Размещено на http://www.allbest.ru/

Аудит розничного товарооборота

Содержание

Введение

1. Теоретические основы аудита розничного товарооборота

1.1 Цели и задачи аудита розничного товарооборота

1.2 Нормативное регулирование аудита розничного товарооборота

1.3 Этапы аудита розничного товарооборота

2. Аудит розничного товарооборота ООО «Варна»

2.1 Характеристика организации

2.2 Планирование аудиторской проверки

2.3 Проведение аудита розничного товарооборота

3. Обобщение результатов аудита и аудиторское заключение

3.1 Обобщение результатов аудита

3.2 Аудиторское заключение

Заключение

Список использованных источников

Введение

Формирование и развитие рыночных отношений в отечественной экономике требует существенного повышения эффективности управления деятельностью хозяйственных субъектов. Он непосредственно влияет на величину и структуру валового внутреннего продукта, формирование и распределение национального дохода, служит одним из показателей уровня и качества жизни населения. Величина и динамика рыночных продаж оказывает влияние на денежное обращение, уровень и темпы инфляции, соотношение между спросом и предложением товаров.

Системы управленческого учета и анализа получают в нашей стране все большее распространение. К сожалению, в розничной торговле они встречаются сравнительно редко. Во многом, это объясняется недостаточной разработкой теоретических и методологических вопросов организации и методик такого учета, в полной мере отражающих специфику розничной торговли.

В настоящее время учет товарооборота на предприятиях розничной торговли регулируется нормативными документами различного уровня, основным из которых является Положение по бухгалтерскому учету материально производственных запасов, в котором определен общий порядок учета материалов, готовой продукции и товаров, в том числе и товаров для перепродажи.

Характер и структура операций по продажи товаров зависят, в первую очередь от ассортимента реализуемых товаров, и во вторую очередь - от методов из продажи. Важным элементом системы торгового обслуживания покупателей является используемый метод продажи товаров в магазине. Для покупателей этот показатель в значительной мере определяет удобства совершения покупки в магазине и объем затрат времени на обслуживание.

Объектом исследования выступает Общество с ограниченной ответственностью «Варна».

Предмет исследования - учет товарооборота в ООО «Варна».

Цель работы - проведение аудита розничного товарооборота.

Задачами курсовой работы являются:

- рассмотрение теоретических основ аудита розничного товарооборота;

- проведение аудита розничного товарооборота на примере ООО «Варна»;

- обобщение результатов аудита и составление аудиторского заключения.

Нормативной базой исследования послужили Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» Налоговый кодекс РФ, часть вторая. Положения по бухгалтерскому учету: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия», а также Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и др.

Методической основой для работы послужили работы российских экономистов, таких как Барышников В.П. , Баканов М.И., Николаева Г.А., Ивашкин Б.Н., Скобара В.В., Барышников Н.П., Шеремет А.Д., Нитецкий В.В. и др.

В ходе исследования применялись:

- методы бухгалтерского учета - счета и двойная запись, инвентаризация, оценка и калькуляция, баланс, отчетность;

- методы финансового анализа - горизонтальный и вертикальный анализ, группировка, сравнение;

- методы аудита - документальная проверка, в том числе формальная проверка, арифметическая проверка, встречная проверка; фактическая проверка, а именно, инвентаризация, обследование объекта.

1. Теоретические основы аудита розничного товарооборота

1.1 Цели и задачи аудита розничного товарооборота

Произошедшее формирование рыночных отношений в России заставило экономически активное население по-новому взглянуть на многие проблемы управления и контроля. Руководители различного уровня, учетный персонал предприятий и практикующие аудиторы четко осознали, что необходимы не только изучение различных элементов «передовых технологий» западной экономики (в том числе международного опыта аудита), но и их адаптация к реальным условиям нашего отечественного рынка. При этом нужно максимально использовать наши собственные достижения, наш немалый опыт в области управления и контроля.

Рост значимости услуг аудитора происходит в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Достоверность этих отношений должна подкрепляться возможностью получать и использовать финансовую информацию всеми участниками сделок. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором [12].

Собственники, а также кредиторы не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все операции предприятия, многочисленные и зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют доступа к учетным записям и соответствующего опыта, а поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы и государственным органам, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:

- проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;

- помощь в организации бухгалтерского учета;

- помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

- консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;

- экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;

- консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;

- разработка учредительных документов и др.;

- предоставление информации о будущих партнерах;

- информационное обслуживание клиентов;

- другие услуги [18].

Аудитор не только выявляет ошибки в бухгалтерском и налоговом учете, но способен дать самую квалифицированную консультацию по этим вопросам, Будучи независимой, аудиторская деятельность способствует не только улучшению всей работы экономического субъекта, защищает интересы его собственников, но и стоит на страже интересов государства, соблюдения законов и нормативных актов.

Аудиторская проверка товаров является частью общего аудита организации - клиента. Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и установление соответствия применяемой в организации методики учета операций, связанных с движением товаров, действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Задачами аудита движения товаров являются:

- обеспечение контроля за наличием и сохранностью товаров (правильность отнесения материальных ценностей к товарам; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за товары; инвентаризация товаров; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

- документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия товаров (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия товаров в регистрах синтетического учета) [11].

