К балансовому счету 76:

76-5 "Расчеты по лизинговым платежам";

76-6 "Расчеты по выкупной цене".

Таблица 2.2.1

Выбытие полностью самоамортизированного объекта ОС

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
На дату передачи имущества в лизинг
Отражается передача предмета лизинга лизингополучателю	03-2	03-1	Договор лизинга, Акт приемки-передачи имущества в лизинг
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга
Начисляется амортизация по предмету лизинга	20	02	Бухгалтерская справка-расчет
Отражается выручка от предоставления имущества в лизинг	62-1 (76-5)	90-1	Договор лизинга, Бухгалтерская справка
Предъявляется сумма НДС лизингополучателю	90-3	68	Счет-фактура
Списывается себестоимость продаж	90-2	20	Бухгалтерская справка
Получается ежемесячный платеж от лизингополучателя	51	62-1 (76-5)	Выписка банка по расчетному счету
На дату выкупа предмета лизинга лизингополучателем
Получается выкупная цена от лизингополучателя	51	62-2 (76-6)	Выписка банка по расчетному счету
Признется выручка от продажи предмета лизинга	62-2 (76-6)	90-1	Договор лизинга, Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начисляется НДС при реализации предмета лизинга	90-3	68	Счет-фактура
Списывается первоначальная стоимость выбывающего предмета лизинга	03-3	03-2	Бухгалтерская справка
Списывается сумма амортизации по выбывающему предмету лизинга	02	03-3	Акт о приеме-передаче объекта основных средств

В соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства (ОС), предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, т.е. на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Так как в данном случае лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления производит лизингополучатель, а лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга, т.е. в общей сумме лизинговых платежей (Инструкция по применению Плана счетов, п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).

Лизинговые платежи в соответствии с графиком их выплаты по условиям договора учитываются у лизингодателя в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются в данном случае ежемесячно по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с лизингополучателем (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 6 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы, связанные с исполнением лизингодателем своих обязательств по договору лизинга (в данном случае - расходы на приобретение лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя), признаются расходами по обычным видам деятельности (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99). Кроме того, в абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 указано, что в отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом их связи с полученными доходами. Следовательно, расходы на приобретение предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя, лизингодатель может учесть в составе расходов будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В данном случае договор лизинга предусматривает выкуп предмета лизинга по окончании срока действия договора. Соответственно, лизингодатель может признавать стоимость предмета лизинга в составе расходов в течение срока действия договора лизинга, например, пропорционально доле признанных в отчетном периоде доходов (без НДС) по договору лизинга в общей сумме договора лизинга (включающей выкупную цену), без учета НДС.

Если предоставление имущества в лизинг с последующим выкупом является предметом деятельности лизингодателя, то выкупную цену предмета лизинга он признает доходом от обычных видов деятельности и отражает его в учете в описанном выше порядке (таблица 2.2.2).

Таблица 2.2.2

Учет предмета лизинга как дохода от обычных видов деятельности

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
На дату передачи имущества в лизинг
Списана стоимость ОС, переданного на баланс лизингополучателя	97	03	Акт приемки-передачи имущества в лизинг, Договор лизинга
Стоимость переданного лизингополучателю ОС отражена на забалансовом счете	011		Договор лизинга
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга
Отражена выручка от предоставления имущества в лизинг	62 (76)	90-1	Договор лизинга, Бухгалтерская справка
Предъявлена сумма НДС лизингополучателю	90-3	68	Счет-фактура
Списана часть расходов будущих периодов	20	97	Бухгалтерская справка-расчет
Затраты по обычным видам деятельности списаны в себестоимость продаж	90-2	20	Бухгалтерская справка
Получен ежемесячный платеж от лизингополучателя	51	62 (76)	Выписка банка по расчетному счету
На дату выкупа предмета лизинга лизингополучателем
Получена выкупная цена от лизингополучателя	51	62 (76)	Выписка банка по расчетному счету
Признана выручка от реализации предмета лизинга	62 (76)	90-1	Бухгалтерская справка
Начислен НДС при реализации предмета лизинга	90-3	68	Счет-фактура
Списана оставшаяся часть расходов будущих периодов	20	97	Бухгалтерская справка-расчет
Затраты по обычным видам деятельности списаны в себестоимость продаж	90-2	20	Бухгалтерская справка-расчет
Списана стоимость ОС с забалансового счета		011	Бухгалтерская справка



2.3 Учет досрочного выкупа предмета лизинга

Рассмотрим два варианта учета имущества: на балансе лизингодателя и лизингополучателя.

Если балансодержателем предмета лизинга выступает лизингодатель, то лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате лизинговые платежи.

