Организация бухгалтерского учета операций по экспорту

2

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

«КОСТРОМСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ

УНИВЕРСИТЕТ»

ИНСТИТУТ УПРАВЛЕНИЯ, ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА

Курсовая работа

по дисциплине «Бухгалтерский учет»

Организация бухгалтерского учета операций по экспорту

Исполнитель:

Назарова Алёна Сергеевна

Научный руководитель:

Тихонова Надежда Сергеевна

Кострома 2009



Содержание

Введение

1. Сущность и основные виды внешнеэкономической деятельности

1.1 Виды внешнеэкономической деятельности и особенности их правового регулирования

1.2 Таможенные платежи при осуществлении внешнеэкономической деятельности

2. Особенности бухгалтерского учёта и налогообложения экспортных операций

2.1 Бухгалтерский учет экспортных операций

2.2 НДС при осуществлении экспортных операций

3. Документирование внешнеэкономических сделок

Заключение

Список использованных источников

Приложение А. Особенности применения законодательства о таможенных сборах за таможенное оформление товаров

Приложение Б. Перечень документов в зависимости от вида услуг

Приложение В. Порядок оформления паспортов сделок

Приложение Г. Порядок заполнения ГТД



Введение

Подъем экономики России невозможно представить без внешнеэкономических связей. Расширение экспорта влечет за собой повышение занятости, что имеет важные социальные последствия. Для многих стран рост экспорта стал важной составляющей процесса индустриализации и увеличения темпов экономического роста. Поступления от экспорта - существенный источник накопления капитала на нужды промышленного развития. Расширение экспорта позволяет мобилизовать и более эффективно использовать природные ресурсы и рабочую силу, что, в конечном счете, способствует росту производительности труда и росту доходов. Повышается значимость экспорта как источника столь необходимых стране валютных поступлений.

В современных условиях хозяйствования многие российские организации стали активными участниками внешней торговли. Однако не всем им удается проводить внешнеторговые операции одинаково успешно, главным образом, из-за отсутствия опыта самостоятельной работы на внешнем рынке. Кроме того, сложное законодательство, регулирующее внешнеэкономическую деятельность организаций, не всегда однозначно трактует отдельные хозяйственные ситуации, что также негативно сказывается на результативности внешнеторговых операций. Поэтому у российских бухгалтеров возникают определенные трудности при отражении в учете данных хозяйственных операций.

Так как экспорт является одним из основных источников пополнения государственного бюджета, то главная задача государства - обеспечить предприятиям нормальные условия для осуществления внешнеэкономической деятельности. На современном этапе экономических преобразований необходимой основой формирования устойчивого и развивающегося внешнеэкономического комплекса является стабильная, реально функционирующая законодательная база, которая способствовала бы оптимальному развитию финансово- хозяйственной деятельности предприятий - экспортеров. В связи с этим данная тема является актуальной.

Объектом исследования является организации бухгалтерского учёта экспортных операций.

Целью данной работы является рассмотрение основ организации бухгалтерского учёта операций по экспорту. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- Рассмотреть основные виды внешнеэкономических операций и особенности их правового регулирования;

-Рассмотреть вопросы, связанные с уплатой таможенных платежей при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

-Раскрыть особенности организации бухгалтерского учёта и налогообложения экспортных операций;

-Рассмотреть документальное оформление экспортных операций.

Поставленные задачи логически предопределили структуру работы, которая состоит из введения, трёх глав, последовательно раскрывающих тему, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе раскрыты основные виды внешнеэкономической деятельности и особенности уплаты таможенных платежей, при её осуществлении. Вторая глава посвящена вопросом учёта и налогообложения экспортных операций. Заканчивает работу третья глава, в которой рассматриваются вопросы документирования внешнеэкономической деятельности.

При написании курсовой работы были изучены нормативно-правовые акты, монографическая и учебная литература, журнальные и газетные статьи, посвященные данной проблеме.



1. Сущность и основные виды внешнеэкономической деятельности

1.1 Виды внешнеэкономической деятельности и особенности их правового регулирования

Внешнеэкономическая деятельность организаций связана с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, приобретением или продажей за рубеж товаров, услуг, работ, результатов интеллектуальной деятельности. [1]

Ввиду того что эта весьма разнообразная деятельность связана с притоком или оттоком из Российской Федерации валютных ценностей, она регулируется государством. Федеральным законом от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» определены основные направления государственного регулирования внешнеэкономической деятельности экономическими и административными методами. [2]

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим непосредственное руководство таможенным делом в Российской Федерации, является Государственный таможенный комитет Российской Федерации (ГТК России).

