Если такая ситуация имеет место, то эти лица обязаны уплатить налог в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Следует учесть, что право на какой-либо вычет для подобных случаев не предусмотрено.

В ст. 174 Налогового кодекса РФ рассмотрен порядок и сроки уплаты налога в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения (за исключением таможенного НДС), на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Данный срок уплаты установлен по расчетам с бюджетом начиная с III квартала 2008 года.

Например, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за II квартал 2009 года, составила 2.375.132 руб. Указанная сумма подлежит уплате в следующем порядке:

не позднее 20 июля 2009 г. - 791.710 руб.;

не позднее 20 августа 2009 г. - 791.710 руб.;

не позднее 20 сентября 2009 г. - 791.712 руб.

(округление в последнем месяце осуществляется по информационному сообщению ФНС РФ от 17.10.2008 г. «О новом порядке уплаты НДС в бюджет»).

До указанного периода срок уплаты был не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Уплата налога лицами, освобожденными от уплаты НДС в случае выставления им счетов-фактур с НДС (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ), производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики и налоговые агенты, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следует отметить, что, несмотря на введение уплаты НДС равными долями каждый месяц, срок представления декларации не изменился, то есть, декларацию, следует представлять в налоговый орган один раз за налоговый период - квартал.

Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются таможенным законодательством РФ с учетом положений главы 21 НК РФ (ст. 177 Налогового кодекса РФ).

2.2 Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

В соответствии с п.п. 2-3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения являются операции:

- по передаче на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

- по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В отношении первого случая (объект в виде передачи товаров (выполнения работ, оказание услуг) для собственных нужд) необходимо отметить, прежде всего, то, что под «расходами, которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций» необходимо понимать те расходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Объект налогообложения по данному основанию в первом случае возникает при наличии факта передачи товаров (выполнения работ, услуг) для собственных нужд. При отсутствии данного факта объекта налогообложения не возникает. Данное положение подтверждено письмом МНС РФ от 21.01.2003 года №03-1-08/204/26-В088 «Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации», в котором отмечено, что при приобретении имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу (чайнику), к вычету не принимаются.

Под передачей работ и услуг для собственных нужд, по нашему мнению, следует понимать оказание услуг (выполнение работ) самой организацией (т.е. собственными силами) для себя (для какого-либо из своих подразделений). При этом приобретение услуг (работ) у сторонней организации не может рассматриваться в качестве передачи работ (услуг) для собственных нужд. Такое понимание п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ поддерживается и арбитражной практикой. Так, в частности, в постановлении ФАС ЗСО от 25.10.2004 года №Ф04-7715/2004 (5734-А67-37) отмечается, что услуги, оказанные одной организацией другой, не являются передачей оказанных услуг для собственных нужд у этой последней организации. Данные услуги оказаны не на безвозмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому.

В отношении второго случая (объект в виде выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления) необходимо отметить следующее.

Определение понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» на законодательном уровне отсутствует.

В п. 22 постановления Росстата от 20.11.2006 года №69 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг» (порядок вводится, начиная с отчета за январь 2007 года), указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

В данном постановлении Росстата указывается, что по строке 07 формы №П-1 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). При этом в п. 22 также указано, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 07 не включаются.

Таким образом, отдельные работы, выполненные подрядной организацией при осуществлении строительства в объем строительно-монтажных работ для собственных нужд не включаются.

Аналогичный вывод сделал ВАС РФ в решении от 06.03.2007 года №15182/06, признав не соответствующим ст. 6 и ст. 159 НК РФ Письмо Минфина РФ от 16.01.2006 года №03-04-15/01 в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по НДС на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Соответственно, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, положения п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК вообще не применяются (письма Минфина РФ от 23.08.2007 года №03-07-10/19, от 23.04.2007 №03-07-11/124).