1.2 Нормативное регулирование аудита розничного товарооборота

аудит розничный товарооборот заключение

В Российской Федерации для регулирования аудиторской деятельности согласно закону об аудиторской деятельности создается уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Положение о федеральном органе утверждает Правительство Российской Федерации. Во исполнение Федерального закона «Об аудиторской деятельности » Правительство Российской Федерации приняло постановление «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации», в котором Министерство финансов Российской Федерации определено уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Основные функции уполномоченного федерального органа:

- издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

- организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

- организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

- контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;

- ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских

- организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

- аккредитация профессиональных аудиторских объединений [21].

В таблице 1.1 приведен перечень законодательных и нормативных актов по сегменту аудита «товары» и раскрыто их краткое содержание.

Таблица 1.1 - Перечень законодательных и нормативных актов по сегменту «Аудит товаров в организации розничной торговли»

Название нормативного (законодательного) акта	Краткое содержание основных положений
1	2
Гражданский кодекс РФ (часть 2 гл. 30 купля продажа)	Договоры купли-продажи, обязанности, риски неисполнения, последствия нарушений, качество, гарантия и т.д.
Федеральный закон от 06.12.11 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».	Бухгалтерская документация: регистры бухгалтерского учета, первичные учетные документы, инвентаризация и другие общие вопросы бухгалтерского учета.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н)	Требования к ведению бухгалтерского учета, документирование хозяйственных операций, регистры бухгалтерского учета, оценка имущества и обязательств, инвентаризация имущества и обязательств
План счетов БУ финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению (утверждено Приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н (в редакции от 07.05.2003 г.)).	Приведены план счетов бухгалтерского учета, краткая характеристика счетов и типовая схема корреспонденции их с другими счетами, принципы, правила и способы ведения учета отдельных участков деятельности.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 11.03.2009 N 22н	Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, раскрытие учетной политики, изменение учетной политики.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995г.)	Устанавливают порядок проведения инвентаризации производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (приказ Минфина РФ №25н от 15.06.1998г.)	Устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально - производственных запасах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина РФ № 119н от 28.12.2001г.)	Определяют порядок организации бухгалтерского учета материально - производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов"
Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключить письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности (постановление Минтруда РФ № 85 от 31.12.2002г.)	Утверждены перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности за недостачу вверенного имущества; типовая форма договора о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности
Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли. Утверждены письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 №1-794/32-5.	Устанавливают правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности. Рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно - материальных ценностей в Российской Федерации.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (постановление Госкомстата РФ № 132 от 25.12.1998г.)	В альбом включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (общие)

Содержание законодательных и нормативных актов было сформулировано таким образом, чтобы аудитор, использующий разработанную рабочую программу для практической работы, имел возможность оперативно выбрать требуемый законодательный или нормативный акт при необходимости подтверждения своей позиции ссылкой на него.

1.3 Этапы аудита розничного товарооборота

Для успешного проведения проверки рассматриваемого цикла аудитор должен иметь представление о характере и особенностях рынков сбыта товаров экономическим субъектом, конкурентной ситуации на этих рынках, платежеспособности потребителей.

При проверке цикла реализации аудитор располагает:

- внутренними источниками доказательств (информация, полученная от клиента в письменном или устном виде);

- внешними источниками (информация, полученная от третьей стороны в письменном виде);

- смешанными источниками доказательств (информация, полученная от клиента в письменном или устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде, например подтверждение объема дебиторской задолженности) [9].

Источниками аудиторской проверки процесса продажи товаров при аудите розничных торговых предприятий являются:

- первичные и сводные документы, которыми оформлены операции продажи (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, спецификации, книга кассира-операциониста, товарные отчеты и т.д.);

- регистры синтетического учета по счетам 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи» и корреспондирующим счетам;

- финансовая и налоговая отчетность;

- инвентаризационные материалы;

- внеучетная информация (спецификации, сертификаты качества, договоры, результаты предыдущих проверок, беседы с персоналом проверяемой организации, особенно с материально-ответственными лицами, разъяснения руководства и т.д.) [6].

Отдельным источником получения информации при проведении аудита являются нормативно-правовые акты, в частности относительно исследования операций по розничной продаже. Это ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», Федеральный закон №184-ФЗ «О техническом регулировании», Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли и др.

Аудит товарных операций необходимо начинать с проведения инвентаризации. Приступая к проверке фактического наличия и сохранности материальных ценностей, аудитор должен установить перечень имущества, которое будет подвергнуто инвентаризации, а также убедиться, что с материально-ответственными лицами заключены договоры о полной материальной ответственности.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии следует получить последние на момент инвентаризации отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Материально-ответственные лица должны дать расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии, что все ценности, поступившие на их материальную ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки должны дать и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение материальных ценностей или доверенности на получение имущества. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Аудитор должен лично убедиться в пригодности весоизмерительного оборудования, а также в том, имеется ли документ, подтверждающий его госпроверку, клеймение мерного инвентаря [14].