При осуществлении выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Лизинговое имущество ставится на баланс в общей сумме лизинговых платежей без НДС по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Порядок формирования затрат лизингополучателя при досрочном выкупе претерпевает существенные изменения. По договору лизинга лизингополучатель относил лизинговый платеж без НДС на себестоимость с уменьшением налогооблагаемой базы.

После досрочного выкупа договор лизинга прекращает свое действие; предмет лизинга должен быть оприходован в том же порядке, как и при обычном приобретении имущества, бывшего в употреблении. Списание затрат по приобретению имущества (выкупной цены) на себестоимость осуществляется путем начисления амортизации.

В бухгалтерском учете у лизингополучателя составляются следующие записи (таблица 2.3.1):



Таблица 2.3.1

Операции при досрочном выкупе

Таблица 2.3.2

Операции при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя

В приведенной выше таблице хозяйственных операций используются субсчета к бухгалтерскому счету 76: 76--5 «Арендные обязательства»; 76--6 «Задолженность по лизинговым платежам», к бухгалтерскому счету 02 «Износ основных средств»: 02--1 «Износ имущества, полученного в лизинг» (таблица 2.3.2).

Таблица 2.3.3

Записи в бухгалтерском учете у лизингополучателя

В соответствии с п.1 ст.19 Закона о лизинге предприятие -- лизингополучатель может осуществлять досрочный выкуп имущества, полученного по договору финансового лизинга при условии выплаты всех лизинговых платежей, предусмотренных договором лизинга.

Факт перехода права собственности на объект лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя отражается внутренними записями по субсчетам: с субсчетов по учету имущества, не являющегося собственностью лизингополучателя, на субсчета по учету имущества, принадлежащего ему на праве собственности. Выкуп имущества по общему правилу прекращает договор лизинга, поэтому воспользоваться возможностью начисления ускоренной амортизации (коэффициент ускорения 3) лизингополучатель не сможет. В бухгалтерском учете у лизингополучателя составляются следующие записи (таблица 2.3.3).



2.4 Учет возвратного лизинга

Один из видов лизинга, при котором продавец предмета лизинга выступает в роли лизингополучателя, называется возвратным лизингом. В законе о лизинге говорится, что такое возможно, и что продавец может быть одновременно и лизингополучателем, что предусматривается пределами одного правоотношения.

Продажа с обратной арендой имеет ряд особенностей для целей бухгалтерского учета и налогообложения, прежде всего, с позиции отражения операций у продавца -- будущего лизингополучателя.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово -- хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, при продаже организацией лизинговой компании введенного в эксплуатацию производственного оборудования (как объекта основных средств) его продажная цена отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91--1 «Прочие доходы», и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91--2 «Прочие расходы», списывается остаточная стоимость проданного оборудования в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства».

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н, поступления от лизингодателя в счет оплаты приобретенного актива признаются выручкой от реализации в общеустановленном порядке и подлежат обложению НДС. Сумма НДС с реализации оборудования, исчисленная в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ, отражается по дебету счета 91, субсчет 91--2, и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».

При продаже оборудования в учете организации-продавца следовало произвести следующие записи (таблица 2.4.1).

Таблица 2.4.1

Записи в учете организации-продавца при продаже оборудования

В данном случае, поскольку оборудование введено в эксплуатацию и продано в одном и том же месяце, амортизация по оборудованию не начислялась, следовательно, остаточная стоимость оборудования равна его первоначальной стоимости. Однако на практике существуют ситуации, когда для последующего возвратного лизинга продается оборудование, уже бывшее в употреблении у потенциального лизингополучателя. При этом продажная цена -- величина договорная и не обязательно равна балансовой стоимости актива. Поэтому при продаже объекта лизинговой компании у продавца не исключена возможность возникновения финансового результата, выражающегося в разнице между продажной ценой актива и его балансовой стоимостью.

В этом случае для учета выбытия объектов основных средств, в частности продажи, к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит -- сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета доход (убыток), возникающий в результате разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью актива в момент продажи, отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов» (счете 97 «Расходы будущих периодов») в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Затем в течение действия договора лизинга указанная сумма должна переноситься на счет 91 «Прочие доходы и расходы» с указанных счетов равными платежами в соответствующих отчетных периодах.

Данные операции будут отражаться в учете продавца (потенциального лизингополучателя) следующим образом (таблица 2.4.2).

После того, как продавец лизингового имущества согласно договору лизинга становится лизингополучателем, сумма доходов будущих периодов отражается в составе прочих доходов ежемесячно равными долями в течение срока лизинга. Остальные расчеты по операциям лизинга отражаются в общем порядке, рассмотренном нами выше в зависимости от того, у кого на балансе учитывается предмет лизинга.