В соответствии с п. 1 ст. 159 Налогового кодекса РФ у налогоплательщика возникает налогооблагаемый оборот при осуществлении следующих операций:

- передача товаров для собственных нужд;

- выполнение работ для собственных нужд;

- оказание услуг для собственных нужд.

При этом обязательным условием является то, что расходы (в том числе и в виде амортизационных отчислений) по вышеуказанным операциям не должны приниматься к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Цена, принимаемая для исчисления налогооблагаемой базы, равна:

- Цене реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг).

- Если такие цены отсутствуют (в предыдущем отчетном периоде не было реализации подобных товаров (работ, услуг)), то исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Для расчета принимаются цены, которые действовали в предыдущем налоговом периоде.

Таким образом, налоговая база определяется только в случае осуществления работ (услуг) налогоплательщиком для самого себя исходя из применяемых им же цен, а при их отсутствии по рыночным ценам.

В п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой организации).

Спорным является вопрос о необходимости включения стоимости оборудования, подлежащего монтажу, в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

По мнению налоговых органов, стоимость оборудования при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления включается в налоговую базу по НДС.

В тоже время, существуют судебные решения, согласно которым стоимость оборудования в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ не включается (Постановления ФАС ВСО от 22.02.2007 года №А19-12474/06-50-Ф02-210/07, от 14.04.2005 года №А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1). Суды мотивируют свой вывод тем, что в соответствии со ст. 159 НК РФ налоговая база по строительно-монтажным работам определяется из фактических расходов на их выполнение. Расходы налогоплательщика на приобретение оборудования, требующего монтажа, не являются фактическими затратами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, а являются самостоятельным объектом налогообложения. Кроме того, в НК РФ прямо не указано, что стоимость оборудования, для монтажа которого и производятся строительно-монтажные работы, подлежит включению в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является:

- последнее число каждого налогового периода.

В п. 11 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется:

- как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

2.3 Особенности исчисления и уплаты НДС иностранными организациями

Иностранные организации также являются плательщиками НДС. При этом все иностранные налогоплательщики делятся на две группы:

- иностранные организации, состоящие на налоговом учете по НДС;

- иностранные организации, не состоящие на налоговом учете по НДС.

Иностранные организации, относящиеся к первой группе, исчисляют и уплачивают НДС в общем режиме, предусмотренном для российских организаций.

Иностранные организации, относящиеся ко второй группе, можно назвать налогоплательщиками условно, поскольку никаких обязанностей на них не возложено. Суммы НДС за указанных налогоплательщиков исчисляются, удерживаются и перечисляются в бюджет налоговыми агентами. Вместе с тем, необходимо отметить, что указанные иностранные организации также имеют право на вычет (возврат) уплаченных сумм НДС за тот период, в котором они не состояли на налоговом учете.

Порядок вычета НДС у иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете по НДС, установлен п. 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме предусмотрен следующий порядок вычета НДС.

Вычету подлежат следующие суммы:

- суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении налогоплательщиком - иностранным лицом товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком - иностранным лицом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Суммы НДС, предъявленные продавцами, подлежат вычету при соблюдении следующих условий:

- указанные суммы налога подлежат вычету или возмещению налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика;

- товары (работы, услуги), по которым предъявлен НДС, использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту.

Иными словами, приобретенные товары (работы, услуги), по которым предъявлен НДС, должны быть использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, или реализованы на территории Российской Федерации. При этом суммы НДС, удержанные налоговым агентом при покупке указанных выше товаров (работ, услуг), должны быть уплачены в бюджет.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком - иностранным лицом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычету при соблюдении следующих условий:

- суммы НДС должны быть фактически уплачены при ввозе товаров;

- указанные суммы налога подлежат вычету налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика;

- товары, по которым уплачен НДС при ввозе, использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту.

Указанные суммы налога подлежат возврату только в случае постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Таким образом, если иностранная организация, не состоящая на налоговом учете по НДС в период осуществления своей деятельности на территории Российской Федерации, пожелает возвратить уплаченный поставщикам или на таможне НДС, то она должна встать на налоговый учет.

