Аудиторское дело

Занятия какой-либо деятельностью, запрещённой практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматриваются как несовместимые действия аудитора, нарушение закона и профессиональных этических норм. Выполнение аудитором двух или более профессиональных услуг и заданий одновременно может рассматриваться как несовместимые действия.

4. Взаимоотношения аудитора и клиента

4.1 Права, обязанности и ответственность аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц

Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов определены ст. 5 ФЗ "Об аудиторской деятельности".

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право:

1. Самостоятельно определять формы и методы проведения аудита.

2. Проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хо-зяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации.

3. Получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам.

4. Отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой отчетности в аудиторском заключении в случаях:

- непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

- выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

5. Осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1. Осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ и Федеральным законом "Об аудиторской деятельности".

2. Предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора.

3. Передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

4. Обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

5. Исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

Согласно ст. 21 "Ответственность за нарушение законодательства РФ об аудите" ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Права и обязанности аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг, определены в ст. 6 ФЗ "Об аудиторской деятельности".

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо или лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

1. Получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора.

2. Получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг.

3. Осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо или лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1. Заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством РФ.

2. Создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной или письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц.

3. Не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

4. Оперативно устранять выявленные аудитором в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5. Своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам.

6. Исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

4.2 Страхование профессиональной ответственности аудиторов

В странах, имеющих многолетние традиции аудита, аудиторские организации тратят до 10 % прибыли от своей деятельности на страхование аудиторских рисков.

Проектом ФЗ "Об аудиторской деятельности" предусматривалось, что аудиторские организации обязаны заключать договоры страхования гражданско-правовой ответственности и не вправе выполнять свои обязанности без заключения такого договора страхования.

В соответствии с проектом страховым случаем по договору обязательного страхования гражданско-правовой ответственности аудиторских организаций являлось признание в судебном порядке обязательств аудиторских фирм по возмещению ущерба, понесённого клиентом аудиторской организации или любыми третьими лицами вследствие того, что аудит был проведён с нарушением нормативных актов РФ (правил (стандартов) аудиторской деятельности).

Однако после принятия закона "Об аудиторской деятельности" ст. 13 "Страхование при проведении обязательного аудита" предусматривается обязательное страхование не гражданско-правовой ответственности в целом, а риска ответственности за нарушение договора. При этом соблюдение этого требования необходимо только для проведения обязательных аудиторских проверок.

4.3 Оценка стоимости аудиторских услуг

Все имеющиеся в настоящее время в России формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно разделить на следующие группы:

1. Аккордная оплата - сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре на аудиторскую проверку до ее начала. Аудитор знакомится с деятельностью клиента, оценивает ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом.

Недостаток: невозможно реально оценить трудоемкость, что неблагоприятно отразится на финансовом положении аудиторской фирмы.

2. Повременная оплата - базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, которая зависит и от его квалификации.

3. Сдельная оплата - применяется при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности.

4. Оплата по результатам - аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу, а устанавливает оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов, выявленных в результате определения ошибок и неточностей ведения бухгалтерского учета, оформления документации, уплаты налогов. Обычно устанавливается процент от сэкономленных средств.

5. Комбинированная оплата - это различные комбинации из перечисленных выше видов оплаты.

5. Организация, порядок подготовки и принципы проведения аудиторской деятельности

5.1 Этапы планирования аудиторской проверки

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита. При планировании аудита выделяют следующие основные этапы:

а) предварительное планирование аудита;

б) подготовку и составление общего плана аудита;

в) подготовку и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью клиента:

- организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

- номенклатурой выпускаемой продукции;

- технологическими особенностями производства продукции;

- уровнем рентабельности;

- основными покупателями и заказчиками;

- порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

- существованием дочерних организаций.

На этом этапе аудитору необходимо решить вопрос о целесообразности сотрудничества с клиентом, определить причины, побудившие его прибегнуть к услугам аудитора, финансовую стабильность клиента, положение клиента в экономической среде, отношение клиента с предыдущей аудиторской фирмой. Если аудиторская фирма считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата и заключает договор с экономическим субъектом.

Общий план служит руководством в осуществлении обшей программы аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для каждой конкретной части проверки.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку риска системы внутреннего контроля.

В общем плане и программе аудита аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита и подготовки отчета; провести оценку аудиторского риска и уровня существенности; определить численность аудиторов, объем и содержание их работы.

