Экономический анализ и его роль в управлении коммерческой организацией

Изменение

численности

(ДЗОТ_T»

(J_T-100) х ЗОТ₀ 100

9.35

Общее число отработанных всеми работниками человеко-часов

Jr

Изменение отработанных одним работником человеко-часов (ДЗОТ_R)

(J_R -J_T) х ЗОТ₀

100

9.36

Затраты на оплату труда

Jзот-

Изменение заработной платы в час (ЗОТ_Зчас)

(Jзот- Jr )* ЗОТ₀

100

9.37

Х

Х

Проверка

1) J_T - 100 + Jr - J_T +

+ Jзот - Jr = Jзот -100;

ДЗОТ_(Т) + ДЗОТ_(Ч) +

+ ЗОТ_Зчас = ЗОТ₁ - ДЗОТ₀

9.38

9.39

Пример применения данной методики для анализа затрат на опла труда рабочих приведен в табл. 9.14.

Факторный анализ затрат на оплату труда рабочих

В рассматриваемом примере затраты на оплату труда рабочих возросли, в основном за счет повышения средней часовой заработной платы рабочих (2777 тыс. руб.) и частично за счет увеличения численности рабочих (543 тыс. руб.).

На экономию заработной платы повлияло уменьшение среднего числа часов, отработанных за период одним рабочим, что может быть обусловлено целодневными и внутрисменными потерями рабочего времени.

Повышение средней оплаты за час может быть вызвано увеличением среднечасовых выплат сдельщикам и (или) повременщикам, повешением среднего уровня доплат, ростом дополнительной заработной платы, изменением форм оплаты труда (рис. 9.4).

Желательно, чтобы рост средней часовой заработной платы происходил по мере роста средней часовой производительности труда, но более медленными темпами. В рассматриваемом примере темп роста среднечасовой выработки одного рабочего составил 110,4%

36200	:	3800	х 100	а среднечасовой зарплаты - 166,9%
30,6		28
6930	:	3800	х 100	Что значительно выше
30,6		28

Резервы экономии затрат на оплату труда заключаются прежде всего в ликвидации выплат непроизводительного характера: доплат сдельщикам в связи с изменением условий работы, за работу в сверхточное время, оплаты вынужденных простоев, брака не по вине рабочих т.п. (см. рис. 9.4).

4. Анализ комплексных статей затрат

В составе себестоимости продукции выделяются следующие основные группы комплексных расходов:

1. О6щепроизводственные расходы (ОПР).

2. Общехозяйственные расходы (ОХР).

3. Потери от брака.

4. Прочие производственные расходы.

5. Расходы на продажу (РП).

При этом первые две группы расходов принято объединять под названием «Расходы по обслуживанию производства и управлению». Комплексный характер указанных расходов, как уже отмечалось, означает, что каждая группа содержит целый ряд различных по экономическому содержанию элементов. Это могут быть материальные затраты, заработная плата, амортизационные отчисления, арендная плата и др.

Приведенные группы расходов являются косвенными, так как относятся не прямо на производство тех или иных изделий, а косвенно, т.е. пропорционально какой - либо базе, установленной учетной политикой организации.

Задачами анализа комплексных статей затрат являются:

* изучение их динамики и соблюдения сметных расходов;

выявление причин отклонений в динамике и от смет соответствующих статей затрат;

определение влияния изменений технического уровня и организации производства и труда на уровень рассматриваемых расходов;

выявление резервов снижения себестоимости продукции в части комплексных затрат.

По признаку зависимости от объема продукции комплексные расходы делятся на условно-переменные и условно-постоянные. К условно-переменным относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования (в составе общепроизводственных затрат (Кроме амортизации, относящейся к условно-постоянным расходам, за исключением способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (если такой способ был принят в учетной политике организации)), прочие производственные расходы, расходы на продажу. Они в значительной степени зависят от объема продукции. В ходе экономического анализа каждая группа расходов рассматривается отдельно.

5. Анализ расходов по обслуживанию производства и управлению (РОПУ)

На начальном этапе анализа РОПУ определяется динамика (выполнение плана) абсолютной суммы расходов, а также их уровня в расчете на рубль произведенной продукции. При этом превышение темпов роста объема продукции над темпами изменения РОПУ даже при увеличении их абсолютных сумм свидетельствует о снижении уровня расходов, что приводит к экономии по себестоимости продукции.

