Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

На сегодняшний день тема налога на добавленную стоимость по экспортным операциям носит актуальный характер.

Государство заинтересовано в развитии экспортной деятельности организаций, поскольку благодаря экспортным операциям происходит развитие национальной экономики и обеспечение условий для эффективной интеграции в мировую экономику.

В результате экспортной деятельности осуществляется приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. С целью поддержания организаций, осуществляющих экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы создать налогоплательщикам благоприятные условия для реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

Актуальность темы данной курсовой работы связана, прежде всего с проблемами возмещения налога на добавленную стоимость при экспортных операциях. За последние годы темпы роста возмещения НДС опережают рост начислений по этому налогу. То есть наше государство «возмещает» НДС больше, чем его получает. Проблема незаконного возврата НДС огромна. И сегодня она никак не решается. Незаконное возмещение НДС приобрело такие масштабы, что ставит под сомнение саму целесообразность применения налога на добавленную стоимость.

В отношении вопроса исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, работ, услуг следует заметить, что введение главы 21 НК РФ стало огромным шагом к совершенствованию налоговой системы России. Ведь до введения в действия ранее оговоренной главы правоотношения в области налогообложения внешнеэкономической деятельности регулировались в основном Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», в котором были освещены только основные положения, тогда как, следует уделять гораздо большее внимание именно деталям.

Объектом данного исследования являются общественные отношения, которые возникают между участниками процесса налогообложения.

Предметом данного исследования является процесс исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, работ, услуг, а также проблемы его возмещения.

Целью данной работы является анализ принципов и практики исчисления, уплаты и возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, работ, слуг.

Можно выделить следующие задачи данной курсовой работы:

1. проанализировать поступления от НДС в бюджет.

2. рассмотрение порядка налогообложения экспортных операций в Российской Федерации;

3. выявить особенности исчисления и уплаты НДС при экспорте;

4. рассмотреть документы, подтверждающие реальный экспорт;

5. разобраться с порядком возмещения НДС при экспорте;

6. рассмотреть на примерах бухгалтерские записи, используемые при отражении экспортных операций по реализации товаров;

7. анализ проблем, связанных с отказам налоговых органов в возмещении НДС;

8. предложение путей решения проблемы, связанной с возмещением НДС из бюджета.

В данной работе рассмотрен порядок подтверждения применения ставки 0% при экспортных операциях, приведены примеры данных документов, при применении вычета в размере налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Источником информации послужили нормативно правовые документы, регулирующие налоговые, таможенные и финансовые отношения, научная литература, периодические издания, а также материалы из сети Интернет.



1. Теоретические основы исчисления и уплаты НДС по экспортным операциям

1.1 Поступления от НДС и порядок их налогообложения по экспортным операциям в Российской Федерации

налог экспорт возмещение

По оперативным данным Федеральной налоговой службы, в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2013 году поступило налогов, сборов и иных обязательных платежей, администрируемых ФНС России, на сумму 11325,9 млрд. рублей, что на 3,4% больше, чем в 2012 году (таблица 1).

Таблица 1. Поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации по видам, млрд. руб.

	2013 г.	В% к 2012 г.
	консолидированный бюджет	в том числе	консолидированный бюджет	в том числе
		федеральный бюджет	консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации		федеральный бюджет	консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации
Всего	11325,9	5366,6	5959,2	103,4	103,9	102,9
из них:
налог на прибыль организаций	2071,7	352,2	1719,5	88	93,7	86,9
налог на доходы физических лиц	2497,8	-	2497,8	110,5	-	110,5
налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги	1977,1	1977,1	-	99,4	99,4	-
из него налог на добавленную стоимость на товары (работы и услуги) реализуемые на территории РФ	1868,2	1868,2	-	99	99	-
акцизы по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории РФ	952,5	461,1	491,4	121,5	134,9	111,2
налоги на имущество	900,5	-	900,5	114,7	-	114,7
налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами	2598	2554,8	43,2	104,6	104,6	103,6
из них налог на добычу полезных ископаемых	2575,8	2535,3	40,5	104,7	104,7	104,2

Сегодня НДС в России является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджетов всех уровней. Поступления указанного налога в консолидированный бюджет Российской Федерации составили в 2013 г. около 18% всех поступлений налогов, сборов и платежей (рисунок 1).

