Анализ материально-производственных запасов на ООО "Владелита"

2.4 Анализ оборачиваемости товаров

Потребность организации в товарных запасах зависит от быстроты их оборачиваемости. Оборачиваемость товаров исчисляется продолжительностью одного оборота в днях или количеством оборотов за отчётный период (коэффициент оборачиваемости) и рассчитывается по формуле (1)

T=Oc*n/Вр, (1)

где Т - продолжительность одного оборота, дни;

Ос - средний остаток товаров, руб.;

n - число дней анализируемого периода (90, 360),

Вр - выручка от реализации продукции за анализируемый период, руб.

Средний остаток товаров рассчитывается по формуле (2)

Ос=(1/2*O1+O2+…+1/2*On) / (n- 1), (2)

где O1 ,O2 +…+On - остаток товаров на первое число каждого месяца, руб.;

n - число месяцев.

Уменьшение длительности одного оборота свидетельствует об улучшении деятельности предприятия.

Коэффициент оборачиваемости (Ко) показывает количество оборотов, совершаемых товарами за год, полугодие, квартал, рассчитывается по формуле (3)

Ко=n/T, (3)

где Ko - коэффициент оборачиваемости ОС;

n - число дней анализируемого периода (360);

Т - продолжительность одного оборота, дни.

Чем выше коэффициент оборачиваемости, тем лучше используются товароматериальные ценности.

Проведем анализ оборачиваемости товаров ООО «Владелита» как, в общем, так и по самым объемным группам товаров, такими как мороженая рыба и этническая продукция.

В таблице 2.6 приведены данные об остатках товаров на начало каждого месяца 2007-2008гг.

Таблица 2.6 - Остатки товаров на складах в 2007-2008гг.

Месяц	2007	2008
	Всего	Этническая	Мороженая рыба	Прочее	Всего	Этническая	Мороженая рыба	Прочее
янв	6986025,7	1603669,9	2103606,6	3278749,1	12529805,7	2073161,2	3182122,6	7274521,7
фев	7638150,7	1662486,0	2474003,9	3501660,7	9456385,5	1123012,3	2652917,9	5680455,1
март	6710304,9	1020770,9	2421493,0	3268040,9	8327104,7	954516,2	2625380,3	4747208,2
апр	7171516,9	898600,2	2008019,0	4264897,6	9280731,6	1188594,9	2482970,6	5609165,9
май	7209875,7	1062284,6	1864475,4	4283115,6	9031567,3	1476991,9	2059904,8	5494670,5
июнь	7711912,3	1144125,7	2572345,1	3995441,2	9538395,0	1314053,1	1621651,2	6602690,6
июль	6799506,6	693502,1	2351915,4	3754089,0	7904801,6	532853,3	2190876,2	5181072,0
авг	8729221,3	1162228,5	3101460,7	4465532,0	8848124,6	1799206,6	2204113,1	4844804,8
сент	7522345,7	602277,7	2690142,3	4229925,6	8028845,6	1061506,2	1993244,0	4974095,4
окт	9552924,7	1429538,1	2850094,3	5273291,9	9315217,5	1513720,8	1716629,0	6084867,6
нояб	11282909,5	957885,2	3535987,7	6789036,4	7901686,2	1427844,5	1245218,8	5228622,8
дек	9482034,5	757030,7	2541294,7	6183709,0	9754032,4	1426461,9	1531121,2	6796449,2

На основании данных таблицы 2.6 рассчитаем средний остаток товаров для каждой группы за 2007г.

Осэ=(1/2*1603669,95+1662486,07+1020770,91+898600,25+1062284,62+1144125,72+693502,16+1162228,51+602277,79+1429538,51+957885,29+

757030,74*1/2)*(12-1)=1074004,56 руб.

Оср=(1/2*2103606,62+2474003,91+2421493,07+2008019,09+1864475,47+2572345,41+2351915,43+3101460,78+2690142,35+2850094,33+3535987,78+

2541294,77*1/2)*(12-1)=2562944,39 руб.

Оспр=(1/2*3278749,18+3501660,74+3268040,96+4264897,6+4283115,64+3995441,23+3754089,06+4465532,02+4229925,64+5273291,91+6789036,45+6183709,02*1/2)*(12-1)=4414205 руб.

Освс=(1/2*6986025,75+7638150,72+6710304,94+7171516,94+7209875,73+7711912,36+6799506,65+8729221,31+7522345,78+9552924,75+11282909,52+

9482034,53*1/2)*(12-1)=8051154,44 руб.

По этой же формуле рассчитываем средние остатки по группам за 2008г:

Осэ.=(1/2*2073161,28+1123012,36+954516,26+1188594,96+1476991,93+1314053,19+532853,38+1799206,68+1061506,21+1513720,88+1427844,55+

1426461,94*1/2)*(12-1)=1350485,73 руб.

Оср=(1/2*3182122,68+2652917,98+2625380,3+2482970,66+2059904,85+1621651,2+2190876,23+2204113,13+1993244,01+1716629,00+1245218,86+

1531121,28*1/2)*(12-1)=2174098,99 руб.

Освс=(1/2*12529805,7+9456385,51+8327104,79+9280731,6+9031567,33+9538395,04+7904801,67+8848124,68+8028845,63+9315217,56+7901686,25+

9754032,42*1/2)*(12-1)=9422890,49 руб.

При дальнейшем расчете оборачиваемости товаров потребуются данные о выручке от реализации товаров за анализируемый период, которые представлены в таблице 2.7.