Из табл. 9.15 следует, что планом предусматривалось отставание темпов роста объема продукции (106,67%) от темпов роста расходов по обслуживанию производства и управлению в целом (112,0%) и в том числе по каждой их группе. Следовательно, планировалось повышение РОПУ в копейках на рубль объема продукции в целом и по обеим статьям, что повлекло за собой увеличение плановой себестоимости продукции.

Фактически по отношению к предыдущему периоду объем производства возрастал быстрее, чем РОПУ в целом и по каждой статье в отдельности. В результате расходы на рубль продукции снизились как по сравнению с предыдущим годом, так и с планом. Однако реальность плана в данном случае может быть подвергнута сомнению. (Запланированное изменение рассматриваемых расходов должно складываться из предусмотренного изменения численности обслуживающего и управленческого персонала, изменения организационно-технического уровня производства и других условий хозяйствования.)

Данные, приведенные в табл. 9.15, позволяют представить только общую картину изменения расходов. На полученные результаты повлияло взаимодействие множества факторов. Выявить резервы экономии затрат можно лишь на основе тщательного изучения их динамики и отклонений от сметы по каждой группе расходов в отдельности, а внутри группы -- по более дробным позициям.

При этом из состава общепроизводственных расходов следует выделять расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), которые являются условно-переменными (кроме амортизации). К РСЭО относятся расходы на смазочные, обтирочные и другие виды материалов для ремонта и ухода за оборудованием, амортизация оборудования и транспортных средств (внутризаводской транспорт); заработная плата с отчислениями на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; расходе всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, воды; услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест и прочие расходы, связанные с использованием оборудования.

В процессе анализа по всей группе расходов и в том числе по каждому их виду определяются абсолютные и относительные отклонения

ДРСЭО_абс = РСЭО₁ - РСЭО₀; (9.40)

ДРСЭ0_отн = РСЭО₁ - РСЭО₀ х J_оп . (9 4I)

Пересчет на объем продукции осуществляется по каждому виду расходов, кроме амортизации, которая относительно ее выпуска является постоянной величиной за исключением случая, когда амортизация начисляется пропорционально объему продукции. При анализе причин отклонений от сметы (пересчитанного плана) выясняется, чем они вызваны: изменением объема производства или же сметной стоимости. Относительное отклонение по каждой статье отражает степень соблюдения запланированных расходов, а разность между абсолютным и относительным отклонением -- влияние объема продукции на изменение затрат, которое может быть определено с помощью прямого расчета:

ДРСЭО_ОП - РСЭО₀ х (J_ОП - 1). (9.42)

Другая часть общепроизводственных расходов носит характер общецеховых расходов, связанных с управлением. К ним относятся заработная плата и отчисления на социальные нужды цехового персонала; расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря используемых для производственных нужд; амортизация зданий и сооружений производственного назначения; арендная плата за производственные помещения, машины и оборудование; оплата простоев рабочих, связанных с внутренними причинами (по вине организации) недостачи и потери от порчи материальных ценностей и незавершенного производства (если виновники не установлены); и др.

Анализ общепроизводственных постоянных расходов заключается в определении абсолютных отклонений по каждому их виду по сравнению с данными предыдущего периода и сметой, в выявлении причин изменений, в том числе причин превышения сметных затрат.

Общим для всех общепроизводственных расходов является то, что они возникают в основном в производственных подразделении, планируются и учитываются по местам их возникновения и могут контролироваться в рамках управленческого учета.

Общехозяйственные расходы (ОХР) не связаны непосредственно с производственным процессом. Они идут на обеспечение функции управления в рамках всей организации. Эти расходы также являются комплексными, так как объединяют разные по экономическому содержанию затраты. В состав ОХР входят административно-управленческие расходы, затраты на содержание общехозяйственного (не управленческого) персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт и содержание основных средств общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также услуг связи и банков, расходы на пожарную и сторожевую охрану, подготовку и повышение квалификации кадров и другие расходы общехозяйственного назначения.

Номенклатура всех комплексных затрат устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Как и по другим условно-постоянным затратам, в процессе анализа общехозяйственных расходов устанавливаются абсолютные отклонения от плана (сметы) и данных предыдущего периода как в целом по группе, так и по каждой статье в отдельности:

ДОХР = ОХР₁ - ОХР₀. (9.43).