Таблица 2.4.2

Отражение операций в учете продавца

2.5 Учет затрат при ремонте

На основании п.3 ст.17 закона «О финансовой аренде (лизинге)», если иное не предусмотрено договором лизинга, лизингополучатель за свой счет осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга. При этом не имеет значения то, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Расходы по ремонту оборудования, используемого непосредственно в производственных целях, на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, являются расходами по обычным видам деятельности (таблица 2.5.1).

Так как предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается им на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Вследствие того, что ремонт осуществлялся силами ремонтного цеха, расходы, связанные с выполнением ремонта оборудования, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с соответствующими счетами (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.). Сформированная себестоимость ремонтных работ списывается с кредита счета 23 в дебет счета 20 «Основное производство».

Таблица 2.5.1.

Операции при ремонте

В целях налогообложения прибыли расходы организации (как организации промышленности) на капитальный ремонт оборудования, полученного по договору лизинга и используемого в производственных целях, признаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п.п.1, 3 ст.260 НК РФ).



2.6 Учет расчетов по страхованию предмета лизинга

Согласно п.1 ст.21 Закона о лизинге предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом (поставщиком) и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. При этом страхование предпринимательских (финансовых) рисков не обязательно и осуществляется по соглашению сторон договора лизинга. Стороны, исполняющие обязанности страхователя и выгодоприобретателя, а также сроки страхования, определяются договором лизинга (п.3 ст.21 Закона о лизинге).

Таким образом, страхование лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, является добровольным страхованием.

Для обобщения информации о расчетах по добровольному страхованию имущества Планом счетов финансово -- хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76--1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76--1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Расходы на добровольное страхование полученного по договору лизинга производственного оборудования относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 как прочие затраты. При этом, согласно п.18 ПБУ 10/99, расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Так, если договор добровольного страхования заключен на срок 12 месяцев, то расходы по нему признаются в учете ежемесячно в размере 1/12 от суммы страхового взноса.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы ежемесячно списываются в дебет счетов 20 «Основное производство» или 25 «Общепроизводственные расходы».

Для целей налогообложения прибыли, согласно пп. 5 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ, расходы на добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. При этом застрахованные основные средства должны быть производственного назначения (пп. 3, п. 1., ст. 263 НК РФ). Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Обращаем внимание, что отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по добровольному страхованию лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, возможно при условии, что лизингодатель не заключал иных аналогичных договоров страхования данного имущества от своего имени и не включал расходы по страхованию данного имущества в лизинговые платежи.

Согласно пп.7 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ услуги по страхованию не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Рассмотрим учет операций по добровольному страхованию у лизингополучателя на конкретном примере (таблица 2.6.1).

Пример

Организация -- лизингополучатель застраховало полученное по договору лизинга производственное оборудование. Договор страхования заключен сроком на один год. Страховой взнос в размере 150.000 руб. перечислен страховщику единовременно.

Таблица 2.6.1

Пример учета операций по добровольному страхованию у лизингополучателя



ГЛАВА 3. Аудит финансового лизинга

3.1 Нормативное регулирование аудита финансового лизинга

Под лизингом, согласно законодательству, понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора финансовой аренды лизингополучателю за определенную плату на конкретный срок и на определенных условиях, прописанных в договоре. Договором может быть предусмотрен переход в собственность предмета договора лизингополучателю после окончания срока действия соглашения.

Принято выделять пять участников лизинговой деятельности: лизингодатель, лизингополучатель, продавец имущества, банк и страховщик.

Лизингодателем может быть физическое или юридическое лицо, приобретающее за счет собственных или привлеченных денежных средств приобретает имущество в собственность, а затем предоставляет в пользование лизингополучателю на конкретный срок за оговоренную плату. На данный момент лизинговая деятельность в России не подлежит лицензированию.

Лизингополучателем может выступать юридическое лицо или индивидуальный предприниматель. Он временно владеет предметом лизинга и использует его для своих предпринимательских целей.

Продавец имущества - физическое лицо или юридическое лицо, продавшее лизингодателю имущество, которое затем становится предметом лизинга.

Страховщик осуществляет страхование предмета лизинговой сделки и финансовых рисков лизингодателя.