Таблица 2.7 - Выручка от реализации товаров

	выручка от реализации. руб.
	всего	этническая	мороженая рыба	прочее
2007 г.	1 кв	14535071,63	2088775,8	2875113,38	9571182,44
	2кв	17088328,81	2289712,11	2579390,74	12219225,95
	3кв	18113027,18	2237948,6	3081827,93	12793250,65
	4кв	30397686,44	3467708,29	5360141,46	21569836,69
	Итого	80134114,06	10084144,8	13896473,51	56153495,74
2008 г.	1кв	22936194,03	2870735,12	2480055,75	17585403,15
	2кв	23941372,83	2817275,64	3025740,48	18098356,71
	3кв	31391531,45	4153110,29	3913744,33	23324676,83
	4кв	38367320,42	4619352,23	3546715,07	30201253,11
	Итого	116636418,7	14460473,3	12966255,62	89209689,81

Теперь можно рассчитать продолжительность одного оборота товаров, как за квартал, так и за год.

Тэтнич2007=1074004,56*360/10084144,8=38,34 дн.

Трыба2007=2562944,39*360/13896473,51=66,4 дн.

Твсего2007=8051154,44*360/80134114,06=36,2 дн.

Тпрочее2007=4414205*360/56153495,74=28,29 дн.

Тэтнич2008=1350485,73*360/14460473,3=37,5 дн.

Трыба2008=2174098,99*360/12966255,62=60,36 дн.

Твсего2008=9422890,49*360/116636418,7=29,08 дн.

Тпрочее2008=5898305*360/89209689,81=23,8 дн.

Полученные данные представим в таблице 2.8.

Таблица 2.8 - Продолжительность оборота товаров в 2007-2008гг.

	средний остаток товаров, руб.	продолжительность оборота, дни
	всего	этника	рыба	прочее	всего	этника	рыба	прочее
2007	1 кв	7243158	1487353	2368276	3387527	44,85	64,09	74,13	31,85
	2кв	7325795	1041823	2077328	4206642	38,58	40,95	72,48	30,98
	3кв	7945073	905059	2811244	4228769	39,48	36,40	82,10	29,74
	4кв	10400194	1025584	3115841	6258768	30,79	26,62	52,32	26,11
	Итого	8051154	1074004	2562944	4414205	36,17	38,34	66,40	28,29
2008	1кв	9942420	1318425	2778334	5845660	39,01	41,33	100,82	29,91
	2кв	9220565	1364158	2056107	5800299	34,66	43,58	61,16	28,84
	3кв	8407474	1298193	2148086	4961194	24,10	28,13	49,40	19,14
	4кв	8718155	1448967	1434547	5834640	20,45	28,23	36,40	17,39
	Итого	9422890	1350485	2174098	5898305	29,08	37,50	60,36	23,8

Как видно из таблицы 2.8, оборачиваемость товаров в ООО «Владелита» улучшилась, как в целом, так и по исследуемым в отдельности группам. По сравнению с 2007г., в 2008г. Товары в целом стали оборачиваться на 19.6% (7,1дней) быстрее. Продолжительность оборота этнической продукции уменьшилась на 2,6% (1 день), уменьшение продолжительности оборота замороженной рыбы составило 6 дней или 9%, по всем остальным товарам мы видим так же изменение в положительную сторону, уменьшение составило 4,5 дня или 15,9%.

Для более наглядного отражения информации представленной в таблице 2.5, построим поквартальную диаграмму изменения продолжительности оборота товаров в 2008 году по сравнению с 2007 годом.

Рисунок 2.5 - Оборачиваемость товаров в 2007-2008гг.

Из рисунка 2.5 видно как улучшилась оборачиваемость в каждом квартале 2008 года по сравнению с тем же периодом 2007 года. Наиболее заметно улучшение, которое произошло в двух последних кварталах, это улучшение можно объяснить тем, что именно в этот период 2008 года произошло сокращение числа более мелких фирм составляющих конкуренцию ООО «Владелита». Сокращение вызвано, прежде всего, мировым экономическим кризисом в связи с которым некоторые конкуренты стали банкротами. В связи с этим спрос на продукцию ООО «Владелита» увеличился, и компания обеспечила достойное предложение товаров потребителям, что не замедлило сказаться на оборачиваемости товаров.

Ниже представлены графики динамики изменения оборачиваемости по группам продукции за 2007-2008гг.:

Рисунок 2.6 - Динамика изменения периода оборота этнической продукции в 2007г.



Рисунок 2.7 - Динамика изменения периода оборота мороженой рыбы в 2007г.

Рисунок 2.8 - Динамика изменения периода оборота по группе прочая продукция в 2007г.



Рисунок 2.9 - Динамика изменения периода оборота этнической продукции в 2008г.

Рисунок 2.10 - Динамика изменения периода оборота мороженой рыбы в 2008г.

Рисунок 2.11 - Динамика изменения периода оборота по группе прочая продукция в 2008г.

Как видно из графиков 2.6-2.11, наибольшее снижение периода оборота товаров происходит в 2008 году. Если же говорить об изменении оборачиваемости в течение года, то, как в 2007, так и в 2008 году четко прослеживается улучшение оборачиваемости по всем группам продукции к концу года, ведь как уже говорилось выше, в этот период времени у покупателей растет спрос на продукцию фирмы.

Для того чтобы узнать количество оборотов продукции, совершаемых ею в год, по формуле (3) рассчитаем коэффициент оборачиваемости.

Коэтнич2007=360/38,34=9,39 раз,

Корыба2007=360/66,40=5,42 раз,

Ковсего2007=360/36,17=9,95 раз,

Копрочее2007=360/28,29=12,73 раз,

Коэтнич2008=360/37,50=9,60 раз,

Корыба2008=360/60,36=5,96 раз,

Ковсего2008=360/29,08=12,38 раз,

Копрочее2008=360/23,8=15,13 раз.

Итак, по коэффициенту оборачиваемости так же видно, что оборачиваемость товаров улучшилась т.к. он в сравнении с 2007г увеличился.

Улучшение оборачиваемости товаров связано, прежде всего, с тем, что в первом квартале 2008 года ООО «Владелита» практически отказалось от перевозок грузов ж/д транспортом из Москвы и Московской области и перешло на перевозки автомобильным транспортом, что позволило значительно сократить время проведенное товарами в пути следования (приблизительно в 2 раза) и увеличить количество перевозок.

