Аудиторское дело

В соответствии с действующим законодательством организациям целесообразно открывать к счёту 52 "Валютные счета" следующие субсчета: 52.1 "Транзитный счёт", 52.2 "Текущий валютный счёт", 52.3 "Валютные счета за рубежом".

Счёт 52 "Валютный счёт" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах в банках как на территории страны, так и за рубежом.

Порядок совершения и оформления операций по валютным счетам регулируется ЦБ РФ.

Синтетический учёт инвалюты ведётся в двух оценках:

- в валюте иностранного государства;

- в валюте РФ (национальной).

Для учёта операций, отражаемых на счёте 52, используется Ж-О № 2, ведомость № 2 к нему, а также карточка аналитического учёта к счёту 52.

Записи в Ж-О № 2 и ведомости № 2 ведутся на основании выписок банка и приложенных к ним первичных расчётных документов по корреспондирующим счетам.

Аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- как зачислялась валютная выручка от реализации и других валютных операций при совершении внешнеэкономических операций;

- законность открытия валютных счетов;

- соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах;

- правильно ли применялись формы расчетов при внешнеэкономической деятельности;

- своевременно ли предоставляются платежные поручения на продажу выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;

- правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за открытие валютных счетов;

- правильно ли отражены в учете операции по покупке и продаже валюты;

- правильно ли рассчитаны и отнесены курсовые разницы;

- правильно ли перечислены авансы за импортную продукцию.

Виды нарушений при ведении операций по валютным счетам:

1) неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;

2) неправильное применение курса иностранной валюты;

3) тексты платёжных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счёта, не переведены на русский язык;

4) нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счёт выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте;

5) некорректная корреспонденция счетов по учёту валютных операций.

Аудит операций по прочим счетам в банках

Под прочими счетами в банке понимаются счета, которые открывает банк предприятию для обособленного хранения части его безналичных средств, предназначенных для конкретных целей (расчёты с поставщиками за материалы или услуги посредством: аккредитивов, расчётных чеков, банковских карт), и которые в бухгалтерском учёте именуются субсчетами: аккредитивы (55.1); чековые книжки (55.2); депозитные счета (55.3); финансирование капвложений (55.4); прочие счета (55.5).

Специальные счета могут открываться как в национальной валюте, так и в иностранной.

Аналитический и синтетический учёт операций по счёту 55 организуется в журнале-ордере № 3 на основании выписок банка по лицевым специальным субсчетам.

Если на предприятии ведутся подобные расчеты, то аудитору необходимо проверить:

- правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов;

- правильность документального оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и нелимитированных чековых книжек;

- наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка (если были такие операции);

- полноту и правильность документального оформления операций по движению средств целевого финансирования, поступивших на содержание социальных учреждений (детского сада, яслей и т.д.) от родителей и прочих источников;

- предоставлены ли балансы и другие необходимые документы от структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс;

- правильность составления бухгалтерских проводок.

Соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55 сверяется с Главной книгой и журналом-ордером № 3.

Примерные хозяйственные операции по учету движения денежных средств приведены в таблице 3.

Таблица 3 Корреспонденция счетов по учету движения денежных средств

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1. Оприходованы в кассу наличные деньги: - получены с расчетного счета по чеку - выручка от покупателей (авансы) - выручка от реализации ОС и другого имущества - доходы от сдачи имущества в аренду - возврат подотчетных сумм - оприходованы излишки денег в кассе по результатам инвентаризации - сдана выручка из операционной кассы в кассу предприятия 2. Выданы из кассы наличные деньги: - на заработную плату работникам - в подотчет на командировочные и другие расходы - поставщикам в погашение задолженности - сдана выручка на расчетный счет через инкассатора - выявлена при инвентаризации недостача денег в операционной кассе - списана недостача денег в кассе на виновное лицо (кассира) 3. Поступили денежные средства на расчетный счет: - выручка от покупателей (авансы) - штраф по хозяйственному договору (сначала были отражены как претензии проводкой Дт 76.2 Кт 91.1 - зачислена выручка, сданная на р/с через инкассатора 4. Перечислены денежные средства с расчетного счета: - поставщикам за поставленные ранее товары или авансы - разным кредиторам за услуги - налоговые платежи в бюджет - на покупку валютных средств - на открытие аккредитива	50.1 50.1 50.1 50.1 50.1 50.1 50.1 70 71 60 57 94 73.2 51 51 51 60 76 68 57 55.1	51 62 62 91.1, 90.1 71 91.1 50.2 50.1 50.1 50.1 50.1 50.2 94 62 76.2 57 51 51 51 51 51

10. Аудит финансовых вложений

Финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные, но критерии, которые применяются для подобного разделения объектов, являются весьма условными.