Суммы экономии (перерасхода) должны определяться развернуто по каждой позиции внутри данной группы расходов.

Ввиду многообразия видов затрат, входящих в расходы по обслуживанию производства и управлению, столь же различны и причины, обусловливающие их отклонения. Для их выявления используются не только данные калькуляций себестоимости отдельных изделий, смет затрат, внутрипроизводственной отчетности предприятия, но и первичные бухгалтерские документы, расчеты, нормы, штатное расписание и другие источники информации.

В заключение анализа РОПУ определяются резервы возможного снижения себестоимости по этим статьям и разрабатываются управленческие решения по использованию выявленных резервов. К последним относятся суммы сокращения неоправданного роста затрат по отдельным статьям и суммы непроизводительных затрат, а к предложениям по их реализации -- конкретные мероприятия по устранению причин, порождающих эти отклонения.

Непроизводительные расходы, которые могут быть отнесены к резервам в составе РОПУ, включают в себя предотвращение потерь от простоев по внутренним причинам, недостач материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц и некоторых других расходов.

6. Анализ потерь от брака

Потери от брака по своей сущности являются непроизводительными затратами. В ряде производств, где при современном уровне их технологии брак полностью предотвратить невозможно, эти потери планируются в определенных размерах. В таких случаях неиспользованные резервы отражает сумма сверхплановых потерь.

Потери от брака в себестоимости продукции определяются как разность между затратами на брак и стоимостью компенсированных затрат. В свою очередь затраты на брак складываются из себестоимости окончательно забракованных изделий и расходов на исправление брака. Компенсация части затрат на бракованную продукцию может осуществляться за счет взыскания определенных сумм с лиц и организаций -- виновников брака и за счет его использования.

Кроме абсолютных показателей потерь от брака и затрат на него, в ходе экономического анализа определяются также следующие относительные показатели:

средний уровень затрат на брак -- отношение суммы затрат на брак к цеховой себестоимости продукции, %;

средний уровень потерь от брака -- отношение суммы потерь от брака к цеховой себестоимости продукции, %;

доля невозмещенных затрат -- отношение суммы потерь от брака к сумме затрат на брак, %.

Исходными данными для анализа являются калькуляции себестоимости отдельных изделий, регистры бухгалтерского учета, расшифровывающие данные счета 28 «Потери от брака», извещения о браке и наряды на его исправление и другие первичные документы. Рассмотрим следующий пример:

затраты на окончательный брак -- 380 тыс. руб.;

расходы по исправлению брака -- 340 тыс. руб.;

итого затрат на брак (стр. 1 + стр. 2) -- 720 тыс. руб.;

сумма компенсированных затрат -- 520 тыс. руб.;

потери от брака в себестоимости продукции (стр. 3 - стр. 4) 200 тыс. руб.;

цеховая себестоимость выпущенной продукции -- 40 300 тыс.руб.

Согласно указанным данным средний уровень затрат на брак составил 1,79% (720 : 40 300 х 100), средний уровень потерь от брака -- 0,50% (200 : 40 300 х 100), а доля невозмещенных за трат -- 27,8% (200 : 720 х 100). Эти показатели анализируются в динамике за ряд периодов, а если брак планируется -- то и по сравнению с планом.

Следует изучать также динамику соотношения затрат на окончательный брак и его исправление. В приведенном примере оно составило 1,12 (380 : 340), а доля окончательного брака в общих затратах 52,8% (380 : 720 х 100). Чем выше удельный вес окончательного брака, тем хуже на предприятии осуществляется межоперационный и межцеховой контроль за качеством деталей и полуфабрикатов.

Затем общие данные о браке детализируются по местам возникновения (производствам, цехам, участкам), причинам и виновникам. Возможные причины брака -- это несоблюдение технологии, низкая квалификация рабочего, неисправность оборудования, недоброкачественность материалов, отсутствие контроля за качеством продукции. Рассмотрение всех этих вопросов является предметом технико-экономического анализа себестоимости продукции.

К неиспользованным резервам возможного снижения себестоимости следует отнести сумму ее удорожания в результате потерь от брака (200 тыс. руб.).

