совместной деятельности.

В современной экономической литературе, исследованиях молодых ученых появляются новые определения организационно-оформленных объединений, построенных на долговременных взаимовыгодных отношениях с ключевыми рыночными партнерами:

1. Стратегический альянс - временный договор между независимыми или частично зависимыми корпоративными промышленными структурами о совместной выработке индикативных (рекомендательных) или обязательных для выполнения сторонами решений, существенно изменяющих реальные и потенциальные возможности партнеров на рынке корпоративного контроля [84].

2. Стратегическое партнерство - организационное объединение вертикально интегрированных компаний договорного типа (вертикально-координированных), … способствующее установлению тесных экономических, технических и социальных связей между партнерами, взаимному снижению издержек и экономии времени [79, с. 13].

Понятия «партнерство» и «альянс» синонимичны, но, по нашему мнению, этимология слова «партнерство» подразумевает более тесные дружественные отношения институциональных единиц, способствующие достижению единой цели, что в стратегическом свете предстает наиболее актуальным.

Моделирование содержания учётно-экономических процедур трансформированных давальческих операций в стратегическое партнерство позволит охарактеризовать сущность операций, производимых между структурными подразделениями координированной бизнес-группы, оценить их качество и преимущества по отношению к классической схеме.

Профессор О.И. Кольвах отмечает, что при создании модели необходимо определить цель моделирования - не просто создание образа, адекватного своему прообразу, а такого его изображения, благодаря которому проявляются и становятся понятными его изученные свойства и связи:

– внутренние - связи между элементами его структуры;

– внешние - связи с другими объектами, а точнее с моделями внешних объектов.

Структуру и функционирование стратегического партнерства можно описать при помощи модели (рис. 3.1, 3.2).



Рис. 3.1. Модель организации стратегического партнерства

Сама вертикально-координированная компания (рис. 3.1) (будем ее называть «стратегическое партнерство») состоит из трех основных блоков-центров.

Первый блок, центр дохода, представляет собой своеобразную модификацию давальца в давальческих операциях.

Второй центр - центр затрат - модификация переработчика.

Третий блок - новый для давальческих отношений. Координационно-контрольный центр и есть сердце интеграции, объединяющий воедино две институциональные единицы. Он состоит из представителей центра дохода («давальца») и центра затрат («переработчика»). В зависимости от вида интеграции (ресурсная интеграция либо интеграция стадии конечного продукта) определяется главенствующая роль того центра, который будет определять политику координации и контроля.

Но на рисунке 3.1 представлена лишь информационная схема отражения модели организации ветикально-координированной компании, на которой не виден поток ресурсов во внешней и внутренней среде координированной бизнес-группы.

Для большей наглядности функционирования вертикально-координированных компаний, нами разработана модель функционирования координированной бизнес-группы (рис. 3.2).

Рис. 3.2. Модель функционирования стратегического партнерства

Разработанная модель отражает процесс взаимодействия координированной бизнес-группы внутри нее и с открытым рынком по следующим направлениям:

– центр дохода, выполняя снабженческие функции, поставляет сырьё, приобретенное группой, центру затрат;

– центр затрат перерабатывает сырьё в готовую продукцию и передает центру прибыли для последующей реализации;

– центр дохода, выполняя сбытовые функции, продает продукцию на открытом рынке;

– координационно-контрольный центр, служа связующим звеном, контролирует процессы снабжения, производства и реализации, а также берет на себя функции казначея группы, отвечая за финансовые потоки и перераспределяя прибыль между компаниями группы.

Между тем важнейшая задача развития хозяйствования и управления в стратегическом партнерстве -- не только и не столько стимулирование локальной эффективности хозяйственной деятельности структурных подразделений (предполагающее адекватную оценку ее результатов), сколько сохранение в рамках корпорации единого экономического пространства, обеспечивающего «синергетический эффект» взаимодействия, внутрифирменной кооперации.

По всем показателям компании, объединенные на основе вертикальной координации, намного эффективнее, чем компании, сотрудничающие на основе традиционной давальческой схемы по договору подряда. Объединение коммерческих организаций обеспечивает эффект объединения или синергетический эффект, основанный на реальных преимуществах предпринимательских объединений в рыночной экономике по сравнению с неинтегрированными коммерческими организациями.

