Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

Под сегментом деятельности понимают отдельное направление деятельности предприятия в отличие от предприятия в целом.

Впервые профессор В.И. Ткач определил, что сегмент деятельности - это экономическая и информационная единица, в рамках которой регулярно соизмеряются возможности и фактическая их реализация по доходам, расходам и результатам. Сегментами деятельности наряду с традиционными (внутренними) выступают и внешние: типы и классы покупателей, каналы распределения, географические зоны реализации, потребность в продукте и др. [99, с. 19].

Внутренние и внешние сегменты определяются многочисленными факторами:

– структура компании;

– оперативные, тактические и стратегические задачи, решаемые компанией;

– необходимость управления по целям;

– система оценки результатов;

– организация внутреннего контроля.

Для совместно объединяемых компаний объекты объединения рассматриваются больше как стратегические бизнес-единицы, нежели чем сегменты вследствие создания новой стоимости, а также наличия стратегической задачи.

В рассматриваемых структурах объективно актуализированы проблемы оптимизации соотношения централизации к децентрализации в принятии стратегических решений, а также нахождения эффективных форм контроля реализации последних.

К объектам учёта относятся:

1) деятельность организаий-участниц совместной деятельности, выступающих в качестве стратегических бизнес-единиц;

2) стратегические сферы бизнеса, включающие в себя определенные бизнес-процессы (и соответствующие бизнес-результаты).

В качестве объектов учёта выделяют шесть стратегических сфер бизнеса. Это сферы реализации продукции, ее производства, научно-технического (инновационного) развития, а также развития финансово-инвестиционного, организационного и социального. При этом приоритетными, естественно, являются первые две из отмеченных, а цели планирования и учёта бизнес-процессов в остальных четырех носят вспомогательно-обеспечивающий характер.

Степень централизации функций и детализации их исполнения зависит от специфики конкретного товарищества, условий ведения бизнеса отдельными хозяйственными единицами, в том числе от их территориальной удаленности от основного общества, профиля деятельности и функциональных взаимосвязей внутри товарищества.

Вопрос о централизации и децентрализации функций в объединении - это, вообще, вопрос конкретного предпринимательского объединения. Безотносительно к специфике конкретного объединения невозможно констатировать эффективность или неэффективность той или иной системы управления.

В объединении предприятий на основе совместной деятельности роль центра выполняет специально создаваемый организациями-учредителями совместной деятельности координационно-контрольный центр. Делегируя последнему право разрабатывать проекты общекорпоративных плановых решений, организации учёта, эти организации (собственники и менеджмент базовых предприятий корпорации) оставляют в своей компетенции их корректировку, утверждение и контроль за их конечной реализацией.

Важно также четко определять обязанности каждой стратегической бизнес-единицы по проведению предпланового анализа перспектив реализации по закрепленной номенклатуре изделий и форматы представления в координационно-контрольный центр данных для агрегирования. Общекорпоративный центр должен быть ответствен за принятие в предплановом периоде согласованных со стратегической бизнес-единицей товарных стратегий по важнейшим номенклатурным группам, определяющим «лицо» корпорации.

Роль координационно-контрольного центра корпорации в организационном планировании должна заключаться в проработке перспективных проблем «глобального» масштаба, связанных с изменением структуры капитала, а также самого характера координационного взаимодействия предприятий, с проведением координационных сделок и т.п. Координационно-контрольный центр разрабатывает (разумеется, не без участия отмеченных бизнес-единиц) перечень организационных проектов, реализующих принятый стратегический курс, и конкретный сценарий организационных изменений в управленческом учёте, увязывает эти проекты в составе общекорпоративной программы организационного развития.

Главные задачи стратегических бизнес-единиц -- проведение комплексного диагностического анализа собственных оргструктур, выявление оргпроблем, решаемых собственными силами или с необходимым привлечением координационно-контрольного центра и других предприятий-участников совместной деятельности, разработка перечня соответствующих учётно-методических оргмероприятий. В конечном счёте речь идет об организационном обеспечении реализации как общекорпоративных, так и разрабатываемых стратегическими бизнес-единицами реализационно-производственных и других вышеуказанных планов, а также их учёта.

Обобщая приведенные функции централизованных служб стратегического партнерства, следует констатировать, что координационно-контрольный центр, как минимум, должен:

– создавать единую информационно-методическую базу стратегического учёта совместной деятельности;

– осуществлять кадровую политику партнерства в обеспечении учётной информацией;

– формировать общую для всего объединения систему отчётности и контроля;

– обеспечивать контроль и стимулирование выполнения планов и мероприятий совместной деятельности.

К достоинствам децентрализация управления к.э.н. О.Д. Каверина относит:

1) приближенность к первичной информации (сокращение затрат и искажений при передаче);

2) своевременность решений;

3) мотивация деятельности;

4) рост профессионализма (опыт ошибок);

5) рост «дружественности» небольшого коллектива;

6) высвобождение сил топ-менеджеров на стратегическую деятельность.