7. Анализ расходов на продажу

Расходы на продажу -- это комплексные (многоэлементные) расходы, связанные со сбытом (реализацией) продукции, товаров, работ и услуг. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, в их составе отражаются следующие расходы:

на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в транспортные средства;

комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

на рекламу;

на представительские расходы;

на другие аналогичные по назначению расходы.

Большая часть из приведенных видов затрат относится к переменным (условно-переменным), т.е. в той или иной степени они зависят от объема продаж. К таким затратам могут быть отнесены расходы ни тару, упаковку, доставку продукции, рекламу, представительские расходы.

Анализ следует начинать с определения абсолютных отклонений в целом по статье расходов и по каждому их виду в отдельности, а в части переменных затрат -- еще и с расчета относительных отклонений:

ДРП_абс = РП₁ - РП₀; (9.44)

ДРП_0ТН = РП₁ - РП₀ х J_0Р, (9.45)

где J_ОP -- темп роста (снижения) объема продаж (ОР); причем объем продаж может быть измерен по базовым (плановым) продажным ценам, базовой (плановой) производственной себестоимости либо на основе объема реализации в натуральном выражении (Существует мнение, что корректировка расходов на продажу является наиболее верной, если исходить из натурального объема отгрузки, так как на упаковку, погрузку, доставку продукции пропорциональны ее весу и габаритам, а не стоимости).

Относительные отклонения по каждому виду переменных затрат характеризуют экономию (перерасход) за счет соблюдения сметных расходов.

Влияние изменения объема продаж определяется путем умножения предусмотренных сметой сумм затрат на индекс прироста (снижения) объема реализации:

ДРП_ОР = РП₀ х (J_ОР - 1). (9.46)

Совместное влияние обоих факторов отражает величину абсолютного отклонения от сметы по каждой статье затрат:

ДРП_0ТН + ДРП_0Р = РП₁ - РП₀ х J_ОР + РП₀ х (J_OP - 1) = РП₁ - РП₀. (9.47)

Детализация причин отклонений от смет затрат по каждому виду расходов производится по данным аналитического учета к счету 44 «Расходы на продажу». К резервам возможного снижения себестоимости продукции в части расходов на продажу следует отнести суммы неоправданных перерасходов по отдельным их видам.

Состав и группировка резервов возможного снижения себестоимости продукции, которые могут быть выявлены в результате проведенного анализа статей затрат, представлены на рис. 9.5.

ЛЕКЦИЯ №10

МАРЖИНАЛЬНЫЙ АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1. Основные понятия и значение маржинального анализа

2. Способы определения порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

3. Факторный анализ изменения порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

1. Основные понятия и значение маржинального анализа

Выше была рассмотрена методика анализа себестоимости на базе традиционной системы бухгалтерского учета и калькулирования полной себестоимости продукции. Такой анализ обычно является ретроспективным, так как проводится по итогам хозяйственной деятельности организации за прошедший период, когда уже ничего нельзя исправить, а выявленные резервы расцениваются как упущенные возможности.

При этом использовалась следующая модель взаимосвязи себестоимости (С) и прибыли (П):

П = ОР - С (9.48)

или

П = ?q x p - ?q x c (9.49)

где q- количество реализованной продукции в натуральных единицах; р -- цена реализации данного вида продукции; с -- себестоимость единицы данного вида продукции; ОР -- выручка от продаж.

Таким образом, прибыль рассматривалась как разность между выручкой от продаж и полной себестоимостью продукции.

Методика основывалась на предположении, что все факторы изменяются независимо друг от друга, размер прибыли пропорционален объему реализации, а себестоимость влияет на прибыль в той же сумме, в какой изменилась она сама, но с обратным знаком. Однако это не совсем так.

Дело в том, что при увеличении объема производства себестоимость единицы продукции снижается, так как при этом обычно возрастает только сумма переменных расходов, а сумма постоянных расходов не изменяется (при данном уровне использования производственных мощностей). И, наоборот, при спаде производства себестоимость. единицы продукции повышается, так как на нее приходится больше постоянных расходов.

Более точная взаимосвязь между затратами, прибылью и объемом продаж устанавливается в системе управленческого учета затрат, называемой «директ-костинг». В рамках этой системы проводится маржинальный анализ, получивший такое название от понятия «маржинальный доход», который является производной величиной от выручки и затрат.

Система «директ-костинг» строится на базе деления всех затрат организации на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные) и учете неполной себестоимости, включающей только переменные издержки. Другие виды затрат возмещаются из выручки.