В зависимости от особенностей постановки на учет плательщиков НДС можно разделить на две группы: 1) российские организации и индивидуальные предприниматели; 2) иностранные организации.

Российские организации и индивидуальные предприниматели, подлежат обязательной постановке на учет в налоговых органах. При этом такая постановка на учет осуществляется в общем порядке. Никакой специальной постановки на учет по НДС не предусмотрено.

Согласно ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на налоговый учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели) - по месту жительства.

Для крупнейших налогоплательщиков предусмотрен особый порядок постановки на налоговый учет.

Таким образом, организации подлежат учету в качестве плательщиков НДС по месту своего нахождения либо в специализированной налоговой инспекции. Предприниматели подлежат постановке на учет по месту жительства.

Постановка на учет иностранных организаций в качестве плательщиков НДС осуществляется только по их желанию налоговыми органами РФ на основании поданного ими письменного заявления. Указанные организации встают на учет по НДС в налоговых органах по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Форма заявления, а также форма документа, подтверждающего постановку иностранной организации на учет в качестве плательщика НДС, не установлена.

В связи с этим иностранные организации могут использовать заявление произвольной формы, в котором необходимо указать просьбу о постановке на учет в качестве плательщика НДС своего постоянного представительства в порядке ст. 144 Налогового кодекса РФ. При этом от налогового органа также необходимо попросить подтверждение в произвольной форме о том, что данное постоянное представительство иностранной организации состоит на налоговом учете по НДС в порядке ст. 144 Налогового кодекса РФ. Данное подтверждение может быть передано российскому поставщику для разрешения вопроса о неудержании НДС с иностранной организации.

Начиная с 1 января 2006 года согласно п. 3 ст. 144 Налогового органа иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации.

Исходя из системного толкования п.п. 2-3 ст. 144 Налогового кодекса РФ, по нашему мнению, следует, что налог должен уплачиваться по операциям только тех подразделений иностранной организации, которые состоят на налоговом учете по НДС в порядке п. 2 ст. 144 Налогового кодекса РФ. По операциям иных обособленных подразделений НДС должен удерживаться налоговыми агентами.

Следовательно, в случае наличия нескольких зарегистрированных в порядке п. 2 ст. 144 Налогового кодекса РФ подразделений иностранной организации, данный налогоплательщик должен выбрать подразделение, по месту регистрации которого будет сдаваться общая налоговая декларация, и уплачиваться НДС. Для этого иностранная организация должна направить уведомление в налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории Российской Федерации.

От добровольной постановки иностранных организаций на налоговый учет по НДС в порядке ст. 144 Налогового кодекса РФ необходимо отличать обязательную постановку в порядке ст. 83 Налогового кодекса РФ.

Порядок постановки на учет иностранных организаций в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ установлен в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 07.04.2000 г. №АП-3-06/124). Из анализа указанных документов следует, что обязательная постановка на учет иностранных организаций осуществляется не в связи с уплатой НДС, а в связи с выполнением налоговой обязанности по налогу на прибыль, налогу на имущество и других налогов.

Не исчисляется общая сумма налога иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога исчисляется отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с общим порядком, рассмотренным выше. Налог исчисляет и уплачивает российский налогоплательщик, на которого возложены функции налогового агента.

Список источников

2 Аврова, И.А. Прибыль и НДС / И.А. Аврова. - М.: Бератор-паблишинг, 2007. - 290 с.

3 Беднякова, Е.Г. Бухгалтерский учет: основы и практика ведения / Е.Г. Беднякова. - М.: Налог Инфо: Статус-Кво 97, 2006. - 272 с.

4 Бехтерева, Е.В. Новое в налоговом законодательстве / Е.В. Бехтерева. - М.: ЗАО Юстицформ, 2007. - 288 с.

