Оптимизация налоговой нагрузки и налогового бремени на предприятии малого бизнеса

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

налогообложение бремя бизнес торговля

Актуальность темы исследования. Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. Эффективное управление налогами в современной Российской Федерации способствует выживанию и развитию коммерческих организаций в условиях неопределенности внешней среды и высоких рисков хозяйственной деятельности.

Малое предпринимательство как особый сектор рыночной экономики еще не сформировался, а значит, фактически не используется его потенциал. Пройдя определенный путь развития, малое предпринимательство в России не стало еще конкурентоспособным сектором экономики. Эта проблема остается насущной на обозримое будущее и все усилия, направленные на поддержание малого предпринимательства, должны исходить из этой прерогативы.

Стимулирующим фактором в развитии малого бизнеса является налоговая политика государства. Суть налоговой политики заключается в поэтапном уменьшении предельных ставок налогов и снижении прогрессивности налогообложения при достаточно узкой налоговой базе и широкой сфере применения налоговых льгот. Уменьшение ставки налогов в зависимости от размеров предприятия является одним из методов налогообложения малых предприятий.

Развитие малого бизнеса становится одним из важнейших направлений экономических преобразований в стране. Концепция его дальнейшего развития должна предусматривать как создание общих рыночных предпосылок - рыночной инфраструктуры, мотивационного механизма, так и специальную систему поддержки. Эти два звена концепции должны реализовываться в комплексе. Именно поэтому разносторонняя поддержка сферы малого предпринимательства должна быть отнесена к числу ведущих целей государственной политики, осуществляемой как на федеральном, так и на региональном уровне.

Цель исследования - оптимизация налоговой нагрузки и налогового бремени на предприятии малого бизнеса (на примере ИП Габдрахманов С.Ф.).

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:

– рассмотреть сущность налоговой политики и налоговой нагрузки малого предприятия;

– определить сущность, принципы и методы оптимизации налогообложения;

– рассмотреть общую характеристику деятельности и структура налогового управления ИП Габдрахманов С.Ф.;

– провести анализ процесса налогообложения и оценку налоговой нагрузки предприятия;

– выявить основные направления оптимизации налогообложения малого предприятия.

Предметом исследования выступают экономические отношения, складывающиеся в процессе оптимизации налоговой нагрузки и налогового бремени предприятий малого бизнеса.

Объектом исследования является ИП Габдрахманов С.Ф.

Степень научной разработанности. Оптимизация налоговой нагрузки предприятий малого бизнеса, эффективное управление ими способно дать мощный импульс к выживанию и развитию коммерческих организаций в условиях неопределенности внешней среды и высоких рисков хозяйственной деятельности.

Информационную и методологическую базу выпускной квалификационной работы составили нормативно-справочные материалы, научные издания и Интернет-источники.

Структура работы. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников и литературы.

1. Теоретические аспекты оптимизации налогообложения малого бизнеса

1.1 Оптимизация налогообложения как способ снижения налоговой нагрузки предприятия: сущность, принципы и методы

Налоги как экономическая и социальная категории, представляя собой совокупность отношений перераспределения реально созданного в обществе дохода, являются одним из важнейших рычагов общественного управления при формировании социальной системы. Достижение прогрессивных результатов ее развития заключается в обеспечении роста главных показателей социальной системы, одним из которых является качество жизни граждан.

Наметившиеся в России тенденции по завершению налоговой реформы, направленные на формирование новой налоговой системы, основными целями которой являются, с одной стороны, обеспечение повышения эффективности экономики, а с другой - обеспечение социальной налоговой справедливости, столкнулась с вызовами мирового экономического кризиса.

Задача перевода экономики России на инновационные рельсы становится особо актуальной, без решения которой невозможна ликвидация сверхзависимости России от конъюнктуры мирового нефтяного рынка. Решению этих задач призваны специальные налоговые режимы для субъектов малого предпринимательства, по своей природе обладающих высокой степенью инновационности.

