Облік засобів праці

Економічне значення переоцінки полягає по-перше, у тому, щоб визначити реальну вартість активів підприємства, отже, реальну вартість активів підприємства, по-друге - дає можливість уточнити витрати підприємства, насамперед собівартість продукції і товарів та відкоригувати цінову політику [ 46 ].

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первинної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Ліквідаційна вартість визначається як сума коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів по закінченню періоду використання, що передбачений, за вирахуванням очікуваних витрат на ліквідацію (продані) цього об'єкту [ 20 ].

Щодо малоцінних та швидкозношуваних предметів, то в бухгалтерському обліку вони оцінюються за первісною вартістю, тобто за фактичними витратами на їх придбання або виготовлення. У балансі підприємства МШП відображаються по залишковій вартості (первісна вартість мінус знос). Фактична собівартість придбання (заготівлі) складається з вартості за цінами придбання і витрат по заготівлі і доставці цих предметів на підприємство [ 25 ].

2.2 Первинний облік наявності та руху засобів праці

Бухгалтерський облік засобів праці повинен забезпечити: контроль за зберіганням основних засобів; своєчасне, правильне документальне відображення в обліку надходження основних засобів, їх внутрішнього переміщення із цеху в цех, із складу в склад тощо, ефективне використання, вибуття (ліквідація, реалізація, безкоштовна передача); своєчасне (щомісячне) відображення в обліку зносу (амортизація) основних засобів; відображення в обліку витрат на ремонт основних засобів; виявлення зайвих та морально застарілих основних засобів.

При організації документального оформлення обліку основних засобів слід керуватися такими нормативними актами:

1. Наказом Міністерства статистики України № 352 від 09.12.1995 р. «Про затвердження типових форм первинного обліку». Цим наказом Міністерство статистики затвердило типові форми первинної облікової документації з обліку основних засобів, які введені в дію з 1 січня 1996 року.

2. Переліком типових документів (Наказ Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України № 41 від 0.07.98 р.) [ 8 ].

Первинний облік оформляють документами, які наведено в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1. Первинні документи для обліку засобів праці

№ форми	Назва форми
ОЗСГ-1	Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів
ОЗСГ-2	Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів
ОЗСГ-3	Акт на списання основних засобів
ОЗСГ-4	Акт на списання автотранспортних машин
ОЗСГ-5	Акт на установку, пуск, демонтаж будівельної машини
ОЗСГ-6	Інвентарна картка обліку основних засобів
ОЗСГ-7	Опис інвентарних карток з обліку основних засобів
ОЗСГ-8	Картка обліку руху основних засобів
ОЗСГ-9	Інвентарний список основних засобів
МШ-1	Відомість на повернення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристроїв)
МШ-2	Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів
МШ-3	Замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристроїв)
МШ-4	Акт на вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів
МШ-5	Акт на списання інструментів (пристроїв) та їх обмін на придатні
МШ-6	Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття, запобіжних засобів
МШ-7	Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття, запобіжних засобів
МШ-8	Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів

Форма ОЗСГ-1 застосовується для оформлення зарахування до складу основних засобів окремих об'єктів і для обліку введених в експлуатацію; для оформлення внутрішнього переміщення основних засобів з одного цеху (відділу, дільниці) до іншого, а також для виключення їх зі складу основних засобів при передачі іншому підприємству. При отриманні (купівлі) основних засобів акт складає комісія, яка призначається розпорядженням (наказом) керівника підприємства. Акт складається в одному примірнику на кожний окремий об'єкт. Складання загального акта, яким оформлюється приймання декількох об'єктів основних засобів дозволяється лише при обліку господарського інвентарю, інструментів, обладнання і т. д., якщо ці об'єкти однотипні, мають однакову вартість та прийняті в одному календарному місяці. При передачі основних засобів іншому підприємству акт складається в двох примірниках (для підприємства, яке отримує і яке здає основні засоби). При оформленні внутрішнього переміщення основних засобів акт також складається в двох примірниках у тому відділі, який здає основні засоби.

Форму ОЗСГ-2 застосовують для оформлення приймання-здачі основних засобів з капітального ремонту, реконструкції та модернізації. Якщо ремонт, реконструкцію та модернізацію виконує інше підприємство, то акт складається в двох примірниках (другий примірник передається підприємству, що здійснило ремонт основних засобів). При виконанні ремонту, реконструкції та модернізації господарським способом, акт складається в одному примірнику.

Форма ОЗСГ-3 застосовується для оформлення вибуття окремих об'єктів основних засобів при повній або частковій їх ліквідації. Акт складається в двох примірниках комісією, що затверджена наказом керівника підприємства. Витрати по ліквідації, а також вартість отриманих матеріальних цінностей від розбору будівель, демонтажу обладнання і т. п. відображають в акті в розділі «Розрахунок результатів списання об'єктів».

Форма ОЗСГ-6 застосовується для аналітичного обліку та узагальнення інформації про всі типи основних засобів на підприємстві. Форма містить у собі дані про технічні особливості об'єкта, норми амортизаційних відрахувань та ін. Традиційно ведеться форма ОЗСГ-6 в одному примірнику в бухгалтерії, проте існує варіант побудови обліку з веденням двох примірників цих форм: один - у бухгалтерії, другий - в місцях експлуатації основних засобів замість ОЗСГ-9.