Число компаний, открывающих для себя преимущества лизинга, с каждым годом становится все больше и больше. Кроме льготного налогообложения по налогам на прибыль и на имущество организаций (за счет ускоренной амортизации), существуют и другие преимущества лизинга для лизингополучателей, по сравнению с остальными вариантами приобретения имущества:

- при лизинговых отношениях не требуется единовременная оплата имущества, а это значит, что лизингополучатель будет владеть свободными оборотными средствами;

- при заключении лизингового соглашения требования, предъявляемые к лизингополучателю, гораздо менее жесткие, чем при других видах сделок. Это связывается с тем, что в сделке, помимо лизингополучателя, участвует и лизингодатель - предприятие с хорошей кредитной историей. Большинство предприятий сегодня не имеет кредитной истории вообще, а при нынешних нормативах банков кредит в таких условиях получить просто невозможно. Важным моментом является и то, что большую часть переговоров с банками ведет именно лизингодатель, из-за чего кредит можно получить гораздо быстрее;

- лизингодателем годами нарабатываются партнерские отношения с банками, вследствие чего лизинговая сделка может быть обеспечена рублевыми и валютными кредитными ресурсами по минимально возможным процентным ставкам;

- при лизинговых сделках можно избежать налоговый контроль в целях налогообложения прибыли, так как часть банковских процентов при этом уплачивается в составе лизингового платежа. Контроль при данной процедуре осуществляется налоговыми органами в соответствии со ст. 269 НК РФ;

- существует особый вид лизинга (возвратный), при котором собственник предмета лизинга продает его предприятию и одновременно оформляет договор о долгосрочной аренде своей бывшей собственности на условиях лизинга. При таком виде лизинговых отношений сумма платежей обеспечивает среднюю норму и при этом должна быть достаточной для полного возмещения всей суммы, выплаченной при покупке инвестором.

Большинство лизинговых компаний подлежит аудиту. Весьма обширный круг пользователей интересуется их бухгалтерской отчетностью (лизингополучатели, поставщики, налоговые органы, банки). Следовательно, крайне важно, чтобы лизинговые компании готовили достоверную отчетность, поэтому и спрос на аудит среди них очень высокий.

Аудит лизинга проводится по следующим основным направлениям:

- экспертиза источников финансирования сделок;

- проверка альтернативных форм финансирования, охраны лизинговых активов;

- анализ схем реализации лизинговых сделок с привлечением средств НПФ, управляющей компании и страховой компании;

- экспертиза компаний, специально созданных для привлечения денежных средств для финансирования лизинга на рынке ценных бумаг.

В нашей стране аудит находится на стадии становления. Множество проблем есть во многих его сферах. Например, сюда относится регламентация внутренних работ в аудиторских предприятиях, государственное регулирование деятельности в сфере аудита, его стандартизация, усовершенствование систем аттестации. Нормативное регулирование аудита в России представляет собой систему, состоящую из пяти уровней.

Первый уровень аудита основывается на законе «Об аудиторской деятельности», Указах Президента РФ и Кодексах РФ.

Второй уровень основывается на Постановлениях Правительства РФ и правовых актах федеральных органов по регулированию аудиторской деятельности.

Третий уровень формируется за счет правил и стандартов аудиторской деятельности. Их разрабатывают для понимания и соблюдения норм аудита.

Четвертым уровнем являются методики, применяемые в аудиторской деятельности. Они регламентируют порядок проведения аудиторский проверок в конкретных отраслях и вопросы налогообложения.

На пятом уровне находятся внутренние стандарты компаний-аудиторов. Они созданы для разъяснения правил аудиторской деятельности и на то, чтобы разрабатывались отдельные аудиторские процедуры. Такие стандарты разрабатывают сами компании-аудиторы, благодаря им формируется единый подход ко всем проверкам.

Согласно закону «Об аудиторской деятельности» уполномоченный орган исполнительной власти, на который возложены функции по регулированию аудиторской деятельности, должен выполнять следующие функции:

- в его обязательства входит издание правовых актов, регулирующих деятельность в сфере аудита;

- он разрабатывает и предоставляет к утверждению стандарты по проведению аудита;

- проводит обучение аудиторов, занимается повышением их квалификации, лицензирует аудиторскую деятельность;

- исполняет функцию надзора за аудиторским компаниями в целях выявить нарушения требований лицензий;

- контролирует соблюдение федеральных планах компаниями-аудиторами;

- предоставляет отчеты по аудиторским организациям и по отдельным аудиторам;

- проводит аккредитацию профессиональных аудиторских объединений.

В настоящее время на различных стадиях рассмотрения находится ряд предложений о внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (далее -- ФЗ «Об аудиторской деятельности»). Данные изменения предполагают, в частности, запрет для аудиторских компаний с иностранным участием на проведение обязательного аудита российских предприятий. Таким образом, именно проблема регулирования рынка аудиторских услуг стала основной темой очередного заседания Комиссии по законодательству о финансовых рынках Ассоциации юристов России.