Дело в том, что в подобных технологически «сцепленных» корпоративных структурах сугубо централизованное управление материальными потоками охватывает только часть реальных экономических отношений, складывающихся внутри фирмы по поводу распределения ресурсов и продуктов. Другая «подсистема» этих отношений носит характер обмена (торга), причем последний имеет место не только в отношениях «по вертикали» (между верхним уровнем управления и относительно самостоятельными подразделениями компании), но и «по горизонтали» -- между наделенными определенными ресурсами и правами участниками внутрифирменного взаимодействия. И коль скоро менеджеры, занимающиеся организацией распределительных процессов, игнорируют эту «стихийно складывающуюся» координацию, используемые ими рычаги управления сильно ограничены.

Обычно сегментарный учёт рассматривается в рамках одного предприятия - юридического лица. По нашему мнению, отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учёта, учёта по центрам ответственности.

Эффективное управление деятельностью хозяйствующих единиц основано на полной, релевантной информации. Наиболее достоверная информация может быть получена только в условиях децентрализации, в управленческом учёте такую возможность предоставляют центры ответственности. Д.э.н. И.Н. Богатая утверждает: «Стратегическая бизнес-единица в системе управленческого учёта формируется на базе центров ответственности. Реализация концепции возможна на основе построения системы сегментарного учёта и отчётности. Внутри выделенных сегментов возможна организация учёта в разрезе видов деятельности с целью более глубокой экономической и стратегической оценки» [16, с. 119].

Американские специалисты Хорнгрен и Фостер определяют систему учёта по центрам ответственности как систему, которая определяет и отслеживает затраты до отдельных управляющих, в первую очередь ответственных за принятие решений по тем продуктам или видам деятельности, которые вызывают затраты. В разработанной системе учёта по центрам ответственности существует два параметра:

– первый показывает вклад от конкретных продуктов или услуг в прибыль организации;

– второй - вклад в прибыль отдельных сегментов организации, таких как должностные обязанности, цеха, подразделения и т.д.

Оба параметра важны, потому что для производства и сбыта определенного продукта обычно требуются объединенные усилия различных сегментов организации.

Мы согласны с утверждением российского ученого д.э.н. В.И. Ткач о том, что принятие тактических решений основано на систематически представляемых, своевременно получаемых сведениях по центрам ответственности. Эти решения:

– служат для достижения специфических целей, не ограниченных определенным периодом;

– используются в повседневной деятельности предприятий;

– связаны с конъюнктурными изменениями;

– реализуются за короткий период [99, с. 19].

Концепция действующих сегментов играет важную роль в управленческой деятельности бухгалтеров. Действующими сегментами являются компоненты предприятия, в отношении которых имеют место три кардинальных позиции:

1) занимающиеся такими видами деятельности, которые могут приносить доход и при осуществлении которых предприятие несет расходы;

2) результаты деятельности которых рассматриваются главным центром предприятия, ответственным за принятие решений по вопросам распределения ресурсов и оценки деятельности;

3) в отношении которых имеется обособленная информация.

При идентификации сегментов отчётного уровня предприятия необходимо объяснить принципы организации компании. Руководство могло воспользоваться следующими альтернативами организационной структуры: виды продукции, работ, услуг; географические районы, нормативная база; комбинация факторов.

В российском законодательстве существует два вида сегментов, определенных ПБУ 12/2000. Операционный сегмент - часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг. Географический сегмент - часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации [76, с. 109].

По нашему мнению, как для базовых предприятий (давальца и переработчика), так и для товарищества, осуществляющего совместную деятельность, в большинстве случаев сегмент рассматривается как операционный.

Ключевым в учёте по центрам ответственности является понятие «центр ответственности» - сегмент организации, возглавляемый менеджером, группа или отдельный менеджер, осуществляющие деятельность, способные оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности, несущие ответственность и мотивируемые за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на них полномочий.

При организации учёта по центрам ответственности необходимо нивелировать недостатки децентрализации через уточнение всех подсистем подобной организации учёта. В частности, необходимо правильно сформировать центры ответственности и определить сферу их полномочий (с одной стороны, эффективное функционирование системы внутрифирменного предпринимательства, высокая мотивация работников центров ответственности возможна лишь при ответственности этого центра за подконтрольные результаты, а с другой - необходимо достигать общие цели и задачи функционирования предприятия).

Для самых разнообразных центров ответственности характерны пять принципов функционирования, отраженных таблице 3.1 [53, с. 386].

Таблица 3.1

Типизация центров ответственности

Типы центров ответственности	Принципы функционирования
1. Бюджетные затратного типа	Утверждается бюджет, за превышение которого идут санкции по премиальной части заработной платы
2. Производственные с лицевым счётом в бухгалтерии компании	Выпущенная продукция оплачивается по внутризаводским ценам центральным офисом, затратная часть определяется в регистрах бухгалтерского учёта
3. Производственные с лицевым счётом в бухгалтерии и субсчётом в банке	Дополнительно ко второму варианту есть субсчёт в банке, с которого также осуществляются платежи
4. Бизнес-единица - это обособленные затраты и доходы по отдельным видам продукции (услуг)	Дополнительно к третьему варианту появляются платежи по налогам, часть общезаводских расходов, в доходной части - процент от прибылей; отслеживается движение по продаже продукта, имеется более детализированный бюджет
5. Центры ответственности затратного типа	Доход в виде отчислений от какого-либо вида деятельности, расходы в виде затрат, определенных по принципу возможности прямого влияния центра ответственности на их размер

Существуют следующие типы центров ответственности:

– центр инвестиций имеет право управлять как оборотным, так и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;

– центр прибыли отвечает за сумму заработанной прибыли;

– центр маржинального дохода несет ответственность за приносимый им маржинальный доход (т.е. за разницу между выручкой и переменными затратами);

– центр дохода (центр выручки) отвечает за доход, который он приносит фирме в процессе своей деятельности;

– центр контроля и управления;

– центр затрат отвечает только за произведенные затраты.