При делении финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные следует иметь в виду не столько период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), сколько степень их ликвидности, т.е. легко ли их при необходимости превратить в наличные деньги в кратчайшие сроки.

При таком подходе к краткосрочным инвестициям относятся вложения в легкореализуемые ценные бумаги, которые покупают для того, чтобы выгодно разместить временно свободные денежные средства.

Долгосрочность финансовых вложений означает, что ценные бумаги приобретены не только с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, но и с целью содействия и поддержания определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей. По счету 58 рекомендуется вести аналитический учет. Например, к нему могут быть открыты следующие субсчета: 58.1 "Паи и акции", 58.2 "Долговые ценные бумаги", 58.3 "Предоставленные займы", 58.4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

Аудитору же необходимо проверить следующее:

- ведется ли аналитический учет по счету 58, осуществляемый по видам вложений и объектам, в которые вложены средства (аналитический учет должен разделяться по объектам как в России, так и за рубежом);

- правильно ли составлены бухгалтерские проводки (записи в первичных документах по счету 58 сверяют с журналом-ордером № 8 и Главной книгой (при журнально-ордерной форме учета));

- правильно ли отнесены разницы между ценой приобретения и номинальной стоимостью ценных бумаг;

- правильно ли отражены в учете выкуп и продажа ценных бумаг (погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения").

Примерные хозяйственные операции по учету финансовых вложений приведены в таблице 4.

Таблица 4 Корреспонденция счетов по учету финансовых вложений

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Оприходованы приобретенные ценные бумаги Отражены предоставленные денежные займы другим организациям Приняты на учет векселя, полученные в погашение дебиторской задолженности Учредителем управления получены ценные бумаги от доверительного управляющего Поступили ценные бумаги в качестве вкладов в уставный капитал предприятия	58 58 58 58 58	08 50, 51, 52 59 79 75
Возврат денежных средств с банковского депозита на расчетный счет Предъявлен иск на сумму векселя Погашена стоимость ценных бумаг при их выкупе, продаже, переуступке, передаче другим организациям в счет погашения задолженности Отражена положительная разница между номиналом и покупной стоимостью ценных бумаг Выявлена недостача ценных бумаг при инвентаризации	51 76 91 58 94	55 58 58 91 58

Типичные ошибки:

1) отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения;

2) оформление документов с нарушением установленных требований;

3) исправления записей в документах без необходимых оснований;

4) фиктивные документы и операции;

5) некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учёте;

6) не отражаются в учёте свершившиеся операции;

7) не проводится (или проводится с нарушениями) в установленных законодательством случаях инвентаризация финансовых вложений;

8) неправильное исчисление налога на доходы;

9) несвоевременное отражение доходов по операциям с ЦБ.

11. Аудит операций с основными средствами

Целью аудита основных средств (ОС) является проверка правильности учёта операций по движению ОС, начислению амортизации и отражению затрат на ремонт ОС предприятия.

Источниками информации при осуществлении проверки являются: договоры купли-продажи ОС; акты (накладные) приёмки-передачи ОС (ф. № ОС-1); акты приёмки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3); акты на списание ОС (ф. № ОС-4); акты на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4а); акты ввода в эксплуатацию, накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки учёта ОС (ф. № ОС-6); инвентарные книги, акты о приёмке оборудования (ф. № ОС-14); акты приёмки-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15); акты о выявленных дефектах оборудования (ф. № ОС-16); разработочные таблицы № 6 "Расчёт амортизации ОС"; наряды-заказы на ремонт ОС; договоры на передачу (получение) в аренду объектов ОС; учётные регистры (Ж-О, ведомости, машинограммы) по счету 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 91 "Прочие доходы и расходы", 96 "Резервный капитал", 001 "Арендованные основные средства", 010, 011; Главная книга, Положение об учётной политике предприятия.

Синтетический учёт движения ОС и их износа ведётся в Ж-О № 13, 10 и 10/1, а при использовании компьютерных информационных технологий - в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02.

Основные направления аудита (учёта) ОС:

1. Аудит учета, отчетности и использования основных средств.

2. Оценка объектов основных средств.

3. Поступление и выбытие основных средств.

4. Аудит безвозмездно полученных основных средств.

5. Аудит арендованных основных средств.