Аудиторская программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской фирмы средством контроля качества работы.

Аудиторскую программу следует составлять:

- в виде программных тестов средств контроля, которые содержат процедуры для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля; назначение теста в том, что он помогает выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта;

- в виде программы аудиторских процедур по существу - это проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета. Выводы по каждому разделу аудиторской программы являются фактическим материалом для составления отчетов и заключения.

5.2 Договорная работа

Экономические субъекты самостоятельно выбирают аудиторские фирмы для оказания аудиторских услуг или проведения аудиторской проверки. С этой целью заинтересованная в аудиторских услугах организация составляет и направляет в аудиторскую фирму официальное именное письмо-предложение о проведении аудита.

Официальным ответным документом, устанавливающим взаимоотношения между клиентом и аудитором, является письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита, которое аудитор направляет исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора. Для разовых соглашений между аудитором и клиентом письмо-обязательство может служить формой договора между сторонами. В этом случае клиент должен письменно подтвердить согласие на условия проверки, предложенные аудитором. Письмо-обязательство аудитора, направленное клиенту, документально подтверждает согласие на проведение аудита.

Основное содержание письма составляет:

- описание объектов аудита;

- ответственность организации за достоверность предоставляемых данных;

- ответственность аудитора за оказанные услуги;

- вид заключения, отчета о результатах аудиторской деятельности;

- определение рисков, невыявленных существенных неточностей;

- обеспечение свободного доступа по всем записям синтетического и аналитического учета, документации;

- обязательство аудитора по соблюдению коммерческой тайны;

- определение границ аудита, включая ссылки на действующие нормативные документы.

Аудитор по желанию клиента может включать в текст письма:

- краткий план проведения аудита;

- просьбу о предоставлении ему необходимой письменной информации;

- вопросы о подтверждении клиентом в определенный срок получения письма-обязательства;

- условия оплаты аудитора.

После подписания письма-обязательства между сторонами заключается договор на проведение аудита. Договор на оказание аудиторских услуг является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения "клиент - аудитор". По договору исполнитель-аудитор обязуется оказать услуги, а заказчик-клиент - оплатить их. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное юридическое соглашение интересов двух сторон. Аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед пользователем информации финансовой отчетности при нанесении клиенту ущерба в результате неквалифицированной проверки. От правильного составления договора зависит качество аудиторской проверки, снижается риск возникновения конфликтных ситуаций.

В договоре должны быть четко сформулированы права, обязанность и ответственность сторон, условия расторжения договора, должна быть оговорена возможность отказа о выдаче заключения или выдачи отрицательного заключения. Необходимо определить сроки представления клиентом документов, необходимых для проверки. Важным условием при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Здесь необходима оценка объема и трудоемкости предстоящих работ, необходимого времени их выполнения, а также уровня возможного аудиторского риска и предполагаемого эффекта от аудирования, получаемого клиентом. Желательно, чтобы в договоре была предусмотрена предварительная оплата заказчиком хотя бы до 50 % от стоимости аудиторских услуг. При проведении аудита организации обязаны предоставить в распоряжение аудиторов все материалы и документы, необходимые для проведения проверки, и создать надлежащие условия, что должно быть указано в договоре. Аудиторская фирма может отразить в договоре выделение отдельного помещения для работы, предусмотреть вопросы питания и транспортного обслуживания. При необходимости выезда аудитора в другой город он должен быть обеспечен транспортом и гостиницей. В договоре при необходимости может быть предусмотрено предоставление в распоряжение аудиторской группы работников фирмы клиента для оказания помощи в отдельных участках работы.

5.3 Получение общей информации о предприятии

Общая информация о предприятии необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности.

Основными источниками информации о предприятии являются:

- обсуждения с работниками управления, встреча с высшим руководством и с исполнительным персоналом, не связанным с ведением учета;

- посещение и осмотр основных участков производственных единиц, складов, которые предоставляют возможность убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление об условиях производства;

- внешние и внутренние отчеты и публикации.

Все источники информации о финансово-хозяйственной деятельности делятся на две группы:

1. Юридические документы клиента, его деловая переписка, экспертиза учредительных документов, экспертиза заключаемых хозяйственных договоров на соответствие действующему законодательству и выполнение условий.

2. Документы бухгалтерского учета и отчетности - проверка бухгалтерских и первичных документов клиента, регистров бухгалтерского учета и форм отчетности, проверка взаимосвязи и соответствие данных аналитического учета и синтетического учета.