В реальной практике предприятий очень часто встречаются подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. «Смешанным» центром ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого «делегированные» полномочия по различным направлениям деятельности различны.

По описываемой ранее модели (рис. 3.1, 3.2) при организации совместной деятельности нескольких предприятий с образованием координированной бизнес-единицы имеются три основных центра, которые могут быть представлены несколькими сегментами: центр затрат (на базе активов переработчика), центр дохода (на базе умений давальца) и координационно-контрольный центр, объединяющий представителей первых и являющийся одновременно и центром инвестиций, и центром прибыли. Так, центры продаж - это обслуживающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом.

Ими предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.

Существуют различные системы упорядочения отношений учётного распределения внутри фирмы, первая и наиболее распространенная в настоящее время -- система бюджетирования, в основе которой лежат выделение относительно самостоятельных подразделений («центров ответственности»), реализующих конкретную задачу (функцию), и определение бюджета, необходимую для выполнения поставленных перед каждым подразделением целей.

Финансово-хозяйственная деятельность центров ответственности как объектов управления отражается в учёте путем формирования количественных показателей, совокупность которых составляет информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчётов является важным условием организации учёта по центрам ответственности.

Информацию о показателях заинтересованные в ней менеджеры разных служб и центров ответственности получают через внутрипроизводственные планы и отчёты. Некоторые авторы даже отождествляют систему показателей и отчётность подразделений. Информация, появляющаяся в отчётности центров ответственности, должна характеризоваться такими чертами, как: своевременность; регулярность; простота формы и легкость чтения (восприятия, понимания); емкость; первичный анализ; взаимосвязь отчётности различных уровней управления.

Вторая (не противоречащая первой) -- система хозяйственного расчёта, задействующая трансфертное ценообразование: оценка деятельности структурных подразделений («центров финансовой ответственности») осуществляется на основе сопоставления затрат и результатов, определяемых во внутренних (расчётных) ценах, и измеряемые в них же доходы и расходы этих подразделений носят учётный характер. Обязательными условиями, обеспечивающими эффективное использование трансфертных цен, являются: создание ценника трансфертных цен; положений, что центр ответственности-покупатель не несет ответственности за изменение центром ответственности-поставщиком цен в пределах ранее оговоренных объемов и сроков поставки; наличие централизованной информационной системы, графиков документооборота и др. В любом случае трансфертная цена должна отражать цели организации и способствовать согласованию целей центра ответственности с целями организации, должна быть справедливой для всех сторон.

Подобного рода системы, довольно широко распространенные в развитых странах и интенсивно внедрявшиеся в СССР, в настоящее время почти не используются в практике хозяйствования отечественных корпораций.

Согласно третьей системе, называемой «внутрифирменным федерализмом», в составе компании функционируют структурные подразделения («центры прибыли»), имеющие право самостоятельной рыночной реализации производимой продукции и распоряжения получаемым доходом, причем часть последнего изымается корпоративным центром для реализации общехозяйственных целей и решения задач социального развития корпорации в целом [53, с. 48].

Достоинства, недостатки и границы применения упомянутых систем довольно обстоятельно выявлены в литературе. Однако к результатам этого сравнительного анализа нельзя, к сожалению, причислить установление общего для моделей, о которых идет речь, негатива - отсутствия системы внутренней саморегуляции материальных потоков между хозяйствующими субъектами (подразделениями) корпорации. Между тем важнейшая задача развития внутрикорпоративного хозяйствования и управления -- не только и не столько стимулирование локальной эффективности хозяйственной деятельности структурных подразделений (предполагающее адекватную оценку ее результатов), сколько сохранение в рамках корпорации единого экономического пространства, обеспечивающего «синергический эффект» интеграционного взаимодействия, внутрифирменной кооперации.

Существует альтернативная система управленческого учёта, предназначенная, прежде всего, для кооперированных объединений. Принципиальная специфика этой системы (названной «системой внутрифирменной экономики квазирыночного типа») состоит в организации внутри компании системы возмездного движения материальных потоков («квазирыночной среды»). Разработчики данной системы исходили из следующих посылок: 1) доходы и расходы подразделений компании формируются в процессе обмена ресурсами и продуктами, представляющем собой систему сделок, правила заключения и реализации которых определяются внутрикорпоративными нормативными документами; 2) чтобы активизировать внутренний рынок компании, недостаточно задействовать экономические регуляторы (обязательные задания, трансфертные цены, плату за ресурсы, рентные платежи, дотации и компенсации) -- необходимо также создать регламент взаимодействия относительно самостоятельных подразделений компании и их взаимоотношений с ней самой, т.е. организовать внутрикорпоративное правовое поле.

В укрупненном плане речь должна вестись о формировании субъектов и объектов внутреннего права, механизмов возникновения и прекращения прав и обязательств, сторон отношений, а также систем ответственности и арбитража.