Следует не допускать внесения в описи данных об остатках товаров со слов материально-ответственного лица или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Товарно-материальные ценности (ТМЦ), числящиеся за розничным торговым предприятием и хранящиеся на складах других организаций, должны быть занесены в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих товаров на ответственное хранение. В описях на эти товары указывают: их наименование; сорт; стоимость по данным учета; дата принятия товара на хранение; место хранения; номера и даты документов. На товары, переданные в переработку другой организации, в описи указывают: наименование перерабатывающей организации, наименование товаров; их количество; фактическую стоимость по данным учета; дату передачи товаров в переработку; номера и даты документов.

Инвентаризация товаров, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные), могут оставаться только суммы, подтвержденные правильно оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным - копиями предъявленных документов (платежные поручения, векселя); по просроченным - документами, подтвержденными учреждениями банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками. Проведение аудита товарных операций следует осуществлять: по поступлению товаров; продаже товаров; переоценке товаров [18].

Аудитору следует убедиться в правильности документального оформления товарных операций и составления отчетности материально-ответственных лиц о наличии и движении товаров.

Проводя проверку правильности документального оформления поступления товаров, следует выявить, что движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). Кроме того, материально-ответственным лицом должна выписываться накладная при оформлении отпуска товаров со склада, при принятии товаров в торговой организации.

Если материально-ответственное лицо получает товары вне склада покупателя, следует проверить наличие доверенности, которая подтверждает право материально-ответственного лица на получение товара.

Аудитору следует выяснить порядок приемки товаров и ее документального оформления, так как при нарушении правил приема и сроков торговые организации лишаются возможности предъявления претензий поставщикам или транспортным организациям в случае недостачи или снижения качества товаров.

Если количество и качество товара соответствуют указанным в товаросопроводительных документах, то на сопроводительные документах накладывается штамп организации, что подтверждает соответствие принятых товаров данным, указанным в сопроводительных документах. Материально-ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее круглой печатью торговой организации.

В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику, а в сопроводительном документе делается отметку об актировании.

На следующем этапе необходимо перейти к проверке соблюдения порядка применения контрольно-кассовых машин. В розничных организациях денежные расчеты с населением должны вестись с применением контрольно-кассовых машин. В связи с этим необходимо проверить наличие в торговой организации и ее структурных подразделениях контрольно-кассовых машин и соблюдение порядка их применения [20].

Аудитору следует убедиться в том, что внутреннее перемещение товаров между структурными подразделениями организации, где работают разные материально-ответственные лица, проводится на основании письменного или устного распоряжения руководителя организации и оформляется накладной в установленном порядке.

Необходимо проверить своевременность составления и представления товарных отчетов материально-ответственными лицами, сопоставив сроки составления отчетности о наличии и движении товаров, установленные руководителем и главным бухгалтером торговой организации, со сроками фактической сдачи отчетов.

Во время правильности составления отчетов материально-ответственных лиц аудитор устанавливает:

- подлинность документов и правильность записей в отчете, сделанных на основании приложенных документов, а также соответствие даты документов периоду, за который представляется отчет;

- соответствие в данном отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчетного периода;

- соответствие в отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода фактическим остаткам в инвентаризационных описях на дату проведения инвентаризации;

- соответствие хронологии первичных документов, приложенных к отчету;

- законность и обоснованность хозяйственных операций (прием, отпуск, списание товара и т. д.);

- наличие в документах всех необходимых реквизитов, подписей материально-ответственных лиц, распорядительных подписей руководителя организации на внутреннее перемещение товаров;

- полноту оприходования в отчетном периоде товаров по выданным доверенностям, оплаченным или принятым к оплате документам;

- правильность цен на товары, таксировки и подсчетов в отчете и приложенных к нему документах;

- соответствие записей, сделанных материально-ответственными лицами в карточках (книгах) складского учета, первичным приходно-расходным документам;

- соответствие суммы по внутреннему перемещению отпущенных товаров и тары сумме, показанной в приходной части товарных отчетов других материально-ответственных лиц;

- соответствие выручки, показанной в расходной части товарного (товарно-кассового) отчета, сумме, оприходованной по кассовому отчету (при учете по продажным ценам) [13].

Необходимо контролировать своевременность сдачи торговой выручки материально-ответственным лицом в главную кассу или банк, проверяя соблюдение лимита денег в кассе.

Аудит операций по выбытию ТМЦ. Проверяя правильность документального оформления и учета продажи товаров необходимо руководствоваться тем, что объем реализации (товарооборот) является важнейшим показателем хозяйственной деятельности торговых организаций.

Оптовым товарооборотом является продажа товаров одной организацией другой организации для последующей перепродажи или потребления. При этом продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям для собственных нужд включается в оптовый товарооборот.