5.4 Оценка материальности

Аудиторская организация в ходе проведения аудиторской проверки не должна устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязана устанавливать ее достоверность во всех существенных отношениях.

Достоверность - это степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности - это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь перестанет делать на ее основе правильные выводы, или максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматривается как несущественная. Оценка материальности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента с учетом объема и специфики его деятельности. Для оценки материальности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и тех решениях, которые могут приниматься на ее основе. В начале проверки аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной. Предварительный уровень материальности позволяет аудитору организовать процесс сбора необходимых документов. При этом принимается допущение, что число аудиторских документов обратно пропорционально установленному уровню существенности.

Предварительно установленный уровень существенности зависит от размера компании, от прибыли до налогообложения (10 %-й уровень существенности для нее), выручки от реализации (2 %), валюты баланса (2 %), уставного капитала (4 %), общих затрат (2 %), собственного капитала (10 %).

Ошибка считается значимой, если ее пропуск существенно искажает состояние финансовой отчетности. Зачастую аудиторы пропускают неточности в бухгалтерской отчетности, когда:

1) они мелкие и не влияют на решение пользователей финансовой отчетности, т.е. не являются существенными;

2) затраты на выявление и исправление мелких ошибок очень велики;

3) время, затраченное на эти цели, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

Таким образом, аудитор допускает, что учетные показатели не являются абсолютно точными, но при этом стремится доказать, что бухгалтерская отчетность является достоверной.

5.5 Оценка аудиторского риска

Аудиторский риск состоит в том, что высказанное мнение о достоверности аудируемой отчетности может оказаться неверным.

Аудиторский риск - вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности и что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

1) внутрихозяйственного риска;

2) риска средств контроля (контрольный риск);

3) риска необнаружения.

ПАР = ВХР • СК • РН,

где ПАР - приемлемый аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

СК - риск средств контроля;

РН - риск необнаружения.

Второй способ определения риска состоит в определении риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих сбору свидетельств.

,

где РН - риск необнаружения;

ПАР - приемлемый аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

СК - риск средств контроля.

При этой модели ключевым фактом становится риск необнаружения. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения.

Приемлемый аудиторский риск - относительная величина - выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение. Если аудитор определит для себя меньший риск, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Приемлемый аудиторский риск всегда находится в пределах от 0 до 1 (не должен превышать 50 %). Приемлемый аудиторский риск прямо пропорционален риску необнаружения и обратно пропорционален планируемому количеству подлежащих сбору свидетельств.

Внутрихозяйственный риск - это вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля. Аудитор устанавливает уровень внутрихозяйственного риска выше 50 %, около 100 %. Внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств.

Внутрихозяйственный риск - это неизбежный риск, который относится к предприятию. При оформлении мнения о степени риска аудитор должен основываться на анализе:

- результатов аудита предыдущих периодов;

- результатов исследования в виде специальных вопросов, задаваемых аудитором работникам организации на этапе предварительного планирования.

Риск средств контроля выражает вероятность того, что существенная ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля. Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимального 100 %. Чем эффективнее система внутреннего контроля, тем ниже уровень риска контролирования. Риск контролирования обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Прежде чем установить уровень риска ниже 100 %, аудитор должен выполнить следующие действия:

- ознакомиться с системой внутреннего контроля;

- на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;

- протестировать на эффективность контролируемые моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора (см. рис. 1). В то же время аудитор не должен никогда в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля клиента.

Рис. 1

Риск необнаружения выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину. Риск необнаружения (см. рис. 2) является показателем эффективности работы аудитора и его качества, т.е. это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок финансовой отчетности, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Согласно статистике величина риска необнаружения составляет 10 %.



Рис. 2

5.6 Рабочие бумаги аудитора

Вся документация аудитора, подготовленная им на стадии планирования и в ходе проверки, относится к его рабочим бумагам, а также является доказательством аудиторской работы. Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках - так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и специальные.

Текущее досье содержит все документы и материалы, собранные в ходе текущей аудиторской проверки, определение вопросов и проблем, перенесенных из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита на протяжении длительного времени. Как правило, к ней относятся:

1. Организационная информация, установленная законом: данные об акционерах, директорах; местонахождение органа управления делами; копии устава, учредительного договора, свидетельство о регистрации.