Первая задача построения поля, о котором идет речь, -- идентификация субъектов внутреннего права. Ее решение было найдено на основе использования в системе последнего конструкции, существующей в гражданском праве, т.е. прежде всего на путях наделения свойствами внутренней правосубъектности самостоятельных подразделений компании, являющихся участниками внутрифирменного оборота. Наделенные этим свойством подразделения назвали «центрами ответственности», которые имеют, а также приобретают посредством своих действий (в частности, вступления в соглашения) внутренние права и обязательства, равно как и несут имущественную ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

Аналогичным субъектом внутреннего права призван стать другой участник внутрифирменного оборота -- само объединение как лицо, вступающее с «центрами ответственности» в соглашения по поводу установления, изменения и прекращения внутренних прав и обязательств. Понятно, что здесь возникает сложная коллизия, связанная с тем, что компания одновременно является: а) лицом, включающим в себя подразделения-субъекты внутреннего права (участником гражданского оборота); б) равноправным субъектом внутрикопоративных отношений (участником внутреннего оборота): в) органом, который вправе давать своим подразделениям обязательные указания (субъектом управления). Особо важным представляется четкое различение компании в качестве субъекта гражданского права и участника внутреннего оборота, вступающего с «центрами ответственности» в отношения, характеризующиеся равенством, взаимностью обязательств и внутренней имущественной ответственностью за свои действия. В целях такого различения нами введено понятие «координационно-контрольный центр». Существенный аспект формирования искомого правового поля -- утверждение системы ответственности субъектов отношений за неисполнение (ненадлежащее исполнение) своих обязательств.

Профессором д.э.н. В.И. Ткачом предложена следующая методика учёта ответственности субъекта отношений [99, с. 55].

Для каждой секции (центра ответственности) определяют нормальный уровень деятельности в соответствующих единицах работы, а калькулирование организуют исходя из следующих предпосылок:

1) раздельный учёт постоянных и переменных затрат;

2) нормальному (нормативному уровню) деятельности соответствует определенная сумма переменных и постоянных затрат;

3) постоянные затраты относятся на себестоимость продукции по соответствующей секции по формуле:

(7)

4) если фактический уровень деятельности меньше нормативного, то сумма постоянных затрат, относимая на секцию, будет меньше учтенных затрат.

Таким образом, исчисленная себестоимость при падении уровня производства отражается в управленческом учёте в конечном итоге на аналитическом счёте результата по соответствующему виновнику или просто относится на результат объединения, но не центра ответственности.

В ситуации, когда убытки субъекта внутреннего права возникают в результате нарушения обязательств внешним контрагентом компании, нами предложены три варианта построения такой системы.

Первый: «центр ответственности» получает право требовать возмещения нанесенных внешним контрагентом убытков от имени компании. Полученные суммы зачисляются в доход «центра», но он несет и риски неполного возмещения убытков.

Вариант второй: лицом, обязанным возмещать «центру ответственности» убытки, нанесенные внешним контрагентом, является «координационно-контрольный центр». Требование о возмещении убытков внешним контрагентом предъявляется компанией, и полученные суммы зачисляются в ее доход; она несет и все риски.

Третий вариант: субъект возмещения убытков «центра ответственности» зависит от характера договора с внешним контрагентом. Если такой договор заключен во исполнение обязательного задания, внутреннюю ответственность за его исполнение несет «координационно-контрольный центр»; если же это инициативный договор, она не отвечает за исполнение внешним контрагентом своих обязательств перед «центром ответственности», но последний от ее лица может отстаивать нарушенное право в суде.

Принципиально ясно, что юридическую ответственность по внешнему договору несет товарищество. Но обязательства «центра ответственности» перед «координационно-контрольным центром», вытекающие из внешнего договора, включают в себя обязательства по возмещению убытков, вытекающих из исполнения данного договора. Поэтому первый обязан возместить все расходы компании, связанные с неисполнением (ненадлежащим исполнением) им своих обязательств.

Естествен и следующий серьезный вопрос «насколько полной должна быть ответственность виновного субъекта внутреннего права?» Здесь сталкиваются три различных требования к модели внутрифирменного оборота:

1) обеспечение нормальных условий воспроизводства всех структурных подразделений компании;

2) адекватность оценки хозяйственной деятельности последних;

3) согласование интересов компании и ее структурных подразделений.

С первой отмеченной точки зрения величина применяемых к виновному «центру ответственности» санкций должна быть ограничена размерами полученной им прибыли; однако понятно, что при этом пострадавший субъект внутрифирменного права может не получить полной компенсации нанесенного ему ущерба, а значит, появляется возможность неадекватной оценки результатов его хозяйственной деятельности. Если на первый план выдвигаются интересы пострадавшей стороны, санкции, применяемые к стороне виновной, способны повлечь за собой ситуации, когда в распоряжении «центра ответственности»-нарушителя остается существенно меньше средств, нежели это необходимо для поддержания в нем условий простого воспроизводства. С третьей же указанной позиции ясна следующая дилемма: компании от полного восстановления нарушенного права пострадавшего «центра ответственности» может ущемлять интересы общего дела, но, если априорно приоритетным критерием принятия решения становится минимизации убытков компании, практически неизбежно искажение (занижение) оценки результатов хозяйственной деятельности пострадавшего «центра ответственности». Разрешение подобного рода коллизий видится на путях разграничения понятий «компенсация ущерба» и «имущественная ответственность виновной стороны», а также определения критериев возможности отказа от полного возмещения ущерба.