Й. Шумпетер [24, c. 864] отмечал: «главное в предпринимательстве - инновационная деятельность, а право собственности на предприятие не является существенным признаком предпринимательства. Предпринимателем может быть любой, осуществляющий новые комбинации факторов производства: служащий акционерного общества, государственный чиновник и менеджер предприятия любой формы собственности. Главное «делать не то, что другие и не так, как это делают другие». Предпринимательский статус непостоянен, так как субъект рыночной экономики является предпринимателем только тогда, когда осуществляет функции инноватора, и утрачивает этот статус, как только переводит свой бизнес на рельсы рутинного процесса. Закрепление данного статуса должно осуществляться и посредством оправданной системы риск-менеджмента, в том числе и в области налогообложения.

Налоговая политика, на наш взгляд, является одним из важнейших элементов финансовой стратегии хозяйствующего субъекта и ее основное предназначение заключается в выборе и обосновании оптимальных вариантов налоговой нагрузки, снижении налоговых рисков, повышении эффективности расходов, обусловленных налоговым изъятием в их взаимосвязи с общей целевой установкой организации бизнеса конкретным хозяйствующим субъектом.

Малое предпринимательство испытывает высокую степень зависимости от воздействия факторов внешней среды и, в первую очередь, от характеристик налоговой системы и общей экономической ситуации в стране и регионе. Поэтому, не умоляя значения внутренних факторов (масштаба деятельности предприятия, формы собственности, отраслевой специфики, общей экономической и финансовой стратегии развития организации), одним из главных факторов формирования налоговой политики малого предприятия представляется целесообразным рассматривать государственную налоговую политику и, в частности, устанавливаемую в ее рамках величину налоговой нагрузки. [12, c. 76-77]

В зависимости от уровня налоговой нагрузки, определяемой в относительной величине дохода от продаж или к добавленной стоимости, предлагается идентифицировать четыре типа налоговой политики малого предприятия (таблица 1): идеальная, консервативная, компромиссная и агрессивная с соответствующим набором действий (мер управляющего воздействия на объект управления - абсолютная величина налогового изъятия).

Идеальный тип налоговой политики может иметь место только в том случае, если относительная величина налоговой нагрузки малого предприятии не превышает 15% от выручки-нетто и 30% от добавленной стоимости.

Таблица 1 - Тип налоговой политики малого предприятия и состав мер управляющего воздействия в рамках политики [21].

Тип политики	Налоговая нагрузка на выручку от продаж, %	Налоговая нагрузка на добавленную стоимость, %	Возможный набор мер управляющего воздействия на объект
Идеальная	до 15	до 30	Политика строится в рамках ведения бухгалтерского учета, использования прямых льгот и возможностей действующей системы налогообложения, при необходимости высокого профессионального уровня главного бухгалтера и организации бухгалтерской службы. Наиболее сложные вопросы рассматриваются с привлечением налоговых консультантов. При незначительных оборотах возможно заключение договоров с аудиторскими фирмами на бухгалтерское обслуживание при выведении из штата бухгалтерской службы
Консервативная	16-35	31-50	Налоговая политика рассматривается как обязательный элемент общей финансовой политики к разработке и реализации которой привлечены специалисты, выделенные в специальную службу. Для решения наиболее сложных вопросов и оптимизации налоговых схем заключается договор на абонентское обслуживание с аудиторской фирмой
Компромиссная	36-65	51-75	Налоговая политика подразумевает стратегическое планирование деятельности по всем направлениям, включая прогнозирование сумм налогового изъятия. Имеет место постоянная работа с налоговыми адвокатами и консультантами. Систематически осуществляется мониторинг состояния системы налогообложения в ее взаимосвязи с результативностью бизнеса

Специалистами в области налогообложения была установлена оптимальная величина налоговой нагрузки, которая у малых предприятий не должна превышать 15% прибыли, а у индивидуальных предпринимателей - в пределах ставки налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Предлагается следующий алгоритм процесса выработки управленческого решения относительно выбора объекта налогообложения [24]:

1-й этап - рассчитывается рентабельность оборота как отношение прибыли к выручке от продаж и если рентабельность находится на уровне, превышающем 70%, то в качестве объекта выбираем «доходы», если же рентабельность менее 30%, то в качестве объекта выбираем «доходы-расходы». Если рентабельность продаж более 30%, но менее 70%, то выполняем 2-й этап.