6. Начисление амортизации основных средств.

7. Аудит учета резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

8. Аудит основных средств, находящихся в общей собственности.

9. Анализ эффективности использования основных средств.

Аудит учета, отчетности и использования основных средств

При проверке учета, отчетности и использования основных средств необходимо установить:

- обеспечен ли контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильно ли отнесены предметы к основным средствам и сгруппированы согласно классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;

- правильно ли произвели оценку основных средств в учете;

- правильно ли оформлены и отражены в учете операции по поступлению и выбытию основных средств;

- правильно ли начислены и отражены в учете износ и ремонт основных средств;

- правильно ли отражены данные о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности;

- приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств (для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя предприятия материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств (есть ли письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности));

- соответствуют ли должности материально-ответственных лиц перечню должностей и работ предприятия;

- созданы ли условия для обеспечения сохранности материальных ценностей (шкафы, сейфы, закрываемые помещения и т.д.);

- оборудовано ли помещение пожарно-охранной сигнализацией;

- организован ли порядок вывоза материальных ценностей с территории предприятия;

- проводились ли инвентаризации.

Аудитор проверяет, как была проведена последняя инвентаризация, какие и когда была выявлены ошибки и как они исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более двух-трех лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.

При проверке отчетности по основным средствам аудитору необходимо проверить:

- соответствие форм бланков утвержденным формам;

- соответствие записей сводного аналитического учета записям в Главной книге и балансе;

- правильность записей в форме № 5 годового отчета о наличии и движении основных средств;

- правильность проведения проводок по учету основных средств;

- ведение учета на забалансовых счетах 001 "Арендованные основные средства", 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

Оценка объектов основных средств

От правильности оценки основных средств зависит достоверность отражения финансовых результатов, расчетов с бюджетом по налогу на имущество и составления бухгалтерской отчетности.

Аудитору необходимо проверить:

- наличие факта создания комиссии по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

- договоры купли-продажи основных средств (при покупке у физических лиц) с указанием стоимости объекта;

- протокол договорной цены (при внесении основных средств учредителями);

- первоначальную стоимость основных средств, указанную в актах приемки-передачи;

- правильность произведения переоценки основных средств;

- дату передачи имущества в эксплуатацию, исключения из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), окончания договора безвозмездного пользования, а также дату модернизации и завершения работ по реконструкции;

- правильность определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов.

Поступление и выбытие основных средств

Аудитору необходимо проверить:

- перечень основных средств (с первоначальной стоимостью, износом и ценой соглашения) и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал;

- договор купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке должна быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект);

- первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту, которая пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;

- установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

- начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

- оприходованы ли на счете 10 "Материалы" детали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

Аудит безвозмездно полученных основных средств

Аудитору необходимо проверить:

- документы на получение безвозмездно полученных основных средств;

- правильность составления бухгалтерских проводок по поступлению безвозмездно полученных основных средств;

- правильность ведения аналитического учета по счету "Безвозмездные поступления";

- соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в Главной книге и балансе.

Аудит арендованных основных средств

В зависимости от сроков аренды имущества выделяют долгосрочную (сроком более трех лет), среднесрочную (сроком от одного года до трех лет) и краткосрочную (сроком до одного года) аренду.

Проверка данных по арендной плате за имущество осуществляется по текущей (краткосрочной) и долгосрочной аренде (лизинг).

Аудитору необходимо проверить:

­ правильность отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной, оформление актов передачи основных средств в аренду;

­ договор аренды, который оформляется приемо-сдаточным актом (при передаче имущества в аренду);

­ отражение финансовых результатов от сдачи в аренду;

­ ведение бухгалтерского учета текущей и долгосрочной аренды;

­ начисление износа (при долгосрочной аренде);

­ отражение капиталовложений в арендованные основные средства;

­ учет лизинговых операций (следует руководствоваться приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 "Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга").

Начисление амортизации основных средств

Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12-ти месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ).

Аудитору необходимо проверить правильность:

- выбора метода начисления амортизации;

- применения норм амортизационных отчислений;

- ведения аналитического учета;

- составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств.

Также следует иметь в виду:

- наличие и правильное ведение инвентарной картотеки;

- документальное оформление операций движения основных средств.

Аудит учета резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств

Аудитору необходимо проверить:

- отражены ли в учетной политике нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

- определена ли предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

- списывается ли сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта за счет средств указанного резерва;

- ведется ли аналитический учет расходов на ремонт основных средств по видам производства, по видам деятельности (если по этим видам деятельности отдельно исчисляется налоговая база в соответствии со ст. 274 НК РФ);

- ведется ли аналитический учет формирования сумм расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных затрат.