2. Информация о предприятии и его деятельности: основные виды деятельности и размещение дочерних предприятий и филиалов; конкретное законодательство и правила; история предприятия; сводка прошлых результатов аудиторских проверок; характеристика основного персонала; описание особенностей бухгалтерского учета и внутреннего контроля; схемы организации управления; схемы последовательности операций.

3. Подробности договора о сотрудничестве.

4. Информация для аудита: контакты клиента; банковская информация; информация о юристах; основной аудиторский персонал; адреса мест проведения аудита.

5. Важные соглашения: торговые договоры; договоры о продаже в рассрочку или аренде; договоры о ссудах.

6. Особенности налогообложения клиента.

Специальное досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств и включают в них: подшивки корреспонденции; специальные постановления, указы; налоговую документацию; данные по соблюдению законодательства.

Рабочие бумаги являются собственностью аудитора. Аудитор должен выбрать соответствующий способ хранения своих рабочих бумаг, так как заключающаяся в них информация о клиенте является конфиденциальной и разглашению не подлежит. Обычно досье клиентов хранятся в аудиторской фирме в специальном помещении. Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица - налоговые и другие государственные органы - не имеют право требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию. Рабочая документация должна храниться в архиве не менее 5-ти лет.

5.7 Искажение бухгалтерской отчетности

Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть 2-х видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное (мошенничество) искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий или бездействия персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчётности. Вывод о преднамеренных действиях персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчётности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Мошенничество подразумевает такие действия, как сговор, манипуляция учетными данными, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете.

Непреднамеренное (ошибка) искажение бухгалтерской отчетности - результат непреднамеренных действий. Оно может быть следствием арифметических или логических погрешностей в учетных записях, ошибок в расчётах, недосмотра в полноте учета и неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.д.

При обнаружении ошибки аудитор может выбрать один из трех вариантов поведения:

1. Рекомендовать не повторять указанные ошибки в последующих отчетных периодах. Этот вариант применяется тогда, когда ошибка незначительна по величине и существенно не затрагивает отчетности и в то же время не порождена незаконными действиями.

2. Потребовать исправления ошибки. Этот вариант может быть применен в случаях обнаружения значительной ошибки, влияющей на показатели отчетности, и в случае выявления любой по величине ошибки, порожденной незаконными действиями.

3. Отказаться от выдачи положительного аудиторского заключения. Обычно такое действие аудитор принимает в исключительных случаях, например, когда ошибка не может быть исправлена или когда выявлены серьезные злоупотребления и администрация фирмы старается скрыть их.

6. Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства - это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат обоснованием аудиторского заключения.

Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными.

Релевантность доказательств - это их ценность (достоверность) для разрешения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска. Аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.

Аудиторские доказательства могут быть:

- внутренними - информация, полученная от клиента в письменном или устном виде;

- внешними - информация, полученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации);

- смешанными - информация, полученная от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства, затем смешанные и, наконец, внутренние доказательства.

Качество аудиторских доказательств зависит от их источника. Аудиторские доказательства могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента и третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором за выполнением учетных и других операций на предприятии. По степени надежности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников, и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности выводов.

Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства, он должен отразить этот факт в своем отчете и заключении.

Методы получения аудиторских доказательств: проверка арифметических расчетов клиента (пересчет); инвентаризация; проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; подтверждение; устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой третьей стороны; проверка документов; прослеживание; аналитические процедуры; подготовка альтернативного баланса.

7. Аудиторское заключение

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составляемый в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Виды аудиторского заключения:

1. Безусловно-положительное заключение - составляется в том случае, если аудитор приходит к мнению, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта с учетом всех существенных обстоятельств достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют нормативным актам РФ.

2. Условно-положительное заключение - составляется в том случае, если аудитор считает, что безусловное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не являются настолько существенными, чтобы составить отрицательное заключение или отказаться от его составления.

3. Отрицательное заключение - составляется в случае, если аудитор считает, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности, или в случае, если в ходе аудиторской проверки аудитором были отмечены существенные отклонения порядка ведения бухгалтерского учета от предусмотренного нормативными актами и при этом аудитор считает, что по итогам аудита не может быть составлено условно-положительное заключение.

4. Отказ от составления заключения - это выражаемое в письменном виде мнение аудитора о том, что влияние ограничения объема аудита является настолько существенным, что аудитор не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки вышеперечисленных заключений, а также в том случае, если в ходе аудита возникли обстоятельства, нарушающие принцип независимости аудитора.