В настоящее время в России система регулирования аудиторской деятельности представлена следующим образом:

- негосударственное регулирование (саморегулируемые организации аудиторов (СРО аудиторов), ассоциации аудиторов);

- государственное регулирование (Федеральное Собрание РФ, законодательные органы субъектов РФ, Правительство РФ, уполномоченный федеральный орган, уполномоченный федеральный орган по контролю);

- Общественный надзор (совет по аудиторской деятельности (САД), рабочий орган САД).

В государственное регулирование аудиторской деятельности входит выработка государственной политики в области аудита, нормативно-правовое регулирование аудита, контроль за аудитом ОЗХС, надзор за деятельностью СРО аудиторов.

В негосударственное регулирование аудиторской деятельности входит допуск в профессию, регулирование численности профессии; обучение и повышение квалификации, разработка стандартов, контроль соблюдения стандартов.

В соответствии с законом «Об аудиторской деятельности» государство выполняет следующие функции в области аудиторской деятельности: лицензирует ее, отвечает за обучение, аттестацию, повышение квалификации аудиторов, организует и осуществляет внешний контроль за деятельностью всех аудиторов, аккредитует профессиональные аудиторские объединения, ведет реестр аудиторов, выдает и аннулирует соответствующие аттестаты.

Наличие института общественного контроля является отличительной чертой аудита, что говорит о высоком уровне развития аудита в нашей стране, а также о системе его регулирования.

Существует Совет по аудиторской деятельности, целью которого является надзор за соблюдением профессией общественных интересов. В данном органе обсуждаются вопросы государственной политики, разрабатывают рекомендации по стандартам аудита, а также проводят мониторинг состоянии профессии аудитора.

Согласно ч.9.1. ст. 23 Закона N 307-ФЗ обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников являются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством Российской Федерации. В них утверждаются цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, документирование и планирование аудита, существенность в аудите, аудиторские доказательства и аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Полномочия Правительства РФ по утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) были переданы Минфину России. В связи с этим утвержден ряд новых ФСАД.

Отдельный стандарт аудиторской деятельности посвящен аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение о достоверности отчетности. Оно может быть выражено в следующих формах: с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения.

Согласно новым стандартам недобросовестными считаются обманные действия для извлечения незаконных выгод, приведшие к существенным искажениям бухгалтерской отчетности. Причиной последних может быть недобросовестное составление отчетности (ее преднамеренное искажение) либо присвоение активов. В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли были совершены указанные действия.

В ходе аудита должны быть получены достаточные доказательства соответствия бух.отчетности требованиям нормативно-правовых актов, влияющих на формирование числовых показателей и раскрытие информации (форма, содержание, отраслевые особенности составления и др.). В отношении иных актов, исполнение которых является условием ведения деятельности, выполняются аудиторские процедуры по выявлению несоблюдения требований, которые могут существенно повлиять на бухотчетность. Приведены примеры процедур обеспечения соблюдения аудируемым лицом нормативно-правовых актов.

Совет по аудиторской деятельности 22 марта 2012г. одобрил Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод обязательных правил поведения.

Соблюдению этических принципов могут препятствовать угрозы личной заинтересованности, самоконтроля, заступничества, близкого знакомства, шантажа. Приведены примеры обстоятельств, при которых могут возникать такие угрозы. Также уделено внимание вопросам вознаграждения, рекламы, подарков и знаков внимания, принятия на хранение денег клиента.

3.2 Оценка системы внутреннего контроля ведения учета по финансовому лизингу

Оценка риска средств контроля производится на основании профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения их уровня, как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица.

При получении отрицательного ответа на вопрос N 15 или ответа "только регистров бухгалтерского учета" на вопрос N 13 уровень риска средств контроля сразу устанавливается "высоким" без дальнейшего анализа результатов тестирования.

В случае, если риск средств контроля окажется высоким и аудитор примет решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, он должен планировать аудит таким образом, чтобы экспертное мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "высокая" или когда эксперту более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему.

В случае, если эксперт в ходе аудита придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязан соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита налога на прибыль.