Форма ОЗСГ-7 застосовується для реєстрації інвентарних карток. Ця форма складається в одному примірнику в бухгалтерії з метою контролю за збереженням карток.

Форма ОЗСГ-8 застосовується при ручній обробці облікової інформації для обліку руху основних засобів по класифікаційних групах. Відкривається бухгалтерії в одному примірнику.

Інвентарний список основних засобів (ф. ОЗСГ-9) застосовується для пооб'єктного обліку основних засобів у місцях їх заходження (експлуатації) за матеріально відповідальними особами. Інвентарні списки підлягають періодичному (не менше двох разів на рік) звірянню із записами в інвентарних картках обліку основних засобів (ф. ОЗСГ-6).

Операції з руху інших необоротних матеріальних активів оформлюються типовими первинними документами, затвердженими для основних засобів.

Всі первинні документи, наведені в табл.2.1. складаються і підписуються членами комісії, призначеної розпорядженням (наказом) керівника підприємства. До складу такої комісії повинно входити не менше трьох осіб:

- усі перші особи підприємства: керівник, головний бухгалтер, головний інженер, головний механік, головний технолог, головний енергетик;

- посадові особи тих структурних підрозділів, в яких знаходиться (або куди передається) об'єкт основних засобів: керівник (його заступник), механік, технолог, бухгалтер [ 4 ].

При придбанні об'єкту основних засобів до комісії включаються також і представники підприємства-постачальника. Акт приймання-передачі повинен підписуватися усіма особами, які брали участь у його прийманні, а також матеріально відповідальними особами, які здають і приймають основний засіб. Особа, яка не погоджується зі змістом акту, зобов'язана підписати його з обґрунтуванням незгоди та висловити свою думку.

Акт приймання-передачі основних засобів після затвердження передається до бухгалтерської служби, де зберігається протягом терміну експлуатації і одного місяця після списання основних засобів за умови, якщо за цей термін проведено документальну ревізію. Один примірник акту ОЗСГ-1 передається до бухгалтерської служби, де на його підставі здійснюється запис в інвентарній картці та інвентарному списку [ 39 ].

Заповнені інвентарні картки реєструються в описі ОЗСГ-7. За даними Інвентарних карток, а також за даними форм розрахунку амортизації в кінці місяця заповнюються картки обліку основних засобів. Інвентарні картки, а також картки обліку руху основних засобів звіряються з даними синтетичного обліку. У кінці звітного року за даними карток обліку руху основних засобів та за даними синтетичного обліку заповнюються дані звітності щодо основних засобів [ 17 ].

Після ліквідації основних засобів і складання актів на їх списання перший примірник акту передається до бухгалтерської служби, де на його підставі робиться запис до інвентарного списку основних засобів, також вилучається відповідна інвентарна картка, що відображається в описі інвентарних карток з обліку основних засобів. Другий примірник акту залишається у матеріально відповідальної особи. Вилучена картка зберігається у бухгалтерській службі протягом встановленого періоду [ 21 ].

Форма МШ-1 використовується для обліку зміни запасу інструментів (пристроїв) на тих підприємствах, де облік ведеться за принципом встановлення постійного обмінного фонду.

Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів використовується для обліку МШП, які були видані під розписку працівнику для тривалого користування. Заповнюється на кожного працівника, який одержав МШП.

Форма МШ-3 застосовується для обліку інструментів (пристроїв), які передаються на заточування або ремонт а МШ-4 застосовується для обліку зіпсованих і втрачених МШП.

Форма МШ-5 застосовується для оформлення списання інструментів (пристроїв), що стали непридатними, та обміну їх на придатні на тих підприємствах, де облік ведеться за принципом встановлення постійного обмінного фонду. Складається на підставі актів вибуття.

Форма МШ-6 використовується для обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів, які видаються працівникам підприємства для індивідуального користування. МШ-7 застосовується для обліку видачі спецодягу, спецвзуття працівникам підприємства в індивідуальне користування за встановленими нормами, а також для обліку приймання від працівників спецодягу, спецвзуття на прання, ремонт та зберігання.

Форма МШ-8 застосовується для оформлення списання морально застарілих, зношених і непридатних для подальшого використання інструментів (пристроїв), спецодягу, спецвзуття, запобіжних засобів по закінченню строку експлуатації, інших малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Надходження МШП на підприємство здійснюється на підставі відвантажувальних документів постачальників. На МШП, що надійшли, відкривається картка складського обліку (форма М-17).

Облік МШП на складах ведеться за їх номенклатурними номерами в порядку, аналогічному обліку матеріалів на складі. При оприбуткуванні МШП бухгалтерія складає групувальні відомості, а також веде сортову оборотну відомість аналітичного обліку.

Передача МШП зі складу в експлуатацію оформлюється актом передачі МШП в експлуатацію. З метою збереження МШП, які знаходяться в експлуатації, керівник повинен належним чином організувати контроль за їх рухом, зокрема оперативний облік у кількісному вираженні. Основні шляхи вибуття МШП:

- відпуск у виробництво;

- списання у випадку морального і фізичного зносу;

- ліквідація при аваріях, стихійних лихах та інших надзвичайних ситуаціях;

- безоплатної передачі.