К условно-переменным относятся такие затраты, которые изменяются в зависимости от изменения объема производства: расхода сырья, материалов, топлива, энергии на продукцию, заработная плата рабочих-сдельщиков, отчисления на социальные нужды и т.п. С увеличением объема производства возрастают и суммарные переменные затраты, а в расчете на единицу объема продукции они не изменяются. Если объем производства снижается, то уменьшаются и суммарные переменные расходы, а в расчете на единицу объема продукции они остаются прежними.

К условно-постоянным относятся расходы, непосредственно не зависящие от объема производства и реализации продукции: амортизация, арендная плата, проценты за пользование банковским кредитом, административно-управленческие расходы и др. Постоянные расходы на единицу объема продукции уменьшаются (увеличиваются) при соответствующем увеличении (уменьшении) объема производства. Суммарные же постоянные затраты в связи с его колебаниями не изменяются.

Следует отметить, что постоянные затраты не зависят от объема продукции лишь до определенного предела, т.е. до тех пор, пока наращивание объемов производства не потребует увеличения производственных мощностей, роста аппарата управления и т.п. Этот диапазон в литературе называется релевантным.

Существуют еще и так называемые смешанные расходы, которые состоят из переменной и постоянной частей, например почтовые и телеграфные расходы, затраты на ремонт оборудования и др. Эти затраты делятся между постоянными и переменными либо пополам, либо в другой принятой в организации пропорции.

Группировка затрат на постоянные и переменные не может быть определена раз и навсегда даже в конкретной организации, а должна пересматриваться в соответствии с изменениями условий деятельности.

В экономической литературе для повышения точности и объективности разделения затрат на переменные и постоянные предлагается ряд специальных методов: метод высшей и низшей точки объема производства, графический способ, метод наименьшей точки и др.

В реальных условиях работы конкретных организаций на величину затрат могут влиять не только изменения объема производства, но и другие факторы, например инфляционное изменение цен и тарифов на материальные ресурсы; совершенствование организационно-технического уровня производства; изменения в налоговом и бухгалтерском законодательствах и др.

В связи с этим маржинальный анализ себестоимости дает надежные результаты только при соблюдении следующих условий (в заданном релевантном диапазоне):

равенства объема производства и объема продаж;

подразделения всех затрат на переменные и постоянные;

* неизменности постоянных затрат относительно объема производства;

* пропорциональности изменения переменных затрат в связи с колебаниями объема производства;

* неизменности цен материальных ресурсов и продукции;

* отсутствия структурных сдвигов в объеме продукции.

Одним из основных в системе «директ-костинг» является понятие маржинального дохода (МД) (иначе -- маржа, валовая маржа, валовая прибыль). Он представляет собой выручку от продаж сверх переменных затрат

МД = ОР - С_пер. (9.50)

С другой стороны, маржинальный доход является источником покрытия постоянных расходов (С_пост) и образования прибыли

МД = С_пост + П. (9.51)

При этом для каждого значения объема продукции прибыль определяется как разность между маржинальным доходом и постоянными затратами

П = МД - С_пост. (9.52)

Если сумма постоянных затрат превысит маржинальный доход, то у предприятия образуются убытки.

Показатель маржинального дохода является одним из важнейших в системе управленческого учета и анализа. На его основе рассчитываются порог рентабельности (точка безубыточности), запас финансовой устойчивости организаций, величина планируемой прибыли, решаются вопросы, связанные с ценовой политикой и структурой ассортимента продукции.

Порог рентабельности представляет собой сумму выручки, необходимой для покрытия полных затрат. При этом организация не получает ни прибыли, ни убытка (Это утверждение справедливо при условии, что расходы (доходы), принимаемые к бухгалтерскому учету, в полном объеме учитываются и в целях налогообложения прибыли. Однако в условиях действия гл. 25 Налогового кодекса РФ организация, получив выручку, равную порогу рентабельности, может иметь чистый убыток (чистую прибыль) из-за неполного учета расходов (доходов) в целях налогообложения прибыли)., а МД = С_пост. Порядок расчета порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации будет изложен ниже.

Рассмотренные нами важнейшие понятия управленческого анализа себестоимости продукции (переменные и постоянные затраты, маржинальный доход, порог рентабельности, или критический объем производства) наглядно представлены на графике (рис. 9.6).