2-й этап - сравниваем отношение планируемой суммы расходов, связанных с отчислениями в пенсионный фонд и выплатой пособий по временной нетрудоспособности к величине дохода и, если данный индикатор окажется более 0,03, то выбор за базой налогообложения - «доходы», а если значение индикатора менее 0,03, то в качестве базы выбираем «доходы - расходы».

Тип налоговой политики и соответствующий ей набор мер управляющего воздействия на объект зависит от величины налоговой нагрузки, сопряженной с величиной налогового риска.

Предпринимательство без риска не бывает. Как правило, наибольшую прибыль приносят рыночные операции с повышенным риском, однако во всем необходима мера и риск обязательно должен быть прогнозируемым, рассчитанным до максимально допустимого предела, за которым могут последовать необратимые процессы.

В российской практике риск предпринимателя количественно характеризуется субъективной оценкой ожидаемой величины максимального и минимального убытка от авансирования капитала в бизнес. Принимать на себя риск предпринимателя вынуждает неопределенность хозяйственной ситуации или низкий уровень финансового менеджмента.

Количественная оценка риска и факторов, его обусловивших, осуществляется на основе анализа вариабельности прибыли, максимизация которой, как правило, задается в качестве основной целевой установки организации и ведения бизнеса, в том числе и в форме малого предпринимательства.

Учитывая факт высокой зависимости показателя «чистая прибыль» от величины налоговой нагрузки, вариабельность последней под воздействием выработанной и используемой налоговой политики, представляется целесообразным введение в научно-практический оборот финансового менеджмента малого предпринимательства такой категории как «налоговый леверидж» - рычаг, позволяющий управлять чистой прибылью за счет вариабельности налоговой нагрузки.

Налоговый риск обусловлен высокой степенью налоговой нагрузки, приходящейся на малое предприятие, и формируется под влиянием таких факторов, как [19, c. 519]:

– отсутствие тождества методических подходов в бухгалтерском и налоговом учете при формировании финансовых результатов;

– дифференциация налогового бремени в отраслевом аспекте;

– превалирование фискальных интересов государства над фактической оценкой результативности бизнеса (что обязывает налогоплательщика уплачивать налоги даже при наличии убытка по данным бухгалтерского учета);

– степень оптимизации налоговой политики и методические подходы к оценке ее эффективности.

Влияние налогового левериджа предлагается оценивать на этапе перехода от показателя «прибыль без учета налоговых платежей» к показателю «чистая прибыль».

Методы определения и расчет налоговой нагрузки предприятия [11, c. 19].

Согласно общепринятому мнению, налоговая нагрузка на налогоплательщика характеризует долю суммарных налоговых платежей в величине полученных доходов. Воздействие налоговой нагрузки на хозяйственную активность предприятия является одним из важнейших аспектов функционирования налоговой системы.

На макроуровне налоговая нагрузка представляет собой отношение общей суммы налоговых сборов к валовому национальному продукту.

На микроэкономическом уровне показатель налоговой нагрузки отражает долю совокупного дохода налогоплательщика, которая изымается в бюджет.

Для каждого экономического субъекта (организации) налоговая нагрузка носит индивидуальный характер. Оценку налоговой нагрузки в рамках проводимого на предприятии общего экономического анализа его финансово-хозяйственной деятельности следует выделять в отдельный вид анализа - налоговый анализ.

Налоговый анализ предприятия заключается в определении особенностей его организации и управления, формировании налогового поля, экспертизе системы договорных отношений, типичных хозяйственных ситуаций, оценки суммы налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования и т.д.

Налоговое поле организации включает в себя: перечень основных налогов, сборов и прочих обязательных платежей, налоговые ставки, порядок определения налоговых баз, налоговые льготы, порядок исчисления и уплаты налога, распределение между бюджетами различных уровней и внебюджетными фондами.

Применяемые методики определения налоговой нагрузки различаются, как правило, только по двум основным направлениям [10]:

– по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;

– по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги.

Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

(1)

где НН - налоговая нагрузка на организацию;

НП - общая сумма всех уплаченных налогов;

В-выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД - внереализационные доходы.