Відпуск інструментів в експлуатацію здійснюється на підставі вимог цехів або фізичних осіб. Бухгалтерія ці вимоги вносить до групувальних відомостей з метою синтетичного обліку. Списання МШП, що прийшли в непридатність, оформлюється Актом на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів (форма МШ-8) [ 4 ].

2.3 Синтетичний та аналітичний облік засобів праці

Для обліку засобів праці Планом рахунків передбачені рахунки: 10 «Основні засоби», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» та 11 «Інші необоротні матеріальні активи», сальдо якого разом з сальдо рахунка 10 відображаються в балансі загальною сумою за статтею «Основні засоби».

По дебету рахунку 10 «Основні засоби» відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих, внесеними засновниками) основних засобів на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартістю, сума витрат, яка пов'язана за поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вимог, первісно очікуваних від використання об'єкта; сума до оцінки вартості об'єкта основних засобів. По кредиту - вибуття основних засобів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів, сума оцінки основних засобів. Бухгалтерський облік засобів праці, що використовуються у виробничій діяльності підприємств, за сумою витрат ведеться на рахунку 10 «Основні засоби» із застосуванням субрахунків (рахунків другого порядку):

- 100 «Інвестиційна нерухомість» ведеться облік наявності та руху об'єктів інвестиційної нерухомості;

- 101 «Земельні ділянки» обліковується земля, яка згідно з чинним законодавством придбана та/або надана для користування установі, у тому числі здана в оренду ;

- 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» ведеться облік капітальних вкладень на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи) До них відносяться витрати неінвентарного характеру (не пов'язані з будівництвом споруд) на культурно-технічні заходи з поверхневого поліпшення земель для сільськогосподарського використання, які проводяться за рахунок капітальних вкладень (планування земельних ділянок, корчування площ під ріллю, очищення полів від каменів і валунів, зрізання купин, розчищення чагарників, очищення водойм та інше).;

- 103 «Будинки та споруди» ведеться облік руху та наявності будівель, споруд, їх структурних компонентів та передавальних пристроїв, включаючи частини будівель;

- 104 «Машини та обладнання» обліковуються силові машини та устаткування, робочі машини та обладнання, вимірювальні прилади, регулюючі прилади і пристрої, лабораторне обладнання, обчислювальна техніка, медичне обладнання, інші машини та обладнання з виділенням в окремі підгрупи;

- 105 «Транспортні засоби» з виділенням на окремі підгрупи обліковуються усі види засобів пересування, які призначені для переміщення людей і вантажів незалежно від вартості;

- 106 «Інструменти, прилади та інвентар» ведеться облік руху та наявності автомобілів включаючи вузли і запасні частини, якими вони комплектуються двигуни, мости, запасні колеса, підйомники, інструмент, інвентар тощо), меблів, побутових електронних, оптичних, електромеханічних приладів та інструментів, електронно-обчислювальних та інших машин для автоматичної обробки інформації, інформаційних систем, телефонів, іншого конторського (офісного) обладнання, устаткування та приладдя до них;

- 107 «Тварини» обліковуються робочі і продуктивні тварини з виділенням в окремі підгрупи (Корови, бики-плідники ,кнури та свиноматки і т.д.);

- 108 «Багаторічні насадження» обліковуються багаторічні насадження. До них відносяться штучні багаторічні насадження незалежно від їх віку; плодово-ягідні насадження всіх видів (дерева та кущі), озеленювальні та декоративні насадження на території установи, снігозахисні та полезахисні смуги та інші штучні багаторічні насадження. Багаторічні насадження збільшуються на суму капітальних вкладень. Молоді насадження усіх видів враховуються окремо від насаджень, що досягли повного розвитку, тобто віку початку плодоношення, зімкнення крон та ін.;

- 109 «Інші основні засоби» ведеться облік руху і наявності інших основних засобів, що не відображені на субрахунках 101-108 [ 12 ].

Аналітичний облік основних засобів ведеться щодо кожного об'єк­та окремо, а саме: за інвентарними об'єктами; за видами основних засобів; за місцями їх експлуатації; за матеріально-відповідальними особами.

Рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи» призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не відображені у складі об'єктів обліку на рахунку 10 «Основні засоби». За дебетом рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих інших необоротних матеріальних активів на підприємство (за первісною вартістю); сума витрат, яка пов'язана з поліпшенням об'єкта (реконструкція, модернізація), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта; сума дооцінки вартості об'єкта необоротних матеріальних активів. За кредитом рахунку 11 відображаються вибуття інших необоротних матеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об'єкта та сума їх уцінки.

Рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи» має такі субрахунки:

111 «Бібліотечні фонди» - книги, журнали, підшивки газет, які знаходяться в технічній бібліотеці підприємства та в технічному архіві.