Для наиболее полного анализа следует рассчитать абсолютное высвобождение капитала за счет снижения продолжительности оборота товаров, а так же влияние оборачиваемости на рентабельность активов 2007-2008гг.

Абсолютное высвобождение денежных средств рассчитывается по формуле (4)

Абс. Высвобождение = В/360*(Т2008-Т2007), (4)

где В-выручка предприятия от реализации продукции за 2008г.;

Т-период оборота товаров.

При положительном значении этого показателя происходит отвлечение денежных средств из оборота в связи, с чем требуется поиск дополнительных источников финансирования. При отрицательном значении наоборот, происходит вовлечение средств в оборот, что является, безусловно, положительным моментом деятельности предприятия. Ускорение оборачиваемости оборотных средств и высвобождение в результате этого оборотных средств, позволяют предприятию направить их по своему усмотрению на развитие предпринимательской деятельности и обойтись без привлечения дополнительных финансовых ресурсов.

Абс. высвобождениеэтнич=14460473,3/360*(37,5-38,34)=-33,987,99р.

Абс. высвобождениерыба=12966255,62/360*(60,36-66,40)=-217284,13р.

Абс. высвобождениевсего=116636418,7/360*(29,08-36,20)=-2295686,95р.

Абс. высвобождениепрочее=89209689,81/360*(23,8-28,29)=-1112643,1р.

Из результатов расчета видно, что всего за счет ускорения оборачиваемости товаров предприятие имеет 2295686,95 рублей средств, которые может вовлечь в оборот или направить на любые другие нужды.

Для того чтобы увидеть изменение рентабельности за счет оборачиваемости товаров нужно использовать метод цепной подстановки, для его применения потребуется рассчитать рентабельность по формулам (5), (6), (7)

Ра2007=(Пр/В*100)2007*Коб2007, (5)

Ра'=(Пр/В*100)2008*Коб2007, (6)

Ра2008=(Пр/В*100)2008*Коб2008. (7)

где Пр-это чистая прибыль предприятия;

В - выручка от реализации;

Коб - коэффициент оборачиваемости.

Произведем расчет

Ра2007=5174/80834*100*9,95=63,71%,

Ра'=3029/116636*100*9,95=25,85%,

Ра2008=3029/116636*100*12,38=32,15%.

Изменение рентабельности за счет изменения коэффициента оборачиваемости рассчитывается по формуле (8)

?Ра1=Ра2008- Ра'. (8)

Изменение рентабельности за счет изменения рентабельности продаж рассчитывается по формуле (9)

?Ра2=Ра'- Ра2007. (9)

Подставив данные в формулы (8) и (9) получим следующие значения

?Ра1=32,15-25,85=6,30%,

?Ра2=25,85-63,71=-37,86%.

Отсюда следует, что рентабельность в отчетном году за счет уменьшения коэффициента оборачиваемости увеличилась на 6,3%, это, безусловно, положительный момент в деятельности предприятия т.к. продукция стала оборачиваться быстрее и теперь меньше задерживается на складах, однако, за счет изменения рентабельности продаж, рентабельность ухудшилась на 37,86%, это произошло прежде всего за счет увеличения управленческих расходов предприятия, которые в отчетном году составили 11616 тыс. руб.

Таким образом, оборотные активы занимают большой удельный вес в общей валюте баланса. Это наиболее мобильная часть капитала, от состояния и рационального использования которого во многом зависят результаты хозяйственной деятельности и финансовое состояние предприятия.

3. Методика аудита материально-производственных запасов

материальный производственный запас учет

Значение аудиторской проверки операций с товарно-материальными ценностями организации велико. Помимо записей бухгалтерского учета источником информации о товарно-материальных ценностях служит первичная документация: приходные ордера, требования и другие. Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов играют важную роль в организации материального учета, так как являются его основой. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последовательный контроль за движением, сохранностью и последующим использованием материальных ресурсов. Первичные документы по движению материально-производственных запасов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений рассматриваемого предприятия.

Приступая к проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

Основной целью аудиторской проверки является получение достоверности информации:

- о наличии, движении и оценке имеющихся в наличии материальных ценностей;

- об обеспечении сохранности ценностей и соблюдении установленных нормативов их производственного потребления;

- о распределении стоимости израсходованных на производство материальных ценностей по объектам калькулирования.

Методика аудита материальных ценностей содержит ряд этапов.

Рассмотрим каждый из них.

Этап 1. Проверку операций с материальными ценностями рекомендуется начинать с анализа их оценки, так как в фактическую себестоимость приобретения запасов помимо их стоимости по ценам приобретения включаются также:

- транспортно-заготовительные расходы;

- уплачиваемые снабженческим организациям комиссионные вознаграждения;

- таможенные пошлины; оплата услуг сторонним организациям по транспортировке, доставке и хранению ценностей.

В то же время аудитор должен проверить, не включались ли в стоимость материалов расходы на содержание складов, отделов снабжения и сбыта производства или расходы на командирование работников для оформления и согласования договоров на поставку материалов, которые должны включаться в состав общехозяйственных расходов.

Этап 2. Он включает три основных вопроса:

а) инвентаризация товарно-материальных ценностей;

б) проверка полноты их оприходования;

в) анализ правильности списания.

Проверка запасов рассматривается обычно как основная часть аудита на тех предприятиях, где их сумма является значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на финансовых результатах предприятия (поскольку оказывает влияние на определение себестоимости реализованной продукции), так и на балансе в целом.

Отсутствие объективной информации о состоянии и стоимостной оценке товарно-материальных ценностей негативно отражается на финансовом состоянии предприятия, поскольку, во-первых, администрация предприятия не имеет возможности точно планировать деятельность предприятия, во-вторых, искажаются показатели финансового состояния предприятия, и внешние пользователи отчетности (кредиторы, банки, инвесторы) не могут объективно судить о рентабельности и платежеспособности предприятия, в-третьих, происходит искажение сумм налогов.