Под розничным товарооборотом понимается продажа потребительских товаров населению за наличный расчет независимо от каналов их реализации, а именно продажа:

- юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, для которых торговая деятельность является основной;

- юридическими лицами, осуществляющими торговлю, но для которых торговая деятельность не является основной;

- физическими лицами, осуществляющими продажу товаров на вещевых, смешанных и продовольственных рынках [9].

Аудитору следует проверить правильность определения оптового и розничного товарооборота. Для проверки правильности отпуска и точности расчетов с покупателями следует провести внезапные контрольные закупки.

Проверяя порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию товаров, аудитору следует учитывать, что товары в организациях торговли отражаются по покупной стоимости или по продажным ценам в соответствии с выбранной учетной политикой на счете 41 «Товары». Записи в регистрах бухгалтерского учета по счету 41 «Товары» должны вестись в целом по отчету материально-ответственного лица. Следует удостовериться, что оборот по дебету счета 41 «Товары» по каждой строке учетного регистра равен общей сумме прихода товаров в соответствующем отчете, а оборот по кредиту - общей сумме расхода товаров в том же отчете. Остатки товаров на начало и конец отчетного периода в учетном регистре также должны совпадать с соответствующими показателями в отчете.

Итоги записей по счету 41 «Товары» должны подсчитываться по окончании месяца, а затем сверяться с соответствующими показателями учетных регистров по другим счетам. При проведении проверки правильности организации ведения аналитического учета следует обратить внимание на случаи отсутствия аналитического учета или на случаи, когда данные аналитического учета товарных запасов не соответствуют оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, что позволит не допустить неточности по оборотам и остаткам в регистрах синтетического учета, а также подтвердить достоверность статьи «Товары». Если аудитор обнаружит, что остатки по счетам товарных запасов по показателям аналитического учета не соответствуют показателям складского учета товаров, то в этом случае можно сделать вывод о занижении оборотов по дебету счета 41 «Товары».

При обнаружении фактов возврата товаров от покупателей необходимо обратить внимание:

- на причины возврата товаров;

- наличие сторнировочных записей на счетах бухгалтерского учета;

- порядок исчисления налога на добавленную стоимость;

- правильность возмещения излишне перечисленных сумм из бюджета;

- порядок возвращения денег покупателю и замены товаров [14].

При обнаружении изменения первоначальной стоимости товаров следует проверить правильность внесения изменения стоимости в учет в зависимости от того, когда была осуществлена поставка товара - в текущем году или в предыдущие периоды.

Проверяя правильность учета и документального оформления потерь и уценки товаров, необходимо руководствоваться тем, что товарные потери, возникающие от естественной убыли, боя исчисляются по нормам (размерам) в порядке, установленном действующими инструкциями.

Товарные потери при транспортировании должны списываться в пределах установленных норм по каждому товарно-транспортному документу. Если при приемке фактическое наличие товаров оказывается меньше, чем указано в документах поставщика, то каждый случай брака, порчи, боя, понижения качества товаров, выявленных при транспортировании, должен быть оформлен актом. Сверхнормативные товарные потери при транспортировании могут относиться за счет поставщика или транспортной организации.

Списание недостачи за счет естественной убыли и боя товаров производится после инвентаризации на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного в установленном порядке. Недостача товаров сверх установленных норм убыли и потери от порчи при наличии акта о бое могут быть списаны организациями за счет дохода в тех случаях, когда конкретные виновники недостачи и порчи не установлены.

Проверяя правильность документального оформления недоброкачественных товаров, возвращенных покупателями, следует убедиться, что обмен или прием недоброкачественных товаров производится на основании заявления покупателя, справки мастерской гарантийного ремонта (представленной в двух экземплярах), паспорта (гарантийного талона) на товар.

Кроме того, прием от покупателей недоброкачественных товаров должен быть оформлен накладной в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, а другой вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы на сданный товар. Обмен недоброкачественных товаров, для которых не установлены гарантийные сроки (одежда, ткани, меха, ковры и др.), или получение денежной суммы за эти товары производится при предъявлении вместе с товаром товарного или кассового чека магазина и при наличии на товаре фабричного ярлыка. Обмен товара или возврат покупателю денег за товар, в котором установлены скрытые недостатки, производится на основании акта бюро товарных экспертиз.

2. Аудит розничного товарооборота ООО «Варна»

2.1 Характеристика организации

Объектом данной работы является торговое предприятие ООО «Варна», продовольственный магазин. Организационно-правовая форма магазина - общество с ограниченной ответственностью.

Основной вид деятельности - розничная торговля продовольственными товарами, специализируется на продаже живой и свежемороженой рыбы, пива. Основной целью предприятия является получение прибыли, а также удовлетворение запросов потребителей.

Общая площадь торгового предприятия составляет 89 квадратных метров. Площадь торгового зала магазина составляет 37 квадратных метров. В торговом зале выставлены все виды предлагаемого ассортимента продуктов.