Такой расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени, поскольку рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость произведенной продукции (работ или услуг) и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика.

Существует иная методика расчета налоговой нагрузки, согласно которой:

– сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

– в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

– сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

– сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.

В этом случае налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды и может быть исчислена по формуле 2:

(2)

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка;

НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД - недоимка по платежам.

Поскольку абсолютная налоговая нагрузка отражает сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени, для определения уровня налоговой нагрузки возможно использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации может быть определена по формулам 3 и 4:

 или (3)

(4)

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В-выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

НП - налоговые платежи;

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

П - прибыль организации.

Относительная налоговая нагрузка в этом случае определяется по формуле 5:

(5)

По этой методике:

– на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги;

– в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией;

– отраслевая принадлежность и масштабы самого субъекта хозяйственной деятельности на объективность расчета влияния не оказывают.

Однако эта методика не позволяет прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Существует методика, основанная на включении в состав налоговой нагрузки количества налоговых платежей, их структуры и механизма взимания. По этой методике показатель налоговой нагрузки определяется как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:

(6)

где НП + ВП - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом налога на доходы физических лиц.

Эта методика предполагает рассчитывать налоговую нагрузку по группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты.

Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость, которая исчисляется по формулам 7 и 8:

или (7)

(8)

где ДС - добавленная стоимость.

Данная методика в отличие от предыдущей не предполагает исключения из добавленной стоимости амортизационных отчислений. Она позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции, но в состав налогов включен налог на доходы физических лиц, хотя организация, являясь налоговым агентом, налоговой нагрузки по этому налогу не несет.

Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию [16 c. 35-38].

Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты.

Расчет добавленной стоимости производится по формуле 9:

(9)

где ДС - добавленная стоимость;

А - амортизация;

ОТ - оплата труда;

ЕСН - единый социальный налог;

НДС - налог на добавленную стоимость;

П - прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле 10:

(10)

Эта методика предполагает применение следующих структурных коэффициентов, как:

– доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле 11:

(11)

где СВ - страховые взносы;

– удельный вес амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле 12:

(12)

– удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемый по формуле 13:

(13)

По действующей системе налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:

– НДС (расчет по ставке 18%): НДС = (ДС / 118%) x 18% = 0,153ДС;

– страховые взносы (расчет в 2010 г. по ставке 26%): Страховые взносы = =(ДС / 126%) x 26% x Кот = 0,206ДС x Кот;

– налог на доходы физических лиц (13%): Нп = 0,13 x (1 - (0,26 / 1,26)) x Кот x ДС = 0,103ДС x Кот;

– налог на прибыль (20%): Нпр = 0,20 x (1 - НДС - Кот-Ка) x ДС = 0,20 ДС x (0,847 - Кот-Ка).

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле 14:

(14)

При применении указанных выше коэффициентов формула имеет следующий вид:

 (15)

Таким образом, по этой методике сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода, но при этом в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние таких налогов, как налог на имущество, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог.

Возможности снижения налоговой нагрузки предприятия.

Некоторые области возможного снижения налоговой нагрузки [23, c. 51-58]:

1. Максимальное использование изменений законодательства (в частности, по налогу на прибыль):

– увеличение амортизационной премии до 30% для 3-7 амортизационных групп [2];

– ограничение: необходимость восстановить амортизационную премию при продаже до истечения 5 лет;

– отмена коэффициента 0,5 для автомобилей и пассажирских микроавтобусов;

– возможность изменения метода начисления амортизации в течение срока эксплуатации объекта основных средств (ОС);

– новая методология применения нелинейного метода амортизации;

– увеличение предельной величины вычитаемых процентов (в 2009 г.);

– до ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,5 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и до 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

– ограничение: отсутствие в новых положениях явно указанной возможности использования предельных величин без обращения к сопоставимым долговым обязательствам;

– отмена ограничений на размер суточных для целей налога на прибыль;

– увеличение лимита на вычет расходов по взносам по договорам личного медицинского страхования с 3 до 6% от фонда оплаты труда;