Рис. 1. Структура поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ по видам в 2013 году, в% к итогу

В результате можно сделать вывод, что налог на добавленную стоимость является одним из самых существенных источников доходов бюджета. Он занимает четвертое место в структуре доходов консолидированного бюджета России в 2013 году.

Что касается НДС по экспортным операциям, статьей 147 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлен порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС. Так, согласно данной статье НК РФ местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Если такие товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, операции по их реализации облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ. При этом вышеуказанная налоговая ставка применяется независимо от условий поставки товаров, в том числе места перехода права собственности.

Под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками, с территории одного государства-участника таможенного союза на территорию другого государства-участника таможенного союза.

Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу.

При продаже товаров между государствами - членами Таможенного союза (на 01.01.2014 в него входят Россия, Белоруссия и Казахстан) нет таможенного контроля, не взимаются таможенные пошлины и сборы. Порядок уплаты косвенных налогов (НДС и акцизов) при поставке товаров, (выполнении работ, оказании услуг) между государствами - членами Таможенного союза регулируется:

1. Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008;

2. Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009;

3. Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009;

4. Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009.

Нормы указанных международных соглашений имеют приоритет перед Налоговым кодексом Российской Федерации.

При экспорте товаров в государства - члены Таможенного союза применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы, которые можно представить в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

В ином случае экспорт подтвердить не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной партии товара.

При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС - 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте.

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.

Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:

1. выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;

2. полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов.

Если в установленный срок документы не представлены, то:

1. ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки выставляется новый счет-фактура, с учетом ставки НДС, в зависимости от вида товара, 10 или 18%;

2. данный счет-фактура регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж на дату фактической отгрузки;

3. полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара.

Налогоплательщику придется уплатить в бюджет не только начисленный НДС, но и пени.

В случае если налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0%, для определения налоговой базы следует поступить следующим образом:

1. если имеется предоплата, ее следует пересчитать по курсу на дату оплаты;

2. при отсутствии предоплаты пересчет производится на дату отгрузки.

Из выше сказанного следует, что в целом объем поступлений НДС в бюджет достаточно велик, но остается много проблем, связанных с недоплатой данного налога. Причем, недоимки по НДС могут быть связаны не только с занижением налоговой базы и неправомерным применением вычетов при ведении экономической деятельности на территории Российской Федерации, но и при ведении внешнеэкономической деятельности.

Фактом экспорта является момент пересечения товаром таможенной границы РФ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Это означает, что организации-экспортеры начисляют НДС по налоговой ставке 0% по всем видам товаров, предназначенным на экспорт. Однако существует ряд особенностей исчисления и уплаты этого налога.

1.2 Особенности исчисления и уплаты НДС при экспортных операциях

В соответствии Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, применяется налоговая ставка 0 процентов.

Сказанное фактически означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается. Вместе с тем, между указанными операциями есть существенные различия. По операциям, облагаемым по нулевой ставке, формируется налоговая база. При составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «0%». Суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету. По операциям, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется. Суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам) не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.

В соответствии со статьей 164 НК РФ необходимым условием применения налоговой ставки 0 процентов являются:

1. фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

2. представление в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Так в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 февраля 1997 г. №3620/96 содержится вывод о том, что применение права на возмещение НДС зачастую ставится в зависимость от того, был ли фактически осуществлен вывоз товара и не связывается с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика. На самом деле экспортеру не обязательно самому вывозить продукцию за рубеж, как иногда считают налоговые органы, вывозить экспортную продукцию может и комиссионер или иностранный покупатель, когда контракт заключен на условиях самовывоза.

Требования к экспортерам, установленные Таможенным Кодексом Таможенного Союза, заключаются в следующем:

1. уплаты вывозных таможенных пошлин, если не установлены льготы по уплате вывозных таможенных пошлин;

2. соблюдения запретов и ограничений;

3. представления сертификата о происхождении товара в отношении товаров, включенных в сводный перечень товаров, формируемый Комиссией таможенного союза в соответствии с международными договорами государств - членов таможенного союза, регулирующими вопросы применения вывозных таможенных пошлин в отношении третьих стран.

В соответствии со статьей 165 НК РФ для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо.