В торговом зале находится необходимое торговое оборудование: холодильные витрины, шкафы, камеры, столы, стеллажи, полки, весоизмерительное оборудование (настольные, электронные с принтером). Все оборудование предприятия находится в рабочем состоянии. Пол в торговом зале и на складе выстлан плиткой, для удобного перемещения людей, что позволяет держать его постоянно в чистоте. Потолок представляет собой - подвесной потолок, с яркой подсветкой по всему залу. Освещение в зале смешанное, т.е. удовлетворяет требованиям, строительным нормам и правилам. Используются люминесцентные светильники защитного типа (ПВЛ-1, ПВЛ-6, ПЛУ).

Магазин работает с 9-00 до 21-00, без перерывов и выходных. Режим работы магазина позволяет охватить довольно широкий сегмент потребителей.

Численность работающих - 6 человек: 1 - директор, 1 бухгалтер, 1 - экспедитор, 3 - продавца-кассира.

Товары закупаются по мере необходимости. Заработная плата выдается во время, в конце рабочего дня по результатам выручки.

2.2 Планирование аудиторской проверки

Целью аудита розничного товарооборота ООО «Варна» является подтверждение достоверности информации бухгалтерской отчетности, которая является одним из главных критериев качественности информации.

Цель аудита операций по приобретению и реализации товаров в розничной торговле достигается путем решения в ходе аудита следующих основополагающих задач по проверке:

- соблюдения действующего законодательства;

- правильности оформления первичных документов;

- правильности формирования себестоимости;

- правильности расчета сумм, подлежащих уплате поставщикам;

- правильности отражения задолженности перед поставщиками и подрядчиками;

- правильности составления отчетности;

- полноты и своевременности отражения операций по приобретению и реализации товаров.

Источниками получения аудиторских доказательств будут первичные документы (счета-фактуры, выданные и полученные, спецификации, товарно-транспортные накладные, путевые листы, журнал учета полученных и выданных счетов-фактур, Книга покупок, Книга продаж, товарные учеты материально-ответственных лиц); регистры бухгалтерского учета (90 «Продажи», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Главная книга); результаты анализа финансово-экономической деятельности организации; устные высказывания сотрудников и третьих лиц; результаты и инвентаризация товаров проверяемой организации (инвентаризационные описи); бухгалтерская отчетность (формы № 1 и № 2).

В таблице 2.1 представлены Унифицированные формы первичной учетной документации.

Таблица 2.1 - Унифицированные формы первичной учетной документации

Хозяйственная операция	Документ
	Наименование	Код
Поступление товаров	1.1 Акт о приемки товаров	ТОРГ-1
	1.2 Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемки товарно-материальных ценностей	ТОРГ-2
	1.3 Акт о приемки товара, поступившего без счета поставщика	ТОРГ-4
	1.4 Накладная на внутреннее перемещение товаров и тары	ТОРГ-13
	1.5 Сопроводительные документы поставщика:
	Спецификация	ТОРГ-10
	Сертификат
	Паспорт качества и др.
Выбытие товаров	2.1 Заказ - отборочный лист	ТОРГ-8
	2.2 Заказ	ТОРГ-26
	2.3 Спецификация	ТОРГ-10
	2.4 Товарная накладная	ТОРГ-12
	2.5 Журнал учета выполнения заказов покупателей	ТОРГ-27
	2.6 Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей	ТОРГ-15
	2.7 Акт о списании товаров	ТОРГ-16
Расчетные документы	3.1 Платежное требование	0401061
	3.2 Счет	-
	3.3 Товарно-транспортная накладная	Т-1
	3.4 Железнодорожная накладная	ГУ-27
	3.2 Счет-фактура

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры учета, отчетность.

Первичные документы включают:

- приказ об учетной политике организации;

- договоры-купли продажи.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

- главную книгу;

- журнал-ордер №11;

- ведомость отгрузки и реализации готовой продукции.

Отчетность включает:

- Форму №1 (бухгалтерский баланс);

- Форма №2 (отчет о финансовых результатах).

На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.

Для успешного планирования аудита в области операций по приобретению и продаже товаров в розничной торговле:

- четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора в рамках общих результатов;

- обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица;

- дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;

- определить ключевые по значимости области проверки;

- рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;

- составить детальную программу по проверке операций по приобретению и реализации товаров, которая будет служить инструкцией для аудитора, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.

Знакомство с системой бухгалтерского учета ООО «Варна» включило в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

- организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

- порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

- критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

В ходе планирования аудиторской проверки было проверено соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам, случаи нарушений выявлены не были.

Система бухгалтерского учета экономического субъекта считается эффективной, т.к. в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

Операции в учете правильно отражают временной период их осуществления.

Операции в учете зафиксированы в правильных суммах.

Операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета.

Зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности.

Ограничена возможность появления злоупотреблений.

В начале планирования аудиторской проверки получено общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства принимается решение о том, что полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке, не стоит. Далее аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Надежность системы внутреннего контроля оценивается как «низкая» и более удобно и экономически оправдано не полагаться на эту систему.

В плане аудита товарных операций следует выделить задачи аудита поступления, выбытия, наличия товаров, прочих и расчетных операций, а также работы, связанные с изучением и оценкой системы внутреннего контроля (СВК) операций с товарами.