– вычет налога на добавленную стоимость (НДС) в момент уплаты авансов;

– отмена требования о фактической уплате НДС денежными средствами при товарообменных операциях и взаимозачете;

– момент вычета НДС на СМР для собственного потребления;

2. Выбор принципов налогового учета может оказывать существенное влияние на размер налоговых обязательств компании, в частности:

– использование налоговых резервов (возможность создания резерва по сомнительным долгам, резерва на ремонт основных средств, резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и пр.);

– момент признания отдельных доходов и расходов (НК РФ предусматривает возможность выбора момента признания отдельных доходов и расходов, который может существенно повлиять на размер текущих налоговых обязательств);

3. Анализ возможности разукрупнения комплексных активов при постановки их на учет в качестве отдельных объектов основных средств;

4. Выбор метода амортизации основных средств и нематериальных активов и использование амортизационной премии:

– Налоговый кодекс предусматривает возможность единовременного вычета амортизационной премии (30% от первоначальной стоимости основных средств c 01.01.2009 г. для 3-7 групп ОС [2]);

– применение каждого из методов позволяет существенно снизить налог на прибыль для капиталоемких предприятий;

– в целях более скорого отнесения на расходы стоимости приобретенных основных средств возможно применение ускоренного коэффициента амортизации в отношении некоторых видов оборудования;

5. За счет эффективного структурирования операций и оптимизации юридической структуры можно достичь повышения ее налоговой эффективности, в частности:

– более полного использования налоговых активов (например, налоговых убытков);

– минимизация налоговых потерь (НДС, налог на прибыль и налог на доходы у источника) и рисков за счет учета налоговых последствий при проработке положений основных хозяйственных договоров;

– использование компаний-резидентов в юрисдикциях с благоприятным налоговым режимом;

– возможности применения ставки 0% к дивидендам, получаемым российскими компаниями;

6. Оптимизация структуры финансирования операций может значительно повысить налоговую эффективность в результате:

– анализа наиболее предпочтительных способов финансирования с точки зрения налогообложения;

– анализа существующих вариантов финансирования с целью выявления рисков применения налоговыми органами правил недостаточной капитализации;

– оптимизации налогообложения внутригрупповой финансовой компании за счет использования пониженных ставок, предусмотренных договорами об избежание двойного налогообложения;

7. Проведение детального анализа наиболее существенных категорий невычитаемых расходов с целью выявления возможности отнесения на затраты их части;

8. Потенциально возможные изменения:

– возможность подачи уточненных деклараций за прошлые годы;

– изменение подхода в будущих периодах;

9. Внедрение процедур, направленных на минимизацию не вычитаемых расходов для целей налога на прибыль;

10. Контроль за документооборотом;

11. Существенная налоговая экономия может быть достигнута за счет улучшения процесса управления налоговыми обязательствами компании, в частности, за счет:

– отхода от излишне консервативных решений по налогам за счет формализации критериев и процесса оценки налоговых рисков и налоговой стратегии компании;

12. Текущий контроль факторов повышения налоговой эффективности может осуществляться, в частности, по следующим направлениям:

– контроль за документальным оформлением (некорректное оформление первичных документов (по учету основных средств, по расходам на рекламу, по расходам на продажу, по услугам сторонних организаций, по расходам на приобретение программного обеспечения);

– контроль за регистрацией договоров;

13. Оценка эффективности применения вычетов НДС и оптимизация оборачиваемости НДС путем анализа остатков по счету 19 с целью определения неэффективности, ведущей к отсрочке вычетов НДС, и определения причин, препятствующих своевременно вычитать НДС;

14. Оценка эффективности управления денежными потоками по НДС в компании и в группе компаний с учетом оценки налоговых эффектов от действующих в настоящее время договорных отношений в группе;

15. Контроль за непринятыми к вычету суммами НДС: отсутствие эффективных контролей за получением и исправлением счетов-фактур ведет к отсрочкам в применении вычетов НДС;

16. Существенные отсрочки в получении корректных документов и соблюдении других обязательных условий для вычетов НДС могут привести к потере права на вычет НДС.