Таким образом, на основе проведенного анализа организационно-правовых схем нами предлагается осуществлять давальческие операции с долгосрочными партнерами на основе вертикальной координации в рамках договора совместной деятельности, что неизменно приведет к снижению трансакционных издержек и появлению синергетического эффекта.

Отечественный ученый Ю.Б. Винслав отмечает, что ключевой вопрос эффективного функционирования подобных объединений -- достижение синергетического эффекта интеграционного взаимодействия [25, с. 17]. Так, И.Н. Богатая определяет синергетизм через дополнительную стоимость, появляющуюся в результате объединения фирм. «Синергия - реакция на комбинированное воздействие двух или нескольких организмов, характеризующаяся тем, что действие превышает действие, оказываемое каждым компонентом в отдельности» [16, с. 153].

По Роберту Н. Холту, наибольшим проявлением синергетизма обладают вертикально интегрированные компании: более низкие производственные издержки, эффективное распределение, положительное воздействие на доходы и денежные потоки. Совместная деятельность в рамках стратегического партнерства, направленная на переработку сырья, представляет собой вертикально координированную структуру, имеющую отличие с интегрированной в отсутствии объединения собственности, но обладающая теми же преимуществами.

Использование новой схемы переработки давальческого сырья кроме явного синергетического эффекта может иметь эффект от оптимизации налогообложения. Мы согласны со следующим высказыванием к.э.н. И.С. Шиткиной: «Несмотря на отсутствие системного правового регулирования холдингов налоговым законодательством и возникающие в связи с этим неудобства, специалисты холдинговых компаний должны творчески подходить к задачам финансового планирования и оптимизации налогообложения в объединении. Успешное решение этих задач -- основа для возникновения синергетического эффекта от осуществления бизнеса в холдинговой форме» [111, с. 46].

В своем интервью директор Консультационного центра В. Резанов отмечает: «Существуют определенные схемы, позволяющие очистить предприятие от задолженности и реанимировать его, вернуть к нормальной жизни. Многие предприятия не могут управлять своими активами, правильно оценить имущество, правильно его распределить между несколькими предприятиями - эта задача стоит перед многими. Если это производственное предприятие, то, во-первых, нужно разделить производство и сбыт. Сейчас строятся холдинги, в которых есть управляющая компания, производство, торговый дом и компания, владеющая активами. Это снижает риск. Надо правильно выстроить схему управления имуществом - это основное» [20, с. 56].

В случае организации совместной деятельности компаний, осуществлявших давальческие операции, не надо выискивать новые схемы распределения активов, помогающих снизить налоговое бремя.

Общеизвестно, что общий объем уплачиваемых налогов при применении схемы работы на давальческом сырьё увеличивается. Объяснений тому может быть несколько.

Причина первая - увеличение происходит за счёт рентабельности, закладываемой переработчиком, с которой необходимо уплатить оборотные налоги. Однако при собственном производстве производитель уплачивает при тех же затратах большую сумму налога на прибыль (при условии равенства себестоимости работ переработчика и производителя), т.к. происходит экономия на закладываемой рентабельности переработчиком, а цены реализации остаются прежними.

Другая причина увеличения налоговых выплат - дополнительные платежи в бюджет за счёт появления общей доли в объеме реализации конечной продукции. Без внедрения схемы переработки сырья на давальческой основе производитель уплачивал налоги, базой которых является стоимость реализации продукции. При внедрении такой схемы объем реализации сокращается на стоимость сырья и долю прибыли, отбираемую заказчиком. С этого уменьшенного объема реализации переработчик и платит налоги. Но этот объем реализации заказчик включает (в качестве стоимости услуг изготовления продукции) в свой объем реализации. Когда заказчик реализует готовую продукцию, происходит налогообложение всего объема реализации, следовательно, и той его части, с которой переработчик уже заплатил налоги. Поэтому после такого двойного налогообложения в размере налогообложения стоимостного объема услуг изготовления готовой продукции, остающиеся в распоряжении средства в целом по отрасли уменьшаются.