Підприємство зобов'язане вести сумарний та індивідуальний облік книг, що надходять до бібліотечного фонду та вибувають з нього, у встановлених одиницях обліку. Одиницею обліку бібліотечного фонду є примірник - кожна окрема одиниця книги, що надходить. Додатковою одиницею бібліотечного фонду є річний комплект - сукупність номерів (випусків) періодичних видань за рік, що приймається за одну облікову одиницю фонду, а також переплетена одиниця (підшивка) - сукупність номерів періодичних видань, зшитих, переплетених або скріплених іншим способом в одне ціле, які приймаються за одну облікову одиницю фонду.

Аналітичний облік бібліотечних фондів ведеться за тематичним, алфавітним або лінгвістичним принципом за кожним примірником шляхом присвоєння одиниці обліку бібліотечного фонду інвентарного.

112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».

У Плані рахунків для окремих видів основних засобів застосовується специфічний або спрощений порядок обліку. Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП), термін експлуатації яких перевищує один рік, відображаються у складі необоротних активів на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», по яких нараховується знос.

113 «Тимчасові (нетитульні) споруди» обліковуються тимчасові (нетитульні) споруди, пристосування і пристрої. До них належать дрібні об'єкти допоміжного характеру, які використовуються для потреб будівництва та не включені до титулу (наприклад, паркани та огорожі (за винятком спеціальних, архітектурно оформлених), необхідні для проведення робіт; пристосування з техніки безпеки; складські приміщення (комори); прохідні та сторожові будки, тощо).

114 «Природні ресурси». До них відносять: будівельний ліс родовища нафти та газу, джерела мінеральної сировини, які відносяться до вичерпних активів. Даний субрахунок на підприємстві не відкритий.

115 «Інвентарна тара» Інвентарною тарою є необоротна тара, тобто тара, яка не передається (продається, купується) разом з продукцією (наприклад, спеціалізовані цистерни, контейнери для транспортування окремих деталей, піддони, баки, чани, закроми тощо), а підлягає поверненню постачальнику продукції. Інвентарна тара може використовуватися як для внутрішньозаводського переміщення вантажів, так і для доставки продукції (товарів) споживачам (покупцям). При цьому вона зберігає свою основну властивість: вона не передається споживачам, а залишається на балансі підприємства з терміном використання більше одного року. Даний субрахунок на підприємстві не відкритий.

116 «Предмети прокату». Предметами прокату є об'єкти, що передаються громадянам у строкове платне користування прокат). Даний субрахунок на ПСГ «Світанок» не відкритий.

117 «Інші необоротні матеріальні активи» ведеться облік наявності та руху необоротних активів, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» та на інших рахунках обліку необоротних активів. Субрахунок 117 не відкритий на підприємстві.

У Балансі сальдо рахунків 10 «Основні засоби» і 11 «Інші необоротні матеріальні активи» відображається загальною сумою за статтею «Основні засоби» [ 19 ].

Малоцінні та швидкозношувані предмети належать до складу оборотних засобів. За своїм характером малоцінні та швидкозношувані предмети аналогічні основним засобам, а з точки зору порядку придбання їх - аналогічні матеріалам.

Аналітичний облік МШП на ПСГ «Світанок» будується:

- за відповідними субрахунками;

- за місцем знаходження і матеріально відповідальними особами;

- за окремими предметами, що належать до складу кожної групи МШП (за номенклатурними номерами) [ 32 ].

Приклад 1.

ПСГ «Світанок» придбало офісні меблі вартістю 4 800 грн.(у т. ч. ПДВ). Крім того, були сплачені витрати з доставки меблів у сумі 360 грн.(у т.ч. ПДВ) і витрати на складання та встановлення меблів у сумі 250 грн.

Таблиця 2.3.1. Кореспонденція рахунків з придбання меблів

№ з/п	Зміст господарської операції	Д-т	К-т	Сума, грн.
1	Отримано меблі за договором постачання	152	631	4000
2	Відображено суму ПДВ, яка включена до вартості меблів за договором	641	631	800
3	Проведено оплату за договором постачання	631	31	4800
4	Витрати на транспортування меблів	152	631	300
5	Відображено суму ПДВ у складі транспортних витрат	641	631	30
6	Витрати зі складання та встановлення меблів	152	661, 65	250
7	Проведено оплату транспортних послуг	631	31	360
8	Зарахування меблів до об'єктів основних засобів	106	152	4550

Приклад 2

Підприємство безоплатно отримало верстат, справедлива вартість якого на дату отримання становила 3 000 грн. Витрати підприємства на транспортування та монтаж отриманого верстата склали 400 грн. (без ПДВ).

Таблиця 2.3.2. Кореспонденція рахунків по безоплатно отриманому верстату

№ з/п	Зміст господарської операції	Д-т	К-т	Сума, грн.
1	Відображена вартість безоплатно одержаних основних засобів	152	424	3000
2	Витрати на транспортування і монтаж безоплатно отриманих основних засобів	152	631	400
3	Відображено суму ПДВ у складі витрат на транспортування і монтаж	641	631	80
4	Проведено оплату транспортування та монтажу	631	31	480
5	Зарахування безоплатно одержаного об'єкта до складу основних засобів	104	152	3400

Приклад 3

Підприємство власними силами побудувало теплицю для вирощування помідорів, огірків та редиски, первісна вартість якої становила 4200 грн. Первісна вартість основних засобів, створених господарським способом, визначається як сума витрат, безпосередньо пов'язаних із їх виготовленням.