Возможные мероприятия по снижению налоговой нагрузки:

– инвентаризация:

1) определение явных областей потенциального снижения налоговой нагрузки;

2) определение дополнительных скрытых возможностей;

3) определение приоритетов;

– анализ выгод и затрат:

1) анализ налоговой выгоды от изменений в выбранных областях;

2) анализ затрат и рисков, связанных с внедрением предполагаемых изменений;

3) определение приоритетов;

– детальная проработка:

1) детальная проработка выбранных изменений;

2) разработка технических заданий необходимых для изменения систем;

3) разработка документооборота;

– внедрение новых процессов, изменений в информационных технологиях системы.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

– налоги как экономическая и социальная категории являются одним из важнейших рычагов общественного управления при формировании социальной системы. Достижение прогрессивных результатов ее развития, их роль заключается в обеспечении роста главных показателей социальной системы, одним из которых является качество жизни граждан;

– методики определения налоговой нагрузки, применяемые на практике, различаются, как правило, только по двум основным направлениям: по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени, и по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги;

– возможные мероприятия по снижению налоговой нагрузки: инвентаризация, анализ выгод и затрат, детальная проработка и внедрение новых процессов, изменений в информационных технологиях системы.

1.2 Сущность, принципы и методы оптимизации налогового бремени предприятия

Оптимизация налогообложения или налоговое планирование - это планирование инвестиционной и коммерческой деятельности физических лиц, а также компаний, основная цель которого - минимизация налоговых платежей. Сущность оптимизации налогообложения состоит в праве налогоплательщика использовать все допускаемые законодательством средства, методы и пути для максимально возможного сокращения налоговых обязательств.

Оптимизация налогообложения нередко требует приведения бизнеса под определенные условия. Нередко требуется изменение содержания или формы деятельности предприятия. Порой необходимо изменить объекты налогообложения - сделки, доход, имущество. Эти объекты меняются в определенных пределах, в соответствие с обстоятельствами, чтобы выбрать более выгодный вид и режим налогообложения [15, c. 20].

Законная оптимизация налогообложения - это не только грамотно организованный бухучет, а также правильное составление отчетности, а законная возможность свести налоги к минимуму или не платить их вообще. В каждой стране установлена своя налоговая система. Отличаются не только ставки налогов, но и принципы налогообложения.

Во-первых, необходимо определить наиболее выгодное с налоговой точки зрения местонахождение предприятия, его коммерческих и производственных подразделений, а также руководящих органов. Существуют так называемые оффшорные страны, которые полностью освобождают предприятия, работающие на их территории, от налогообложения. Единственное - необходимо уплачивать ежегодный фиксированный небольшой сбор. Да и отчетность подавать не требуется. Наиболее популярные классические оффшоры - это Белиз, Виргинские и Британские острова, Маврикий, Панама, Кайманы. В некоторых оффшорах необходимо подавать отчетность, к примеру, в Лихтенштейне, Гибралтаре. Во многих крупных странах при соблюдении некоторых условий выдаются значительные налоговые льготы. Среди этих стран - США, Кипр, Швейцария.

Во-вторых, руководство компании должно в полной мере знать все полагающиеся по закону льготы. Перед регистрацией лучше выбрать наиболее оптимальную форму собственности, в зависимости от вида деятельности и прочих факторов, чтобы в будущем минимизировать налоговые выплаты. Лучше всего посоветоваться со специалистами, которые подскажут лучшую схему оптимизации налогообложения [7, c. 3].

При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться нескольких принципов:

– принцип разумности - разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо, что в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - применение штрафных санкций со стороны государства.

Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей:

– нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали;

– нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве;

– нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.);

– при формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права [20, c. 335].

Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.

Так, согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ [1] «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Иными словами, по общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются. И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов. Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений, установленный налоговым законодательством в целях налогообложения, существенно различаются. Однако, согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Иными словами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется;

– принцип комплексного расчета экономии и потерь - при формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом. Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов. И при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.);

– при выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд «политических» аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д. Так, грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты.

Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на которых располагаются филиалы;

– при выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом «золотой середины», с одной стороны, сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой - они не должны осознавать ее цель и мотивы. Соблюдение данного правила остро необходимо, например, в случаях применения метода налоговой оптимизации путем получения налоговых льгот, связанных с привлечением труда инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации;

– при осуществлении налоговой оптимизации уделять пристальное внимание документальному оформлению операций - небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения;

– при планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Так, необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия;

– принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов) - среди руководителей предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну «чудодейственную» схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе.

Существует несколько групп методов налоговой оптимизации [9, c. 421]:

– разработка приказа об учетной политике для целей налогообложения;

– оптимизация через договор;

– специальные методы оптимизации;

– применение льгот и освобождений.

Рассмотрим их подробнее.

Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения. В связи с этим, при разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на ряд положений. Таких, как метод признания дохода в целях налогообложения, амортизации (метод начисления, выбор срока полезного использования объектов, применение повышающих коэффициентов), создание резерва по сомнительным долгам, работа с просроченной дебиторской задолженностью и др.

При оптимизации через договор необходимо провести анализ формы сделки, контрагентов, предмета и цены договора, установления штрафных санкций. И на основании этого анализа сделать выбор наиболее подходящих положений договора, что будет способствовать снижению налоговых платежей.

Специальные методы включают несколько подгрупп методов - метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объекта налогообложения и метод оффшора.

Использование льгот и освобождений предполагает использование льгот, которые закреплены в Налоговом Кодексе РФ или в законодательных актах в области налогообложения законодательных органов субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей. Данные схемы можно разделить на две группы.

«Простые» схемы, то есть схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров. К данной группе следует отнести и те случаи, когда налогоплательщик вправе выбрать из двух и более вариантов периодичности уплаты налога или размера льготы (проценты или фиксированная сумма) и т.д. Ведь большинство предпринимателей решает вопрос об использовании той или иной схемы оптимизации еще на стадии планирования коммерческого проекта. Примеров применения таких схем много.

Так, многие руководители предприятий используют статус индивидуального предпринимателя для существенного сокращения выплачиваемых налогов, получая льготы, предоставленные главой 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», фактически заменяющим налог на доходы физических лиц, который должен выплатить предприниматель, извлекая при этом высокие не облагаемые налогом доходы при использовании оборотных средств руководимого ими предприятия. Следует отметить, что больше всего нарушений и спорных моментов приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы, например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие такой фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной.

«Сложные» схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например, по их обслуживанию, составлению специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы страхованием жизни работников и т.д.). К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, проще говоря, использование оффшорных зон.

Как показывает практика, на новый порядок уплаты налога почти сразу находится несколько способов минимизации и уклонения от уплаты. Объясняется это тем, что над разработкой налоговых законов трудятся десятки человек, а над схемами минимизации сотни тысяч, причем не с самой худшей подготовкой и образованием.

Следует отметить, что использование некоторых льгот предполагает возможность создания «серых» схем оптимизации. Законными их не назовешь, так как при их реализации появляются неучтенные наличные денежные средства, которые используются в личных корыстных интересах лиц, участвующих в данной схеме, но и незаконной ее назвать трудно, так как при правильной организации схема выглядит юридически безупречно.

Такой схемой является возможность пользования льготой по налогу на прибыль, предоставляемой некоторыми субъектами Российской Федерации, лицами при перечислении средств на благотворительные цели [13, c. 40-49].

Суть льготы заключается в уменьшении суммы налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, на величину фактически произведенных затрат, в случае перечисления этой суммы, например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечение инвалидов, подвергшихся радиационному воздействию, и т.д.

После перечисления спонсорских средств, засчитываемых как часть налога на прибыль, часть средств (от 15 до 70%) возвращается инвестору в виде наличных денежных средств. Для этого организация, которой перечисляются средства, завышает затраты, произведенные на благотворительную целевую деятельность.

В качестве примера оптимизации налога на доходы физических лиц (ставка которого установлена в размере 13%, что устраняет прежнюю практику прогрессивного налогообложения) можно привести возможности, предоставляемые ст. 219 и ст. 220 Налогового Кодекса РФ в части льгот, касающихся лечения граждан, а также использования права на получение имущественного налогового вычета.