Аудит основных средств, находящихся в общей собственности

Аудитору необходимо проверить:

- долю организации-участницы в общей собственности как объект основных средств, а не как финансовые вложения;

- обязательства, принятые организацией в связи с этим объектом (например, обязательства по финансированию своей доли);

- доли в обязательствах (уплата налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу);

- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 01 "Основные средства".

Анализ эффективности использования основных средств

Аудитору необходимо проверить:

- наличие неиспользуемого оборудования и меры, принятые к реализации излишнего и ненужного имущества;

- не используются ли средства ремонтного фонда на другое строительство (новое строится за счет капитальных вложений);

- нарушения в использовании основных фондов.

Примеры хозяйственных операций, связанных с поступлением объектов основных средств, приведены в таблице 5.

Таблица 5 Корреспонденция счетов по учету объектов основных средств

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Введены в эксплуатацию приобретенные основные средства Приняты на учет объекты основных средств, внесенные учредителями в качестве вклада в уставный капитал Получены арендатором основные средства в долгосрочную аренду с последующим их выкупом Оприходованы дочерней (зависимой) организацией основные средства, полученные от головной фирмы Оприходованы полученные безвозмездно от других организаций и лиц объекты основных средств непроизводствен-ного назначения Зачислены на баланс неучтенные основные средства, выявленные при инвентаризации Списана первоначальная стоимость реализованных объектов основных средств Списана сумма износа по реализуемым основным средствам Списаны коммерческие расходы, связанные с реализацией основных средств Начислен НДС при реализации основных средств Определена прибыль от реализации основных средств Оприходованы материалы, высвобожденные при разборке выбывших основных средств (по цене возможного использования) Отражено выбытие основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия Отражена выявленная недостача основных средств при инвентаризации Определен убыток от реализации основных средств	01 01 01 01 01 01 91 02 91 91 91 10 58 94 99	08 08 76 76 91 91 01 91 44 68 99 91 91 91 91

Типичные ошибки:

1) несвоевременное оприходование ОС;

2) неправильное определение первоначальной стоимости объектов ОС;

3) начисление износа по полностью амортизированным объектам ОС;

4) отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;

5) некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию ОС (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости);

6) неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов ОС;

7) формальное проведение инвентаризаций ОС;

8) переоценка объектов ОС без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен.

12. Аудит учета нематериальных активов

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12-ти месяцев).

Нематериальные активы учитываются на одноименном счете 04. Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности.

Для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существова-ние самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки приобретения патента, товарного знака).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

В период использования нематериальных активов их стоимость погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного применения. Порядок начисления амортизации фиксируется в учетной политике предприятия. Сроком полезной службы считается период, в течение которого использованные объекты приносят прибыль, выгоду предприятию.

По нематериальным активам, по которым трудно или невозможно определить срок полезного использования, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет.

По отдельным видам нематериальных активов амортизация может вообще не начисляться. Это активы, по отношению к которым существует уверенность, что их стоимость с течением времени не будет уменьшаться либо прибыль, приносимая их использованием, не будет падать. К таким активам в мировой практике относятся права ноу-хау, товарные знаки и др.

После полного погашения первоначальной стоимости объект автоматически перестает числиться в бухгалтерском учете либо продолжает учитываться в условной оценке. До сих пор эта схема допускалась лишь для учета амортизации деловой репутации организации. С введением в действие нового плана счетов организация самостоятельно решает, в каком случае ее целесообразнее применять.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:

- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- не могут быть признаны нематериальными активами не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;

- правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов (следует проверить ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04 "Нематериальные активы", журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 "Износ нематериальных активов", журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 "Нематериальные активы", расчет износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета));

- составление бухгалтерских проводок по учету нематериальных активов;

- соответствие данных синтетического и аналитического учета нематериальных активов и их износа записям в Главной книге и балансе.

Примеры хозяйственных операций при принятии к учету нематериальных активов приведены в таблице 6.

Таблица 6 Корреспонденция счетов по учету нематериальных активов

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Оприходованы нематериальные активы (приобретенные за плату, поступившие по договору мены или созданные собственными силами) Оприходованы нематериальные активы, внесенные учредителями в качестве вклада в уставный капитал Приняты на баланс нематериальные активы производственного назначения, полученные безвозмездно от других организаций Зафиксирована положительная деловая репутация фирмы при ее покупке как сумма превышения покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью	04 04 04 04	08 75 91 80

Типичные ошибки:

1) неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов;

2) неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

3) необоснованное определение срока полезного использования нематериальных активов;

4) неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;

5) отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований.