В таблице 2.2 приведен общий план аудита ООО «Варна», в котором указываются планируемые работы: оценка системы внутреннего контроля операций с товарами, аудит поступления и наличия товаров, аудит выбытия товаров, аудит прочих товарных операций.

Таблица 2.2 - Общий план аудита ООО «Варна»

Планируемые работы	Период выполнения	Исполнитель
Оценка системы внутреннего контроля операций с товарами	01.02.16 - 05.02.16	Иванова И.И.
Аудит поступления и наличия товаров	06.02.16 - 09.02.16	Иванова И.И.
Аудит выбытия товаров	09.02.16 - 11.02.16	Иванова И.И.
Аудит прочих товарных операций	11.02.16 - 13.02.16	Иванова И.И.

Перед тем как составить план и программу аудиторской проверки нужно рассчитать уровень существенности и риска.

Для нахождения уровня существенности в стандарте приведена таблица базовых показателей и их доли (%), используемой в расчете, в таблице 2.3.

Таблица 2.3 - Расчет уровня существенности для ООО «Варна»

Наименование базового показателя	Знач. базового показателя, тыс. р.	Доля, %	Значение для нахождения уровня существенности, тыс.р.
Выручка от реализации	18 428	3	552,84
Себестоимость	15 322	2	306,44
Товарные запасы	1 415	10	141,50
Валюта баланса	6 675	2	133,50

Средняя арифметическая показателя уровня существенности составляет:

(552,84 + 306,44 + 141,5 + 133,5) / 4 = 283,57 тыс.р.

наименьшее значение от среднего отличается на:

(283,57 - 133,5) / 283,57 * 100 = 52,92 %

наибольшее значение от среднего отличается на:

(283,57 - 552,84) / 283,57 * 100 = 94,95 %

Поскольку оба значения значительно отличается от среднего (более чем на 20 %), то принимаем решение отбросить эти числа при дальнейших расчетах.

Новое среднее арифметическое составит:

(306,44 + 141,5) / 2 = 223,97 тыс.р.

Полученную величину можем округлить до 225 тыс.р.

Следовательно, в качестве значения уровня существенности принимается 225 тыс. р.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

До проверки конкретных участков учета аудитор должен оценить состояние среды контроля, эффективность построения учетной системы, а также надежность системы внутреннего контроля организации. Это необходимо для определения вероятности возникновения искажений в учете клиента и построения дальнейшей работы аудитора.

Среда контроля - это обстоятельства и факторы, непосредственно не связанные с учетом, но оказывающие значительное влияние на его эффективность.

Аудитор изучает среду контроля уже с момента первого знакомства с предприятием (его руководителем, бухгалтером). Основными моментами, которые от должен выяснить, являются:

- влияние организационной структуры, вида и масштабов деятельности предприятия на особенности бухгалтерского учета;

- структура управленческой системы, разделение полномочий и ответственности;

- особенности взаимоотношений собственников с непосредственными управляющими делами, между директором и главным бухгалтером, степень взаимного доверия;

- отношение администрации, директоров и владельцев организации к вопросам бухгалтерского учета;

- отношение учетного персонала к своим обязанностям.

Необходимую информацию по перечисленным вопросам получают в результате наблюдения, личных бесед, ознакомления с учредительными документами.

Субъективно оценив среду, в которой функционирует учетная система, аудитор изучает саму систему учета. А именно: соответствие организации бухгалтерского учета на конкретном предприятии его отраслевой принадлежности, масштабам деятельности; действующим нормативным актам, регламентирующим бухгалтерский учет в. Особое внимание нужно обратить на уровень профессионализма бухгалтеров, определить их компетентность и, по возможности, честность. В большей степени именно эти качества определяют эффективность роботы всей учетной системы.

Система внутреннего контроля - это специальные процедуры, введенные руководством для недопущения либо оперативного выявления и устранения как случайных, так и умышленных искажений в учете и отчетности; обеспечения сохранности имущества организации.

Система внутреннего контроля строится на:

- разделении обязанностей. Для предотвращения злоупотреблений и хищений необходимо разделение обязанностей по хранению материальных ценностей, совершению сделок и учету. Кроме того, в случае, когда каждый отдел будет вести учет своей деятельности полностью, то возрастает опасность предоставления им ложных данных с целью улучшения показателей.

- наличии эффективных процедур санкционирования операций. Для осуществления операций необходимо наличие решения ответственных лиц, выполнения всех формальностей.

- своевременном надлежащем документировании операций. При большом интервале времени между совершением операции и фактом ее учета возрастает вероятность ошибки.

- фактическом контроле за имуществом и документацией. То есть использование технический средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие или неправомерное изменение учетной документации.

- осуществлении независимых проверок. Это одна из функций внутреннего аудита.

Аудиторский риск - риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Теперь, используя формулу факторной модели аудиторского риска, определим чему равен приемлемый аудиторский риск (ПАР) по формуле 2.1:

ВР · РК · РН = ПАР, (2.1)

где, внутрихозяйственный риск (ВР);

риск контроля (РК);

риск не обнаружения (РН).