Анализ взаимосвязи затрат, прибыли и объема продаж в системе «директ-костинг» дает необходимую информацию для принятия ряда управленческих решений:

о привлечении дополнительных заказов;

выборе между самостоятельным производством и закупками со стороны;

снятии с производства отдельных изделий и оптимизации производимой номенклатуры;

снижении цены изделия в случае изменения конъюнктуры рынка.

.

Рис. 9.6. График взаимосвязи показателей объемов продукции, затрат и прибыли

Для решения указанных задач применение метода учета полной себестоимости может привести к ошибочным выводам

2. Способы определения порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Одной из наиболее важных задач, решаемых с помощью системы «директ-костинг», является анализ безубыточности производства. Его цель заключается в определении финансовых результатов при изменении уровня производственной деятельности. Полученная информация имеет существенное значение для руководства организации, так как позволяет правильно обосновать производственные мощности и установить, при каких объемах выпуска производство будет рентабельным, а при каких оно не будет давать прибыли.

Безубыточность может быть выражена выручкой, которую необходимо получить (ОР_кр), либо количеством продукции в натуральных единицах, которое нужно продать (q_kр) чтобы обеспечить покрытие полных затрат. Точка q_кр находится на месте пересечения линии выручки с линией полной себестоимости продукции (см. рис. 9.6).

Рассмотрим аналитические способы определения порога рентабельности (безубыточного объема продаж, критической точки производства). По определению критическая точка отражает тот объем продаж, при котором прибыль равна нулю (П = 0), а выручка -- полной себестоимости продукции: (ОР = С или ОР = С_пер + С_пост).

Если выручку представить как произведение количества реализованной продукции (q) и ее цены (р), т.е. OP = q х р, то для монономенклатурного производства получим следующее выражение:

q х р = С_пост + С_пер х q. (9.53)

Уравнение (9.53) является основным для получения различных оценок. Так, безубыточный объем производства продукции в натуральном выражении будет равен

qкр =	С пост.	(9.54)
	р - С пер.

Учитывая, что цена за вычетом переменных расходов представляет собой маржинальный доход по изделию, формула (9.54) примет следующий вид:

qкр =	С пост.	(9.55)
	МД

Используя основную формулу (9.53), можно определить критическую продажную цену (нижнюю цену изделия), при которой прекращается покрытие полных затрат

ркр =	С пост	+ Спер.	(9.56)
	q

Рассмотрим следующий пример. Допустим, что организация производит продукцию одного наименования, при этом

1) р = 1000 руб.;

С_пер = 600 руб.;

С_пост = 80 000 руб.

Количество изделий, которое предприятию необходимо произвести, чтобы достичь безубыточной работы, рассчитаем по формуле (9.54):

q_KP = 80 000 : (1000 - 600) = 200 ед.

Если умножить правую и левую части равенства (9.54) на цену изделия, то получим формулу для определения критического объема продаж в стоимостном выражении:

ОРкр =	С пост.	(9.57)
	1 - dпер
или
ОРкр =	С пост.	(9.58)
	dМД

где d_пер -- доля переменных затрат в цене изделия; d_МД -- доля маржинального дохода в выручке от продаж

dМД =	МД	=	ОР - С пер.	= 1 - dпер
	ОР		ОР

В данном примере порог рентабельности (см. формулу (9.57)):

ОР кр = 80000 : 1 -	600	= 200 тыс. руб.
	1000

Приведенная выше методика может применяться только теми организациями, которые производят либо один вид продукции, либо продукцию, которую можно привести к единому условно-однородному измерителю.

В условиях рынка во избежание банкротства организации не могут разрабатывать свою производственную программу на основе одной, даже самой выгодной позиции номенклатуры, а вынуждены осуществлять диверсификацию производства.

В экономической литературе предлагаются различные варианты расчета критического объема продаж при производстве нескольких видов продукции. Так, в работе [8] приводится следующая формула:

qкр =	Спост. х уi	(9.59)
	pi - Спер.

где q_кр -- пороговое значение объема производства i -го изделия в натуральном выражении в точке безубыточности; y_i -- удельный все i -го изделия в общей выручке от продаж.