13. Аудит учета производственных запасов

Цель аудиторской проверки учета производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей (ТМЦ), установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.

В соответствии с основной целью проверки необходимо проверить, как ведётся учёт на синтетических счетах раздела II планов счетов. Главным в этом разделе является счет 10 "Материалы", который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей. Кроме того, для учёта производственных запасов применяют следующие синтетические счета: 11 "Животные на выращивании и откорме"; 12 "Материально быстроизнашивающиеся предметы"; 13 "Износ материально быстроизнашивающихся предметов"; 14 "Переоценка материальных ценностей"; 15 "Заготовление и приобретение материалов"; 16 "Отклонение в стоимости материалов"; 19 "НДС по приобретённым материальным ценностям".

Источники информации. В качестве первичных документов по учёту материалов используются преимущественно унифицированные учётные документы, к числу которых относятся следующие формы:

- доверенность (ф. № М-2 и М-2а) применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счёту, договору, заказу, соглашению;

- приходный ордер (ф. № М-4) используется для учёта материалов, поступающих от поставщиков или из переработки;

- акт о приёмке материалов (ф. № М-7) - для оформления приёмки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика;

- лимитно-заборная карта (ф. № М-8) применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца;

- требование-накладная (ф. № М-11) используется для учёта движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами;

- накладная на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15) применяется для учёта отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами её территории, или сторонним организациям;

- карточка учёта материалов (ф. № М-17) применяется для учёта движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;

- акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разработке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35), применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разработке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ;

- инвентаризационные описи ТМЦ (ф. № ИНВ-3);

- сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № ИНВ-19);

- ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризацией (ф. № ИНВ-26);

- книга продаж;

- договоры о полной (индивидуальной или коллективной) материальной ответственности.

По учёту материально быстроизнашивающихся предметов (МБП) используются:

- карточка учёта МБП (ф. № МБ-2) применяется для учёта МБП, выданных под расписку работнику для длительного использования;

- акт выбытия МБП (ф. № МБ-4) используется для оформления поломки и утери МБП;

- ведомость учёта выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (ф. № МБ-7) используется для учёта выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений работнику в индивидуальное пользование;

- акт на списание МБП (ф. № МБ-8) применяется для оформления изношенных и непригодных для дальнейшего использования МБП.

Общие данные по учёту материальных ценностей и производственных запасов проверяются по статьям раздела 2 "Оборотные активы" актива баланса (ф. 1) и по таким бухгалтерским регистрам, как Главная книга, Ж-О № 6, 10, 10/1, вспомогательная ведомость № 10 при мемориально-ордерной форме учёта или соответствующие машинограммы, полученные на персональных компьютерах.

На счете 10 "Материалы" из МБП учитываются следующие элементы:

- предметы со сроком службы менее 12-ти месяцев независимо от стоимости;

- орудия лова (в зависимости от срока службы);

- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.

Основными задачами учета материалов на предприятиях и стройках являются:

- правильное и своевременное документальное отражение операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материалов;

- контроль за сохранностью материалов в местах хранения и на всех этапах их движения;

- контроль за использованием материалов в производстве;

- своевременность выявления ненужных и излишних материалов для их реализации в соответствии с существующим порядком.

Исходя из этих задач, аудитору необходимо проверить:

- правильность оценки материалов в учете;

- правильность применения первичных документов по учету материалов;

- правильность организации работы складского хозяйства;

- имеется ли приказ предприятия об установлении круга лиц, которым дано право затребовать материалы, разрешить их отпуск со склада (образцы подписей этих лиц должны находиться на складе);

- разработана ли на предприятии номенклатура-ценник;

- назначены ли приказом материально-ответственные лица, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности;

- производится ли приемка продукции производственно-технического назначения по количеству и качеству, соответствует ли она требованиям инструкции о порядке приемки продукции по количеству и качеству;

- составляются ли коммерческие акты, предъявлялись ли по ним претензии;

- правильно ли оформлены документы по приходу и расходу материалов, их внутреннему перемещению;

- правильно ли осуществляется бухгалтерский учет материалов в бухгалтерии предприятия;

- правильно ли осуществляется получение, расходование, учет и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