Фактически нулевая ставка по налогу подразумевает то, что операция является объектом налогообложения, ставка налога равна 0%, а все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.

Однако, как уже было отмечено выше, для того чтобы у налогоплательщика возникло право на применение ставки 0%, он должен предоставить в налоговый орган документы до истечения 180 дней в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ.

Если пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, не подан в установленный срок - 180 дней, то оснований применять нулевую ставку нет. И в этом случае у бухгалтера появляется обязанность начислить НДС с выручки от продажи товаров с учетом ст. 164 НК РФ. Моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товаров.

Действительно, на практике не все так однозначно, и может произойти ситуация, когда по истечении 180 календарных дней, но до завершения налогового периода налогоплательщиком собраны все документы, что тогда?

К сожалению, НК РФ не содержит разъяснений по этому поводу, и если рассуждать логически, то представление документов, подтверждающих применение ставки 0%, до истечения 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором истек срок представления документов, могло бы быть допустимо. С другой стороны, НК РФ содержит конкретные сроки, которые налогоплательщик должен соблюдать безоговорочно.

Споры по этому вопросу, скорее всего, неизбежны, и, возможно, свою позицию придется отстаивать в суде.

Но в течение трех лет за налогоплательщиком остается право представить в налоговые органы документы (их копии) и декларации по НДС, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При использовании этого права уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

Течение трехлетнего срока начинается с налогового периода, в котором произведена отгрузка.

В последний день квартала, когда собраны документы, у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% и, соответственно, право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтвержденному экспорту.

При этом если у налогоплательщика нет недоимки по НДС и другим федеральным налогам, а также задолженности по соответствующим пеням или штрафам в федеральный бюджет, то подлежащая возмещению сумма налога возвращается по заявлению налогоплательщика на его банковский счет. Для этого налогоплательщику необходимо оформить заявление

Таким образом, если документы будут собраны по истечении 180 календарных дней, уплаченные суммы НДС подлежат возврату. Однако суммы пеней и штрафов не возвращаются.

1.3 Документальное оформление экспортных операций

Право на применение нулевой ставки НДС и право на возмещение «входного» НДС должно быть документально подтверждено налогоплательщиком. Статья 165 НК РФ определяет перечень документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком в каждом из случаев применения нулевой ставки НДС. Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщик должен непосредственно представить в налоговые органы, следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации.

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией. На грузовой таможенной декларации должны быть две отметки:

1. российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта;

2. таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

3. таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов за пределы Российской Федерации (в случае, если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза).

В порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик может представить:

1. реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками российского таможенного органа места убытия вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацем первым настоящего подпункта;

2. реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающих факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацами вторым и третьим настоящего подпункта.

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей:

1. При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

· копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации. В случае вывоза уловов водных биологических ресурсов и произведенной из них рыбной и иной продукции, доставленных на территорию Российской Федерации в соответствии с законодательством о рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов без выгрузки на сухопутную территорию Российской Федерации, такая копия поручения налогоплательщиком в налоговые органы не представляется;

· копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

2. При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

3. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

5. При вывозе с территории Российской Федерации припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, содержащих, в том числе сведения о количестве припасов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Таможенного союза и (или) за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания.

6. В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

· копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой российского таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

· копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

4) в случае, если товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, представляются:

1. контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

2. копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

3. таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров, в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны;

4. документы, предусмотренные подпунктом 1 настоящего пункта, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта.

Таким образом, если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки НДС в размере 0%, уплаченные в бюджет суммы налога подлежат возврату налогоплательщику. Однако, вся эта процедура только кажется простой. На практике возмещение НДС вызывает у компаний массу проблем. Поэтому уже на этапе подготовки указанных документов для возмещения НДС стоит действовать крайне внимательно, поскольку неподтверждение факта экспорта товаров является одной из основных причин отказа в возмещении НДС.



2. Рассмотрение особенностей учета и возмещения НДС по экспортным операциям в РФ

2.1 Порядок возмещения налога на добавленную стоимость при экспорте

Порядок возмещения налога на добавленную стоимость определен статьей 176 части второй Налогового кодекса РФ.