Главным в данном способе является обоснованное определение суммарной величины постоянных затрат и их доли, приходящейся на отдельные виды продукции. Распределение постоянных затрат по изделиям может осуществляться пропорционально выручке от продаж (как в формуле (9.59)), переменным затратам или другим базам, выбранным самой организацией.

В некоторых работах для тех же целей предлагается следующее уравнение

? q_КРi (p_i - С_ПЕРi)- С_Пoct = 0 (9.60)

В этом уравнении столько переменных (q_КРi ), сколько видов продукции необходимо произвести предприятию.

Следует отметить, что методика анализа взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли для многономенклатурных организаций разработана еще недостаточно, поэтому в практической деятельности отечественных организаций маржинальный анализ пока еще широко не применяется.

Важной задачей анализа в системе «директ-костинг» является определение запаса финансовой устойчивости (зоны безопасности) организации. Если известен порог рентабельности, то запас финансовой устойчивости (ЗФУ) определяется следующим образом:

ЗФУ = ОР - ОР_кр, (9.61)

т.е. он представляет собой превышение фактически достигнутой (или планируемой) выручки от продаж над критическим объемом. В относительном выражении (в процентах к фактически полученному (планируемому) объему продаж)

ЗФУ =	ОР - ОРкр	х 100	(9.62)
	ОР

Зона безопасности показывает, на сколько процентов объем продаж выше критического, при котором рентабельность равна нулю. Если, наоборот, выручка оказывается ниже порога рентабельности, то у организации возникают убытки, ухудшается финансовое состояние. В этом случае необходимо сокращать постоянные затраты для снижения порога рентабельности.

Рассмотрим условный пример (табл. 9.16). Из приведенных данных следует, что в базовом периоде организация должна была продать продукции на сумму 1047 тыс. руб., чтобы достичь безубыточной работы. Фактическая же выручка составила 3200 тыс. руб., что превысило порог рентабельности на 2153 тыс. руб., или 67,28%. Это и есть запас финансовой устойчивости (зона безопасности) организации. Она смогла бы выдержать снижение выручки от продаж на 67,28% достигнутой величины без риска потери финансовой устойчивости.

Таблица 9.16

Расчет порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Показатели	№ стр.	Базовый период	Отчетный период	Изменения (+,-)
1	2	3	4	5
Выручка от продажи продукции (работ, услуг), тыс. руб.	1	3200	5262
Прибыль от продаж, тыс. руб.	2	699	1118
Переменные затраты, тыс. руб.	3	2161	3679
Постоянные затраты, тыс. руб.	4	340	465
Суммарные затраты, тыс. руб.	5	2501	4144
Маржинальный доход, тыс. руб. (стр.1 - стр. 3 или стр. 2 + стр. 4)	6	1039	1583
Доля маржинального дохода в выручке, % (стр. 6 : стр. 1100)	7	32,47	30,08	-2,39
Порог рентабельности (стр. 4 : стр. 7100), тыс. руб.	8	1047	1546	+499
Запас финансовой устойчивости: а) в сумме, тыс. руб. (стр. 1 - стр. 8)	9	2153	3716	+1563
б) % (стр. 9 : стр. 1100)	10	67,28	70,62	+3,34

В отчетном периоде фактически полученная выручка превышает порог рентабельности на 3716 тыс. руб., или 70,62%. Зона безопасности расширилась на 3,34%. Это произошло в основном за счет сокращения доли постоянных затрат в себестоимости продукции. В базовом периоде она составила 13,59% (340 : 2501 х 100), а в отчет ном -- 11,22% (465 : 4144 х 100), т.е. на 2,37% меньше базового значения.

3. Факторный анализ изменения порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Для целенаправленного воздействия на безубыточность работы организации необходимо представлять систему факторов ее изменения и методику их анализа.

Из формулы (9.54) следует, что порог рентабельности отдельного вида продукции зависит от величины постоянных и переменных затрат, а также от цены изделия.

Любое увеличение постоянных расходов приводит к росту критического объема, так как возникает необходимость в продаже дополнительного количества изделий для покрытия возросших издержек. Эти зависимость является прямо пропорциональной. Следовательно, одним из способов снижения точки безубыточности может служить конкретное уменьшение величины постоянных затрат.

Изменение переменных расходов действует в том же направлении, что и постоянных, но неравноценно ему. Даже незначительный рост этих затрат порождает гораздо более ощутимые изменения выручки и прибыли в силу действия эффекта операционного рычага.