- правильно ли осуществляется учет заготовления материалов;

- правильно ли отражены в учете неотфактурованные поставки и материальные ценности, находящиеся в пути;

- правильно ли отражен учет операций по реализации материалов;

- выделяется ли в платежных документах и в первичных учетных документах НДС;

- правильно ли произведено списание материалов в случае их порчи или недостач (приняты ли меры к взысканию недостачи с виновных лиц);

- проводилась ли на предприятии инвентаризация материальных ценностей; оформлены ли ее результаты; правильно ли отражены в учете результаты инвентаризации;

- правильно ли отражались в учете операции с тарой;

- правильно ли осуществляется учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение;

- правильно ли осуществляется учет строительных материалов открытого хранения;

- правильно ли осуществляется учет материалов, принимаемых в переработку.

Примеры хозяйственных операций при учете производственных запасов приведены в таблице 7.

Таблица 7 Корреспонденция счетов при реализации материалов на сторону

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Отражена продажа товарно-материальных ценностей (по учетным ценам) Отражена разница между фактической себестоимостью материалов и стоимостью по учетным ценам Отражена продажная стоимость товарно-материальных ценностей Отражена сумма НДС по реализуемым товарно-материаль-ным ценностям Определен финансовый результат от реализации товарно-материальных ценностей (прибыль)	91 91 62 91 91	10 16 91 68 99

Типичные ошибки:

1) не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами);

2) неправильно оформлены документы по приходу и расходу ТМЦ;

3) не ведётся аналитический учёт движения материально-производст-венных запасов (МПЗ);

4) неправильное исчисление фактической себестоимости заготовления материалов;

5) списание в расход материальных ценностей, не принятых к учёту (не оформленных приходными документами);

6) отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

7) несоблюдение принятого в учётной политике варианта учёта материальных ценностей;

8) нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия;

9) не проводится ежегодная инвентаризация МПЗ;

10) на складах хранится большое количество неиспользуемых МПЗ;

11) неправильно производится списание ТМЦ по направлениям затрат;

12) арифметические ошибки.

14. Аудит использования материальных ресурсов

С одной стороны, анализ материальных ресурсов предполагает анализ состояния складских запасов, а с другой - изучение показателей использования материальных ресурсов.

Излишки сырья и материалов могут образовываться также в результате:

- необоснованного составления коммерческих и внутренних актов на недостачу, бой, утечку и порчу товарно-материальных ценностей при приеме, погрузке, транспортировке и разгрузке их на складах, базах, пристанях и железнодорожных станциях;

- завоза сырья и материалов от поставщиков в больших количествах, чем указано в сопроводительных документах, или завоза ценностей вообще без документального оформления (сторонние товары);

- завоза от поставщиков доброкачественного сырья и материалов вместо отходов, показанных в сопроводительных документах;

- завышения веса тары при составлении актов на ее завес;

- внесения в сырье и материалы посторонних или однородных веществ более низкого качества с целью увеличения их количества или веса.

В ходе проверки в первую очередь выясняется состояние складского хозяйства, подбор и расстановка материально-ответственных лиц, организация пропускной системы, своевременность проведения инвентаризации и выполнение плана внезапных проверок наличия материальных ценностей и др.

Проверка предусматривает обследование складов и мест хранения материальных ценностей в целях выяснения их пригодности для использования по назначению, соблюдения правил хранения ценностей и правил противопожарной безопасности, наличия сигнализации, весового хозяйства, других измерительных приборов и т.д.

В соответствии с установленными правилами материальные ценности на складах хранятся по группам, видам, артикулам и сортам на стеллажах, в ячейках или в специализированной таре. Номенклатурные номера материальных ценностей указываются на прикрепляемых ярлыках.

Одновременно проверяются система отпуска материалов в производство (цехи основного и вспомогательного производства), правильность определения их количества с помощью весоизмерительных приборов, а также состояние контроля со стороны руководителей цехов, своевременность и точность отражения отпуска в соответствующих первичных и сводных документах.

Неотъемлемой частью контроля сохранности материальных ценностей на складах предприятия является проверка складского учета. Практика показывает, что основные нарушения в ведении складского учета состоят в наличии отрицательных переходящих остатков ("красное сальдо") по видам материальных ценностей, отсутствии записей о поступлении материалов по отдельным приходным документам, расхождении между данными картотек складского учета и бухгалтерского учета.

"Красное сальдо" свидетельствует о неполном или несвоевременном оприходовании поступивших материальных ценностей, списании завышенного количества материалов в производстве против фактически отпущенного, об оформлении бестоварных документов на расход материалов, о неправильном подсчете переходящих остатков и т.д.

