Особенности трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как принцип начисления, принцип существенности, принцип приоритета содержания над формой, принцип непрерывности деятельности и т.д. Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов. Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснения учетной политики. Но самое главное - это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор. Рассмотрим концептуальные различия между МСФО и РСБУ, а также отличительные особенности учета лизинговых операций.

1.4.1 Концептуальные различия МСФО и РСБУ

Основные различия между IAS и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Особенно это касается первого из основополагающих принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета.

Одним из принципов, являющихся обязательными в IAS, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с IAS содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой
стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским хозяйствующим субъектам учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

Между тем следует отметить, что многие требования к ведению бухгалтерского учета, предусмотренные российскими ПБУ и соответствующие положениям международных стандартов, на практике часто не выполняются.

Основные отличия некоторых МСФО и российских ПБУ даны в приложении А.

Еще два-три года назад основной причиной различий отчетности, составленной по российским стандартам, и отчетности по МСФО было несоответствие российских правил учета международным. В настоящее же время многие различия объясняются тем, что предприятия не следуют существующим стандартам учета ПБУ. Именно поэтому российская бухгалтерская отчетность многих фирм значительно отличается от отчетности, составленной по МСФО, и компания, имеющая прибыль по российской отчетности, может оказаться убыточной по международным стандартам.

Стоит отметить, что в РСБУ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией.

Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию "финансовая (бухгалтерская) отчетность", международные стандарты не содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составления отчетности. Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.

Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).

В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании.

При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.

Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько "обезличенное" определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.

Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов, с нашей точки зрения, в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.

Кроме того, в РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности.

Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций [16].

В МСФО характеристике целей финансовой отчетности отводится целый раздел «Цель финансовой отчетности». При этом речь идет именно о финансовой, а не об управленческой отчетности, которая необходима пользователям для принятия решений в отношении фирмы. Финансовые результаты фирмы показывают степень ее устойчивости и прибыльности, при этом не ставится задача достижения ее безубыточности. Финансовая отчетность позволяет внешним пользователям оценить деятельность руководства, но выявление внутрихозяйственных резервов не входит в цели финансовой отчетности, поскольку относится уже к управленческому учету. Не ставится также и цель контроля над соблюдением законодательства, так как эта задача относится к налоговому учету, который в международной практике также отделен от финансового учета.

Основные отличия в принципах учета отражены в соответствии с таблицей 3.

Таблица 3 - Качественные характеристики финансовой отчетности

Сопоставляя пользователей бухгалтерской отчетности в нашей стране с перечнем МСФО, отметим, что пользователи, имеющие доступ к бухгалтерской отчетности в России, совпадают в целом с перечнем пользователей финансовой отчетности, устанавливаемым МСФО.

Существенные отличия РПБУ от МСФО включают, например, следующее:

- Отсутствие конкретных правил в отношении объединений бизнеса. Соответственно, консолидированная финансовая отчетность рассматривается как вторичная по отношению к неконсолидированной финансовой отчетности компании и в результате часто не составляется вообще;

- Отсутствие правил в отношении учета обесценения;

- Преобладание юридической формы над экономическим содержанием часто приводит к образованию временных разниц при признании активов, обязательств, доходов и расходов.

Рисунок 2 Принцип формирования данных в разных моделях учета от одного источника

Таким образом, подводя итог вышесказанному, отметим, главное различие заключается в реализации различных принципов формирования отчетности и хранения данных на счетах, в соответствии с рисунком 2.

Основные различия в формировании учета и отчетности по МСФО и РПБУ определены в соответствии с таблицей 4.

Таблица 4 - Различия в учете/отчетности

Кроме того, существенные различия существуют в учете лизинговых операций, рассмотрим более подробно данные моменты в следующей главе.

1.4.2 Организация учета лизинговых операций в российской практике и в соответствии с МСФО

В первую очередь необходимо отметить, что на сегодняшний день в России отсутствует аналог МСФО 17: Аренда (Leases), существует лишь его интерпретация - ПКИ (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы" (Operating Leases - Incentives).

Все основные моменты, касающиеся лизинговых операций определены законодательно в ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» № 164 -ФЗ от 29 октября 1998 г. Также в российском законодательстве отсутствуют ПБУ регламентирующие осуществление лизинговой деятельности, существуют лишь Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, а также письменные разъяснения Министерства Финансов и Министерства по налогам и сборам отдельных моментов учета лизинговых операций.

Лизинг - это инвестиционная деятельность, направленная на приобретение имущества и его передачу на основании договора лизинга физическому или юридическому лицу за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Лизинг в широком смысле является организационной формой предпринимательской деятельности, выражающей отношения собственности, особую систему хозяйствования.