В функции аудитора при проверке товарно-материальных ценностей входят:

а) присутствие при инвентаризации, если запасы значительны и аудитор относится с доверием к ожидаемым результатам;

б) наблюдение за выполнением процедур инвентаризации и идентификации с целью определения степени соответствия их инструкциям, разработанным администрацией, или нормативным законодательным актам;

в) их способности решить тройную задачу:

1) обеспечить точность результатов инвентаризации и отражения последних;

2) устранить двойной счет и обеспечить полноту охвата запасов;

3) выявить устаревшие, медленно оборачивающиеся и поврежденные запасы;

г) проверка правильности подсчета на основе случайной выборки;

д) проверка правильности отнесения операций к отчетному периоду на участках, где осуществляется движение запасов (это необходимо для подтверждения точности и полноты обхвата при инвентаризации);

е) получение удовлетворительных объяснений по поводу несоответствий учетным данным и корректировка последних;

ж) проверка правильности оценки фактического объема запасов.

Основным регулирующим документом являются методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49. Отражение инвентаризации в бухгалтерском учете регулируется Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 года № 170.

До проведения инвентаризации аудитору следует запросить документы о результатах инвентаризации за прошлые периоды, проанализировать изменения в количестве и структуре запасов, обсудить с администрацией вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы; ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, а также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; проанализировать систему внутреннего контроля, хранения и документирования движения ценностей; договориться об участии в инвентаризации компетентных специалистов и проинструктировать их.

Сроки и частота проведения инвентаризаций предусмотрены Законом о бухгалтерском учете и отчетности. При смене материально-ответственных лиц, изменении формы собственности предприятия также требуется обязательное ежегодное проведение инвентаризации в конце года, но не ранее 1 октября отчетного года.

Права аудитора при проведении инвентаризации регулируются п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в РФ» от 22 декабря 1993 года № 2263. Следует иметь ввиду, что в обязанности аудитора не входит проведение инвентаризации, так как в Законе о бухгалтерском учете и отчетности эта обязанность возложена на руководителя предприятия.

Аудитору следует убедиться в том, что проведение инвентаризации начинают с получения последнего товарного отчета со всеми документами, а также подписи материально-ответственного лица о том, что все товарно-материальные ценности и все документы, как по приходу, так и по расходу им предъявлены.

При проведении инвентаризации аудитор не должен входить в состав инвентаризационной комиссии, но, наблюдая за ее работой, он следит за правильностью выполнения процедур, которые позволят правильно идентифицировать запасы, определить их количество. Аудитор проводит контрольные проверки, время, от времени сверяя свои записи с записями инвентаризационной комиссии. Прежде всего, он обращает внимание на дорогостоящие, устаревшие или поврежденные ценности; исследует, хранятся ли запасы третьим лицам отдельно с тем, чтобы отследить правильность их отражения в учете. На основе этого устанавливается достоверность определения остатков ценностей.

Особое внимание при проведении инвентаризации следует обращать на номера, марки, наименования товарно-материальных ценностей. Иногда при сличении номеров и марок, указанных в паспортах и данных приходных документов, обнаруживается замена нового автомобильного мотора бывшим в употреблении или дорогостоящего дешевым.

При аудите запасов их неправильное отражение непосредственно сказывается на финансовых показателях. Необходимо проверить правильность отнесения операций к данному отчетному году, для чего аудитор должен сосредоточиться на ряде моментов.

По реализованным или отгруженным в отчетном году товарно-материальным ценностям надо сопоставить учтенные в конце года в журналах-ордерах отгрузки с накладными и выставленными счетами. Аудитору необходимо знать метод учета реализации, применяемый клиентом.

Предприятие в своей учетной политике при определении реализации продукции по поступлению денежных средств должно опираться на условия хозяйственных договоров, которые предусматривают передачу прав собственности на продукцию на дату ее оплаты. Для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которое предусматривается Положением об учете и отчетности, утвержденным приказом Министерства финансов № 170 от 26 декабря 1996 года. Для целей налогообложения (в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации № 552 то 5 августа 1992 года, с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 года № 661, допустимо использовать два метода определения реализации продукции - по моменту отгрузки, либо по моменту оплаты.

При проверке событий после даты составления баланса и установления правильности их отнесения к тому или иному отчетному периоду аудитор должен выполнить следующие процедуры: отобрать операции по отгрузке товарно-материальных ценностей, учтенные в начале следующего года для выборочного тестирования и сверить их с накладными и выставленными счетами; убедиться, что среди учтенных операций нет таких, которые бы относились исходя из дат отгрузки в первичных документах к отчетному году.

Аналогичные тесты проводятся в отношении правильности отнесения по периодам оприходования товарно-материальных ценностей. При проверке отражения аудитор концентрирует внимание на данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом конце отчетного периода, а также данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом начале нового отчетного периода, их отражении на счетах бухгалтерского учета (по дебету счетов запасов: 10 «Материалы», 41 «Товары» и кредиту расчета счетов с кредиторами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 61 «Расчеты по авансам выданным»).

Затем проводится оценка поступления товарно-материальных ценностей имевшихся в отчетном периоде, на которые счета-фактуры пока не поступили. Аудитор должен убедиться, что они правильно отражены на счетах по ценам последнего поступления от данного поставщика.

Очень важно, чтобы аудитор в целях последующего контроля сразу же по окончании инвентаризации снял копию инвентаризационной ведомости, поскольку на практике встречались случаи, когда в инвентаризационные ведомости вносились существенные изменения.

В инвентаризационные ведомости, составляемые по результатам инвентаризации, включают данные о выявленных излишках и недостачах. Аудитор проверяет правильность данных, включенных в инвентаризационную ведомость, то есть проводит сверку фактического наличия, основываясь на своих записях результатов инвентаризации и учетных данных. При этом аудитор обращает внимание на возможные признаки, свидетельствующие о сокрытии недостач, а именно: неоговоренные исправления цен, количества и сумм отдельных товаров (материалов) в ведомостях, подчистки записей; добавление и дописки цен в инвентаризационные ведомости; исправленный подсчет единиц товара по страницам описи; проверки отдельных товаров в конце описи и другие.

Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического и учетного количества, то необходимо выяснить:

а) насколько часто встречаются расхождения и какова их значимость;

б) влияние этих расхождений на план выборочной аудиторской проверки. Если общая сумма превышает допустимую ошибку, то аудитор должен принять решение о том, как следует оценить сальдо отчетов товарно-материальных ценностей. Вероятнее всего аудитор увеличит объем выборки, однако, если очевидно, что уровень ошибок слишком высок, то простейшим способом разрешения проблемы будет требование аудитора к клиенту сплошной инвентаризации запасов в ближайшие сроки и о совершенствовании системы внутреннего контроля.

Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, должен быть выпущен приказ руководителя предприятия и в соответствии с его предписаниями расхождение должно быть исправлено. Учетные данные следует заменить фактическими или же, если материально-ответственное лицо не согласно в недостаче, его доводы должны быть проанализированы и проведена повторная инвентаризация. Кроме того, проверяется своевременность и эффективность взыскания с ответственных лиц задолженности по недостачам ценностей, выявленные за прошлые периоды.

Практика показывает, что учет выявленных излишков и недостач ведет к отклонениям от предписанных норм бухгалтерского учета, например, часто недостачи засчитываются излишками в отношении разных товаров, излишки и недостача неверно отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Излишки, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть оприходованы по дебету счетов товарно-материальных ценностей и по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Выявленные недостачи должны быть отнесены на счет расчетов с виновными лицами (субсчет 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба»). Недостача товаров может быть отнесена на издержки, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом.

При проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей аудитор может столкнуться с некоторыми трудностями.

Трудности идентификации. Отдельные виды запасов сложно определить а, следовательно, и оценить из-за сложностей, связанных с особенностями технологического процесса. В этом случае следует использовать такие методы идентификации запасов, применение которых могло бы гарантировать получение надежных аудиторских доказательств. Иногда в этом случае требуется консультация специалистов.

Кроме того, в организациях может быть большое количество (до нескольких тысяч) наименований или менее однородных запасов, которые могут иметь довольно сложную систему идентификации. Такое разнообразие усложняет проверку.

Трудности в определении количества обусловлены:

а) применением выборочного исследования - в рамках одной проверки обычно невозможно проверить все запасы одним методом, однако в случае полного несоответствия учетных записей о запасах фактическому наличию, практически нет другого выхода, как попытаться проверить все товарно-материальные ценности, отказавшись от выборочного исследования;

б) трудностью посетить одновременно все места хранения запасов;

в) спецификой контрольных процедур - необходимо убедиться, что не было повторного счета, случайного или намеренного недоучета ценностей;

г) природой инвентаризуемых ценностей (например, инвентаризация щепы, запасов бревен на целлюлозно-бумажных комбинатах, незавершенного производства в химической промышленности и т.д.).

Таким образом, аудитор, проверив соответствие применяемых методов оценки нормам учета, сможет сформировать мнение относительно того, насколько верно и субъективно они отражены в финансовой отчетности.

При проверке полноты оприходования и правильности списания товарно-материальных ценностей аудитору следует знать, что для контроля операций приобретения материальных ценностей и расчетов с поставщиками используется журнал-ордер № 6, а при использовании электронно-вычислительных машин - машинограммы кредитовых и дебетовых оборотов по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Записи в журнале-ордере № 6 ведутся позиционным способом - по каждому документу (счете-фактуре). Если при приемке материальных ценностей установлена недостача грузов в пути сверх норм естественной убыли или предъявлена претензия поставщику по сортности, комплектности и т.п., то на сумму недостачи (претензии) по дебету счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Выявленные при приемке излишки материалов приходуются обычной записью:

- дебет счета 10 «Материалы»;

- кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

И показываются в журнале-ордере № 6 отдельными строками как неотфактурованные поставки. При проверке полноты оприходования товарно-материальных ценностей анализируются расчетные документы, поступающие от поставщиков: платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями. Прибывшие на предприятия товарно-материальные ценности должны своевременно приходоваться на склад или, если они сразу не переданы в производство, оформляться как поступившие на склад и отпущенные затем в производство, о чем в документах делаются специальные отметки. В этом случае работник склада подтверждает наличие и передачу товарно-материальных ценностей в производство. Как свидетельствует ревизионная практика иногда порядок передачи ценностей в производство, минуя склад, нарушается, что приводит к злоупотреблениям.

Товарно-материальные ценности должны приходоваться в соответствующих единицах измерения. Приемка и оприходование товарно-материальных ценностей от поставщиков может оформляться приходными ордерами, выписываемыми на основании расчетных и других сопроводительных документов поставщиков, но на фактически принятое количество ценностей.

Особенно тщательно аудитор должен анализировать документы на списание материалов в производство и их нормирование. Наибольшее распространение в качестве расходных документов получили лимитно-заборные (лимитные) карты.

Существенную роль играет контроль за достоверным отражением в бухгалтерском учете и балансе стоимости материалов, то есть оплаченных, но еще не прибывших к концу отчетного периода грузов. Этому вопросу необходимо уделить достаточно внимания, так как иногда допускаются случаи неправомерного отражения некоторыми организациями по статье «Материальные ценности в пути» выявленных при приемке материалов недостач, различных претензионных сумм по расчетам с поставщиками, дебиторской задолженности за оплаченные и длительное время неоприходованные (а под час и похищенные) ценности. Поэтому объектами аудиторского контроля должны стать учетные записи в журнале-ордере № 6 или в заменяющей его машинограмме в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути. В своей работе аудитор может столкнуться с проверкой фактов выпуска и реализации неучтенной продукции. Неучтенная продукция - фактически выпущенная и реализованная продукция, которая по бухгалтерским документам не значится выпущенной и реализованной. Для изготовления неучтенной продукции создаются излишки сырья. Это делается разными способами, например:

- за счет занижения показателей сдатчиков продукции;

- излишне списывается сырье сверх норм естественной убыли или заменяется сырье более ценное на менее ценное и др.