Таблица 3.2.1

Оценка риска

Факторы риска	Оценка риска
1	2
I. Учетная политика и основные принципы ведения
бухгалтерского и налогового учета	+
1. Учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного периода к
другому	+
непоследовательно
2. Изменения в учетную политику
вносятся в соответствии с требованиями
нормативных актов по бухгалтерскому учету	+
с несоблюдением требований нормативных актов по
бухгалтерскому учету
3. Учетная политика применяется
всеми структурными подразделениями организации	+
не всеми структурными подразделениями
организации
не применяется структурными подразделениями
организации
4. В учетной политике направления хозяйственной
деятельности и способы их учета
раскрыты достаточно полно	+
частично раскрыты
не раскрыты
5. Наличие в учетной политике противоречивых
положений
да
нет	+
6. Наличие в учетной политике методов учета,
отличных от установленных нормативными актами
по бухгалтерскому учету и налоговым
законодательством
да
нет	+
II. Структура и характеристика
финансово-бухгалтерской и налоговой служб
7. Наличие в структуре организации обособленной
налоговой службы, отвечающей за ведение
налогового учета и составления налоговой
отчетности
да
нет	+
8. Степень взаимодействия между бухгалтерской и
налоговой службой
взаимодействие отсутствует (налоговая служба
самостоятельно формирует регистры налогового
учета без применения данных регистров
бухгалтерского учета)
первичные документы обрабатываются в
бухгалтерии, а затем передаются в налоговую
службу с необходимыми пояснениями и справками	+
9. Наличие и соблюдение графика документооборота
да	+
нет
10. Наличие должностных инструкций на работников
финансово-бухгалтерской и налоговой службы
да	+
нет
11. Наличие отдела внутреннего контроля (аудита)
да
нет
III. Формы и методы отражения хозяйственных
операций в бухгалтерском и налоговом учете
12. Применение единого рабочего плана счетов
бухгалтерского учета (в том числе всеми
филиалами и структурными подразделениями)
да	+
нет
частично
13. Система налогового учета организована на
основании
только регистров бухгалтерского учета
самостоятельно разработанных регистров
налогового учета
регистров бухгалтерского учета и самостоятельно
разработанных регистров налогового учета по
отдельным операциям	+
14. В организации разработаны регистры налогового
учета доходов и расходов от реализации и
внереализационных доходов, расходов
да
нет
частично	+
15. В организации разработаны регистры налогового
учета наиболее сложных операций (на ремонт,
НИОКР, по определению финансового результата
при реализации основных средств, ценных бумаг,
уступки прав требования и т.д.), по которым
налоговым законодательством определен особый
порядок учета
да
нет
частично
16. Финансово-хозяйственные операции отражаются в
бухгалтерском и налоговом учете
только на основании первичных документов	+
без подтверждающих первичных документов
17. Исправления в бухгалтерском и налоговом учете
всегда обоснованы	+
не обоснованы
18. Ошибки при переносе из одного учетного регистра
в другой
отсутствуют	происходят часто
происходят иногда	+
IV. Компьютерная обработка данных (КОД)
19. Ведение бухгалтерского и налогового учета
автоматизировано
полностью	+
частично
не автоматизировано
20. Система КОД
охватывает отдельные участки учета,
автоматизирует работу отдельных подразделений	охватывает весь бухгалтерский и налоговый учет
охватывает всю деятельность организации
(полностью интегрированная система)
21. Разработанные при помощи КОД формы документов и
регистров соответствуют требованиям
унифицированных и утвержденных форм
да	+
нет
22. Алгоритмы обработки данных соответствуют
действующему законодательству
да	+
нет
V. Составление бухгалтерской и налоговой отчетности
23. Бухгалтерская и налоговая отчетность
составляется
с соблюдением требований законодательства	+
с нарушением требований законодательства
24. В случае обнаружения ошибок изменения в
бухгалтерскую и налоговую отчетность вносятся
с соблюдением установленного порядка	+
с нарушением установленного порядка
VI. Осуществление контроля
25. Служба внутреннего аудита
действует
отсутствует	+
26. Ревизионная комиссия (ревизионный отдел)
действует	+
отсутствует
27. Инвентаризационная комиссия
утверждена руководителем и действует	+
отсутствует
28. Комиссия по приему, вводу в эксплуатацию и
списанию основных средств
утверждена руководителем и действует	+
отсутствует
29. Служба по контролю за выполнением обязательств
по заключенным договорам, предъявлением
претензий и выполнением обязательств по
предъявленным организации претензиям
утверждена и действует	+
отсутствует
30. Наличие приказа о проведении плановых
инвентаризаций имущества и финансовых
обязательств
да	+
нет
31. Документы по проведению инвентаризации
составляются с соблюдением требований
нормативных актов по бухгалтерскому учету
да	+
нет
VII. Кадровая политика
32. Прием на работу специалистов производится на
конкурсной основе, по результатам собеседования
(тестирования)	да
нет
33. Проводятся мероприятия по обучению и повышению
квалификации кадров
да	+
нет
Итого оценок
"Высоких"	29
"Средних"	2
"Низких"	2
Итоговая оценка надежности системы учета и	87,9
внутреннего контроля

Итоговая оценка надежности системы учета и внутреннего контроля составляет 29/33*100=87,9%



3.3 Существенность и аудиторский риск при проверке арендных отношений

В таблице 3.3.1 представлены базовые показатели и порядок расчета уровня существенности.