Таблиця 2.3.3. Кореспонденція рахунків з будівництва теплиці

№ з/п	Зміст господарської операції	Д-т	К-т	Сума, грн.
1	Відображено витрати на спорудження складського приміщення власними силами	151	20 66 65	3920 200 80
2	Введено в експлуатацію збудований об'єкт	103	151	4200

Приклад 4

Підприємством безоплатно отримало господарський інвентар, по справедливій вартості 270 грн.

Таблиця 2.3.4. Кореспонденція рахунків з безоплатно отриманого інвентаря

№ з/п	Зміст господарської операції	Д-т	К-т	Сума, грн.
1	Оприбуткування госпінвентарю	22	631	270
2	Відображення доходу підприємства від безоплатного отримання госпінвентарю	631	745	270
3	Списання суми доходу на фінансовий результат	745	79	270

Синтетичний облік ведеться в журналі-ордері № 4. В цьому журналі вказується назва об'єкта, що поступив або вибув, первісна вартість, знос, залишкова вартість. Аналітичний облік основних засобів ведеться по кожному об'єкту за допомогою карток обліку руху основних засобів (форма 03-8) - загальних для будов і споруд, а також для машин, обладнання, інструменту, виробничого і господарського інвентарю, замість 03-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів» (для будинків і споруд) і 03-7 «Опис інвентарних карток обліку основних засобів» (для машин, обладнання, інструменту, виробничого і господарського інвентарю) [ 4 ].

Кожному об'єкту основних засобів присвоюється інвентарний номер, який зберігається за цим об'єктом протягом усього періоду його експлуатації на даному підприємстві. Він проставляється в усіх первинних документах, що оформлюють наявність і рух об'єкта: типова форма 03-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», «Акт на списання основних засобів» форма 03-3 тощо.

Для контролю за зберіганням інвентарних карток складають в одному примірнику «Опис інвентарних карток обліку основних засобів» (типова форма 03-7) у розрізі класифікаційних груп. Для пооб'єктного обліку основних засобів в місцях їх знаходження, експлуатації ведуться інвентарні списки основних засобів (типова форма 03-9), в яких вказуються інвентарний номер, повна назва і первісна вартість об'єкта, вибуття (переміщення) [ 18 ].

Аналітичний облік основних засобів відображає технічну та економічну характеристики об'єкта, його місцезнаходження, первісну оцінку і переоцінку (індексацію), а також норму, амортизаційних відрахувань (норму зносу). В аналітичному обліку відображають усі зміни, що сталися за час експлуатації основних засобів.

Для обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв підприємство заповнює Форму МШ-6 «Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів» яка затверджена наказом Міністерства статистики України № 145 від 22.05.1996 року. В цій формі вказується прізвище, ім'я та по-батькові, табельний номер, цех, дільниця, відділ, професія, посада та інше робітника підприємства якому воно видається в індивідуальне користування за встановленими нормами. На звороті форми МШ-6 позначається видача та повернення спецодягу, спецвзуття. Картка ведеться в одному примірнику [ 28 ].

2.4 Методи амортизації засобів праці

Особливості функціонування засобів праці, пов'язані зі збереженням протягом тривалого часу їх натуральної форми з одночасною зміною вартості, потребують визначення величини зносу. Ця величина показує розмір зносу або зменшення первинної вартості засобів праці у процесі їх експлуатації.

Розрізняють три види зносу -- фізичний, моральний і під дією сил природи. Фізичний знос пов'язаний безпосередньо з участю засобів праці у виробничому процесі і залежить від тривалості їх використання, обсягу виконаних робіт чи інших факторів.

Моральний знос визначається двома факторами -- ростом продуктивності праці і темпами технічного прогресу. Вплив першого фактора виявляється у зміні відновлювальної вартості засобів праці, другого -- у виникненні досконаліших зразків обладнання та інших видів засобів праці, що потребує ліквідації застарілих об'єктів. Знос під дією сил природи пов'язаний із впливом зовнішніх факторів, що призводять до зменшення первинної вартості засобів праці [ 14 ].

Знос засобів праці визначають за всіма видами основних засобів праці (незалежно від того, нараховується амортизація чи ні) за винятком бібліотечних фондів, музейних цінностей, продуктивних тварин. У бухгалтерському обліку знос основних засобів праці визначається сумою нарахованої амортизації за звітний період на їх повне відновлювання.

Під час використання основних засобів праці відбувається, як відомо, їх поступовий знос. Через це до складу затрат потрібно вносити суми, що відшкодовують значну частину вартості використовуваних основних засобів праці згідно зі ступенем їх зносу за звітний період. Вартісне вираження частини засобів праці, що зношуються, щомісяця вноситься до затрат діяльності у вигляді амортизаційних відрахувань [ 38 ].