Оценка риска средств контроля произведена в таблице 2.4.

Таблица 2.4 - Оценка риска средств контроля

Вопрос	Ответ	Оценка риска
1	2	3
Существует ли в структуре предприятия подразделение, занимающееся внутренним аудитом?	Нет	1
Проверки системы внутреннего контроля осуществляются	Один раз в год	0,6
Имеются ли документы о результатах проведения контроля?	Да	0,2
Ревизионная комиссия функционирующая в организации	Одна проверка в год	0,6
Персонал, занятый в системе контроля	Имеет высшее экономическое образование	0,2
Предыдущая аудиторская проверка	Проводилась нашей фирмой, или представлен отчет предыдущего аудитора	0,2
Акционеры - собственники организации	Осуществляют стратегический и текущий контроль за деятельностью организации	0,2
Система охраны и контроля за отпуском и вывозом продукции	Отсутствует	1
Контроль над проектами в организации осуществляется	Отдельными лицами руководящего состава	0,6
Целесообразность инвестиций организации	Финансовые инвестиции контролируются, но детальная проработка их эффективности отсутствует	0,6
Оценка целесообразности привлечения кредитов в организации	Основывается на опыте работы в отрасли	0,6
Существует лив организации подразделение, анализирующее и обобщающее финансово-бухгалтерскую информацию?	Аналитические работы выполняет плановый отдел	0,6
Система оценки финансового состояния предприятия в организации	Существует на уровне методических положений	0,6
Контроль системы учета деятельности производственных подразделений в организации	Отсутствует	0,8
Границы риска
Нижняя (не менее 0,2)
Верхняя (не более 1,0)
Риск средств контроля	0,56

Расчет внутрихозяйственного риска представлен в Приложении Б. Уровень внутрихозяйственного риска составляет 0,57 или 57 %.

Уровень риска средств контроля составил 0,56 или 56 %.

Уровень риска необнаружения составил 0,22 или 22 %.

Аудиторский риск составит: 0,57 · 0,56 · 0,22 = 0,07 или 7,0 %.

Расчет уровня риска необнаружения ошибок представлен в таблице 2.5.

Таблица 2.5 - Расчет риска необнаружения ошибок

Вопрос	Ответ	Оценка риска
Данный клиент является для вас	Новым	0,5
Для проведения аудиторской проверки рабочая группа сформирована	В прежнем составе	0,1
Техническое оснащение аудиторской группы	Полностью соответствует объему и характеру работ	0,1
Методологическое обеспечение проведения аудита	Полное обеспечение в полном объеме	0,1
Информационное обеспечение проведения аудита	Присутствует в виде отдельных указаний	0,3
Опыт проведения проверок в организациях такого же профиля	Имеется у руководителя группы	0,3
Планирование предстоящей проверки было выполнено	По ключевым участкам работы	0,3
Ожидаемая картина представления клиентом существенной информации	Работа полностью одобряется и контролируется администрацией	0,1
О психологической совместимости членов аудиторской группы можно сказать , что	Группа не раз работала в таком составе, конфликты исключены	0,1
Условия работы аудиторской группы у клиента	Имеют незначительные недостатки	0,3
Границы риска
Нижняя (не менее 0,1)
Верхняя (не более 0,5)
Уровень риска	0,22

Так как аудиторский риск не высок, то аудитор может считать план приемлемым.

Риск аудита принимается равным 7 %, т.к. именно эта величина является наиболее часто употребляемой при аудите операций по приобретению и продаже товаров в розничной торговле.

Программа аудиторской проверки представлена в Приложении В.

2.3 Проведение аудита розничного товарооборота

При выражении мнения о достоверности учета товарных операций особенно тщательно изучаются операции, связанные с продажей товаров и списанием их с материально-ответственных лиц.

Проверку целесообразно начать с проверки договоров на наличие печатей, подписей руководителей, обязательных реквизитов и существенных условий сделки. Исходя из данных, полученных при изучении договоров, заключенных между поставщиком и покупателями, устанавливается момент перехода права собственности на товар.

Особое внимание обращается на правильность оформления первичных документов. К ним относятся: накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, выставленные покупателям и другие документы. В них проверяют: наличие порядковых номеров и дат выписки; наименования, адреса и ИНН покупателя; печатей, подписей и других реквизитов.

Важным при проведении аудита в ООО «Варна» явилась проверка Книги продаж, которая показала, что все счета-фактуры зарегистрированы в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство, и что оформление Книги продаж соответствует требованиям, установленным законодательством.

Особое внимание было обращено на правильность оценки товаров при их списании с материально-ответственных лиц.

Далее проверялась обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки товаров. Для того чтобы проверить правильность оценки списанных товаров, был самостоятельно произведен расчет за аудируемый период и было произведено сравнение расчетных данными с расчетами, представленными бухгалтером ООО «Варна».

При проведении аудита ООО «Варна» обращалось внимание на правильность и своевременность составления материально-ответственными лицами товарных отчетов. Сроки сдачи отчетов в зависимости от объема продаж соответствовали установленным срокам (от 1 до 10 дней).