Государственная внешнеторговая политика осуществляется посредством таможенно-тарифного регулирования (применения импортного и экспортного таможенных тарифов) и нетарифного регулирования (в частности, путем квотирования и лицензирования) внешнеторговой деятельности. Установлены также государственная монополия на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров, ограничения и запрет на ввоз или вывоз товаров исходя из соображений экономической политики, выполнения международных обязательств Российской Федерации, защиты экономической основы суверенитета Российской Федерации, защиты внутреннего потребительского рынка. [1]

Действующие правила нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности определены Постановлением Правительства РФ от 06.11.1992 « 854 «О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации». Этим же Постановлением утверждены:

- Перечень товаров, экспорт которых осуществляется по лицензиям в объеме установленных квот;

- Перечень специфических товаров (работ, услуг), экспорт которых осуществляется по лицензиям;

- Перечень специфических товаров (работ, услуг), импорт которых осуществляется по лицензиям;

- Перечень товаров, экспорт и импорт которых осуществляется в порядке, определяемом Президентом Российской Федерации и Правительством РФ. [3]

Немаловажно, что согласно ст.13 Постановления Правительства РФ от 06.11.1992 N 854 иные методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности путем вмешательства и установления различных ограничений органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации не допускаются; если же они фактически имеют место, то их следует считать ничтожными с момента установления. [3]

Ввозимые на территорию Российской Федерации товары должны соответствовать техническим, фармакологическим, санитарным, ветеринарным, фитосанитарным и экологическим стандартам и требованиям, установленным в Российской Федерации.

Ввоз экологически опасной продукции подлежит специальному контролю в порядке, определяемом федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

В соответствии с законодательством запрещен ввоз на территорию Российской Федерации товаров, которые:

1) не соответствуют принятым стандартам и требованиям;

2) не имеют сертификата, маркировки или знака соответствия в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации;

3) запрещены к использованию как опасные потребительские товары;

4) имеют дефекты, представляющие опасность для потребителей.

Вышеуказанные товары должны быть вывезены обратно или уничтожены на основании акта, составленного независимыми экспертами Торгово-промышленной палаты Российской Федерации (ТПП РФ) в порядке, определяемом ТК РФ. [4]

Запрещает дискриминацию в области ввоза/вывоза товаров при условии соблюдения законности. [4]

Перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации производится в соответствии со следующими таможенными режимами:

1) выпуск для свободного обращения;

2) реимпорт;

3) транзит;

4) таможенный склад;

5) магазин беспошлинной торговли;

6) переработка на таможенной территории;

7) переработка под таможенным контролем;

8) временный ввоз (вывоз);

9) свободная таможенная зона;

10) свободный склад;

11) переработка вне таможенной территории;

12) экспорт;

13) реэкспорт;

14) уничтожение;

15) отказ в пользу государства.

Организация, занимающаяся внешнеэкономической деятельностью, имеет право выбора и замены таможенного режима, осуществление которого не зависит от характера, количества, страны происхождения или назначения товаров, если иное не предусмотрено ТК РФ и другими актами законодательства Российской Федерации по таможенному делу. [1]

Таможенный режим «выпуск товаров для свободного обращения» предполагает, что ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.

Реимпорт товаров - это таможенный режим, при котором российские товары, вывезенные с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные сроки без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.

Таможенный режим транзита товаров применяется в случае, если товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами Российской Федерации, в том числе через территорию иностранного государства, без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.

Таможенный склад - это режим, при котором ввезенные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к ним мер экономической политики в период хранения, а товары, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот по уплате таможенных пошлин и налогов.

Магазин беспошлинной торговли - это таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории Российской Федерации (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами Российской Федерации) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики.

Под таможенный режим «переработка товаров на таможенной территории» помещаются иностранные товары, которые используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории Российской Федерации без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При таможенном режиме «переработка товаров под таможенным контролем» иностранные товары используются в установленном порядке на таможенной территории Российской Федерации без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим.

Временный ввоз (вывоз) товаров предполагает пользование товарами на таможенной территории Российской Федерации или за ее пределами с полным либо частичным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики.

Свободная таможенная зона и свободный склад - это таможенные режимы, при которых иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к вышеуказанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта, в порядке, определяемом ТК РФ.

Таможенный режим «переработка товаров вне таможенной территории» предполагает вывоз российских товаров без применения к ним мер экономической политики и использование их вне таможенной территории Российской Федерации с целью переработки и последующего выпуска продуктов переработки в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.

Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства их ввоза на эту территорию. Он осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин и внесения иных таможенных платежей, соблюдения мер экономической политики.

Такой таможенный режим, как реэкспорт товаров, применяется в случае, если иностранные товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики.

Уничтожение товаров - это особый таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем, включая их приведение в состояние, непригодное для использования, без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.

Отказ от товара в пользу государства предполагает, что лицо отказывается от товара без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер экономической политики. Отказ допускается с разрешения таможенного органа Российской Федерации и не должен сопрягаться с какими-либо расходами для государства.

Особый контроль ГТК России осуществляет за экспортом результатов интеллектуальной деятельности (литературных, художественных, научных произведений; программ для ЭВМ и баз данных; изобретений; промышленных образцов, полезных моделей, а также приравненных к результатам интеллектуальной деятельности средств индивидуализации юридического лица). Письмом от 03.04.2002 N 01-06/13128 ГТК России утвердил Методические рекомендации по организации контроля за вывозом результатов интеллектуальной деятельности.

В соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации таможенному контролю подлежат перемещаемые (ввозимые/вывозимые) через таможенную границу Российской Федерации товары и транспортные средства. При этом согласно ст.18 ТК РФ и Федеральному закону «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под товаром понимается любое движимое имущество.[2]

В связи с этим любые перемещаемые юридическими и физическими лицами результаты интеллектуальной деятельности, зафиксированные на магнитных, бумажных или иных материальных носителях (схемы, чертежи, описания технологических процессов, программные продукты, методические материалы, результаты исследований и т.д.), в том числе в комплекте с изделиями или продукцией, подлежат таможенному контролю. [1]

1.2 Таможенные платежи при осуществлении внешнеэкономической деятельности

При перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации уплачиваются следующие таможенные платежи: таможенная пошлина; НДС; акцизы; сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации и возобновление действия лицензий (в размерах, определенных ТК РФ и разъясняющими его применение документами); таможенные сборы за таможенное оформление; таможенные сборы за хранение товаров; таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров; плата за информирование и консультирование; плата за принятие предварительного решения; плата за участие в таможенных аукционах.

Товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, подлежат обложению таможенной пошлиной в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе». [6]

Перемещение товаров через таможенную границу всегда сопровождается их возмездным таможенным оформлением, за которое взимаются таможенные сборы в валюте Российской Федерации в размере 0,1% таможенной стоимости товаров и транспортных средств, а за таможенное оформление товаров, исключая товары не для коммерческих целей, - дополнительно сбор в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России, в размере 0,05% таможенной стоимости товаров и транспортных средств при их помещении под следующие таможенные режимы: выпуск для свободного обращения; реимпорт; магазин беспошлинной торговли; таможенный склад; свободный склад; свободная таможенная зона; переработка на таможенной территории; переработка под таможенным контролем; временный ввоз (вывоз) (сборы за таможенное оформление товаров уплачиваются как при помещении товаров под указанный таможенный режим, так и - повторно - при их таможенном оформлении при завершении действия указанного таможенного режима); переработка вне таможенной территории; экспорт; реэкспорт; уничтожение. [1]

Пример1. Товары таможенной стоимостью 2 000 000 руб. помещаются под таможенный режим экспорта. При этом начисляется сбор за их таможенное оформление в размере 2000 руб. (0,1% от таможенной стоимости товаров) и 33,33 долл. США (0,05% от таможенной стоимости товаров, пересчитанной в иностранную валюту по курсу Банка России на дату принятия ГТД).

Условно считаем, что курс на эту дату составлял 30 руб. за 1 долл. США. Фактурная стоимость товаров выражена в долларах США.

Таможенные сборы за таможенное оформление взимаются также при изменении таможенного режима согласно размерам и порядку, установленным для вновь избранного таможенного режима.

Особенности применения законодательства о таможенных сборах за таможенное оформление товаров определены Инструкцией о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, утвержденной Приказом ГТК России от 09.11.2000 N 1010 (см. приложение А).

Пример2. Груз перевозится государственной железной дорогой через таможенную территорию Российской Федерации в режиме транзита. Груз состоит из 20 партий товара (комплектов специальных контейнеров, погруженных на железнодорожную платформу или в полувагон), каждая из которых перевозится по отдельной железнодорожной накладной.

Таможенная стоимость каждой партии товара - 400 000 руб.