Основанием возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектами налогообложения и полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Первым этапов является непосредственно подача налоговой декларации. Если организация занимается экспортом товара, одновременно с декларацией по НДС она обязана предоставить пакет документов подтверждающих нулевую ставку НДС.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС, налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм НДС, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

• решение о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению;

• решение об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению;

• решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы НДС (полностью или частично) при наличии недоимки по НДС, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

При наличии письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей, как по НДС, так и по другим федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы НДС, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы НДС в соответствии с бюджетным законодательством РФ и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы НДС, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

При нарушении сроков возврата суммы НДС считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

В случае, если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы НДС, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в течение трех дней в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

В случае если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы НДС (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 78 НК РФ.

Как мы рассмотрели, обычный порядок возмещения «входного» НДС предусматривает длительную камеральную проверку, которая может продолжаться в течение трех месяцев. Только по окончании срока проверки можно рассчитывать на возмещение налога. Такая система выгодна бюджету, поскольку на время проверки налогоплательщик, имеющий право на вычет, фактически безвозмездно кредитует его. Поэтому «досрочное» возмещение «входного» НДС - это действительно серьезная уступка со стороны государства.

Однако на деле это «упрощение» возмещения неоднозначно. Как обычно, максимальная выгода достанется самым крупным налогоплательщикам. Что касается среднего, не говоря уже о малом бизнесе, их, как обычно, ожидают большие трудности.

Порядок «досрочного» возмещения НДС прописан во вновь введенной ст. 176.1 НК РФ. В нем предусматривается льгота для крупного бизнеса. Возможность «досрочного», до окончания камеральной проверки, возмещения сумм «входного» НДС получили налогоплательщики, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль, НДПИ, уплаченная за три последних года, предшествующих году, когда налогоплательщик переходит на заявительный принцип возврата налога, составляет не менее 10 млрд. руб. При этом в расчет не входит НДС, который организация уплачивает при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации или уплачивает в качестве налогового агента.

Всем известно, что все авансовые поступления средств на счет российского экспортера от иностранного покупателя в предварительном порядке подлежат налогообложению с последующим возвратом (зачетом) этой суммы НДС после реально осуществленного экспорта со всеми полагающимися на этот счет документами.

Разумеется, в результате разрыва во времени от момента начисления и уплаты в бюджет НДС с сумм аванса до установленного момента регистрации факта экспорта, особенно по продукции с длительным циклом производства, происходит существенное изъятие из финансового оборота предприятий оборотных средств (в виде части поступивших авансов), необходимых для выполнения производственного заказа.

Именно этими обстоятельствами и было обусловлено решение, согласно которому право на возмещение входного НДС имеет налогоплательщик-экспортер, получивший от иностранного покупателя (заказчика) 100% платеж за будущую поставку, при соблюдении следующих условий:

· наличия контракта, в котором предусмотрена вышеназванная 100% оплата экспортной продукции в виде предварительного платежа;

· представления выписки банка, свидетельствующей о факте поступления всей 100% оплаты на счет российского налогоплательщика в российском банке;

· копии достоверной грузовой таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта.

Такой особый (досрочный) режим возмещения входного НДС распространяется только на тех налогоплательщиков-экспортеров, которые получают 100% оплату по контракту от иностранных фирм.

Во всех остальных случаях (поступлений авансов в виде любой части оплаты полного контракта) право на досрочное возмещение входного налога на добавленную стоимость не предоставляется.

Больше никаких условий не предусмотрено. Понятно, что такие солидные налогоплательщики в случае разногласий с налоговыми органами никуда не скроются, поэтому предусматривать какие-то страховки на такой вариант развития событий у государства нет необходимости. Излишне возмещенный НДС все равно будет взыскан в обычном порядке (иначе говоря путем взыскания денежных средств со счетов налогоплательщика или путем наложения взыскания на его имущество).

Таким образом, для получения возмещения НДС по экспортной операции нужно четко соблюдать все сроки подачи документов, своевременно реагировать на запросы из налоговой инспекции о предоставлении документов и пояснений, а также, что немаловажно, быть уверенным в абсолютной правильности оформления всех финансовых документов, которые относятся к экспортной операции и возмещению НДС. Досрочное возмещение НДС по экспортным операциям предусматривается только на тех налогоплательщиков-экспортеров, которые получают 100% оплату по контракту от иностранных фирм. Во всех остальных случаях (поступлений авансов в виде любой части оплаты полного контракта) право на досрочное возмещение входного налога на добавленную стоимость не предоставляется.