Достаточно чувствительным по отношению к порогу рентабельности является фактор продажных цен. Чем выше цена, тем меньше объем продаж, необходимый для достижения точки безубыточности, и, соответственно, лучше финансовое состояние организации.

Рассмотрим пример анализа влияния факторов на изменение критического объема производства (q_KP) по изделию при следующих исходных данных:

Вариант I II

Цена изделия (р), руб 1000 1100

Переменные затраты (С_пер), руб 600 660

Постоянные затраты на всю продукцию (С_пост), руб 80 000 84 000

Объем производства, ед 250 300

Очевидно, что в варианте II предусмотрен 10%-ный рост цены изделия и переменных затрат и 5%-ный -- постоянных расходов.

Алгоритм

расчета влияния факторов на изменение порога рентабельности

способом цепных подстановок:

Базовый показатель	СПОСТ0	=	80000	= 200 ед.
	р0 - СПЕР0		1000 - 600
1-ая подстановка	СПОСТ.1	=	84000	= 210ед
	р0 - СПЕР0		1000 - 600
2-ая подстановка	СПОСТ.1	=	84000	= 168 ед.
	р1 - СПЕР0		1100 - 660
Отчетный показатель	СПОСТ.1	=	84000	= 191 ед.
	р1 - СПЕР1		1100 - 660

Из расчетов следует, что безубыточный объем продаж снизился на 9 ед. (191 - 200). Влияние факторов составило:

повышение суммы постоянных затрат; 210 - 200 = +10 ед.;

рост цены изделия: 168 - 210 = -42 ед.;

возрастание переменных расходов: 191 - 168 = +83 ед.

Проверка: 10 - 42 + 23 = - 9 ед.

Таким образом, 10%-ное увеличение цены изделия позволило снизить порог рентабельности на 21% (42 : 200 х 100). Аналогичное изменение переменных расходов (на те же 10%) привело к повышению порога рентабельности на 41,5% (83 : 200 х 100). Рост постоянных затрат на 5% вызвал смещение вверх критической точки тоже на 5% (10: 200 х 100).

На изменение запаса финансовой устойчивости влияют те же факторы, что и на порог рентабельности, включая объем продаж. Для факторного анализа данного показателя (в %) может быть использована следующая комбинированная модель:

В модели формирования запаса финансовой устойчивости учитываются следующие факторы: объем продаж (q), величина постоянных расходов (С_пост), цена изделия (р) и переменные затраты (С_пер).

Последовательно заменяя базовое значение каждого фактора в формуле (9.63) на отчетное, определяем изменение запаса финансовой устойчивости по каждому фактору в отдельности

ЗФУбаз. =	250 - 200	х 100 = 20%;
	250
ЗФУ усл1 =	300 - 200	х 100 = 33,3%;
	300
ЗФУ усл.2 =	300 -	84000
		1000 - 600	х 100 = 30%;
	300
		1100 - 600	х 100 = 44%4
	300
ЗФУ отч. =	300 - 191	х 100 = 36,3%.
	300

В целом запас финансовой устойчивости (зона безопасности) организации возрос на 16,3% (36,3 - 20). Это произошло под влиянием увеличения:

объема продаж: 33,3 - 20 = 13,3%;

постоянных затрат: 30 - 33,3 = -3,3%;

цены изделия: 44 - 30 = 14%;

переменных затрат: 36,3 - 44 = -7,7%.,

Проверка: 13,3 - 3,3 + 14 - 7,7 = 16,3%.

Очевидно, что отрицательное влияние на изменение зоны безопасности, как и на порог рентабельности, оказало удорожание постоянных и переменных затрат, положительное -- рост объема продаж и цены изделия.

При анализе в условиях многономенклатурного производства дополнительно следует учитывать влияние структурного фактора изменение удельного веса отдельных видов продукции в общем объеме продаж. В работе Г.В. Савицкой [14] предлагается следующая факторная модель:

ОРкр =	С пост.	(9.64)
	n ? yi i=1	pi - С пер.i
		pi

Критический объем продаж в стоимостной оценке, как это следует из формулы (9.64), будет колебаться под воздействием изменения следующих факторов:

суммы постоянных затрат на всю продукцию;

структуры продукции;

цены каждого изделия;

величины переменных затрат по изделиям.