Аудиторское заключение состоит из трех частей:

1. Вводная часть - это общие сведения об аудиторской фирме.

2. Аналитическая часть - это отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, соблюдении экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйствен-ных операций и описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий и нарушений.

3. Итоговая часть - это мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если в результате аудита выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то экономический субъект должен устранить эти искажения, т.е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок.

Если проверяемым субъектом не были устранены в ходе аудиторской проверки выявленные существенные нарушения, то в итоговой части делается запись о невозможности подтверждения достоверности отчетности.

Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям, то итоговая часть должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности для того, чтобы она была признана достоверной.

Если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указания на эти поправки.

Экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. Аудиторская фирма не имеет право предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения.

Каждая страница заключения подписывается аудитором и заверяется его личной печатью. При проверке аудиторской фирмой, кроме того, заключение подписывается руководителем фирмы и заверяется печатью фирмы.

8. Аудит учредительных документов

Состав и содержание учредительных документов

При проверке необходимо определить предмет деятельности предприятия и установить, имеется ли:

­ устав или учредительный договор экономического субъекта;

­ свидетельство о государственной регистрации предприятия;

­ протоколы собраний учредителей;

­ свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала;

­ документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий;

­ свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;

­ свидетельство о регистрации в органах статистики, государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде РФ, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах;

­ договор на банковское обслуживание;

­ проспект эмиссии;

­ реестр акционеров для акционерных обществ;

­ лицензии и разрешения на определенные виды деятельности.

Также необходимо выяснить следующее:

­ кто является учредителями предприятия;

­ размер уставного капитала и доли каждого учредителя;

­ организационно-правовую форму предприятия (госпредприятие, товарищество, акционерное общество и т.д.);

­ предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;

­ имеет ли право предприятие создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;

­ порядок распределения чистой прибыли предприятия;

­ какие счета имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков.

Проверка формирования уставного капитала

Аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:

­ в бухгалтерском учете должна быть отражена величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах экономических субъектов как совокупность вкладов (долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг;

­ сумма уставного капитала должна увеличиваться или уменьшаться в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.

Также при проверке формирования уставного капитала аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

­ соответствует ли кредитовый остаток по счету и заявленной в учредительных документах сумме уставного капитала;

­ полностью ли внесли учредители свои доли;

­ правильно ли оформлены доли, внесенные учредителями;

­ обоснованно ли увеличен уставный капитал за счет завышения стоимости материальных ценностей и нематериальных активов, вносимых в счет оплаты участниками уставного капитала;

­ имеются ли в наличии подтверждающие документы по совершенным финансово-хозяйственным операциям;

­ есть ли недооформленные или просроченные документы;

­ не ведется ли деятельность без лицензии.

Типичные ошибки и упущения, встречающиеся при аудите учредительных документов

При организации учета расчетов с учредителями и формировании уставного капитала возникают различные упущения, ошибки, испорченные записи. Основные из них:

­ кредитовый остаток по счету 85 не соответствует заявленному в учредительных документах;

­ необоснованное увеличение уставного капитала в результате завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;

­ невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

­ несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;

­ несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

­ невыплаты дивидендов по привилегированным акциям;

­ неправильное оформление крупных сделок для акционерных обществ (не в соответствии ФЗ "Об акционерных обществ");

­ неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;

­ отсутствие подтвержденных документов по совершенным финансово-хозяйственным операциям;

­ недооформленные и просроченные документы;

­ исправления записей в документах без необходимых оснований;

­ отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

­ фиктивные документы и операции;

­ неотражение свершившихся операций;

­ деятельность без лицензии;

­ неправильное исчисление налога на доходы;

­ неисполнение нормативных документов.

Типичные ошибки и упущения, встречающиеся при аудите учётной политики:

­ отсутствие в организации единой учетной политики;

­ отсутствие в учетной политике отдельных положений, имеющих важное значение для организации системы бухгалтерского учета;

­ ошибки в определении ставок налогов и взносов;

­ совершение хозяйственных операций и наличие бухгалтерских записей (проводок), противоречащих законодательным, нормативным и другим документам, регулирующим деятельность данной организации (учредительные документы, решение акционеров и др.);

­ применение некорректных алгоритмов расчета основных учетных и отчетных показателей.