2.2 Ведение учета НДС по экспортным операциям и их отражение в бухгалтерском учете

В соответствии с положениями главой 21 Налогового Кодекса РФ, в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Также, по мнению Минфина России, раздельный учет НДС также следует вести при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%.

Заметим, что нормы НК РФ прямо не предписывают вести раздельный учет в случае реализации товаров (работ, услуг) с применением различных налоговых ставок (в том числе, 0%). Вместе с тем, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

В связи с тем, что организации осуществляют реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18 и 0 процентов, а не освобождаемых от налогообложения, то порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам организация применять не обязана.

Следовательно, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит, при решении вопроса об обоснованности применения налоговых вычетов по экспортному НДС к заявителю не применяется.

Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены.

Поскольку порядок ведения раздельного учета нормами НК РФ не установлены, следовательно, организация должна самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.

По вопросу отражения в бухгалтерском учете НДС при экспорте товаров Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина было выпущено единственное разъяснение - Письмо от 27.05.2003 №16 00 14/177. В нем рекомендованы бухгалтерские записи при экспорте товаров.

На сумму НДС, исчисленную при помещении товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов по истечении 180 дней, производятся записи: Дебет 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», и, соответственно, Дебет 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению» Кредит 51 «Расчетные счета» при перечислении НДС в бюджет.

Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации, отражаются в бухгалтерском учете проводкой Дебет 51 «Расчетные счета» (68 «Расчеты с бюджетом») Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению».

В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% суммы НДС списываются проводкой Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению»

Используя рекомендации Минфина, рассмотрим на примере бухгалтерские записи, используемые при отражении экспортных операций по реализации товаров.

Пример 1.

25.03.2013 предприятие «А» приобрело партию товара для экспортной поставки за 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. В том же месяце был заключен внешнеторговый контракт на поставку товара иностранному партнеру. Цена контракта составила 30 000 евро. Отгрузка товара произведена 01.04.2013. По условиям контракта право собственности на товар переходит на день отгрузки товара (на день выпуска товара под таможенную процедуру экспорта). Плата за товар поступила 05.04.2013. Расходы на продажу составили 7 000 руб.

Документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки по НДС, собраны:

1. до истечения 180 дней - в мае 2013 г.;

2. по истечении 180 дней - в октябре 2013 г.

Во втором случае возврат налога произведен в полной сумме 30.04.2014.

Официальный курс евро составил (условно):

1. 1 апреля - 39,8 руб./ евро;

2. 5 апреля - 40,7 руб./ евро.

При первом случае «до истечения 180 дней». В учете предприятия «А» бухгалтер сделает следующие проводки (таблица 2).



Таблица 2. Бухгалтерские проводки при подтверждении факта совершения экспортной операции по НДС до истечения 180 дней

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.03.2013
Оприходован товар на склад	41	60	800000
Учтен «входной» НДС по приобретенному товару	19	60	144000
Отражена плата поставщику за товар	60	51	944000
01.04.2013
Отражена выручка от продажи товаров на экспорт (30 000 евро ? 39,8 руб./евро)	62	90-1	1194000
Списана себестоимость отгруженных товаров	90-2	41	800000
Списаны расходы на продажу	90-2	44	7000
05.04.2013
Отражены денежные средства, полученные по контракту (30 000 евро ? 40,7 руб./евро)	52*	62	1221000
Отражена положительная курсовая разница (1 221 000 - 1 194 000) руб.	62	91-1	27000
30.04.2013
Отражен финансовый результат от экспортной операции (1 194 000 - 800 000 - 7 000) руб.	90-9	99	387000
Отражен финансовый результат по прочим операциям	91-9	99	27000
31.05.2013
Принят к вычету «входной» НДС по приобретенному товару	68-2-1**	19	144000

* Субсчет «Транзитный валютный счет».

**Субсчет «НДС к начислению».

Во втором случае «по истечении 180 дней». В марте и апреле 2013 г. бухгалтер предприятия «А» сделает проводки, аналогичные проводкам, указанным для варианта 1.