В українській економічній літературі звичним є таке визначення: амортизація -- це процес поступового зносу основних засобів та перенесення їх вартості на новостворену продукцію або послуги. У цьому визначенні відсутні поняття корисного використання та ліквідаційної вартості: в обліковій практиці ліквідаційна вартість не розглядається, і фактично прирівнюється до нуля, а термін корисної експлуатації було замінено нормативним терміном використання основного засобу. Суттєва відмінність у підходах до амортизації основних засобів, що використовуються в українському бухгалтерському обліку та в МБСО.

Згідно з П(с)БО 7 «Основні засоби»: амортизація -- це систематичний розподіл вартості активу, яка амортизується протягом строку корисної експлуатації активу; вартість активу -- це сума, що амортизується, тобто собівартість активу (або інша сума, яка замінює собівартість у фінансовій звітності) мінус його ліквідаційна вартість; ліквідаційна вартість -- чиста сума, яку підприємство передбачає отримати в кінці строку корисної експлуатації активу після відрахування витрат, пов'язаних з його вибуттям.

Строком корисної експлуатації основних засобів є або: період часу, протягом якого підприємство передбачає використовувати актив або кількість одиниць продукції, яку підприємство очікує отримати від використання активу. За економічною природою і призначенням амортизація являє собою дохід (джерело коштів) для відтворення (придбання нових об'єктів засобів праці та для заміни вибулих). Норми амортизаційних відрахувань встановлюють у залежності від експлуатаційних умов.

Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» підприємство самостійно визначає строк експлуатації кожного об'єкта основних засобів, враховуючи:

- очікуване використання підприємством;

- очікуваний фізичний знос;

- моральний знос;

- правові або аналогічні обмеження щодо використання активу.

Амортизуються будь-які основні засоби, що перебувають на балансі підприємства у тому числі виробничі, невиробничі, безкоштовно отримані. Нарахування амортизації провадиться щомісяця за кожним об'єктом окремо.

Нарахування амортизації починається з місяця, що наступає за місяцем введення об'єкта в експлуатацію, і припиняється в місяці, наступному за виведенням об'єкта зі складу основних фондів. Якщо змінюється метод амортизації, новий метод повинен застосовуватися з місяця, що настає за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації. Слід зазначити, що при нарахуванні амортизації по безоплатно отриманим основним засобам одночасно відображається дохід на суму амортизації таких засобів. У цьому разі робиться проводка Д-т 424 -- К-т 745. Така ж проводка робиться при ліквідації шляхом списання безоплатно отриманих основних засобів на суму їх залишкової вартості.

У випадку реконструкції, модернізації, побудови, дообладнання і консервації об'єкта основних засобів нарахування амортизації призупиняється. Амортизація основних засобів матеріальних активів на ПСГ «Світанок» нараховується із застосуванням прямолінійного методу, яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів [ 39 ].

Приклад 1

Підприємство набуло виробничого устаткування початковою вартістю 330 000 грн. Загальний розрахунковий обсяг виробництва визначений підприємством у розмірі 1 600 000 од. Ліквідаційна вартість устаткування після його експлуатації за попередньою оцінкою може скласти

10 000 грн. Очікуваний термін корисного використання складає 4 роки.

Амортизаційні відрахування за рік = (330 000 - 10 000)/ 4 = 80 000 грн.

Нарахування амортизації протягом 4 років можна відобразити таким чином:

Таблиця 2.5.1.

Рік	Амортизаційні відрахування	Накопичена амортизація	Залишкова вартість
			330 000
1	80 000	80 000	250 000
2	80 000	160 000	170 000
3	80 000	240 000	90 000
4	80 000	320 000	10 000

Місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12:

Місячна сума амортизації = 80 000 / 12 = 6 667 грн.

Прямолінійний метод нарахування амортизації застосовується для тих об'єктів основних засобів, які протягом всього строку експлуатації виконують приблизно постійний обсяг робіт. Завдяки рівномірності розподілу суми амортизації між обліковими періодами при використанні цього методу забезпечується зіставленість собівартості продукції з доходом від її реалізації. Але даний метод не враховує вплив таких факторів:

- моральний знос об'єкта;

- виробничу потужність основних засобів у різні роки експлуатації;

- збільшення витрат на ремонт в останні роки експлуатації об'єкта основних засобів.

Прямолінійний метод нарахування амортизації передбачає рівномірне списання (розподіл) вартості об'єкта основних засобів, що амортизується, протягом строку його експлуатації. Щорічні амортизаційні відрахування визначаються діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів [ 41 ].

Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів (субрахунок 112) нараховується в першому місяці використання об'єкта в 100 % його вартості. Знос МНМА обліковують на субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». Це регулюючий, контрактний, пасивний рахунок. Він призначений для регулювання оцінки початкової вар­тості МНМА, які обліковуються на субрахунку 112 [ 40 ].

2.5 Податковий облік засобів праці

Забезпечення підприємства засобами праці являється одним із факторів, які впливають на ефективність виробництва. В бухгалтерському обліку засоби праці регулюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 9 «Запаси». В податковому обліку після набрання чинності Розділу III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі - Податковий кодекс) основні засоби обліковувалися за новими правилами і регулюються ст. 144-149 Податкового кодексу.

Визначення основних засобів подано у Податковому кодексі з Розділі І, в статті 14, п.п.1.138. Основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Матеріальні активи, ціна яких менша ніж 2500грн, обліковуються в податковому обліку як запаси.