Подобные нарушения не только приводят к крупным хищениям денег и материальных ценностей, но и ухудшают качество выпускаемой продукции. На государственных предприятиях такие злоупотребления встречались довольно часто. Однако в настоящее время на акционерных и частных предприятиях продолжают выпускать неучтенную продукцию, поскольку с сумм, полученных от ее реализации не нужно платить налог государству и дивиденды акционерам. Аудитор может столкнуться с такого рода злоупотреблениями при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следователя и суда по находящимся в их производстве делам и материалам о нарушении законодательства или по просьбе годового собрания акционеров. Следует подчеркнуть, что это наиболее сложная в аудиторской практике работа.

На аудиторской фирме, как правило, работают специалисты в области учета и контроля. Между тем, для подтверждения выводов бухгалтерской ревизии, возникает необходимость в организации экспертиз и привлечения различного рода специалистов. Поэтому аудиторские фирмы могут привлекать для своей работы экспертов-специалистов, особенно при проведении аудиторских проверок по поручению следственных и судебных органов.

Совершенствование учета и контроля наличия и движения производственных запасов предприятия на мой взгляд следует производить по следующим направлениям.

Во-первых, упрощать оформление операций по приходу и расходу товарно-материальных ценностей.

Во-вторых, исходя из требований рыночной экономики, совершенствовать методологию бухгалтерского учета материальных ресурсов. До настоящего времени нет единого мнения о классификации производственных запасов, их оценке в текущем учете, составе отклонений в стоимости материалов и т.д. До настоящего времени среди экономистов отсутствует единое мнение по организации учета тары. Нет единого подхода в начислении износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В-третьих, следить за тщательным и своевременным проведением инвентаризаций, контрольных и выборочных проверок, которые имеют важное значение в сохранности материалов.

Решение этих и других проблем позволит наладить более действенный и менее трудоемкий учет и аудит за наличием, движение и использованием материальных ресурсов, а также достичь их экономии.

4. Пожарная безопасность и организация пожарной охраны

Организацию пожарной охраны и руководство ею в стране осуществляет Государственная служба пожарной охраны (ГСПО) Министерства внутренних дел РФ, В субъектах Российской Федерации -- соответствующие службы пожарной охраны республик, краев, областей.

Наиболее крупные города, административные центры и особо опасные в пожарном отношении объекты охраняются военизированными пожарными частями (ВПЧ), а менее крупные города, поселки городского типа и другие объекты -- профессиональными пожарными частями (ППЧ) Министерства внутренних дел.

Государственная пожарная инспекция ГСПО МВД РФ через свои органы на местах (районные пожарные инспекции) осуществляют надзор за выполнением противопожарных мероприятий в соответствии с правилами и нормами всеми федеральными, республиканскими и местными предприятиями, организациями и отдельными гражданами.

4.1 Организация пожарной охраны на предприятиях торговли

Основные требования пожарной безопасности для действующих предприятий торговли и общественного питания, баз и складов государственной, потребительской кооперации, рабочего снабжения и других объектов установлены «Правилами пожарной безопасности ППБ-01-93».

В соответствии с действующим законодательством ответственность за обеспечение пожарной безопасности на указанных предприятиях несут руководители, работодатели этих объектов.

Ответственность за пожарную безопасность отделов, секций, цехов, мастерских, торговых ларьков, палаток, павильонов, буфетов, закусочных, кафетериев, отдельных складов, кладовых и других помещений несут их заведующие или другие должностные лица, специально назначенные приказом руководителя, работодателя предприятия. Таблички с указанием лиц, ответственных за пожарную безопасность, вывешиваются на видных местах. Эти лица обязаны обеспечить выполнение действующих правил на вверенных им объектах.

На основании правил пожарной безопасности для отдельных помещений баз, складов, предприятий торговли и общественного питания, руководители соответствующих подразделений разрабатывают конкретные инструкции о мерах пожарной безопасности с учетом физико-химических и пожароопасных свойств хранимых товаров и технологического оборудования. В инструкциях должны быть отражены: порядок содержания территории, помещений и путей эвакуации; условия и нормы хранения товаров, места курения, применения открытого огня и производства огневых работ; специальные противопожарные мероприятия, порядок применения средств пожаротушения и вызова пожарной помощи; обязанности и действия, рабочих и служащих при пожаре и др.

Руководитель предприятия, работодатель, а также заведующие структурными подразделениями и другие должностные лица, а также работники, виновные в нарушении правил, в зависимости от характера нарушений и их последствий, несут ответственность в установленном прядке.

Противопожарная подготовка работников состоит из противопожарного инструктажа (первичного и вторичного) и занятий по программе пожарно-технического минимума. Первичный (вводный) противопожарный инструктаж должны проходить все вновь принимаемые на работу, в том числе и временные работники. Этот инструктаж можно проводить одновременно с вводным инструктажем по технике безопасности, в специально выделенном помещении, оборудованном необходимыми пособиями.

Повторный инструктаж проводит на рабочем месте лицо, ответственное за пожарную безопасность предприятия, магазина, отдела, секции, производственного участка применительно к особенностям пожарной опасности данного участка работы.

Занятия по пожарно-техническому минимуму проводятся по специально утвержденной руководителем предприятия программе с электрогазосваршиками, электриками, истопниками (кочегарами) и материально-ответственными лицами.

По окончании прохождения этого минимума у рабочих и служащих принимается зачет, результаты которого оформляются соответствующим актом или ведомостью с подписями членов приемной комиссии.

Учет лиц, прошедших противопожарный инструктаж и обучение, ведется в специальном журнале.