Расчеты по НДС будут отражены в таблице3.



Таблица 3. Бухгалтерские проводки при подтверждении факта совершения экспортной операции по НДС по истечении 180 дней.\

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28.03.2013
Начислен НДС по неподтвержденному экспорту поставки (1 194 000 руб. ? 18%)	68-2-2*	68-2-1	214920
Принят к вычету «входной» НДС по приобретенному товару	68-2-1	19	144000
НДС перечислен в бюджет (214 920 - 144 000) руб.	68-2-1	51	70920
30.04.2013
Возвращен НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту	51	68-2-2	214920

*Субсчет «НДС к возмещению».

Пример 2.

Пользуясь условиями примера 1. Допустим, что предприятие «А» в течение трех лет не смогло собрать необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки по НДС.В учете предприятия «А» бухгалтер сделает проводки указанные в таблице 4.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки при неподтверждении факта совершения экспортной операции по НДС в течении трех лет

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма НДС, начисленная по не подтвержденному в течение трех лет экспорту	91-2	68-2-2	214920
Отражено постоянное налоговое обязательство (214 920 руб. ? 20%)	99	68-1	42984

Таким образом, по вопросу отражения в бухгалтерском учете НДС при экспорте товаров следует опираться на выпущенное Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина - Письмо от 27.05.2003 №16 00 14/177. В нем рекомендованы бухгалтерские записи при экспорте товаров. Что касается порядка ведения раздельного учета, нормами НК РФ это не установлено, следовательно, организация должна самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.

2.3 Проблемы возмещения НДС и пути их решения

Одним из наиболее важных вопросов в области фискальной политики является упорядочение положения с возмещением НДС организациям-экспортерам, применяющим ставку налога в размере 0%.

Причем важно, что проблема возмещения налога заключается главным образом не в том, имел ли место реальный экспорт, а была ли произведена уплата в бюджет возмещаемых сумм НДС и поступила ли эта сумма налога в бюджет.

К сожалению, не все заявки на возмещение НДС подаются законопослушными налогоплательщиками. В последнее время довольно широкое распространение получила мошенническая схема «лжеэкспорта», направленная на незаконное получение средств из бюджета.

Существует арбитражная практика, доказывающая, что далеко не все налогоплательщики являются добросовестными. При отказе в возмещении НДС возможны несколько различных вариантов аргументации в пользу налогового органа. Прежде всего, налоговый орган может доказывать, что представленные экспортером документы не соответствуют требованиям статьи 165 НК.

Если оказывается, что все документы у экспортера формально в порядке, но факты указывают на наличие «лжеэкспорта», у налогового органа остаются, по сути, два варианта аргументации. Во-первых, возможна ссылка на недобросовестность налогоплательщика и (или) злоупотребление правом. Во-вторых, налоговый орган может сделать заявление о фальсификации доказательств.

Рассмотрим основные проблемы и причины отказа налоговых органов в возмещении НДС:

1. Представленные в обоснование вычета документы оформлены с нарушениями.

При осуществлении торговых операций на территории России «камнем преткновения», как правило, является правильность оформления первичных документов (счет-фактур), на основании которых производится возмещение НДС из бюджета. В настоящее время требования к оформлению указанных документов установлены ст. 169 НК РФ. В нем говорится о том, что счет-фактуры составленные и выставленные с нарушением установленного данной статьей порядка, не могут являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению. Вместе с тем, невыполнение требований, не предусмотренных данной статьей, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Для предотвращения этой проблемы, уже на этапе подготовки указанных документов стоит действовать крайне внимательно.

2. Хозяйственные операции не являются реально совершенными.

Данное основание отказа в возмещении НДС обусловлено мнимостью совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций, направленных на искусственное формирование налоговых вычетов и возмещение налога из бюджета. Как показывает анализ правоприменительной практики, в большинстве случаев фискальным органам не удается доказать мнимость хозяйственной операции. Однако в судебной практике имеются примеры, когда факт совершения налогоплательщиком хозяйственных операций не подтверждается.

При осуществлении экспортных операций много проблем у экспортера возникает в связи с необходимостью подтверждения факта реального экспорта, т.е. физического вывоза товара за пределы территории России. Налогоплательщик должен позаботиться о надлежащем оформлении документов, подтверждающих фактический вывоз товара.