Податковий облік основних засобів за новими правилами Податкового кодексу наближений до бухгалтерського обліку основних засобів, але існують розбіжності в визначенні термінів. Аналогічно бухгалтерському обліку, основні засоби зараховуються на баланс за первісною вартістю [ 35 ]. В свою чергу, первісна вартість основного засобу додатково (за їх наявності) може включати:

- суми, що сплачуються постачальникам та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та інші аналогічні платежі;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням чи створенням основних засобів, але за умови, що вони не відшкодовуються;

- витрати на страхування ризиків доставки, транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

- фінансові витрати, які згідно з П(С)БО включаються до собівартості кваліфікаційних активів;

- інші витрати, що безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, придатного для використання із запланованою метою.

До придбання основних засобів в Податковому Кодексі прирівнюються:

- внесення до статутного капіталу;

- отримання основних засобів у фінансовий лізинг;

- отримання в оренду основних засобів у складі цілісного майнового комплексу від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування;

- отримання в господарське відання основних засобів, що не підлягають приватизації, за рішеннями центральних органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування, у разі зарахування на баланс.

Як і в бухгалтерському обліку, введення в експлуатацію об'єкта основних засобів та інших необоротних матеріальних активів супроводжується виданням відповідного Наказу по підприємству (ст.145.1.2 Податкового кодексу). В Наказі необхідно зазначити таку інформацію щодо об'єкта основного засобу:

1. Група об'єкта амортизації і строк корисного використання.

2. Метод амортизації.

3. Стаття витрат.

4. Група об'єкта амортизації і строк корисного використання

Мінімальний строк корисного використання визначений в Податковому кодексі (ст. 145.1), і станове від 2 до 20 років в залежності від групи. Відповідно, всі основні засоби з метою податкової амортизації виділяються у 16 груп:

- група 1 -- земельні ділянки (мінімально допустимого строку корисного використання не встановлено);

- група 2 -- капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом (15 років);

- група 3 -- будівлі, споруди та передавальні пристрої (відповідно, 20, 15 та 10 років);

- група 4 -- машини та обладнання (5 років), з них електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 грн. (2 роки);

- група 5 -- транспортні засоби (5 років);

- група 6 -- інструменти, прилади, інвентар (меблі) (4 роки);

- група 7 -- тварини (6 років);

- група 8 -- багаторічні насадження (10 років);

- група 9 -- інші основні засоби (12 років);

- група 10 -- бібліотечні фонди (мінімально допустимого строку корисного використання не встановлено);

- група 11 -- малоцінні необоротні матеріальні активи (мінімально допустимого строку корисного використання не встановлено);

- група 12 -- тимчасові (нетитульні) споруди (5 років);

- група 13 -- природні ресурси (мінімально допустимого строку корисного використання не встановлено);

- група 14 -- інвентарна тара (6 років);

- група 15 -- предмети прокату (5 років);

- група 16 -- довгострокові біологічні активи (7 років).

Відповідно до пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу безоплатно надані товари -- це, зокрема, товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів. При цьому під товарами розуміють матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Слід зауважити, що на практиці виникають питання з обліку безоплатно отриманих основних засобів, оскільки безоплатно отримані основні засоби визнаються оподатковуваним доходом як за нормами положень (стандартів) бухгалтерського обліку, так і за нормами податкового законодавства. Проте якщо в бухгалтерському обліку дохід нараховується одночасно з нарахуванням амортизації, то в податковому обліку амортизація за такими активами не нараховується (окрім вартості безоплатно отриманих певних основних засобів, передбачених п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу), а податок на прибуток обчислюється одразу при безоплатному отриманні об'єкта основних засобів.

Матеріальні активи -- це основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами (пп. 14.1.111 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). На відміну від придбаних та самостійно виготовлених основних засобів, де головним чинником для правильного обчислення оподатковуваного прибутку є визначення первісної вартості, при безоплатному отриманні основних засобів слід звернути увагу на те, що у податковому обліку механізм відображення безоплатно отриманих основних засобів є таким: відповідно до пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу до складу інших доходів, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включається, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни.

Отже, вартість безоплатно отриманих основних засобів включається до складу доходів, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, на рівні не нижче від звичайної ціни. При цьому такі активи у податковому обліку не амортизують, оскільки відповідно до ст. 144 Податкового кодексу амортизації підлягають тільки безпосередньо витрати, пов'язані з придбанням основних засобів.

Водночас доходи платника податку у вигляді вартості основних засобів, отриманих з метою здійснення їх експлуатації, які не враховано у складі доходу під час їх зарахування на баланс платника відповідно до норм Податкового кодексу, з метою оподаткування визнаються доходами в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої у порядку, передбаченому цим Кодексом, у момент нарахування такої амортизації у разі:

- безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до зазначених мереж;

- безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, у разі виконання зобов'язань за гарантією Кабінетом Міністрів України;

- безоплатно отриманих підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств.