4.2 Пожарная безопасность на территории предприятия

Территория базы, склада, предприятия торговли и общественного питания должна постоянно содержаться в чистоте, а после окончании работы тщательно очищаться от упаковочного материала, отходов и горючего мусора. Отходы, упаковочные материалы необходимо систематически удалять на специально отведенные огражденные участки и своевременно вывозить.

Ко всем зданиям и сооружениям должен быть обеспечен свободный доступ.

Проезды и подъезды к пожарным водоисточникам, а также подступы к пожарному инвентарю и оборудованию должны быть всегда свободными. Противопожарные разрывы между зданиями не разрешается использовать под складирование материалов, оборудования, упаковочной тары, стоянку транспортных средств.

В зимний период дороги, проезды, подъезды и крышки люков пожарных гидрантов и водоемов систематически очищают ото льда и снега.

Хранение товарно-материальных ценностей, тары на рампах складов не допускается; материалы, разгруженные на рампу, к концу работы склада должны быть убраны.

О закрытии отдельных участков дорог или проездов для их ремонта (или по другим причинам), препятствующих проезду пожарных машин, руководитель предприятия или лицо, ответственное за противопожарное состояние объекта обязан немедленно уведомить пожарную охрану.

На период производства работ по ремонту дорог на объекте в соответствующих местах устанавливают указатели направления объезда или устраивают переезды через ремонтируемые участки.

Разводить костры, сжигать отходы, тару и упаковочные материалы на территории предприятия запрещается.

Территория предприятия в ночное время должна освещаться.

На территории баз (складов) в сельской местности необходимо иметь приспособление для подачи сигналов о пожаре.

Торговые, складские, производственные, административные, бытовые и другие помещения нужно постоянно содержать в чистоте и обеспечивать первичными средствами пожаротушения согласно нормам.

Устройства противопожарной защиты технологических и дверных проемов во внутренних стенах и междуэтажных перекрытиях (противопожарные двери, заслонки, шиберы, водяные завесы и т.п.) должны постоянно находиться в работоспособном состоянии. При пересечении противопожарных преград различными коммуникациями зазоры между ними и строительными конструкциями (на всю их толщину) не должны иметь неплотности, через которые могут проникать продукты горения.

Курение в складских и торговых помещениях и на их территории запрещается.

Курить разрешается только в специально отведенных местах, обеспеченных средствами пожаротушения, урнами (ящиками с песком). Эти места должны иметь указательные знаки по ГОСТ 12.4.026-76.

Наружные пожарные лестницы, а также ограждения безопасности на крышах зданий необходимо содержать в исправном состоянии.

Для использования обтирочных материалов устанавливаются металлические ящик с плотно закрывающимися крышками. После окончания работы ящики следует очищать от обтирочных материалов.

Спецодежда лиц, работающих с маслами, лаками, красками должна храниться в металлических шкафах, установленных в специально отведенных для этой цели местах.

4.3 Устройство предприятий и содержание территории и помещений

Требования охраны труда и экологической безопасности, предусматривающие создание оптимальных условий для осуществления технологических процессов и обеспечения благоприятных условий труда, учитываются как на стадии проектирования предприятий, так и при их строительстве и реконструкции. При этом должны учитываться необходимые требования экологии в зависимости от степени вредности производства и условий окружающей среды.

Экологическая карта, разработанная Академией наук, и опубликованная в 1992 г., представляет собой довольно мрачную картину.

В 1992 г. Госстандартом России введена система (ГОСТР) обязательной сертификации товаров, работ и услуг, на которые Законом РФ «О защите прав потребителей» установлены требования по обеспечению безопасности жизни, здоровья населения и охраны окружающей природной среды.

Экологическая сертификация должна распространяться не только на продукцию, но и на технологические процессы, оборудование и т.д., которые могут оказывать отрицательное воздействие на биосферу.

Минприроды РФ и Госстандарт в 1993 г. ввели систему экологической сертификации на технологические процессы, отходы производства, экологические услуги и объекты окружающей природной среды.

Законодательством запрещен ввод в действие объектов, по которым не выполнены требования по охране труда и не закопчены работы, связанные с обеспечением техники безопасности, производственной санитарии и пожарной безопасности.

Санитарные правила и нормы «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» СанПиН 2.2.1/2. 1.1.567-96, принятые 31.10.96 г. Постановлением Госкомсанэпиднадзора России № 41 устанавливаются гигиенические требования к минимальному размеру санитарно-защитных зон в соответствии с санитарной классификацией предприятий, производств и объектов. Так, в зависимости от мощности, условий эксплуатации, концентрации объектов на ограниченной территории, характера и количества, выделяемых в окружающую среду токсичных и пахучих веществ, создаваемого шума, вибрации и других вредных физических факторов с учетом предусматриваемых мер по уменьшению неблагоприятного влияния их на окружающую среду и здоровье человека. Для предприятий 1-го класса минимальная санитарно-защитная зона должна быть не менее 2000 м, для предприятий второго класса -- 1000 м, третьего -- 500 м, четвертого -300 и для питого - 100 метров. Кроме того, они включают требования к организации и благоустройству санитарно-защитных зон, основания к пересмотру этих размеров.

Эти правила и нормы распространяются на проектирование и эксплуатацию вновь строящихся и реконструируемых предприятий, зданий и сооружений промышленного назначения, транспорта, связи, сельского хозяйства, тепловых электростанций, электрических станций с возобновляемыми источниками энергии, опытно-экспериментальных производств и установок, малых предприятий, а также на действующие производства.

Обязательным условием современного промышленного проектирования является внедрение передовых ресурсосберегающих, безотходных и малоотходных технологических решений, позволяющих максимально сократить или избежать поступления вредных химических или биологических компонентов выбросов и атмосферу, почву и водоемы, предотвратить или снизить воздействие физических факторов до гигиенических нормативов и ниже.

Предприятия торговли и общественного питания размещают с учетом генеральных планом развития городов и населенных пунктов, схем районных планировок и с учетом движения основных потоков населения.