3. Поставщики или субпоставщики нарушают законодательство о налогах и сборах.

Нередко налоговые органы связывают право на возмещение НДС из бюджета с соблюдением законодательства о налогах и сборах контрагентами налогоплательщика.

Однако в большинстве случаев арбитражные суды не поддерживают правильность такого подхода. В качестве обоснования своей позиции суды отмечают, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо пользуется своими правами, в том числе правом учета расходов в целях налогообложения прибыли, получения налоговых вычетов по НДС. Налогоплательщик не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов. НК РФ не обусловливает права налогоплательщика на возмещение налога из бюджета представлением контрагентами его поставщиков в налоговый орган запрашиваемых документов или иной информации и уплатой ими в бюджет полученных сумм налога. Нарушение субпоставщиками законодательства о налогах и сборах не может служить основанием для отказа в получении возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Поэтому поставщиками должны выступать реально действующие и существующие организации. Застраховаться от «нечестных» поставщиков может помочь Федеральный закон от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» большинство сведений, содержащихся в государственном реестре юридических лиц, являются открытыми и общедоступными.

Налогоплательщик вправе получить в регистрирующем (налоговом) органе информацию об интересующем его юридическом лице. Срок предоставления содержащихся в государственном реестре сведений о юридическом лице составляет не более пяти рабочих дней со дня поступления запроса.

В случае получения от налогового органа справки об отсутствии предполагаемого контрагента в государственном реестре налогоплательщик получает возможность отказаться от заключения сделки и избавить себя не только от проблем с возмещением НДС, но и от претензий к налоговым вычетам и расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Однако, возможны случаи, когда предполагаемый контрагент, даже будучи созданным с нарушением закона, вполне может пройти государственную регистрацию, в связи с чем, налоговый орган подтвердит наличие его в государственном реестре юридических лиц. Недостоверность же сведений об этом контрагенте может быть выявлена позже, в ходе встречной проверки. Однако даже при таком, не самом лучшем раскладе, факт предварительного обращения налогоплательщика за информацией из государственного реестра поможет защитить его от налоговых санкций, поскольку такое обращение будет прямо указывать на отсутствие в действиях налогоплательщика вины как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

4. Отсутствие у налогоплательщика документов, которые обязательны для обоснования вычета.

Например, одной из причин отказа налоговых органов в возмещении НДС являлось отсутствие у налогоплательщика товарно-транспортной накладной (ТТН) как документа, подтверждающего факт принятия на учет в соответствии с требованиями ст. 172 НК РФ товара, приобретенного у поставщика. Арбитражные суды различных федеральных округов не раз подтверждали правомерность отказа в возмещении НДС по данному основанию. Однако высший арбитражный суд (ВАС РФ) в Постановлении от 09.12.2010 №8835/10 опроверг правильность такого подхода и сделал вывод о том, что непредставление налоговому органу ТТН не является основанием для отказа в возмещении НДС, если факт принятия на учет товара подтверждается товарной накладной по форме ТОРГ-12.

В этом случае, налогоплательщик должен быть сам заинтересован в наличии полного пакета документов.

5. Налоговые органы затягивают возврат НДС.

По закону на возврат НДС в общей сложности отводится 12 дней: 7 рабочих дней на то, чтобы инспекторы приняли решение о возмещении налога, и 5 рабочих дней непосредственно на перечисление денег из Федерального казначейства. Отсчитывают данный срок со дня завершения камеральной проверки. То есть когда истекли 3 месяца после того, как организация представила декларацию по НДС в инспекцию.

Если же в названные 12 дней ревизоры не уложились и деньги на счет так и не поступили, за каждый последующий день инспекторы обязаны уже насчитать проценты за просрочку. И перечислить их вместе с задержанной суммой НДС. Формула для расчета будет такой: проценты за просрочку возврата НДС = (Сумма НДС к возврату * Количество дней просрочки * Ставка рефинансирования (действующая в период просрочки) / 360)/100%.

Кажется, что для получения права на возмещение достаточно лишь представить налоговому органу должным образом оформленные документы. Некоторые налоговые органы могут считать любые отклонения от списка, указанного в ст. 165 НК РФ, основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. В этом случае налогоплательщик может отстоять свою позицию в суде.