Таможенный сбор за таможенное оформление товаров должен взиматься в размере 14 долл. США (в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату подачи ГТД).

На дату подачи ГТД курс рубля условно составил 30 руб. за 1 долл. США.

Общая расчетная сумма сбора 8400 руб. (14 долл. США х 30 руб. х 20 партий).

В то же время величина 0,1% стоимости всех партий товаров составляет 8000 руб. (400 000 руб. х 20 партий х 0,1%).

Фактическая сумма сбора к уплате - 8000 руб.

Таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации. Если же таможенная декларация не была подана в срок, установленный ТК РФ, сроки уплаты сборов за таможенное оформление исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации. Они уплачиваются в наличной или безналичной форме таможенному органу, производящему оформление товаров, а в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, - государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные денежные средства на счета таможенных органов Российской Федерации. [1]

Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных сборов за таможенное оформление предоставляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации и принятыми во исполнение его нормативными правовыми актами ГТК России. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей принимается таможенным органом Российской Федерации, производящим таможенное оформление.

Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных платежей не может превышать двух месяцев со дня принятия таможенной декларации.

За предоставление отсрочки или рассрочки взимаются проценты по ставкам, устанавливаемым Банком России по предоставляемым этим банком кредитам.

Все таможенные платежи, включая НДС и акцизы, исчисляются от таможенной стоимости товаров и транспортных средств, причем основой для исчисления НДС является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам - также сумма акциза. [4]

Неуплаченные таможенные платежи взыскиваются таможенным органом Российской Федерации в бесспорном порядке независимо от времени обнаружения факта неуплаты, за исключением взыскания платежей с физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации не для коммерческих целей, с которых взыскание производится в судебном порядке. [4]

За время задолженности взыскивается пеня в размере 0,3% суммы недоимки за каждый день просрочки, включая день уплаты или взыскания, в бесспорном порядке.

Сборы за таможенное оформление относятся к коммерческим расходам и отражаются в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу». Что касается таможенных пошлин, то в Инструкции по применению Плана счетов для их учета рекомендовано открыть к счету 90 субсчет «Экспортные пошлины». Но не будет ошибкой и учет пошлин на счете 44 «Расходы на продажу». [6]

Пример3.

Торговая фирма ООО «Бета» экспортирует 100 куб. м лесоматериалов. Таможенная стоимость партии - 10 000 евро. Ставка таможенной пошлины составляет 10 процентов, но не менее 5 евро за 1 куб. м.

Курс евро на 7 августа 2009 года на момент подачи таможенной декларации составляет 36,4564 руб/евро. Таможенная пошлина, рассчитанная по ставке 10 процентов, составляет 1000 евро (10 000 EUR ? 10%). Эта сумма больше 500 евро (5 EUR/куб. м ? 100 куб. м), поэтому торговая фирма должна заплатить таможенную пошлину в сумме 1000 евро.

Ставка таможенного сбора за оформление товара составляет 1000 руб.

Бухгалтер ООО «Бета» запишет:

Д 90 субсчет «Экспортные пошлины» К 68 (76) субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам» - 36 456,4 руб. (1000 EUR ? 36,4564 руб/EUR) - начислена экспортная пошлина;

Д 44 субсчет «Расходы на продажу» К 68 (76) субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам» - 1000 руб. - начислен сбор за таможенное оформление;

Д 68 (76) субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам» К 51 - 37 456,4 руб. (36 456,4 + 1000) - оплачены экспортная пошлина и сбор за таможенное оформление.

Итак, внешнеэкономическая деятельность - это деятельность, связаная с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, приобретением или продажей за рубеж товаров, услуг, работ, результатов интеллектуальной деятельности. Эта деятельность связана с притоком или оттоком из Российской Федерации валютных ценностей, ввиду чего она регулируется государством. Основу нормативного регулирования составляют Федеральный закон «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», Таможенный кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации различные постановления Правительства, посвящённый данному вопросу.

Перемещать товары и транспортные средств через таможенную границу Российской Федерации можно под различные таможенные режимы, наиболее важным из которых является экспорт. Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства их ввоза на эту территорию. Он осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин и внесения иных таможенных платежей.



2. Особенности бухгалтерского учёта и налогообложения экспортных операций

2.1 Бухгалтерский учёт экспортных операций

Экспорт товара - вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»).[2]

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 155 ТК РФ экспорт товаров является одним из основных таможенных режимов. [4]

Следует обратите внимание: для таможенных целей статусом находящихся в свободном обращении на таможенной территории РФ могут обладать только российские товары, следовательно, именно такие товары торговые организации вправе реализовывать в таможенном режиме экспорта. В свою очередь, находящимися в свободном обращении на таможенной территории РФ признаются следующие товары:

- полностью произведенные в РФ и не вывезенные ранее с таможенной территории РФ. Полностью произведенной в РФ, является например, продукция растительного происхождения, выращенная и собранная в РФ, продукция, полученная в РФ из выращенных в ней животных (см. ст. 31 ТК РФ);

- выпущенные для свободного обращения на таможенной территории РФ. Это, в частности, могут быть товары иностранного происхождения;

- изготовленные в РФ из товаров, полностью произведенных или выпущенных для свободного обращения на таможенной территории РФ.

При осуществлении экспортных операций следует помнить, что бухгалтерский учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету товаров, закупаемых для их продажи на внутреннем рынке. [7]

Для торговой организации деятельность, связанная с реализацией товаров, является основной, поэтому доходы от продажи товаров, в том числе на экспорт, признаются доходами от обычных видов деятельности. Что касается расходов, возникающих при продаже товаров, они, соответственно, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. [8, 9]

Выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении пяти условий:

- торговая организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из внешнеэкономического контракта или подтвержденное иным соответствующим образом;

- есть возможность определить размер выручки;

- имеется уверенность в том, что в результате операции по реализации товаров на экспорт произойдет увеличение экономических выгод организации (торговая организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении);

- право собственности на товар перешло от торговой организации к покупателю.

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией по реализации товаров на экспорт, могут быть определены. [8]

Для признания расходов также должны быть выполнены три условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (торговая организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи). [9]

При этом расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). В нашем случае это означает, что расходы необходимо сформировать в момент признания доходов от реализации товаров на экспорт. [9]

Как правило, торговые организации при экспорте товаров сталкиваются с такой ситуацией: товар отгружен, но выручку в связи с невыполнением одного из требований (например, не наступил момент перехода права собственности) в бухгалтерском учете признать нельзя. В подобном случае задействуется счет 45 «Товары отгруженные».

Пример4. ООО «Свеча» заключило с иностранной компанией - нерезидентом внешнеэкономический контракт на реализацию в режиме экспорта российских товаров на сумму 5000 евро. Товары отгружены со склада общества 06.04.2009. Переход права собственности на товар к покупателю совпадает с датой получения разрешения таможенного органа на выпуск товара (28.04.2009). Денежные средства от иностранной компании в счет оплаты товаров в размере 5000 евро поступили на счет ООО «Свеча», открытый в уполномоченном банке, 22.04.2009. Фактическая стоимость товаров, отгруженных на экспорт, составляет 140 000 руб.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 22.04.2009 составляет 44,0764.

В бухгалтерском учете ООО «Свеча» будут отражены следующие проводки:

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
06.04.2009
Отражена стоимость отгруженных на экспорт товаров, право собственности на которые к покупателю не перешло	45	41	140 000
22.04.2009
Отражено поступление денежных средств от иностранной организации (5000 евро x 44,0764 руб/евро)	52	62	220 382
28.04.2009
Отражена выручка от реализации товаров на экспорт	62	90-1	220 382
Фактическая стоимость отгруженных на экспорт товаров включена в расходы	90-2	45	140 000

Если оплата товаров будет произведена после отражения в бухгалтерском учете соответствующих доходов, необходимо учесть следующие моменты. Во-первых, на дату признания доходов от реализации товаров в таможенном режиме экспорта (которая является датой совершения операции в иностранной валюте) отражается дебиторская задолженность по курсу, действующему на эту дату. Во-вторых, на дату погашения задолженности (при поступлении денежных средств в иностранной валюте на счет торговой организации, открытый в уполномоченном банке), а также на отчетную дату производится пересчет средств в расчетах (в данном случае - дебиторской задолженности). Если в результате пересчета возникнут разницы, они являются курсовыми и подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. При этом курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, то есть отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», или по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы». [7]

Пример5. Изменим условия примера 4. Денежные средства от иностранной компании в счет оплаты товаров в размере 5000 евро поступили на счет ООО «Свеча», открытый в уполномоченном банке, 13.05.2009.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 28.04.2009 составляет 43,8783, 30.04.2009 - 43,8389, 13.05.2009 - 44,1124.

В бухгалтерском учете ООО «Свеча» будут отражены следующие проводки:



Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
06.04.2009
Отражена стоимость отгруженных на экспорт товаров, право собственности на которые к покупателю не перешло	45	41	140 000
28.04.2009
Отражена выручка от реализации товаров на экспорт (5000 евро x 43,8783 руб/евро)	62	90-1	219 392
Фактическая стоимость отгруженных на экспорт товаров включена в расходы	90-2	45	140 000
30.04.2009
Произведен пересчет дебиторской задолженности на отчетную дату, в результате которого образовалась курсовая разница (5000 евро x (43,8783 - 43,8389) руб/евро)	91-2	62	197
13.05.2009
Отражено поступление денежных средств от иностранной организации (5000 евро x 44,1124 руб/евро)	52	62	220 562
Произведен пересчет задолженности на дату ее погашения, в результате которого образовалась курсовая разница (5000 евро x (44,1124 - 43,8389) руб/евро)	62	91-1	1 367

Пример6. Изменим условия примера 4. В соответствии с условиями заключенного внешнеэкономического контракта товары отгружаются только на условиях 70%-ной предоплаты. Денежные средства в размере 3500 евро поступили от иностранного партнера 01.04.2009, оставшаяся сумма - 19.05.2009.

В бухгалтерском учете ООО «Свеча» подлежат отражению следующие проводки:



Таблица3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.04.2009
Отражено поступление денежных средств от иностранной организации (3500 евро x 43,8946 руб/евро)	52	62	153 631
06.04.2009
Отражена стоимость отгруженных на экспорт товаров, право собственности на которые к покупателю не перешло	45	41	140 000
28.04.2009
Отражена выручка от реализации товаров на экспорт (153 631 руб. + 1500 евро x 43,8783 руб/евро)	62	90-1	219 448
Фактическая стоимость отгруженных на экспорт товаров включена в расходы	90-2	45	140 000
30.04.2009
Произведен пересчет дебиторской задолженности на отчетную дату, в результате которого образовалась курсовая разница (1500 евро x (43,8783 - 43,8389) руб/евро)	91-2	62	59
19.05.2009
Отражено поступление оставшейся суммы денежных средств от иностранной организации (1500 евро x 44,1503 руб/евро)	52	62	66 225
Произведен пересчет задолженности на дату ее погашения, в результате которого образовалась курсовая разница (1500 евро x (44,1503 - 43,8389) руб/евро)	62	91-1	467

Напомним, что с мая 2006 г. обязательная продажа валютной выручки отменена - норматив обязательной продажи части валютной выручки снизился с 10% до нулевого значения. [7]

Для учета внешнеторговых операций учетной политикой организации на основе Типового плана счетов, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» и рекомендуемого к использованию, должен быть утвержден рабочий план счетов.[10]

Для того чтобы экспортер мог осуществлять качественный контроль движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам, к основным счетам бухгалтерского учета целесообразно открывать субсчета первого, второго и третьего порядков.

Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, к счету 41 «Товары» можно рекомендовать открытие следующих субсчетов:

41-1 «Товары на складах»;

41-2 «Экспортные товары»;

41-2-1 «Экспортные товары на складе»;

41-2-2 «Экспортные товары в пути».

При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным таможенным режимом.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следует открыть субсчета, например:

76-4 «Расчеты с таможенными органами»;

76-4-1 «Расчеты с таможенными органами в рублях»;

76-4-2 «Расчеты с таможенными органами в валюте».

В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К этому счету также необходимо открыть субсчета:

44-1 «Расходы на продажу»;

44-2 «Расходы на продажу по экспорту»;

44-2-1 «Расходы на продажу по экспорту в рублях»;

44-2-2 «Расходы на продажу по экспорту в валюте».



Общая схема учета экспортных операций может выглядеть следующим образом:

Таблица 4

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
41-2-1 «Экспортные товары на складе»	60	Приняты к учету товары, предназначенные для реализации на экспорт
45 субсчет «Экспортные товары отгруженные»	41-2-1 «Экспортные товары на складе»	Отгружены товары на экспорт
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в рублях»	51	Оплачены расходы по доставке товара до таможенного пункта
76 субсчет «Расчеты с таможней в рублях»	51	Перечислены денежные средства для оплаты таможенных платежей в рублях
76 субсчет «Расчеты с таможней в валюте»	52	Перечислены денежные средства для оплаты таможенных платежей в валюте
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в рублях»	76 субсчет «Расчеты с таможней в рублях»	Оплачены таможенные платежи в рублях
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»	76 субсчет «Расчеты с таможней в валюте»	Оплачены таможенные платежи в валюте
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»	52	Оплачены возможные расходы по доставке товара до страны экспорта и расходы по его продаже (в зависимости от условий поставки)
62 субсчет «Расчеты по экспортным контрактам»	90 субсчет «Выручка»	Отражена выручка от продажи экспортного товара
90 субсчет «Себестоимость экспортных товаров»	45 субсчет «Экспортные товары отгруженные»	Списана себестоимость проданного экспортного товара
90 субсчет «Расходы по экспортным товарам»	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в рублях»	Списаны расходы по экспорту в рублях
90 субсчет «Расходы по экспортным товарам»	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»	Списаны расходы по экспорту в валюте
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»	91	Списана возможная курсовая разница
91	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»	Списана возможная курсовая разница
52 субсчет «Транзитный валютный счет»	62 субсчет «Расчеты по экспортным контрактам»	Поступила на транзитный валютный счет выручка от иностранного покупателя
62 субсчет «Расчеты по экспортным контрактам»	91	Списана возможная курсовая разница
91	62 субсчет «Расчеты по экспортным контрактам»	Списана возможная курсовая разница
52 субсчет «Текущий валютный счет»	52 субсчет «Транзитный валютный счет»	Перечислены денежные средства на оплату расходов по экспорту
52 субсчет «Текущий валютный счет»	52 субсчет «Транзитный валютный счет»	Зачислена валютная выручка
52 субсчет «Транзитный валютный счет»	91	Списана возможная курсовая разница
91	52 субсчет «Транзитный валютный счет»	Списана возможная курсовая разница

Пример7. Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки «Инкотермс-2000» CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.

Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, - 32 000 евро.

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 руб., сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, - 144 000 руб. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 руб. без учета суммы НДС.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, - 63 000 руб.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 руб. за 1 евро.

Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.[11]

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

В нашем примере условия поставки CFR. Термин «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

В примере не рассматриваются вопросы обложения экспортных товаров НДС.

Таблица 5

Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Содержание операций
Д	К
41	60	800 000	Принят к учету товар, подлежащий продаже на экспорт
19	60	144 000	Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
60	51	13 800	Оплачены расходы по доставке товаров на склад
Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации
44	76	1 104	Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро x 0,1% x 34,50 руб. за 1 евро)
44	76	552	Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро x 0,05% x 34,50 руб. за 1 евро)
44	60	13 800	Включены в состав расходов на продажу затраты по доставке товаров на склад
60	51	63 000	Оплачены услуги морского перевозчика
На дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю
62	90-1	1 035 000	Начислена выручка от продажи экспортных товаров (30 000 евро x 34,50 руб. за 1 евро)
90-2	41	800 000	Списана покупная стоимость проданных товаров
44	60	63 000	Отражены услуги морского перевозчика
90	44	78 456	Списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров
Бухгалтерские записи на конец отчетного периода
90	99	156 544	Отражен финансовый результат от продажи экспортных товаров (прибыль)
Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного покупателя
52	62	1 035 000	Зачислена выручка от продажи экспортных товаров

2.2 НДС при осуществлении экспортных операций

При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для подтверждения факта реализации товаров (работ, услуг) зарубежному контрагенту российский экспортер должен представить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт, по перечню, приведенному в ст. 165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган) (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).[12]

Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Срок подачи документов не является пресекательным, то есть в случае его нарушения экспортер не утрачивает право на возмещение НДС. [13]

При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС - 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). [12]

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.

Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:

выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;

полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов. [14]

Пример8. ЗАО «Экспортер» приобрело 11 февраля 2008 г. партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Оборудование реализовано 19 февраля 2008 г. в Азербайджан за 60 000 долл. (допустим, установленный Банком России курс на дату отгрузки составляет 25 руб/долл.). Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

11 февраля 2008 г.

Д 41, К 60 - 1 000 000 руб. - приобретено оборудование для экспорта;

Д 19, К 60 - 180 000 руб. - отражен НДС со стоимости оборудования.

19 февраля 2008 г.

Д 62, К 90-1 - 1 500 000 руб. (60 000 долл. x 25) - отгружен товар на экспорт;

Д 90-2, К 41 - 1 000 000 руб. - списана себестоимость оборудования.

30 июня 2008 г.

Д 68/НДС, К 19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту оборудования.