Отрицательные переходящие остатки того или иного материала после очередного поступления этого вида материала временно закрываются, а количество материальных ценностей на эту величину уменьшается. Отрицательные остатки показывают размер неучтенных материалов и являются резервом для хищения.

Отдельные приходные документы, особенно по неотфактурованным поставкам, могут не отражаться в карточках складского учета. Для их выявления необходимо внезапно проверить все первичные документы кладовщика.

Расхождения между данными складского и бухгалтерского учета выявляются путем сопоставления остатков по сальдовой книге с остатками, подсчитанными бухгалтерией в оборотных ведомостях по группам материалов.

Обеспечение сохранности материальных ценностей во многом зависит от подбора и расстановки материально-ответственных лиц. На такие должности не должны приниматься лица, имевшие судимость за растраты, хищения и не оправдавшие доверия на прежних работах.

Встречаются и такие нарушения, как вывоз материальных ценностей по одним пропускам дважды, вывоз материальных ценностей по пропускам, подписанным лицом, не имеющим на это права, вывоз материальных ценностей по устным разрешениям и запискам.

15. Аудит расчетных операций

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

Цель аудита расчётов с поставщиками и подрядчиками - установить правильность ведения расчётов с поставщиками и подрядчиками за ТМЦ, принятые (выполненные) работы и оказанные услуги.

Источники информации: Положение об учётной политике; договоры поставки продукции (работ, услуг); накладные; счета-фактуры; акты сверки расчётов; протоколы о зачёте взаимных требований; акты инвентаризации расчётов; векселя; копии платёжных документов; книга покупок; учётные регистры по счёту 60; Главная книга; бухгалтерская отчётность.

Форма расчетов между плательщиком и получателем средств определяется договором или соглашением. При этом предприятия по общему согласию могут проводить зачеты взаимной задолженности, минуя банки. В этом случае в банк представляется поручение на незначительную сумму. Для учета расчетов с поставщиками и заказчиками используется счет 60 с аналогичным названием.

При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо выяснить документальную обоснованность произведенных операций, убедиться в подлинности документов и правильности их оформления.

При проверке аудитор должен обратить внимание на следующее:

- имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильно ли они оформлены;

- при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования;

- имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, принимаются ли меры к ее взысканию;

- обоснованность получения авансов;

- уплачен ли НДС с суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет или полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам реализованных товаров (работ, услуг);

- правильность ведения аналитического учета и составления бухгалтерских проводок по счету 60;

- соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере № 8, Главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета);

- правильность учета авансов, полученных в иностранной валюте;

- при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы, необходимо проверить, не числятся ли поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;

- осуществлялась ли инвентаризация расчетов (следует просмотреть ее результаты и, если необходимо, провести встречную проверку расчетов);

- полноту оприходования материальных ценностей; необходимо сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения продуктов и материалов;

- правильность установления цен на материальные ценности: соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки;

- правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);

- предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств;

- правильность отражения операций при оплате векселями;

- предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, несоответствия качества стандартам или техническим условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков;

- наличие зарубежных поставщиков, осуществляющих поставку материалов за иностранную валюту. Необходимо уточнить, как ведется учет курсовых, суммовых разниц и как эти разницы списывались, а также выяснить, производился ли пересчет остатков по счету 60 на первое число соответствующего квартала.

Типичные ошибки:

1) отсутствие договоров с поставщиками или неправильное их оформление;

2) составление фиктивных документов (договоров, накладных, актов);

3) отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебетовой и кредитовой задолженности;

4) несоответствие данных в счетах поставщиков данным учёта предприятия;

5) неправильное или неправомерное отражение на счете учёта сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков;

6) некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета.

Аудит расчётов с дебиторами и кредиторами

Цель аудита расчётов с дебиторами и кредиторами - установление правильности учёта, полноты и своевременности осуществления расчётов организации с различными дебиторами и кредиторами и их соответствие законодательным нормам.

Источники информации: Положение об учётной политике предприятия; договоры выполнения работ, оказания услуг, поставки продукции; акты сверки расчётов; акты инвентаризации расчётов; копии платёжных документов; учётные регистры по счетам 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 91 "Прочие доходы и расходы"; Главная книга; бухгалтерская отчётность.

К расчётам с разными дебиторами и кредиторами относятся расчеты:

- с транспортными организациями за услуги, оплачиваемые чеками;

- по депонированным суммам заработной платы;

- по суммам, удержанным из зарплаты работников предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов.