Примерные хозяйственные операции, встречающиеся при аудите учредительных документов, приведены в таблице 2.

Таблица 2 Корреспонденция счетов по учету собственного капитала

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Формирование уставного капитала 1. Сформирован уставный капитал и проведена подписка на акции по номинальной стоимости 2. Внесены в счет вклада: 2.1. Денежные средства 2.2. Основные средства, ценные бумаги, материалы (в оценке, согласованной учредителями)	75.1 50.1, 51 01, 04, 10	80.1 75.1 75.1
Увеличение уставного капитала 3. Проведена дополнительная подписка на акции, которые размещены по рыночной цене (выше номинальной стоимости): 3.1. Номинальная стоимость акций 3.2. Превышение рыночной цены акций над их номинальной стоимостью (относится на счет 8 3.2 "Эмиссионный доход") Уменьшение уставного капитала 4. Выкуплены акции у акционеров по рыночной цене (выше номинальной стоимости) или выкуплены акции у акционеров по рыночной цене (ниже номинальной стоимости 5. Аннулируются акции, выкупленные у акционеров: 5.1. Списана номинальная стоимость акций 5.2. Списано превышение рыночной стоимости акций над номинальной 5.3. Списано превышение номинальной стоимости акций над рыночной ценой 5.4. Отражено сальдо прибылей и убытков по операции	75.1 75.1 81 80.1 91.2 81 91.9	80.1 83.2 50.1, 51 81 81 91.1 99

9. Аудит денежных средств и денежных документов

Аудит кассовых операций

Целью аудиторской проверки кассовых операций является установление соответствия применяемой в организации методики учёта и налогообложения операций по движению наличных денежных средств действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчётности во всех существенных аспектах.

В ходе аудита кассовых операций решаются следующие задачи:

- изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учёта кассовых операций;

- проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правил расчётов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчётных сумм, целевого использования полученных из банка по чекам денежных средств (в том числе валютных), применения контрольно-кассовых машин);

- ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе.

Источники проверки: Положение об учётной политике предприятия, кассовая книга, платёжные ведомости, выписки банка, учётные регистры к счёту 50, Ж-О № 1, Главная книга, баланс, отчёт о движении денежных средств.

Аудиторские процедуры, которые используются при проверке кассовых операций: инвентаризация кассы, обследование помещения кассы, опрос, проверка соблюдения установленных на предприятии правил совершения некоторых операций, сравнение документов.

При проведении сплошной проверки необходимо убедиться, соответствует ли принятый на предприятии порядок учета денежных средств порядку, установленному нормативными документами.

Так, порядок хранения, расходования и учета денежных средств в кассе установлен письмом Центробанка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40 и указанием Центробанка РФ от 14 ноября 2001 г. № 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке".

Во время проверки следует установить, соблюдает ли предприятие установленный лимит хранения наличных денег.

По желанию аудитора или директора предприятия можно провести инвентаризацию. Инвентаризация должна проходить в присутствии кассира и главного бухгалтера. Кассир должен составить кассовый отчет.

При инвентаризации кассы необходимо проверить:

- имеется ли приказ о назначении кассира;

- заключен ли с кассиром договор о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы;

- соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации.

После инвентаризации кассы аудитору необходимо проверить:

- созданы ли условия, необходимые для обеспечения сохранности денежных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк;

- полноту и своевременность оприходования денег, полученных по чекам;

- правильность оформления приходных и расходных кассовых ордеров, кассовой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

- имеются ли подписи в получении денег (для этого надо выборочно проверить на соответствие подписи в расходных ордерах и ведомостях);

- правильность ведения кассовой книги и остатков денег по ней;

- наличие или отсутствие штампов на кассовых документах ("Получено", "Оплачено");

- соответствие фамилий в платежных ведомостях фамилиям в других документах;

- правильность выдачи денег по доверенностям;

- соблюден ли порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах;

- наличие в организации действующей системы проведения ревизии кассы.

Аудит учета денежных документов

В кассе могут храниться денежные документы. К ним относятся путевки в санатории и дома отдыха, почтовые марки, проездные билеты, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие документы.

Аудитору необходимо проверить:

- правильность учета денежных документов (поступление и списание денежных документов оформляется кассовыми приходными и расходными документами и отражается в книге по движению денежных документов; кассир составляет отчет по движению денежных документов и сдает его главному бухгалтеру);

- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 50.3 "Денежные документы" и записей в книге по учету и движению денежных документов.