У Податковому кодексі поняття амортизації вживається у такому значенні: це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Амортизації підлягають:

1. витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

2. витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів, нематеріальних активів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів та нематеріальних активів;

3. витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

4. витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме: іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

5. капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації за таким об'єктом відповідно до положень пп. 137.2.1 п. 137.2 ст. 137 цього Кодексу;

6. сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до ст. 146 цього Кодексу;

7. вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до зазначених мереж або об'єктів;

8. вартість основних засобів, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, у разі виконання зобов'язань за гарантією Кабінетом Міністрів України;

9. вартість безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств;

10. вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону № 2624.

Згідно з п. 146.2 ст. 146 Податкового кодексу амортизація об'єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, встановленого платником податку, але не менше від мінімально допустимого строку, встановленого п. 145.1 ст. 145 цього Кодексу, помісячно починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію, і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації й інших видів поліпшення та консервації та провадиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості [ 38 ]. При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Початок нового календарного року вимагає від платників податків розрахунку 10-відсоткового ліміту на ремонт основних засобів. Ця процедура, як правило, не викликає особливих труднощів у платників податків. Однак важливо пам'ятати, що при обчисленні даного ліміту використовуються тільки основні засоби, та й то не всі. Все набагато складніше з порядком використання зазначеного ліміту. Платникам податків необхідно пам'ятати, що якщо дата виникнення права на витрати істотно відрізняється від дати їх фактичного понесення (тобто існує значний проміжок часу між датою формування собівартості готової продукції та датою її реалізації), то майже неможливо здійснити розподіл сум на конкретний об'єкт основного засобу, оскільки на час реалізації готової продукції в обліку підприємства вже може не бути такого об'єкта з різних причин [ 22 ].

На початку кожного календарного року платникам податку на прибуток, як мінімум, необхідно розрахувати даний ліміт, щоб потім використовувати його на ремонт та поліпшення об'єктів основних засобів. Ліміт на ремонт та поліпшення основних засобів - це сума, яку платник податку зможе включити до складу витрат для цілей податкового обліку, у звітному (податковому) році.

Порядок використання зазначеного ліміту на ремонт або перевищення його в звітному році регламентують п. 146.11 та п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України. Так, сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку в склад витрат (п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України).

Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), які приводять до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення (п. 146.11 ст. 146 розд. III ПК України). Отже, відображення в податковому обліку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів залежить від кількох факторів, зокрема:

- чи були у підприємства основні засоби на початок звітного періоду (року);

- ремонтуються протягом звітного року власні або орендовані основні засоби.

При цьому не має принципового значення, ремонтувалися і поліпшувалися основні засоби підприємством самостійно або із залученням сторонніх організацій. Таким чином, для правильного відображення в податковому обліку витрат на ремонт і поліпшення основних засобів, платнику податків необхідно буде:

- визначити сукупну балансову вартість всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного (податкового) року;

- розрахувати ліміт на ремонт та поліпшення основних засобів розмірі 10 % на 2014 рік;

- визначити порядок обліку використання зазначеного ліміту в поточному році;

- встановити алгоритм включення до первісної вартості основних засобів перевищення зазначеного ліміту.

Паралельно зауважимо, що для цілей податкового обліку до поліпшення основних засобів відноситься як поточний, так і капітальний ремонт, витрати на проведення якого в межах ремонтного ліміту можна включати до податкових витрат. Порядок визначення сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Перш ніж розраховувати базу для обчислення ліміту на ремонт і поліпшення в 2014 році,треба сказати що лімітуються витрати на ремонт не всіх необоротних активів, а тільки основних засобів. Наприклад, витрати, що здійснюються для підтримання нематеріальних активів в придатному для використання стані, враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у складі інших витрат (пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 розд. III ПК України).

Балансова вартість основних засобів та інших необоротних активів - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 розд. I ПК України). Для розрахунку балансової вартості груп основних засобів необхідно керуватися правилами визначення балансової вартості, передбаченими ПК України. Якщо ж вартість основних засобів відображається в бухгалтерському обліку, але не амортизується в податковому обліку відповідно до положень ПК України, такі основні засоби не повинні включатися в сукупну балансову вартість груп основних засобів [ 36 ].

Розділ 3. Аудит засобів праці

3.1 Мета, завдання та джерела аудиту

На сучасному етапі розвитку економіки виникає необхідність вдосконалення системи облікової інформації, яка є необхідна для прийняття управлінських рішень, і це пов'язано з кардинальними змінами в структурі та формах власності, а також в організації та управлінні виробництвом. Реформування бухгалтерського обліку в Україні є складовою частиною заходів, орієнтованих на впровадження економічних відносин ринкового спрямування. Трансформація обліку здійснюється в рамках реалізації стратегічного курсу нашої держави на інтеграцію до світового економічного простору, що передбачає адаптацію законодавства України до законодавств розвинутих країн.

Для нормального функціонування будь-якої ланки ринкової економіки вкрай потрібно, щоб учасники, приймаючи рішення, мали достовірну і повну інформацію про майно, грошове та фінансове становище, результати роботи, а також про процеси формування їх як на своєму підприємстві, так і у партнерів за попередніми даними. Таку інформацію забезпечує тільки система бухгалтерського обліку і аудиту.