Таким образом, по нашему мнению, в стратегическом партнерстве объекты объединения рассматриваются как стратегические бизнес-единицы или сегменты деятельности. Отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность, аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учёта, учёта по центрам ответственности

Для организации учёта трансформированных давальческих операций в стратегическом партнерстве нами рассмотрены и предложены к использованию следующие системы упорядочения отношений учётного распределения: бюджетирования; хозяйственного расчёта, задействующего трансфертное ценообразование; внутрифирменного федерализма; внутрифирменной экономики квазирыночного типа.

В соответствии с данными системами, нами предложены варианты построения управленческого учёта в ситуациях нарушения обязательств контрагентами, оказывающих влияние на результат по соответствующему виновнику или партнерства в целом

3.3 Организация бухгалтерского учёта ответственности сегментов стратегического партнерства

В соответствии с ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» информация о действующем сегменте - информация об условиях ведения определенного вида деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, отличных от условий, в которых организация осуществляет иные виды деятельности.

Обычно действующими сегментами организации являются ее подразделения, выделенные на отдельный баланс. Но обособленность имущества, выделенного на отдельный баланс, носит в этом случае относительный характер, поскольку оно продолжает оставаться имуществом организации. По долгам, связанным с деятельностью обособленного подразделения, юридическое лицо несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом.

Информация обо всех видах расчётов между сегментами внутри организации - юридического лица в настоящее время обобщается на счёте 79 «Внутрихозяйственные расчёты».

При осуществлении совместной деятельности несколько юридических лиц объединяются в стратегическое партнерство без образования юридического лица. Имущество, вносимое в качестве вклада в организацию товарищества, поступает в его распоряжение и пользование, но, по сути, остается в собственности вносившего его товарища. Таким образом, для учёта расчётов по совместной деятельности между товарищами счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» неприемлем. Остальные счёта расчётов, такие как 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и другие, предназначены для осуществления расчётов с юридически и экономически независимыми партнерами, каковыми не являются контрагенты, участвующие в совместной деятельности.

В финансовом учёте для отражения операций по передаче сырья, полуфабрикатов, готовой продукции между сегментами (центрами ответственности) внутри объединения товарищей целесообразно открыть счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности» в разрезе субсчётов по центрам ответственности объединения, а также по секциям внутри центра ответственности. По дебету данного счёта отражается дебиторская, кредиту - кредиторская задолженность перед товарищами по совместной деятельности. Закрытие счёта осуществляется при распределении выручки за отчётный период по подразделениям товарищества.

Таблица 3.2

Группировка синтетических счётов для организации учёта по центрам ответственности

Вид центра ответственности	Счёт
Центр затрат	20 «Основное производство» 23 «Вспомогательное производство» 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 78 «Расчёты по совместной деятельности»
Центр дохода	44 «Расходы на продажу» 78 «Расчёты по совместной деятельности» 90 «Продажи»
Центр прибыли	23 «Вспомогательное производство» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» 44 «Расходы на продажу» 78 «Расчёты по совместной деятельности» 90 «Продажи»
Центр инвестиций	08 «Вложения во внеоборотные активы» 78 «Расчёты по совместной деятельности»

Введение в план счётов нового счёта позволит четко разделить ведение бухгалтерского учёта по расчётам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности».

Корреспонденция счётов по учёту затрат (расходов), доходов, инвестиций, выявлению результатов в бухгалтерском учёте осуществляется в соответствии с принятой методологией учёта.

Для эффективного функционирования этой системы учёта необходимо соблюдать следующие условия:

– выделение для каждого центра ответственности синтетического или аналитического счётов, которые могут быть привязаны к действующему Плану счётов бухгалтерского учёта или ориентироваться на применение специальных счётов управленческого учёта;

– ужесточение требований к оформлению первичной документации: точность формулировки операции и возможность ее идентификации с центром ответственности, соблюдение принципов кодирования;

– своевременность обработки первичной документации;

– перераспределение затрат при оказании взаимных услуг подразделениями;

– обязательное использование компьютерной техники, прикладных бухгалтерских программ.

Организация системы учёта по центрам ответственности внутри координированной бизнес-единицы предполагает специальную кодировку доходных и расходных статей соответствующих бюджетов с целью составления отчёта по исполнению бюджета и аналитического отчёта.

Так, кодировка в системе бюджетирования предполагает выделение к основному балансовому счёту нескольких уровней аналитичности: 1-й уровень - центр ответственности, 2-й - место формирования затрат, 3-й - статью дохода, 4-й - статьи затрат, 5-й - первый классификационный признак затрат, 6-й - второй классификационный признак затрат.

В бюджетах для аналитических целей выделяются два основных классификационных признака затрат, поэтому целесообразно ввести дополнительную шифровку по этим основаниям. Каждой статье затрат присваивается два дополнительных признака:

– первый:

1 - переменные затраты;

2 - постоянные затраты;

– второй:

3 - контролируемые затраты;

4 - неконтролируемые затраты.

Кроме кодировки бюджетных затрат, необходимо осуществлять кодировку дохода:

– для бюджета продаж:

1 - обычная деятельность;

– других бюджетов, имеющих статьи дохода:

2 - операционный,

3 - внереализационный,

4 - чрезвычайный.