При проектировании предприятий руководствуются строительными нормами и правилами СНиП 11.77-80 «Магазины. Нормы проектирования» и СНиП II-Л-8-71 «Предприятия общественного питания». Указанные нормы проектирования определяют площадь земельного участка под строительство, а также размеры зоны отдыха, хозяйственного двора, подъездных путей.

Территория предприятия должна содержаться и чистоте, а в теплое время года должна поливаться водой; примыкающая к производственной части здания -- должна иметь огражденную хозяйственную зону с подъездными путями не с магистральной улицы или площади, а с улицы, расположенной со стороны внутриквартального проезда. В хозяйственной зоне оборудуют разгрузочные площадки, навесы для тары и мусоросборников. Мусоросборники должны быть водонепроницаемыми с плотно закрывающимися крышками, их нужно очищать при заполнении не более 2/3 объема, ежедневно хлорировать.

Зона посетителей отделяется от хозяйственной зоны древесно-кустарниковыми насаждениями.

Хмельный участок для строительства, источник водоснабжения, системы канализации и спуска вод предварительно согласовываются с местными органами санитарного надзора. Участок отводится на сухом, незатопляемом месте с относительно ровной поверхностью, с прямым солнечным освещением и естественным проветриванием. Почва участка не должна быть загрязнена органическими отбросами. Уровень грунтовых под должен быть ниже основного фундамента здания.

Предприятия торговли, общественного питания и пищевых производст размещаются в зданиях торговых центров, и отдельно стоящих и пристроенных зданиях, первых этажах жилых зданий, в торговых павильонах и палатках (малый бизнес).

При строительстве отдельно стоящих торговых зданий (универсамов) торговой площадью до 1500 м2 торговые залы, кладовые и помещения для подготовки товаров к продаже размещают на одном этаже для более удобной планировки и компоновки различных помещений, рационального направления потоков покупателей, возможной механизации трудовых процессов.

Планировка производственных и торговых помещений должна обеспечивать правильную организацию технологических процессов, наибольшую экономичность и удобство эксплуатации. Особое внимание уделяется устройству входом, лестниц, площадок, коридоров, проходов и дверей. Пути эвакуации должны быть свободными, без выбоин и порогов у дверей в расчете на свободное и безопасное перемещение транспортных средств и аварийное освещение. Ширина основных эвакуационных проходов в торговом зале должна быть не менее 2,5 м; ширина коридоров в помещениях для хранения и подготовки товаров к продаже не менее 1,8 м, а административных, бытовых, подсобных и технических помещений - не менее 1,2 м.

Ширина дверей в складских и производственных помещениях принимается в пределах от 0,9 до 1,8 м в зависимости от их площади и назначения, коридоров - от 1,2 до 1,8 м в зависимости от количества мест в торговом зале.

Планировка производственных цехов предприятий общественного питания должна обеспечивать благоприятный микроклимат в помещениях со значительными теплоизбытками, доступ естественного света в производственные цеха и некоторые другие помещения.

Полы производственных помещений должны удовлетворять определенным требованиям: они не должны становиться скользкими при попадании на них жидкости и жира, но в то же время легко мыться; с этой целью они покрываются керамической плиткой с пирамидальными выступами на лицевой стороне. Такие полы не очень теплоемки -- коэффициент их теплоусвоения не более 20 кДж/(м3*час*°С). Водоснабжение осуществляется путем присоединения к местной водопроводной сети, а при отсутствии ее посредством устройства артезианских скважин.

Качество воды должно отвечать требованиям действующего ГОСТа «Вода питьевая». Устройство внутренних сетей холодного и горячего водоснабжения должно отвечать требованиям нормативных документов.

Горячая и холодная вода должны быть подведены ко всем моечным ваннам и раковинам с установкой смесителей, а также к технологическому оборудованию, где это необходимо.

В тамбуре туалета для персонала следует предусмотреть отдельный трап на уровне 0,5 м от пола для забора воды, предназначенной для мытья полов.

Унитазы и раковины для мытья рук персонала рекомендуется оборудовать педальными пусками и сливами.

Порядок обезвреживания и спуск бытовых и производственных вод осуществляется по согласованию с местными учреждениями, санитарно-эпидемиологическими службами и в строгом соответствии с действующими правилами.

Для отвода воды в канализацию в полах устраивают трапы и лотки, которые прикрывают решетками заподлицо с полом.

Для естественного вентилирования производственных помещений и торговых залов предусматриваются фрамуги и форточки.

Для приема пищи персоналом предприятия в соответствии с нормами проектирования предусматривается специальное помещение.

Душевые и туалеты оборудуют на предприятиях общественного питания, торговли продовольственными товарами (торговав площадь 100 м2 и более) и непродовольственными товарами (торговая площадь 650 м2 и более).

Душевые располагают в помещениях, смежных с гардеробными.

Гардеробные для спецодежды изолируют от гардеробных для уличной и домашней одежды.

Планировка помещений магазинов должна учитывать следующее:

- торговые залы должны быть технологически связаны с помещениями для подготовки товаров к продаже и расположены так, чтобы при необходимости их можно было изолировать;

- проход в административные, бытовые и технические помещения должен быть через торговые залы и помещения для хранения и подготовки товаров к продаже;

- помещения для хранения товаров не должны быть проходными;

- помещения для приемки товаров - вблизи от помещений для их хранения.

Для покупателей и обслуживающего персонала входы и выходы и лестницы предусматриваются отдельные. Служебные входы и лестницы, как правило, располагаются так, чтобы при необходимости их можно было использовать для быстрой эвакуации покупателей из торговых залов.

В магазинах с торговыми залами площадью 4500 м2 и более допускается устройство эскалаторов.

Стены и перекрытия над помещениями магазинов, размещенных в первых этажах жилых домов и других зданий, должны обладать звукоизолирующей способностью в соответствии с нормами проектирования ограждающих конструкций этих зданий.