Находим среднее значение показателя существенности:

(2202+1078335+205002+410674)/4 = 429053 тыс.руб.

Отбросив минимальное и максимальное значение показателей, произведем расчет среднего показателя существенности: 429053? 429000

Таблица 3.3.1

Рекомендуемая система базовых показателей и порядок расчета уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс.руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс.руб.
Балансовая прибыль	444041	5%	22202
Валюта баланса	26958382	4%	1078335
Собственный капитал	2050020	10%	205002
Общие затраты предприятия	20533698	2%	410674
Итого показатель существенности	429053

Исходя из приведенных расчетов, уровень существенности, при проведении аудита бухгалтерской отчетности ООО «Балтийский лизинг», находится в пределах 429000 тыс. руб.

На практике существуют две практические модели расчета аудиторского риска: прямая и косвенная.

Прямая модель исходит из прямых суждений ауди.тора. Например, если эксперт полагает, что неотъемлемый риск составляет 80 %, риск контроля -- 50 % и риск необнаружения -- 10 %, то прямой аудиторский риск составит: 0,8 Ч 0,5 Ч 0,1 = 0,04, то есть 4 %.

Косвенная модель исходит из того, что ключевая характеристика работы эксперта -- риск необнару.жения, и именно его следует оценивать.

3.4 План и программа аудита финансового лизинга

Разработаем план аудита, согласно показателей, рассчитанных в соответствии со стандартами аудита.

Таблица 3.4.1

План проведения аудита составления бухгалтерской отчетности

Проверяемая организация ООО «Балтийский лизинг»

Период аудита 0212.2015-13.02.2015

Количество человеко-часов 144

Руководитель аудиторской группы Иванов Е.А.

Состав аудиторской группы Иванов Е.А., Петров А.А.

Планируемый аудиторский риск 37,5% (расчет приведен в таблице 3.2.1 и пояснении)

Планируемый уровень существенности 1 900 тыс.руб. (расчет проведен в таблице 2.4 и пояснении)

№№	Перечень аудиторских процедур	Рабочие документы	Исполни-тель	Срок проведения	Примечания
1	Ознакомление с учредительными документами предприятия	Устав, регистрационные документы, протоколы собраний	Иванов Е.А.	02.12.15	Юридический отдел
2	Ознакомление с учетной политикой предприятия, планом счетов, правами и обязанностями работников бухгалтерии	Приказ об учетной политике предприятия, план счетов, должностные инструкции бухгалтерии	Иванов Е.А., Петров А.А.	02.12.15	Бухгалтерия
3	Ознакомление с бухгалтерской отчетностью за 2014 год	Баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о достаточности капитала, Отчет об обязательных нормативах	Иванов Е.А., Петров А.А.	03.12.15-04.12.15	Бухгалтерия
4	Анализ составления баланса Организации за 2013-2014 г.г.	Остатки по счетам 1 и 2 порядков по состоянию на 0.1.01.2013, 01.01.2014, 01.01.2015	Иванов Е.А., Петров А.А.	05.12. 15-10.12.15	Бухгалтерия
5	Анализ составления Отчета о прибылях и убытках	Остатки по счетам 1 и 2 порядков по состоянию на 01.01.2013, 01.01.2014, 01.01.2015	Иванов Е.А., Петров А.А.	11.12.15-13.12.15	Бухгалтерия
6	Анализ лизинговых договоров Общества
7	Анализ учета передачи предмета лизинга лизингополучателю	Остатки по счетам 1 и 2 порядков по состоянию на 01.01.2013, 01.01.2014, 01.01.2015	Иванов Е.А., Петров А.А.	11.12.15-13.12.15	Бухгалтерия
8	Анализ учета лизинговых платежей	Остатки по счетам 1 и 2 порядков по состоянию на 01.01.2013, 01.01.2014, 01.01.2015	Иванов Е.А., Петров А.А.	11.12.15-13.12.15	Бухгалтерия
9	Анализ просроченной задолженности оп лизинговым платежам	Остатки по счетам 1 и 2 порядков по состоянию на 01.01.2013, 01.01.2014, 01.01.2015	Иванов Е.А., Петров А.А.	11.12.15-13.12.15	Бухгалтерия

Руководит.ель аудиторской организации Скопенко Д.В.

Руководитель аудиторской группы Иванов Е.А.