Такая кодификация незначительно усложнит работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера-аналитика всей необходимой информацией. Признаки статей затрат и доходов определяются им при формировании бюджетов.

Преимущество рассмотренного варианта учёта состоит в том, что он не нарушает целостности системы учёта, обеспечивая тождественность данных управленческого и бухгалтерского учёта и, соответственно, возможность контроля, и не усложняет учётную систему, делая доступной информацию для внутренних пользователей.

В то же время этот вариант имеет и существенные недостатки. Во-первых, контроль возможен только внесистемным способом; во-вторых, процесс выборки данных из бухгалтерского учёта, расчёт отклонений достаточно трудоемки и затраты могут превышать ожидаемую выгоду; в-третьих, возможен только заключительный бюджетный контроль, по истечении определенного времени, после обработки всех данных первичных документов.

В мировой учётной практике применяются в основном два направления учёта отклонений от стандартов, бюджетов, планов.

Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учёте на базе использования соответствующих счётов синтетического и аналитического учёта, анализа на этих счётах со значительной степенью детализации и последующего списания на счёта реализации или результатов и в целом позволяет создать эффективный механизм контроля за уровнем затрат, доходов и результатов.

Второе направление базировалось на принципах отражения отклонений в первичной документации и учётных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счётов и ограничивалось только затратами. Основой этого направления был отечественный нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Системной направленности на конечный результат, соизмерение отклонений от нормативов и планов по местам возникновения (центрам ответственности) не проводилось.

В настоящее время в рамках действующего Плана счётов возможно организовать учёт отклонений таким же способом. Для формирования отчёта по исполнению бюджета фактические значения могут формироваться на счётах бухгалтерского учёта, а отклонения выявляться внесистемным методом путем сравнения фактических и бюджетных данных. При этом необходимо выделять для каждого вида центра ответственности и соответствующего бюджета синтетические и аналитические счёта. Так, для учёта по центрам ответственности предлагается следующая группировка синтетических счётов (табл. 3.2).

Для повышения результативности бюджетирования в Плане счётов предусмотреть счёта отклонений, в частности, бюджетов. Но для этого не обязательно вводить западную систему управленческого учёта. Разработанный вариант учёта в системе бюджетирования предусматривает учёт бюджетных отклонений системным методом, не нарушая принятую методологию отечественного бухгалтерского учёта.

С этой целью, по нашему мнению, следует ввести в План счётов новые синтетические счёта для целей управленческого учёта: счёт 36 «Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)», счёт 37 «Отклонения по бюджету продаж (Центра дохода)».

Счёт 36 «Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)» - несальдовый, регулирующий. По кредиту учитывается общая сумма бюджетных затрат по центру ответственности, по дебету - фактические затраты по центру ответственности. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений: при превышении дебетового оборота - неблагоприятное отклонение, кредитового оборота - благоприятное отклонение. Выявленное отклонение списывается на соответствующие балансовые синтетические счёта согласно принятой методологии учёта.

К данному счёту при необходимости можно открывать аналитические счёта по видам центров ответственности разного порядка. Так, возможна следующая классификация с использованием аналитических счётов 1-го порядка:

счёт 36-1 - бюджет затрат (Центр затрат для основного производства);

счёт 36-2 - бюджет затрат (Центр затрат для вспомогательного производства);

счёт 36-3 - бюджет затрат (Центр затрат для общепроизводственных расходов);

счёт 36-4 - бюджет затрат (Центр затрат для общехозяйственных расходов);

счёт 36-5 - бюджет затрат (Центр дохода для коммерческих расходов);

счёт 36-6 - бюджет затрат (Центр инвестиций).

При учёте движения готовой продукции с использованием счёта 40 в качестве нормативных затрат могут использоваться бюджетные затраты, что не изменяет в целом принятую методологию учёта.

Необходимо учитывать также особенность использования счёта 36 «Отклонения по бюджету затрат (Центру затрат)» для выявления отклонений по центру ответственности инвестиций (Центру инвестиций). Для этого целесообразно к счёту 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть субсчёта: 84-1 «Нераспределенная прибыль полученная», 84-2 «Нераспределенная прибыль к использованию», 84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении».

Для выявления отклонений по бюджету закупок материально-производственных запасов действующим Планом счётов предусмотрено выявить отклонения между фактическими и нормативными значениями, в качестве которых могут выступать бюджетные показатели, и использовать традиционную технологию учёта (счёта 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).

Счёт 37 «Отклонение по бюджету продаж (Центру дохода)» -- несальдовый, регулирующий. По дебету учитывается выручка от продаж (доход от обычной деятельности), бюджету, кредиту -- фактическая выручка от продаж с учётом налогов. Разница между кредитовым и дебетовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений по продажам: в случае превышения дебетового оборота -- неблагоприятное, кредитового -- благоприятное. Выявленное отклонение списывается согласно принятой методологии на счёт 90 «Продажи» прямой записью или методом «красное сторно». К данному счёту можно открывать аналитические счёта в разрезе номенклатуры изделий и ассортиментных групп.

При использовании в учёте стратегического партнерства системы хозяйственного расчёта, задействующей трансфертное ценообразование, целесообразно также выявлять отклонения от нормального уровня цен внутри объединения. Методика определения трансфертных цен должна быть утверждена в учётной политике товарищества и признана:

– на основе рыночных цен;

– основе затрат (себестоимости);

– основе договорных цен, сформированных под воздействием рыночной конъюнктуры и затрат.