В международном учете правила отражения финансовой аренды регулируются МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Leases), согласно которому, если в договоре не прописано, что аренда является финансовой, его нужно проанализировать. И если условия договора свидетельствуют о том, что это лизинг, то все операции по нему необходимо отражать по правилам учета финансовой аренды.

Главным признаком финансовой аренды в МСФО является переход рисков и выгод, связанных с активом, к арендатору. Если это условие не выполняется, то она считается операционной. Риски включают возможность потерь из-за простоя или технологического устаревания актива, а также из-за колебаний прибыли при изменении экономических условий. Выгоды могут связываться с ожиданием прибыльной работы в течение срока службы актива, прибыли от повышения его стоимости или от реализации в размере его ликвидационной стоимости.

Финансовая аренда предполагает перевод права собственности на арендуемое имущество. Если арендуемое имущество переходит в собственность арендатора, то им начисляется амортизация по обычным для него ставкам. Если же перехода права собственности нет, то амортизация начисляется арендатором в течение срока аренды согласно контракту [31].

В РПБУ классификация аренды основывается на форме договора, а не сути отношений сторон. Термин «финансовая аренда» (лизинг) определен законодательством. В соответствии с законодательством по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются ими в договоре. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются ими в договоре.

Основные причины возникновения финансовой аренды согласно МСФО 17 представлены в соответствии с таблицей 5.

Таблица 5 - Способы возникновения финансовой аренды согласно МСФО 17

В МСФО в отличие от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) экономическое содержание превалирует над юридическим оформлением сделки.

Иными словами, в соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при которых существенная часть выгод и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ [59].

Сравнение основных положений по учету лизинга по МСФО и РСБУ представлено в соответствии с таблицей 6.

Таблица 6 - Сравнение основных положений по учету лизинга по МСФО и РСБУ

Рисунок 3 - Классификация лизинга в соответствии с МСФО 17

Классификация лизинга на финансовый и оперативный по

международным стандартом МСФО 17 определяется в соответствии с рисунком 3.

Основные несоответствия между отечественной бухгалтерской процедурой и требованиями МСФО в отношении организации учета операций лизинга заключаются в следующем:

- различия в подходах к выбору балансодержателя имущества;

- различия в порядке начисления и признания лизинговых платежей.

Отчасти эти проблемы и обусловлены отсутствием в Российском законодательстве ПБУ об аренде.

По договору финансового лизинга в российском учете объект лизинга можно учитывать либо на балансе арендатора, либо арендодателя. В МСФО подобное имущество учитывает только арендатор, для того чтобы дать более точную оценку его активов и обязательств.

Так же существует ряд различий в порядке начисления и признания арендных (лизинговых) платежей. В соответствии с требованиями МСФО единичный арендный платеж на самом деле состоит из двух элементов, имеющих разную экономическую природу и соответственно разный порядок признания и отражения в учете.

Значит, арендный платеж включает часть погашаемого долга и процентную составляющую. Согласно пар. 25 МСФО (1А5) 17 финансовые (процентные) платежи должны распределяться по периодам таким образом, чтобы получалась постоянная процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода [20].

Что означает, что проценты по договору лизинга в МСФО учитывают не равномерно (как в российском учете), а в зависимости от суммы непогашенного основного долга. Проценты считают по сложной ставке, при этом используют актуарный или кумулятивный метод их расчета [19].

Основные признаки договора лизинга согласно МСФО и РСБУ определяются в соответствии с таблицей 7.

Таблица 7 - Признаки договора лизинга

Правила отражения финансовой аренды в российском учете и по международным стандартам рассмотрены в соответствии с таблицей 8.

Таблица 8 - Отличия в учете аренды у арендодателя по российским и международным стандартам

МСФО требуют отражения суммы, которая причитается от арендатора при финансовой аренде, по статьям дебиторской задолженности в размере чистой инвестиции в аренду. В любой момент данная сумма будет представлять собой общую сумму минимальных будущих арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости за минусом общего дохода, относящегося к будущим периодам.

В соответствии с МСФО в минимальные арендные платежи арендодателю включаются гарантии арендатора или сторон, связанных с арендатором, или гарантии несвязанных третьих сторон.

Общий доход распределяется между основной суммой платежей и финансовым доходом с тем, чтобы обеспечить постоянную норму доходности. Первоначальные прямые затраты должны амортизироваться в течение срока аренды. МСФО и требуют применения метода чистых инвестиций для распределения общего дохода, который исключает эффект денежных потоков от налогообложения и финансирования арендных операций.