На основании этих отчетов производилось списание ценностей с материально-ответственных лиц. Поэтому была произведена проверка правильности исчисления этой суммы. Суммы оказались верными.

Процедуры аудита товарных операций представлены в таблице 2.6.

Таблица 2.6 - Процедуры аудита товарных операций

Планируемые процедуры	Документы хозяйствующего субъекта	Рабочие документы аудитора
П600 0000 1. Нормативная проверка правильности отнесения имущества к товарам	Карточка количественно - суммового учета (ТОРГ-28)	Справка аудитора
П600 0000 2. Нормативная проверка оснований перехода права собственности на имущество.	Договоры, расчетные документы, документы поставщика	Справка аудитора
П600 0000 3. Нормативная проверка определения момента перехода права собственности на имущество.	Договоры, расчетные документы, документы поставщика	Справка аудитора
П600 0000 4. Нормативная проверка оценки товара	Журналы-ордера и ведомости, ведомости расчета торговой наценки и распределения ТЗР	Справка аудитора
П600 0000 5. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций в первичных учетных документах.	Первичные учетные документы	Справка аудитора
П600 0000 6. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций на счетах бухгалтерского учета.	Журнал регистрации хозяйственных операций	Справка аудитора
П600 0000 7. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций в регистрах бухгалтерского учета.	Регистры бухгалтерского учета	Справка аудитора

Подобные документы

• Учёт розничного товарооборота в ЧТУП "Фисеал"

  Сущность и состав розничного товарооборота, нормативно-правовое регулирование его учета. Формирование розничных цен на товары, документальное оформление их поступления. Совершенствование процессов учета розничного товарооборота на предприятии торговли.
  
  курсовая работа [79,6 K], добавлен 15.04.2012
  

• Особенности учета и анализа товарооборота торгового предприятия

  Понятия, используемые в учете и анализе розничного товарооборота. Методика анализа розничного товарооборота. Практические рекомендации по совершенствованию порядка ведения бухгалтерского учета товарооборота и его дальнейшему увеличению в ООО "Оптималъ".
  
  дипломная работа [2,1 M], добавлен 19.01.2014
  

• Бухгалтерский учет оптового и розничного товарооборота в ООО "Табак-сервис"

  Порядок, последовательность и методы организации оптового и розничного товарооборота. Практические аспекты бухгалтерского учета и анализа розничного и оптового товарооборота. Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации.
  
  дипломная работа [753,3 K], добавлен 19.06.2014
  

• Организация учета, анализа и аудита оптового товарооборота на предприятии

  Экономическая сущность и нормативное регулирование оптового товарооборота, его признание в учете. Задачи и принципы организации учета оптового товарооборота. Состояние организации учетного процесса, анализа и аудита оптового товарооборота на предприятии.
  
  дипломная работа [497,1 K], добавлен 19.12.2011
  

• Учет и анализ розничного товарооборота ЗАО "Дом торговли Рамонак"

  Розничный товарооборот – один из важнейших показателей в торговле. Учет розничного товарооборота. Документальное оформление реализации товаров в розничной торговле. Анализ розничного товарооборота.
  
  дипломная работа [126,2 K], добавлен 17.03.2008
  

• Анализ розничного товарооборота

  Изучение сущности, задач, информационного обеспечения и основных показателей розничного товарооборота предприятия. Проведение анализа вертикального и горизонтального бухгалтерского баланса, прибыльности и рентабельности на примере торговой организации.
  
  курсовая работа [127,8 K], добавлен 12.02.2010
  

• Теория аудита

  Сущность аудита, его содержание, цели и задачи. Аудиторская деятельность и ее регулирование. Договорная работа. Планирование аудиторской проверки. Исследования в аудите. Аудиторское заключение. Методика проведения аудита основных объектов проверки.
  
  курс лекций [108,5 K], добавлен 16.03.2007
  

• Аудиторское заключение

  Сущность аудита. Hеобходимость аудита. Сущность аудита и аудиторской деятельности. Принципы аудита. Виды аудита. Внутренний и внешний аудит. Аудит на соответствие требованиям. Финансовой отчетности и специальный аудит. Значение аудита в системе управления
  
  курсовая работа [25,2 K], добавлен 10.04.2006
  

• Проведение аудита на ООО "Строймонтаж"

  Понятие аудита и особенности аудита затрат в строительстве. Цели и задачи аудита затрат строительной организации, его основные этапы. Аудиторское заключение для ООО "Строймонтаж" как заключительный этап аудиторской проверки строительной организации.
  
  курсовая работа [66,8 K], добавлен 17.08.2014
  

• Цели и основные принципы аудита

  Сущность аудита и аудиторской деятельности. Цели и задачи аудита. Достоверность бухгалтерской отчетности. Достижение основной цели проверки. Принципы проведения аудита. Независимость и конфиденциальность аудиторской проверки. Скептицизм аудита.
  
  курсовая работа [27,6 K], добавлен 29.09.2006
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам