Займы и кредиты

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого месяца отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Заметим, что в 2009 г. Президиум ВАС РФ принял странное, на наш взгляд, решение, касающееся порядка признания расходов в виде процентов.

Судьи рассматривали ситуацию, когда договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, и пришли к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты заимодавцу в соответствии с условиями договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

На наш взгляд, вывод суда противоречит нормам п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ, которые предписывают организациям, применяющим метод начисления, ежемесячно рассчитывать и признавать в расходах сумму процентов, причитающуюся к уплате за текущий месяц в соответствии с договором.

При этом указанными нормами не оговаривается, что в расходах учитываются только те суммы, которые должны быть уплачены в текущем месяце.

При методе начисления дата уплаты процентов вообще не должна приниматься во внимание в целях признания расходов в виде процентов. Иначе возникает вопрос: чем тогда метод начисления отличается от кассового, который действительно привязывает дату признания процентов в расходах к дате их фактической уплаты?

Минфин и ФНС позицию Президиума ВАС РФ также не поддерживают.

В Письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

Признавая возможность неоднозначного толкования норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в Письме, не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Минфин России также продолжает разъяснять, что при методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, которое Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@ доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Примечание. При методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Однако нужно иметь в виду, что, хотя и Минфин, и ФНС соглашаются с тем, что проценты учитываются в расходах равномерно в течение всего срока действия договора займа (кредита), риск спора с налоговым органом по данному вопросу все равно остается.

Нет никаких гарантий, что налоговый орган, проверяющий конкретную организацию, будет следовать именно этому подходу, а не воспользуется выводами, содержащимися в упомянутом выше Постановлении Президиума ВАС РФ. При таком повороте событий организации будет трудно отстоять правомерность равномерного включения процентов в расходы (независимо от сроков их уплаты, установленных договором). О том, что такая ситуация вполне реальна, свидетельствует, в частности, Письмо Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/684.

3.1.2.3 Определение максимальной суммы процентов, которую можно учесть в расходах

Примечание. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются.

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена в составе расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Примечание. Выбранный способ нормирования процентов закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, в учетной политике нельзя установить разные способы нормирования для разных видов долговых обязательств.

То есть организация в каждом налоговом периоде должна применять единый способ нормирования процентов по всем имеющимся видам долговых обязательств (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66).

Для использования первого способа нормирования - исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам - необходимо, чтобы в каждом квартале (месяце) у организации было как минимум два долговых обязательства, полученных на сопоставимых условиях.

В этой связи необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345. В нем дается ответ на вопрос о возможности признания отдельных траншей, полученных в рамках единой кредитной линии, долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях.

Чиновники считают, что для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.

Обратите внимание! Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки ЦБ РФ (второй способ) (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Рассмотрим подробно каждый из двух возможных способов нормирования.

Способ 1. Долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Примечание. Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

При этом условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения.

В Письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74 разъясняется, что налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Соответственно, неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по РЕПО - валюта и объемы, по процентам по депозитам юридических лиц - валюта, сроки, объемы).

Примечание. При формировании учетной политики для целей налогообложения организация самостоятельно устанавливает конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев (сроки, обеспечения, объемы).

По разъяснению Минфина России (Письмо от 29.07.2009 N 03-03-05/141), под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) в ст. 269 НК РФ нет. Таким образом, в учетной политике организации необходимо установить "вилки" сроков, в рамках которых долговые обязательства будут считаться сопоставимыми по срокам.

Аналогичные "вилки" нужно установить и в отношении объемов долговых обязательств.

При этом, чтобы снизить риск спора с налоговым органом, на наш взгляд, нужно исходить из порога существенности, не превышающего 5%. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к спору.

Так, например, в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, то такие кредиты не являются полученными на сопоставимых условиях. А в Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.

На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу.

Долгое время Минфин России разъяснял (см., например, Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28), что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом - в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях.

Однако в 2009 г. позиция ведомства изменилась. Теперь чиновники считают, что долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Если организация получает займы как от юридических, так и от физических лиц, то нужно учитывать позицию Минфина России, который считает, что займы, полученные от юридических и физических лиц, нельзя считать сопоставимыми (Письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357).

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Обратите внимание! Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например изменения срока договора займа.

Пример 4. Организация в I квартале 2010 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с ее учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях:

Реквизиты договора	Сумма займа, руб.	Процентная ставка, %
N 1 от 11.01.2010	500 000	25
N 15 от 25.01.2010	490 000	30
N 5 от 12.02.2010	480 000	35
N 8 от 14.02.2010	500 000	20
N 12 от 20.03.2010	502 000	25

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 руб. x 0,25 + 490 000 руб. x 0,3 + 480 000 руб. x 0,35 + 500 000 руб. x 0,2 + 502 000 руб. x 0,25) : (500 000 руб. + 490 000 руб. + 480 000 руб. + 500 000 руб. + 502 000 руб.) = 665 500 руб. : 2 472 000 руб. = 0,2692.

Средний уровень процентов составляет 26,92%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,3%.

Соответственно, по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.02.2010, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,3%.

Примечание. Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства.

В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. Письмо Минфина России от 18.05.2009 N 03-03-06/1/330).

Если налогоплательщик утвердил в учетной политике способ расчета предельной величины расходов на уплату процентов исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, то в определенных случаях (когда нет заемных обязательств, полученных на сопоставимых условиях) одновременно с этим способом он применяет и способ определения предельной величины расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Примечание. Если в каком-либо квартале получен только один кредит или, например, два, но они не соответствуют критериям сопоставимости между собой, то для определения предельной суммы процентов, которую можно учесть в расходах, применяется второй способ нормирования, предусмотренный ст. 269 НК РФ (см. ниже).

В этой связи обратим внимание на то, что, по мнению Минфина России, отдельные транши, получаемые организацией в рамках одной кредитной линии, нельзя считать разными долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях. Чиновники рассматривают всю кредитную линию как одно долговое обязательство (см. с. 46 - 47).

Способ 2. Использование ставки ЦБ РФ

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщик имеет право при формировании учетной политики закрепить в ней способ определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах, с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1 (по рублевым займам и кредитам), либо ставки 15% (по валютным займам и кредитам).

Статья 269 НК РФ предусматривает возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях:

1) в учетной политике налогоплательщика предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях;

2) в учетной политике налогоплательщика изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ.

Примечание. В 2010 - 2012 гг. нормативы, установленные в п. 1 ст. 269 НК РФ, не применяются. В течение этих трех лет максимальная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, определяется по правилам, установленным п. 1.1 ст. 269 НК РФ, введенным Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Правила определения максимальной суммы процентов при расчете налоговой базы за 2010 г. таковы.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется так:

- в период с 1 января по 30 июня 2010 г. - исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 2;

- в период с 1 июля по 31 декабря 2010 г. - исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По долговым обязательствам в иностранной валюте (всем, независимо от даты получения) максимальная сумма процентов составляет 15% годовых.

Как видим, в первом полугодии 2010 г. норматив расходов в виде процентов по рублевым долговым обязательствам зависел от даты получения заемного обязательства (до 1 ноября 2009 г. или после этой даты).

Какие долговые обязательства следует считать возникшими до 1 ноября 2009 г.?

По мнению Минфина России, датой возникновения долгового обязательства следует считать дату фактического получения заемных средств. При этом дата заключения кредитного договора (договора займа) значения не имеет.

Этот подход в полной мере применяется Минфином к договорам на предоставление кредитных линий.

Из Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74 следует, что при оформлении договора об открытии кредитной линии до 01.11.2009, по которому заявления или дополнительные соглашения оформлены после 01.11.2009, расход в виде предельной величины процентов принимается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза.

На практике возможна такая ситуация. Организация заключила договор займа и получила сумму займа до 1 ноября 2009 г. После 1 ноября 2009 г. договор пролонгируется (заключается дополнительное соглашение, увеличивающее срок договора).

По разъяснению Минфина России (Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/2/46), если в действующий договор, оформленный до 1 ноября 2009 г., вносятся изменения по сроку возврата денежных средств, увеличивающие общий срок долгового обязательства, но при этом обязательство по сумме и по процентам остается неизменным, долговое обязательство продолжает считаться полученным до 1 ноября 2009 г. Следовательно, проценты по такому договору в период с 1 января по 30 июня 2010 г. нормируются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.

В период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно проценты нормируются так:

- по рублевым долговым обязательствам - ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза;

- по валютным долговым обязательствам - произведение ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8 <*>.

--------------------------------

<*> С 1 января 2011 г. этот норматив применяется в отношении всех валютных долговых обязательств, в том числе и тех, которые возникли до 1 января 2011 г. (Письмо Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/166).

Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, то нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. Это важно, учитывая частоту, с которой в последние годы ЦБ РФ меняет ставку рефинансирования.

Согласно ст. 269 НК РФ:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств <*>;

2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

--------------------------------

<*> Датой привлечения денежных средств, по мнению Минфина России, следует считать дату фактического получения кредита (займа) на расчетный счет. Таким образом, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора могут не совпадать (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).

Обратите внимание на то, как Минфин России трактует понятие "долговое обязательство с фиксированной ставкой".

Примечание. По мнению Минфина России, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения

Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом не важно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453 <**>.

--------------------------------

<**> Заметим, что в суде организациям удается отстоять иной подход. Судьи соглашаются с тем, что если договор предусматривает лишь право (а не обязанность) заимодавца изменить процентную ставку и заимодавец этим правом не воспользовался, т.е. процентная ставка в течение всего срока договора была неизменной, то такой договор следует квалифицировать как договор с фиксированной ставкой и, следовательно, рассчитывать норматив с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-16820/2009).

Кроме того, нужно учитывать, что если стороны сначала заключили договор займа с фиксированной ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки ЦБ (Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450).

Итак, если организация имеет долговое обязательство с фиксированной ставкой, то в течение всего срока проценты по такому долговому обязательству нормируются с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату получения долгового обязательства.

Если же имеется долговое обязательство не с фиксированной ставкой, то проценты нужно нормировать с применением ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания процентов в расходах.

При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ, которая действовала на дату фактической уплаты процентов.

При методе начисления дата признания процентов в расходах определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ.

Примечание. С 1 января 2010 г. порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленный п. 8 ст. 272 НК РФ, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, изменился.

До 1 января 2010 г. проценты по долговым обязательствам признавались в расходах на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому в 2009 г. для нормирования суммы процентов по непогашенным долговым обязательствам с нефиксированной ставкой при методе начисления следовало брать ставку ЦБ, действовавшую на конец соответствующего отчетного периода.

Напомним, что в зависимости от порядка уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль отчетными периодами для организации могут быть как месяцы, так и кварталы (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Таким образом, в 2009 г. организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль ежемесячно, должны были исчислять норматив ежемесячно с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец каждого месяца.

Организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль поквартально, считали норматив также поквартально с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующего квартала.

То есть организация, для которой отчетными периодами являлись квартал, полугодие, девять месяцев, норматив по долговым обязательствам, которые в 2009 г. не погашались, в течение 2009 г. рассчитывала следующим образом (см. Письма Минфина России от 18.02.2010 N 03-03-06/1/77, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/641).

1. Норматив за первый квартал рассчитывался с применением ставки ЦБ РФ на 31 марта 2009 г., умноженной на 1,5.

2. По окончании полугодия рассчитывался норматив за второй квартал (апрель, май, июнь) с применением ставки ЦБ РФ на 30 июня 2009 г., умноженной на 1,5. К этой сумме прибавлялся норматив, рассчитанный по итогам первого квартала.

3. По окончании девяти месяцев рассчитывался норматив за третий квартал (июль, август, сентябрь) с применением ставки ЦБ РФ на 30 сентября 2009 г. При этом нужно помнить, что с 1 августа 2009 г. норматив был увеличен до двойной ставки ЦБ РФ. В этой связи норматив за III квартал следовало рассчитывать отдельно за июль (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 1,5) и отдельно за август - сентябрь (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 2) <*>.

--------------------------------

<*> Подробные разъяснения по расчету норматива за III квартал 2009 г. можно найти в Письме ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@, а также в Письме Минфина России от 03.03.2010 N 03-03-06/4/13.

К нормативу, рассчитанному за III квартал, прибавлялся норматив, рассчитанный по итогам полугодия (I квартал плюс II квартал).

4. По окончании года рассчитывался норматив за IV квартал (октябрь, ноябрь, декабрь) с применением ставки ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г., умноженной на 2. К этой сумме прибавлялись нормативы, рассчитанные по итогам трех предыдущих кварталов.

Примечание. С 2010 г. в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются либо на дату погашения долгового обязательства, либо на последний день каждого месяца отчетного периода.

Новая формулировка п. 8 ст. 272 НК РФ означает, что с 1 января 2010 г. проценты по непогашенным долговым обязательствам признаются в расходах ежемесячно. Соответственно, норматив рассчитывается теперь всеми организациями (независимо от отчетного периода) тоже помесячно.

Таким образом, по долговым обязательствам с нефиксированной ставкой норматив теперь рассчитывается за каждый месяц отдельно с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на последний день этого месяца (Письмо ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).

Пример 5. Организация в апреле 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 5 лет. Сумма займа поступила на счет организации 15 апреля 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 20% годовых.

Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Фактически начисленная сумма процентов за I квартал 2011 г. в соответствии с условиями договора составит:

500 000 руб. x 0,2 : 366 дн. x 90 дн. = 24 590 руб.

Вариант 1. Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 апреля 2006 г. Она составляла 12%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за I квартал 2011 г.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,12 x 1,8 : 365 дн. x 90 дн. = 26 630 руб.

Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому в расходы организация включает фактически начисленную сумму в размере 24 590 руб.

Вариант 2. Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, заимодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ независимо от того, воспользовался заимодавец своим правом на увеличение ставки или нет. Норматив рассчитывается отдельно за январь, февраль и март 2011 г. с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующих месяцев.

Предположим, что по состоянию на 31 января 2011 г. ставка ЦБ РФ составила 7,75%, 28 февраля 2011 г. - 8,0%, 31 марта 2011 г. - 8,0% <*>.

--------------------------------

<*> Все цифры условные.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы за I квартал 2011 г.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,0775 x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 365 дн. x 28 дн. + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. = 17 562 руб.

Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы организация включает предельную сумму в размере 17 562 руб.

3.2 Договор займа в условных единицах

На практике стороны иногда заключают договоры займа в условных единицах. При этом расчеты по договору осуществляются в рублях по курсу, согласованному сторонами, например по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа.

В этом случае в связи с изменением курса условной единицы рублевая сумма займа на дату его выдачи не совпадает с рублевой суммой на дату возврата.

Возникает вопрос: как учесть эту разницу?

При ответе на этот вопрос нужно понимать следующее.

Нормы гл. 25 НК РФ предусматривают включение в состав внереализационных доходов и расходов суммовых разниц, возникающих при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах. Однако в отношении займов и кредитов понятие "суммовая разница" не применяется.

Поэтому возникающая при возврате суммы займа разница учитывается в целях налогообложения прибыли следующим образом.

Если курс условной единицы упал и возвращается меньшая сумма, то образовавшуюся разницу следует включить в состав внереализационных доходов заемщика (ведь де-факто в доход в целях налогообложения включается все, что не перечислено в ст. 251 НК РФ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064118).

При повышении курса условной единицы сумма возвращенного займа оказывается больше той, которая была фактически выдана заемщику.

Возникшая отрицательная разница может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Но согласно ст. 269 НК РФ она приравнена к процентам и, соответственно, подлежит нормированию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662).

3.3 Расходы на оплату услуг банка

Организациям, которые часто пользуются кредитными ресурсами, необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросам, связанным с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банков.

Если организация берет в банке кредит или пользуется кредитной линией, то банк взимает с нее плату за обслуживание и сопровождение кредита, за открытие и обслуживание кредитной линии.

Если сумма вознаграждения банка определена в процентах от суммы кредита, то это вознаграждение, по мнению Минфина России, приравнивается к процентам и должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451, от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/413).

Учесть оплату услуг банка в расходах единовременно можно только в том случае, когда вознаграждение представляет собой фиксированную величину (Письма Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250).

К процентам, по мнению налоговых органов, приравнивается и комиссия за факторинговое обслуживание.

В Письме Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437 указано, что если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136).

Аналогичную позицию Минфин России высказывает и в отношении оплаты услуг банка за предоставление банковской гарантии. В Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 разъясняется позиция этого ведомства относительно учета расходов по оплате услуг банка в ситуации, когда организация заключила договор поставки продукции, одним из условий которого является предоставление покупателю банковской гарантии. Позиция эта такова: если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Аналогичный подход применяют чиновники и к учету расходов в виде комиссии за открытие аккредитива. В Письме Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408 указано, что, если комиссия за открытие аккредитива и комиссия за предоставление финансирования банком-эмитентом выражены в процентном соотношении от суммы аккредитива, такие платежи в целях налогообложения прибыли следует учитывать как проценты по долговым обязательствам.

Отметим, что приведенная выше позиция налоговых органов относительно порядка учета затрат по оплате услуг банков довольно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

Судьи, как правило, разграничивают понятия "проценты за пользование кредитом" и "услуги банка по обслуживанию кредита", указывая, что нормы ст. 269 НК РФ не распространяются на порядок учета затрат по оплате услуг банков.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что расходы на услуги банка по обслуживанию ссудного счета признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на услуги банков (Постановление от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07).

Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа в отношении платы банку за выдачу кредита, размер которой был определен в процентах от суммы транша (Постановление от 16.04.2008 по делу N А56-8747/2007).

Такую же позицию занимает и ФАС Центрального округа, который в Постановлении от 13.05.2008 по делу N А64-3694/07-13 указал следующее. Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и п. 1 ст. 819 ГК РФ следует, что ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, плата за ведение ссудного счета независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита и т.п.) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги. Поэтому выплаченные организацией банку платежи за проведение операций по ссудному счету не имеют отношения к долговым обязательствам. Они должны включаться в состав внереализационных расходов без ограничения, установленного ст. 269 НК РФ.

Аналогичные решения можно найти в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008, Поволжского округа от 17.03.2009 по делу N А57-22510/2007 (правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 08.07.2009 N ВАС-8042/09).

3.4 Получение беспроцентного займа

Организация может получить беспроцентный заем от другой организации либо от физического лица (например, учредителя). Сумма займа в этом случае, так же как и при получении процентного займа, отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Обратите внимание! В прошлые годы налоговые органы на местах настаивали на том, что налогооблагаемый доход возникает у организации и в случае получения беспроцентного займа.

Однако еще в 2004 г. Президиум ВАС РФ признал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не приводит к возникновению у заемщика налогооблагаемого дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

С этой позицией был вынужден согласиться и Минфин России (Письма от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245, от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128).

Примечание. Экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

Отметим, что этот подход справедлив и для договоров займа, предусматривающих уплату процентов по ставкам ниже ставки ЦБ РФ. У организации, получившей такой заем, никаких доходов в связи с уплатой процентов по ставке ниже ставки ЦБ РФ не возникает (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415).

Заметим, что никаких доходов, подлежащих налогообложению, не возникает и у организации, выдавшей беспроцентный заем (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009, Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10).

Приложение 1

Примерные формы договоров

ДОГОВОР N _______

займа между юридическими лицами

город __________ "___" _________ ____ г.

_____________________, именуемое в дальнейшем "Заимодавец", в лице _____________, действующего на основании ____________, с одной стороны, и _____________________, именуемое в дальнейшем "Заемщик", в лице ____________, действующего на основании ____________, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. По настоящему договору Заимодавец передает Заемщику сумму займа в размере _______ (____________) рублей, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в обусловленный настоящим договором срок.

1.2. Сумма займа передается путем зачисления на расчетный счет Заемщика, указанный в настоящем договоре.

2. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН

2.1. За пользование займом Заемщик уплачивает Заимодавцу проценты в размере ____________ годовых. Проценты уплачиваются до дня возврата суммы займа.

Проценты уплачиваются ежемесячно не позднее ____ числа месяца, следующего за месяцем предоставления займа.

2.2. Возврат указанной в настоящем договоре суммы займа осуществляется Заемщиком не позднее "___" ________ ____ г.

2.3. Указанная в п. 1.1 настоящего договора сумма займа может быть возвращена Заемщиком досрочно только с письменного согласия на это Заимодавца.

2.4. Срок и/или порядок возврата суммы займа могут быть изменены дополнительным соглашением сторон.

3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗАЕМЩИКА

3.1. В случае невозвращения Заемщиком суммы займа в установленный срок Заемщик уплачивает пеню в размере ___% суммы займа (ее части) за каждый день просрочки. Пени выплачиваются за период начиная со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу.

Данные пени уплачиваются помимо уплаты процентов, предусмотренных п. 2.1 настоящего договора.

4. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

4.1. Условия настоящего договора и соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

4.2. Стороны принимают все необходимые меры для того, чтобы их сотрудники, агенты, правопреемники без предварительного согласия другой стороны не информировали третьих лиц о деталях данного договора и приложений к нему.

5. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров.

5.2. Неурегулированные в процессе переговоров споры разрешаются в арбитражном суде города _____________.

6. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

6.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

6.2. Все уведомления и сообщения в рамках настоящего договора должны направляться сторонами друг другу в письменной форме.

6.3. Настоящий договор вступает в силу с момента перечисления Заимодавцем суммы займа на расчетный счет Заемщика.

6.4. Настоящий договор действует до полного выполнения Заемщиком своих обязательств по возврату суммы займа.

6.5. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

6.6. Во всем остальном, не предусмотренном настоящим договором, стороны будут руководствоваться действующим законодательством РФ.

7. АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

Заимодавец: ___________________________________________________________

Заемщик: ______________________________________________________________

ПОДПИСИ СТОРОН:

Заимодавец: Заемщик:

___________/_________ ___________/_________

(подпись) (подпись)

М.П. М.П.

ДОГОВОР N _______

беспроцентного займа

город __________ "___" _________ ____ г.

_____________________, именуемое в дальнейшем "Заимодавец", в лице _____________, действующего на основании ____________, с одной стороны, и _____________________, именуемое в дальнейшем "Заемщик", в лице ____________, действующего на основании ____________, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. По настоящему договору Заимодавец передает Заемщику сумму беспроцентного займа в размере _______ (____________) рублей, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в установленный настоящим договором срок.

1.2. За пользование займом проценты не уплачиваются.

1.3. Сумма займа передается путем зачисления на расчетный счет Заемщика, указанный в настоящем договоре.

2. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН

2.1. Заимодавец перечисляет на расчетный счет Заемщика указанную в п. 1.1 договора сумму займа.

2.2. Возврат суммы займа осуществляется Заемщиком не позднее "___" _______ ____ г.

2.3. По желанию Заемщика сумма займа может быть возвращена по частям.

2.4. Указанная в п. 1.1 настоящего договора сумма беспроцентного займа может быть возвращена Заемщиком досрочно. Согласия Заимодавца на досрочный возврат суммы займа не требуется.

3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗАЕМЩИКА

3.1. В случае невозвращения Заемщиком суммы займа в установленный п. 2.2 настоящего договора срок Заемщик уплачивает пеню в размере ___% суммы займа за каждый день просрочки. Пени выплачиваются за период начиная со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу.

4. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

4.1. Условия настоящего договора и соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

4.2. Стороны принимают все необходимые меры для того, чтобы их сотрудники, агенты, правопреемники без предварительного согласия другой стороны не информировали третьих лиц о деталях данного договора и приложений к нему.

5. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров.

5.2. Неурегулированные в процессе переговоров споры разрешаются в арбитражном суде города ________________.

6. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

6.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

6.2. Все уведомления и сообщения в рамках настоящего договора должны направляться сторонами друг другу в письменной форме.

6.3. Настоящий договор вступает в силу с момента перечисления Заимодавцем суммы займа на расчетный счет Заемщика.

6.4. Настоящий договор действует до полного выполнения Заемщиком своих обязательств по возврату суммы займа.

6.5. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

6.6. Во всем остальном, не предусмотренном настоящим договором, стороны будут руководствоваться действующим законодательством РФ.

7. АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

Заимодавец: ___________________________________________________________

Заемщик: ______________________________________________________________

ПОДПИСИ СТОРОН:

Заимодавец: Заемщик:

__________/_________ ___________/_________

(подпись) (подпись)

М.П. М.П.

ДОГОВОР N _______

беспроцентного целевого займа работнику

город __________ "___" _________ ____ г.

_______________________________________________, именуемое в дальнейшем

(наименование организации-работодателя)

"Заимодавец", в лице ______________, действующего на основании ___________,

с одной стороны, и ______________________________________________________,

(фамилия, имя, отчество работника, его должность)

именуемый в дальнейшем "Заемщик", с другой стороны, заключили настоящий

договор о нижеследующем.

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. По настоящему договору Заимодавец передает Заемщику сумму беспроцентного займа в размере _______ (____________) рублей, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в установленный настоящим договором срок.

1.2. За пользование займом проценты не уплачиваются.

1.3. Сумма займа выдается Заемщику наличными денежными средствами из кассы Заимодавца.

1.4. Сумма займа выдается Заемщику с целью покупки квартиры.

1.5. Заемщик обязан обеспечить возможность осуществления Заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа путем представления документов, подтверждающих покупку квартиры (копии свидетельства о праве собственности и договора купли-продажи квартиры). В случае если квартира приобретается в строящемся доме, Заемщик представляет Заимодавцу копию инвестиционного (предварительного) договора.

2. ВОЗВРАТ ЗАЙМА

2.1. Заемщик обязуется полностью возвратить сумму займа в срок до "___" _______ ____ г. Стороны определили следующий порядок погашения долга.

Заемщик ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем получения суммы займа, возвращает Заимодавцу часть займа в размере _____ (__________) рублей, не позднее "___" числа каждого месяца.

2.2. Возврат суммы займа производится путем внесения денежных средств Заемщиком в кассу Заимодавца.

2.3. Указанная в п. 1.1 настоящего договора сумма беспроцентного займа может быть возвращена Заемщиком досрочно. Согласия Заимодавца на досрочный возврат суммы займа не требуется.

2.4. Заемщик обязуется возвратить сумму займа досрочно в случае расторжения трудового договора N ___ от "___" _______ ____ г., заключенного между Заимодавцем и Заемщиком, по инициативе работника, а также по следующим основаниям:

- неоднократное неисполнение работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если он имеет дисциплинарное взыскание;

- прогул, то есть отсутствие на рабочем месте без уважительных причин в течение всего рабочего дня (смены), независимо от его (ее) продолжительности, а также отсутствие на рабочем месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня (смены);

- появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

- совершение по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного его уничтожения или повреждения, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением органа, уполномоченного на применение административных взысканий;

- совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя (Заимодавца).

Заем должен быть погашен в течение ________ дней с момента расторжения трудового договора.

2.5. Заемщик обязуется возвратить сумму займа досрочно в случае нецелевого использования суммы займа.

Использование займа признается нецелевым, если Заемщик в течение ____________________ с момента заключения настоящего договора не представит Заимодавцу документы, подтверждающие целевое использование суммы займа, указанные в п. 1.5 настоящего договора.

В случае нецелевого использования займа сумма займа должна быть возвращена в течение _______ дней с того дня, как Заимодавцу стало известно о нецелевом использовании суммы займа.

3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗАЕМЩИКА

3.1. В случае невозвращения Заемщиком суммы займа (части суммы займа) в установленный договором срок Заемщик уплачивает пеню в размере ___% от суммы займа (невозвращенной части суммы займа) за каждый день просрочки. Пени выплачиваются за период начиная со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу.

4. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

4.1. Условия настоящего договора и соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

4.2. Стороны принимают все необходимые меры для того, чтобы их сотрудники, агенты, правопреемники без предварительного согласия другой стороны не информировали третьих лиц о деталях данного договора и приложений к нему.

5. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров.

5.2. Неурегулированные в процессе переговоров споры разрешаются в арбитражном суде города _______________.

6. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

6.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

6.2. Все уведомления и сообщения в рамках настоящего договора должны направляться сторонами друг другу в письменной форме.

6.3. Настоящий договор вступает в силу с момента выдачи Заемщику суммы займа из кассы Заимодавца.

6.4. Настоящий договор действует до полного выполнения Заемщиком своих обязательств по возврату суммы займа.

6.5. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

6.6. Во всем остальном, не предусмотренном настоящим договором, стороны будут руководствоваться действующим законодательством РФ.

7. АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

Заимодавец: ___________________________________________________________

Заемщик: ______________________________________________________________

ПОДПИСИ СТОРОН:

Заимодавец: Заемщик:

___________/_________ ___________/_________

(подпись) (подпись)

М.П. М.П.

Размещено на www.allbest.ru