Аналитический учет по счету 76 ведется по каждому дебитору и кредитору на карточках, а синтетический - в журнале-ордере № 8 (при журнально-ордерной форме учета) или машинограмме дебетовых и кредитовых оборотов по счету 76.

Аудитору необходимо установить:

- правомерность использования счета 76 для выполнения расчетов (многие бухгалтеры используют счет 76 вместо счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.);

- правильность и обоснованность удержаний по исполнительным листам в пользу других предприятий и лиц, а также своевременность перечисления удержанных сумм получателю;

- правильность расчетов с квартиросъемщиками и лицами, проживающими в общежитиях, ведомственных гостиницах, за пользование общежитиями, квартирами, гостиницами и коммунальными услугами;

- правильность расчетов за товары, проданные в кредит, наличие договоров, сроки представления поручений-обязательств покупателей, порядок погашений кредита и т.д.;

- полноту и правильность расчетов по выданным членам трудового коллектива беспроцентным ссудам;

- полноту и правильность расчетов по ссудам, выданным на индивидуальное жилищное строительство;

- правильность отражения в учете депонирования заработной платы (необходимо сверить записи по счету 76 с записями в книге учета депонированной зарплаты);

- своевременность и полноту начисления и поступления взносов родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях;

- правильность составления бухгалтерских проводок по расчетам с дебиторами и кредиторами;

- правильность ведения аналитического учета по счетам 73, 76;

- соответствие записей аналитического учета по счету 76 записям в журнале-ордере № 8, Главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета).

Типичные ошибки:

1) несоблюдение финансовой дисциплины по расчётам;

2) несоответствие данных аналитического и синтетического учёта;

3) необоснованное признание доходов и расходов организации;

4) неправильное использование счета 76 вместо счетов 60 и 62;

5) несоблюдение сроков предъявления претензий;

6) неправильные корреспонденции счетов.

Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

Основная цель проверки - установить правильность ведения учёта расчётов с покупателями и заказчиками за реализованную (отгруженную) продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Источники информации: Положение об учётной политике; договоры поставки продукции (работ, услуг); накладные; счета-фактуры; акты сверки расчётов; протоколы о зачёте взаимных требований; акты инвентаризации расчётов; векселя; копии платёжных документов; книга продаж; учётные регистры по счету 62; Главная книга; бухгалтерская отчётность.

Расчеты с покупателями и заказчиками ведутся на одноименном счете 62. Этот счет широко используется на предприятиях, в учетной политике которых применяется порядок признания доходов и расходов при методе начисления.

Аудитору необходимо проверить:

- заключены ли договоры поставки продукции;

- реальность задолженности покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации счетов;

- правильность ведения аналитического учета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 62;

- соответствие записей аналитического учета по счету 62 записям в журнале-ордере № 11, Главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета).

Типичные ошибки:

1) отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчётно-платёжных документов или неполное их оформление;

2) неправильное определение налогооблагаемой базы по НДС, налогу с продаж;

3) некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учёта;

4) недостоверность аналитического учёта;

5) формальное проведение инвентаризации расчётов.

Аудит расчетов с подотчетными лицами

Для расчетов с подотчетными лицами предназначен счет 71. Аудит расчетов с подотчетными лицами осуществляется сплошным методом.

Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок - это авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. С другой стороны, состав документов, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно широк и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета, например, операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т.д.

Следовательно, при проверке необходимо сопоставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета.

Типичные ошибки, которые допускают бухгалтеры при расчетах с подотчетными лицами:

1) нарушение порядка выдачи подотчетных сумм:

- выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с приказом руководителя предприятия могут быть выданы деньги на хозяйственно-операционные расходы;

- выдача денежных сумм из кассы под отчет лицам, не являющимся работниками предприятия;

- выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам;

- несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;

- списание подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия;

2) нарушение при оформлении командировочных расходов:

- отсутствие приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку;

- отсутствие командировочных удостоверений с отметками в месте пребывания во время командировки;

- несоблюдение установленных норм командировочных расходов;

- отсутствие приказов (распоряжений) об уплате суточных сверх установленных норм;

- отсутствие аналитического учета командировочных расходов в пределах норм и сверх норм;

3) нарушение порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов:

- нарушение порядка удержания налога на доходы физических лиц с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм;

- некорректное выделение налога на добавленную стоимость в суммах командировочных расходов;