Для учёта отклонений от трансфертной цены может быть открыт синтетический счёт 72 «Отклонение от трансфертной цены» в развитии субсчётов по центрам ответственности. На данном счёте формируется информация о результатах деятельности сегмента от внутренних операций.

Счёт 72 «Отклонение от трансфертной цены» - несальдовый, регулирующий. По дебету данного счёта отражается фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, передаваемых получаемому сегменту, по кредиту - установленная трансфертная цена.

По окончании отчётного периода для формирования финансового результата по сегменту (центру ответственности) отклонение от трансфертной цены списывается:

1) при превышении фактической себестоимости над трансфертной ценой:

Д 78 К 72 - на результат деятельности самого сегмента;

Д 90 К 72 - на результат деятельности всего партнерства;

2) снижении фактической себестоимости перед трансфертной ценой:

Д 72 К 78 - на результат деятельности самого сегмента;

Д 72 К 90 - на результат деятельности всего партнерства.

Для определения виновных лиц превышения или снижения цены передачи продукции, работ, услуг производится расчёт по следующей формуле:

Отц_дс = ТЦ - ФЦ - Отц_пс, (8)

где Отц_дс - отклонение в трансфертной цене действующего сегмента; ТЦ - трансфертная цена; ФЦ - фактическая себестоимость (цена передачи) продукции, работ, услуг; Отц_пс - отклонение в трансфертной цене предыдущего передающего сегмента.

На наш взгляд, по данной формуле легко определить «виновное лицо» в выявлении отклонений. Если отклонение в трансфертной цене действующего сегмента произошло по вине передающего сегмента (отклонение в трансфертной цене предыдущего передающего сегмента), то данная сумма подлежит списанию на результат деятельности объединения, в противном случае - на результат деятельности сегмента.

Предложенная схема учёта с использованием новых счётов 78, 72 отражена в таблице 3.3. Она построена путем трансформации хозяйственных операций с учётом перехода с классической схемы осуществления давальческих операций, отраженной в таблице 2.2, на схему совместной деятельности.

Таблица 3.3

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учёте стратегического партнерства

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4
1. Оприходовано сырьё без учёта НДС	10	60	100 000
2. Учтен НДС по поступившему сырью	19	60	18 000
3. Произведена оплата поставщику за поставленное сырьё	60	51	118 000
4. Принят к вычету НДС по полученным и оплаченным ценностям	68	19	18 000
5. Отражена стоимость сырья, переданного Центру затрат	20/ ЦЗ	10	100 000
6. Учтены затраты по переработке сырья	20/ЦЗ	70, 69, 76	15 000
7. Отражена стоимость готовой продукции, выпущенной Центром затрат	43	20/ЦЗ	115 000
8. Списана фактическая себестоимость продукции, передаваемой Центру дохода	72/ЦЗ	43	115 000
9. Передана готовая продукция Центру дохода по трансфертной цене	78/ЦЗ	72/ЦЗ	116 000
10. Сформированы затраты по реализации Центром дохода	44/ЦД	70, 69	2 000
11. Отражена реализация готовой продукции покупателям	62	90/1	180 000
12. Отражен доход Центра затрат, образованный за счёт отклонения от трансфертной цены	72/ЦЗ	90/1	1 000
13. Начислен НДС с оборота по реализации продукции	90/3	68	32 400
14. Списана трансфертная стоимость отгруженной продукции	90/2	78/ЦЗ	116 000
15. Списаны на реализации расходы ЦС	90/2	44/ЦД	2 000
16. Определен финансовый результат стратегического партнерства от реализации	90/9	99	30 600
17. Начислен налог на прибыль	99	68	7 344

Описываемая трансформационная модель построена на предположении неизменности структуры осуществляемых операций в количественном и суммовом выражении. В качестве Центра затрат выступает структурное подразделение стратегического партнерства на базе бывшего переработчика, Центром дохода является другой сегмент объединения, ранее выступавший в качестве давальца.

В ходе осуществления совместной деятельности, прибыль, получаемая каждым сегментом партнерства, подлежит налогообложению в составе операционных доходов тех организаций, которые оформили договор простого товарищества. В этом договоре оговорены условия распределения полученной прибыли, которые всегда индивидуальны. Поэтому, чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащего к уплате с финансового результата всего объединения, мы используем таблицу 3.4.

Таблица 3.4

Сравнение налогового бремени по отрасли, осуществляемой давальческие операции, и стратегическим партнерством в рамках совместной деятельности

Организация	НДС	Налог на прибыль	Итого
Давалец	32 400	6 144	38 544
Переработчик	3 600	336	3 936
Итого по договору подряда	36 000	6 480	42 480
Стратегическое партнерство	32 400	7 344	39 744

Проводя анализ между двумя схемами, отраженными в таблицах 2.2 и 3.3, сравним суммы налоговых выплат, производимых давальцем и переработчиком в целом по договору подряда и теми же субъектами, но уже учтенных в качестве сегментов стратегического партнерства.