5 Врублевская, О.В. Налоги и налогообложение / ред. О.В. Врублевская, М.В. Романовский. - СПб.: Питер, 2009. - 528 с.

6 Евстигнеев, Е.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства / Е.Н. Евстигнеев, Н.Г. Викторова. - СПб.: Питер, 2005. - 256 с.

7 Гончаренко, Л.И. Практикум по федеральным налогам и сборам с организаций. Уч. пос./ Л.И. Гончаренко. - М.: КноРус, 2008. - 280 с.

8 Зеулин, А.И. Налоговое право: Учебник. / А.И. Зеулин. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005. - 304 с.

9 Ильичева, М.Ю. Налоги с физических лиц и частных предпринимателей: нормативные акты, комментарии и рекомендации, судебная практика, образцы документов / М.Ю. Ильичева; под ред. Е.Ю. Грачевой. - М.: Право и закон, 2001. - 496 с.

10 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Части I, части II (постатейный) с практическими комментариями и разъяснениями официальных органов / авт/сост. В.В. Токмаков. - 9-е изд., перераб. и доп. - М.: Книжный мир, 2010.

11 Комментарий к Налоговому кодексу, частям первой и второй / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. - 8-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2010. - 1375 с.

12 Косаренко Н.Н. Налоговое право: курс лекций / Н.Н. Косаренко. - М.: Волтерс Клувер, 2009.

13 Крохина Ю.А. Налоговое право: учеб. для вузов / Ю.А. Крохина. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - 429 с.

14 Миляков, Н.В. Налог на добавленную стоимость: учеб.-практ. пособие / Н.В. Миляков; Моск. ин-т экономики, менеджмента и права. - М.: КНОРУС, 2006. - 208 с.

15 Налоги и налоговая система в Российской Федерации: учеб. пособие для студ. вузов, обуч. по спец. «Финансы и кредит» и «Налоги и налогообложение» / ФГОУВПО, Фин. акад. при Правительстве РФ / под науч. ред. Л.И. Гончаренко. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 318 с.

16 Нестеров, В.И. Налоги и сборы, уплачиваемые бюджетными учреждениями / В.И. Нестеров. - М.: Дело и Сервис, 2006. - 160 с.

17 Пархачева, М.А. Налог на прибыль и НДС: практическое применение нового налогового законодательства с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 6 июня 2005 г. №58-ФЗ и от 22 июля 2005 г. №118-ФЗ и №119-ФЗ / М.А. Пархачева. - М.: Эксмо, 2006. - 270 с.

18 Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации: Учеб. пособие / отв. ред. Е.М. Ашмарина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2006. - 301 с.

19 Стажкова, М.М. Оптимизация НДС / М.М. Стажкова. - М.: Налог Инфо: Статус-Кво 97, 2007. - 140 с.

20 Феоктистов, И.А. НДС и порядок оформления счетов-фактур: практ. пособие / И.А. Феоктистов. - М.: ГроссМедиа: Российский бухгалтер, 2007. - 400 с.

21 Филина Ф.Н. Как вернуть НДС. Вычеты и возмещение / Ф.Н. Филина. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008. - 168 с.

22 Филина Ф.Н. Налог на добавленную стоимость. Ответы на все спорные вопросы / Ф.Н. Филина, И.А. Толмачев. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008. - 416 с.

23 Цинделиани, И.А. Налоговое право России: Учебник / И.А. Цинделиани и др. - М.: ЭКСМО, 2008. - 576 с.

24 Черник, Д.Г. Налоги: учеб. пособие для студ. вузов, обуч. по напр. «Экономика», спец. «Финансы и кредит» и «Бух. учет и аудит»: рек. Минобразования России / под ред. Д.Г. Черника. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 656 с.

25 Чипуренко, Е.В. Уплата НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации / Е.В. Чипуренко. - М.: Налоговый вестник, 2005. - 302 с.