3.5 Источники информации аудита финансового лизинга

Источниками аудиторской информации при проведении аудита лизинговых платежей являются:

1. Учредительные документы. Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица и содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида, а также должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. В учредительном договоре учредители обязуются создать юридическое лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созданию, условия передачи ему своего имущества и участия в сто деятельности. Договором определяются также условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава.

2. Приказ об учетной политике. Каждая организация должна самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учетная политика, принятая организацией должна применяться последовательно в течение всех лет работы. Если изменяется государственная политика РФ, законодательство, нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, в организации разрабатываются новые способы ведения учета или меняются условия деятельности, тогда в этих случаях учетная политика подлежит рассмотрения.

3. Приказ об учетной политике в целях налогообложения. В соответствии со статьей 313 НК каждая организация самостоятельно организовывает систему налогового учета, при этом она должна исходить из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

В учетной политике организации должен быть закреплен порядок ведения налогового учета. Это необходимо для целей налогообложения. Порядок утверждается распоряжением руководителя организации.

В данных налогового учета отражается порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, которые выделяются в целях налогообложения в текущем налоговом периоде, сумму остатка расходов, которую нужно отнести на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Организация может изменить порядок учета хозяйственных операций, если изменяется законодательство о налогах или применяемые методы учета. Решение должно приниматься в начале нового налогового периода или с момента вступления в силу изменений в законодательстве.

4. Первичные документы аудируемого лица. Каждая хозяйственная операция, которая проводится в организации, должна быть оформлена соответствующими документами. Они служат первичными учетными документами, на их основании ведется учет финансовых средств. Они также могут быть использованы как первичные налоговые документы.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы будут учитываться при проведении проверки, если они составлены по формам из альбомов унифицированных форм первичной учетной документации. Остальные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- список должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи вышеуказанных лиц.

Первичные учетные документы составляются в момент совершения операции, если же это было невозможно по каким-либо объективным причинам, то сразу после завершения этой операции.

5. Регистры бухгалтерского и налогового учета экономического субъекта. Данные регистры систематизируют и накапливают информацию, которая содержится в учитываемых первичных документах.

Регистры бухгалтерского учета должны вестись в специально предназначенных для этого книгах, либо на электронных носителях и в компьютерах.

Все хозяйственные операции должны быть отражены в учете в порядке, соответствующем хронологии их свершения, в также должны быть сгруппированы по подходящим счетам.

Согласно ст. 313 НК в случае, если для определения налоговой базы в регистрах содержится слишком мало информации, налогоплательщик имеет право самостоятельно дополнить регистры дополнительными реквизитами, таким образом формируя регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

6. Результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта. Чтобы обеспечить достоверные данные бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, каждая организация должна проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе таких инвентаризаций должны быть проверены и подтверждены те самые имущество и обязательства.

Сроки и порядок проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Исключение составляют случаи обязательной инвентаризации, например:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

7. Акты проверок контрольных органов. Единая система контроля за соблюдением налогового законодательства представляет собой ни что иное, как налоговые органы. Они действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с действующим законодательством. Они обязаны направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

8. Решения органов законодательной и исполнительной власти. Органы законодательной и исполнительной власти в пределах своих полномочий могут давать свои комментарии и разъяснения в области применения действующего налогового законодательства.

9. Решения, постановления и определения судебных органов. Судебные органы (Конституционный Суд РФ, Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ) в пределах своих полномочий могут выносить решения, издавать постановления, определения и толкования, изменяющие и дополняющие действующие нормативные акты в области налогообложения.

10. Материалы предыдущих экспертных проверок, акты и заключения экспертиз. Действующая аудиторская организация вправе испрашивать у аудируемого субъекта отчеты и письменную информацию, составленную и переданную по результатам предыдущих проверок, а также акты, заключения, особые мнения и прочую информацию от привлекаемых в прошлом экспертов и внешних специалистов, касающиеся предмета проверки налогообложения аудируемого субъекта.

11. Устные высказывания и письменные подтверждения сотрудников экономического субъекта и третьих лиц. Устный и письменный опросы сотрудников, руководства экономического субъекта и независимых (третьих) лиц может проводиться на всех этапах аудиторской проверки налогообложения. Результаты опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта с обязательным указанием фамилии эксперта, проводившего опрос и фамилии, имени, отчества опрошенного лица.

12. Ответы на запросы. Запрос (в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5) представляет собой поиск информации осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.

Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить эксперту сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

13. Бухгалтерская и налоговая отчетность. В соответствии со ст. 13 Закона о бухгалтерском учете "все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность".

Бухгалтерская отчетность организаций, состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

- экспертского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

- пояснительной записки.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст. 23 НК налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.