В рамках совместной деятельности налогообложения стоимости услуг по переработке сырья не происходит, а налогами облагается стоимость производства и реализации готовой продукции произведенной объединением. Таким образом, при переходе предприятий со схемы осуществления операций по переработке давальческого сырья на основе договора подряда на организацию по договору совместной деятельности происходит устранение двойного налогообложения по НДС, налогу на пользователей автотранспортных средств и других налогов, входящих в себестоимость продукции и по ее реализации.

Давальческая переработка как форма организации бизнеса давно укоренилась в российской экономике и потому возможно провести исследование ее влияния на экономическое благосостояние общества. Результаты такого исследования, осуществленного Институтом анализа предприятий и рынков ГУ-ВШЭ, предоставила С.Б. Авдашева [2, с. 65]. По ее мнению давальческие контракты приносят колоссальный доход за счёт теневого оборота.

Для перерабатывающих предприятий возможность искажения возникает из-за специфики учёта расходов на перерабатываемые сырьё и материалы. У давальцев же появляется возможность неучтенной продукции в результате давальческих контрактов благодаря существующей системе учёта и отчётности. Традиционно давальцы являются диверсифицированными фирмами и отчитываются только по так называемому «основному виду деятельности». Таким образом, проследить у них движение продукции, произведенной в рамках давальчества, крайне трудно.

Согласно своему исследованию д.э.н. С.Б. Авдашевой резюмирует: «Проведенный анализ затрат в сочетании с результатами теоретического исследования приводит к следующему выводу. Давальческие контракты позволяют получить дополнительную прибыль. Но одновременно прибыль переводится в теневой сектор. Так что ее использование для повышения эффективности производства в целом невозможно. Таким образом, задачей государственной политики в целом является, в первую очередь, создание условий для перевода этой дополнительной прибыли в легальный сектор».

По нашему мнению, одним из условий перевода дополнительной прибыли от давальчества в легальный сектор может быть оптимизация налогообложения при осуществлении той же деятельности в рамках договора совместной деятельности.

Таким образом, предложен вариант трансформации давальческих операций в структуру стратегического партнерства на основе договора совместной деятельности. Разработаны модели организации и функционирования стратегического партнерства, в рамках которого давалец и переработчик получают новые «статусы»: центр затрат и центр дохода; соответственно определены их функции в совместной деятельности.

Применение моделей стратегического партнерства как перспективной формы организации давальческих операций имеет ряд неоспоримых преимуществ, как-то: снижение трансакционных издержек и получение синергетического эффекта в виде оптимизации налогообложения, а следовательно, устранения теневого оборота капитала.

3.2 Учётный механизм регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства

При изменении организации переработки давальческого сырья со схемы по договору подряда на схему по договору совместной деятельности происходят коренные изменения не только в гражданско-правовом отношении совершения операций, но и стратегических и тактических подходах к управлению, контролю и организации учёта. Предложенный вариант организации давальческих операций по договору совместной деятельности давальца и переработчика, объединенных в стратегическое партнерство, требует разработки механизма регулирования их деятельности, включающий меру ответственности за нарушение обязательств и оказывающий влияние на формирование финансовых результатов как самих сегментов, так и партнерства в целом.

Разработка бухгалтерского учёта стратегического партнерства направлена нами на упорядочение отношений учётного распределения, позволяющего соотносить результаты в ситуациях нарушения обязательств контрагентами на результат по соответствующему виновнику или партнерства в целом

Основное преобразование происходит вследствие образования так называемых стратегических бизнес-единиц. Впервые понятие «стратегическая бизнес-единица» было применено президентом американской компании General Electric Фредом Боршем, который под ними понимал подразделения предприятия, управляемые как самостоятельные предприятия.

Преобразуясь, предприятие-переработчик и давалец полностью или частично превращаются в стратегическую бизнес-единицу как для самих себя (в случае частичного выделения), так и для объединения (товарищества).

Для базовых предприятий новые образования, в случае отсутствия по отношению к ним какой-либо стратегической направленности, развиваются больше как сегменты деятельности, нежели как стратегические бизнес-единицы.