По нашему мнению, данные таблицы 3.4 свидетельствуют об уменьшении налогового бремени, связанного с переходом организационных отношений на новый вид договора - совместной деятельности. То есть при осуществлении деятельности в рамках стратегического партнерства снижаются трансакционные издержки, появляется синергетический эффект взаимодействия, одним из проявлений которого является уменьшение налогов.

Таким образом, для совершенствования учёта давальческих операций рекомендуется применить новую структуру ее организации в виде стратегического партнерства. Учёт операций данного объединения следует вести, опираясь на нормативные указания ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и ПБУ 12/00 «Информация по сегментам». Управленческий учёт внутри партнерства предложено вести по сегментам, одновременно вводя в финансовом учёте специальные счёта/субсчёта для их учёта. Эффективность работы, а следовательно, и вознаграждение целесообразно определять при помощи счётов отклонений от бюджетов (при применении системы бюджетирования) и отклонения от трансфертной цены (при использовании системы трансфертного ценообразования).

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

В новых существующих условиях рынка, когда устоявшиеся планово-экономические связи уже разрушены, основная цель предприятий направлена на «выживание любой ценой». В таких условиях, проявляющихся в отсутствии оборотных средств, устаревших производственных мощностях, неразвитости маркетинговых служб, производства, берутся за осваивание новых видов деятельности. Примером тому может быть переработка сырья на давальческих условиях.

Давальческие операции распространены почти во всех отраслях материального производства, но в основном в перерабатывающей промышленности. Поэтому несомненен тот факт, что от выбора наиболее совершенных форм организации деятельности, а также использования эффективной системы бухгалтерского финансового и управленческого учёта данного процесса зависят благоприятные условия для устойчивого функционирования и развития предприятия.

Исследование проблем осуществления давальческих операций, проведенное в данной работе, выявило пробелы в гражданском и бухгалтерском законодательстве по их идентификации и учёту. Неоднозначное толкование сущности давальческих операций приводит к неправомерному заключению договоров, что, соответственно, приводит к необоснованному ведению бухгалтерского учёта. Данные недостатки оказывают огромное влияние на развитие честного рынка, которые проявляются в возможностях появления теневого оборота капитала у компаний, занятых давальчеством.

Устранение проблем, связанных с заключением гражданских договоров, возможно при осуществлении следующих мероприятий:

1. Идентификация и утверждение сущности давальческих операций и их базовых понятий в актах гражданского законодательства.

2. Разработка и законодательное закрепление определенной формы договора на переработку давальческого сырья.

В настоящее время существуют факты оформления давальческих операций различными договорами (займа, мены, поставки и т.д.), но наиболее распространено и обосновано применение для этих целей договора подряда.

К сожалению, в российской практике еще не существует бухгалтерского законопроекта по учёту договоров подряда, который бы учитывал и специфику давальческих операций. Но разработки в этом направлении ведутся. Нами проанализирован проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда», представленный к утверждению Министерства финансов, и сравнен с МСФО 11 «Договоры подряда».

По моему мнению, рассматриваемый Проект необходимо дополнить разработкой положений о признании выручки (дохода) по мере готовности работ. Целесообразно дать организациям возможность применить «метод процентного соотношения выполненных работ», алгоритм которого можно заимствовать из МСФО 11. В противном случае проблема признания выручки может осложниться тем, что приведет к невозможности списания с баланса себестоимости сданных работ, что противоречит экономической сути операции.

Проведенное исследование системы бухгалтерского учёта у переработчика выявило отсутствие раздельного учёта затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку. Распределение затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является основой формирования достоверной информации о стоимости имущества, принадлежащего и не принадлежащего предприятию по праву собственности предприятию. В данной работе предложена методика распределения затрат на незавершенное производство и готовую продукцию из давальческого и собственного сырья с использованием сводной ведомости распределения.

Решением вышеперечисленных проблем может стать применение таких прогрессивных систем управленческого учёта, как «АВ-костинг». Метод «АВ-костинг» рассматривается не только как способ распределения косвенных расходов, но и как особый подход к калькулированию. При методе «АВ-костинг» в отличие от традиционного метода объектом учёта затрат является операция, а объектом калькуляции - операция и обычный объект (продукция, услуги).

Необходимость формированию информации о затратах, пошедших на переработку давальческого сырья и стоимости продуктов давальческой переработки переработчика вызывает необходимость открытия специального счёта. Для этих целей нами предложено открыть забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья», на котором условно будет калькулироваться ее себестоимость путем суммирования стоимости переработанного давальческого сырья и стоимости затрат на его переработку за отчётный период.

Расчёт затрат на переработку давальческого сырья движение имущества на забалансовом счёте 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» предлагается проводить в разработанных нами карточках, ведомостях и других регистрах для учёта подобных операций. Данные регистры учёта в условиях применения автоматизации будут завязаны между собой, что облегчит их заполнение и увеличит эффективность их применения.

Проведенное мною анкетное обследование осуществления учёта давальческих операций на предприятиях различных сфер деятельности привело к необходимости рассмотрения прогрессивных методов и систем учёта давальческих операций. Предложенная модель организации учёта давальческих операций, на наш взгляд, носит комплексный характер и включает исследование давальческих операций в разрезе восьми групп показателей: участников операций; целей; вкладов участников; перехода созданной собственности; временного интервала; распределения рисков; синергетического эффекта; бухгалтерской организации давальческих операций на основе ряда показателей.