Виды нарушений при ведении операций по кассе

При ведении операций по кассе возможны следующие нарушения:

1. Прямое хищение денежных средств (ничем не замаскированное или замаскированное неоформленными документами и расписками). Прямое хищение денежных средств без подлогов выявляется при проверке кассы путем инвентаризации кассовой наличности. Иногда оно маскируется расписками должностных лиц, покрывающими, по существу, растраты, совершенные кассиром либо другими должностными лицами, в частности работниками счетного аппарата.

2. Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям (присвоение депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям, присвоение сумм, причитающихся другим предприятиям). Наиболее распространенным видом неоприходованных платежей по кассовым ордерам являются платежи увольняющихся лиц, погашающих при расчете свою задолженность.

3. Излишнее списание денег по кассе (неоднократное использование одних и тех же документов, списание сумм без оснований или по подложным документам, неправильный арифметический подсчет итогов в кассовых документах и отчетах, подлог в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний).

4. Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм (из банка, от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам, от различных юридических лиц по доверенности). Неоприходование денег по кассе связано с сокрытием приходных операций или со списанием полученных сумм непосредственно на расходы.

Наиболее часто встречаются случаи неоприходования в кассу денежных средств, полученных с расчетного счета. Присвоение денег в этом случае вскрывается взаимной проверкой операций кассы и банка. Надо сверить в первую очередь корешки выданных чеков с приходными кассовыми ордерами.

5. Расчеты суммами наличных денежных средств, которые превышают предельную величину (с поступающими в кассу проверяемого предприятия суммами других юридических лиц и предпринимателей, действующих без образования юридического лица). Борьба с присвоением денег, полученных от других предприятий, требует в первую очередь осуществления безналичных расчетов во всех возможных случаях.

6. Расчеты наличными с населением за готовую продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги (без применения контрольно-кассовых машин, без регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах).

7. Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.

Аудит операций по расчетным счетам

Источниками проверки являются: Положение об учётной политике предприятия, выписки банка по валютным, расчётным и специальным счетам с приложенными первичными документами, журнал регистрации платёжных поручений, учётные регистры к счёту 51, 52, 55, 56, 57, Главная книга, баланс (ф. № 1), отчёт о движении денежных средств (ф. № 4).

Аудиторам следует решить следующие задачи:

- установить количество и состав открытых предприятием в банках рублевых счетов;

- выявить законность и целесообразность операций по движению средств на этих счетах;

- определить правильность отражения банковских операций в учёте;

- дать оценку состояния платёжно-расчётной дисциплины.

Порядок совершения и оформления операций на расчётном счёте регулируется ЦБ РФ.

При аудите операций по расчетному счету необходимо обратить внимание на следующее:

- соответствие сумм в выписках банка суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах;

- правильность и полноту зачисления денег, сданных в банк наличными;

- правильность отражения конвертации рубля;

- наличие штампа банка на первичных документах, приложенных к выпискам (в случае выявления документов без штампа банка проводится встречная проверка в банке);

- обоснованность перечисления денежных средств акцептованными платежными поручениями через почтовые отделения связи, а также достоверность почтовых адресов получателей (депонированные зарплаты, алименты и т.п.);

- правильность составления бухгалтерских проводок по операциям в банке;

- полноту и достоверность банковских выписок и документов к ним (остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следующей выписке).

Если в выписке будут установлены факты подчистки и не оговоренных в письменном виде исправлений, нужно провести встречную проверку в учреждениях банка.

Виды нарушений при ведении операций по расчетным счетам:

1) отсутствие платёжных документов, подтверждающих факт совершения операций, или оформление их ненадлежащим образом;

2) отсутствие приложений к платёжным документам, послужившим основанием для совершения операций;

3) перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договора и по другим сомнительным операциям;

4) несоответствие данных в платёжных поручениях данным выписки банков;

5) некорректная корреспонденция счетов по учёту банковских операций.

Аудит операций по валютным счетам

При проверке операций по движению средств на валютном счёте аудитор должен решить следующие задачи:

1. Установить количество открытых предприятием в банках валютных счетов, классифицировать хозяйственные операции по движению иностранной валюты.

2. Подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учёта операций по зачислению валютных средств на счета в банках.

3. Подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учёта операций по списанию валютных средств со счетов в банках.

4. Провести арифметический контроль расчётов курсовых разниц и подтвердить достоверность отражения их на счетах бухгалтерского учёта.