В случае, когда налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок:

ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки товара выставляется новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур;

выставленный покупателю счет-фактуру с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, следует зарегистрировать в книге продаж на дату фактической отгрузки;

полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара. [15]

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Налогоплательщику придется уплатить не только начисленный НДС, но и пени. [12]

Пример9. За основу возьмем условия предыдущего примера. Факт экспорта в положенный срок не подтвержден.

В данной ситуации в бухгалтерском учете в феврале записи остаются прежними, в дальнейшем:

18 августа 2008 г.

Д 68/НДС к возмещению, К 68/НДС к начислению - 270 000 руб. - начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования;

Д 68/НДС, К 19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту оборудования;

Д 91-2, К 68/НДС к возмещению - 270 000 руб. - начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования.

17 октября 2008 г.

Д 68/НДС к начислению, К 51 - 90 000 руб. - перечислен НДС в бюджет по неподтвержденному экспорту.

Старый счет-фактуру с «нулевой» ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок. [15]

Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.

После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение «нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства. [12]

Пени, уплаченные налогоплательщиком, возвращены не будут.

Пример10. Продолжим условия примера 9. Организация не отказалась от подтверждения экспорта, поэтому бухгалтерская запись по списанию начисленного НДС по не подтвержденному в срок экспорту (К 68/НДС к начислению) за счет прочих расходов, не учитываемых при налогообложении (Д 91-2), не делалась. Необходимый пакет документов был собран в IV квартале 2008 г.

Налоговая инспекция подтвердила право организации на возмещение НДС и перечислила 31 марта 2009 г. на расчетный счет организации уплаченную сумму.

В рассматриваемой ситуации в дополнение к ранее произведенным записям делается следующая:

31 марта 2009 г.

Д 51, К 68/НДС к возмещению - 270 000 руб. - получен возмещенный НДС.

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и реализует товары (работы, услуги) как на территории Российской Федерации, так и на экспорт.

Пример11. Порядок восстановления в бюджет НДС, принятого к вычету, при последующей реализации части приобретенных товаров на экспорт.

Организация приобрела в ноябре для последующей продажи товары по цене 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Транспортные расходы составили 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Оплата произведена в ноябре в полном объеме.

Кроме того, в ноябре организация понесла расходы на содержание офиса, телефонные переговоры и т.д. в сумме 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.

В декабре приобретенный товар был реализован: 70% - на внутреннем рынке, 30% - на экспорт.

В учете организации эти операции были оформлены следующими проводками: в ноябре:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» - 177 000 руб. - произведена оплата поставщику товаров;

Д 41 «Товары» К 60 - 150 000 руб. - товары оприходованы на склад организации;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 - 27 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д 44 «Расходы на продажу» К 60 - 20 000 руб. - учтены транспортные расходы по завозу товаров;

Д 19 К 60 - 3600 руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость транспортных расходов;

Д 44 К 60 - 15 000 руб. - начислены общехозяйственные расходы;

Д 19 К 60 - 2700 руб. - учтен НДС, приходящийся на эти расходы;

Д 60 К 51 - 17 700 руб. - произведена оплата расходов на содержание офиса;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 19 - 33 300 руб. (27 000 руб. + 3600 руб. + 2700 руб.) - принят к вычету НДС, уплаченный по товарам, транспортным и общехозяйственным издержкам;

в декабре организация реализовала товары и оформила в своем учете проводки:

Д 19 К 68 - 8100 руб. (27 000 руб. x 30%) - НДС по товарам, реализованным на экспорт, восстановлен в бюджет;

Д 19 К 68 - 1890 руб. (3600 руб. x 30% + 2700 руб. x 30%) - восстановлен в бюджет НДС по части материальных расходов, приходящихся на экспортные операции.

Позднее, после того, как организация подтвердит экспорт, представив в налоговый орган соответствующий пакет документов и декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%, а налоговый орган примет решение о предоставлении вычетов по «входному» НДС, восстановленные в бюджет суммы этого налога будут приняты к возмещению.

В своем учете организация оформит эту операцию проводкой:

Д 68 К 19 - 9990 руб. (8100 руб. + 1890 руб.) - принят к вычету НДС, приходящийся на экспортный товар, и связанные с ним материальные расходы.

По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт.

Тогда у налогоплательщика есть два пути:

- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств;

- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта. [13]

Если налогоплательщик отказывается от дальнейшего сбора доказательств, то ему следует начислить в бюджет НДС с реализации товара. Одновременно он может принять к вычету НДС. [13]

На торговые операции с Республикой Беларусь распространяются практически все положения, характерные для внешнеэкономической деятельности. Однако есть некоторые особенности.