Конечно, проанализированные способы оптимизации налогообложения являются далеко не исчерпывающими. Многие налогоплательщики используют иные способы. Некоторые изобретают свое ноу-хау в этой области.

Завершая обсуждение данного вопроса, отметим, что одним из методов налоговой оптимизации И.И. Кучеров называет «уменьшение объекта налогообложения», то есть «снижение размера объекта, подлежащего налогообложению. Например, налогоплательщик может снизить свою активность в получении доходов, стремясь избежать обложения подоходным налогом по наивысшей ставке налогообложения» [17, c. 226]. С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности не является методом налоговой оптимизации.

Анализ оптимизации налогообложения.

На первом этапе анализа важно проверить правильность определения объекта налогообложения, налогооблагаемую базу и её составляющие элементы:

– установить случаи и причины занижения объектов налогообложения, виновных лиц, допустивших искажение налогооблагаемых баз;

– определить экономические санкции, потери и убытки для предприятия; правильно отразить налоги и др. обязательные платежи в бухгалтерском и налоговом учёте; выявить случаи, причины и виновников, допустивших несвоевременную уплату налогов в бюджет и суммы финансовых санкций за несвоевременность выплат в бюджет;

– разработать меры по улучшению расчётно-платёжной дисциплины и другой экономической работы по налогообложению.

Следует отметить, что отсутствие системного подхода к исследованию различных факторов на налоги и сборы не позволяет проводить комплексный и глубокий анализ налогообложения.

При проведении факторного анализа налогообложения важно определить и оценить влияние различных факторов на обязательные платежи в бюджет, и рассчитать влияние налогов на результаты хозяйственной деятельности предприятия [8, c. 243].

Система оптимизации налогообложения основывается на определенных принципах - основных руководящих началах, среди которых отметим следующие [18]:

1) принцип адекватности затрат. Стоимость создания системы оптимизации налогообложения (внутренних затрат организации или расходов на оплату сторонних организаций) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов. Допустимое соотношение затрат на созданную систему оптимизации налогообложения и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50-90% от размера уменьшаемых налогов. Иными словами, если, например, стоимость конвертации рублевых средств в иностранную валюту превышает 15%, то многие субъекты хозяйственной деятельности предпочтут уплатить НДС как цену за собственное спокойствие. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов на их ликвидацию. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, например, ни для кого не секрет, что гораздо проще зарегистрировать хозяйственное общество, чем его ликвидировать;

2) принцип юридического соответствия. Система оптимизации налогообложения должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства. Суть этого принципа, который иногда еще называется тактикой «наименьшего сопротивления», заключается в недопустимости построения схем оптимизации налогообложения, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах. Если отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, имеется вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств либо необходимости доработки схемы. Что же касается вопросов, не урегулированных законами («пробелов»), то однажды такие пропуски могут быть «заполнены» законодателем и не всегда так, как хотелось бы коммерческим организациям. Основной риск в этой ситуации связан с тем, что данные незапланированные издержки могут привести к нарушению принципа адекватности затрат;

3) принцип конфиденциальности. Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен. На практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации налогообложения, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т.д.);

4) принцип подконтрольности. Достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налогообложения зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах. Одной из особенностей большинства структур, занимающихся оптимизацией налогообложения, является неформальность отношений внутренних участников процесса и тех прав и обязательств, которые возникают в связи с договоренностью с внешними контрагентами.

Решение вопросов безопасности в данных условиях может быть построено на синхронизации тех договорных отношений, которые возникают де-факто с теми, которые оформляются де-юре.

Наиболее сложным остается достижение рационального соотношения в использовании принципов конфиденциальности и подконтрольности. Данные принципы хотя и действуют в противоположных направлениях, но не являются взаимоисключающими. Напротив, их разумное сочетание представляет собой одну из важнейших составляющих в системе обеспечения безопасности управления запланированным процессом;

5) принцип допустимого сочетания формы и содержания. Известны случаи, когда организации, не имеющие на балансе или в аренде основных фондов и состоящие только из директора, «умудрялись» оказывать и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги. При этом заказчики не очень часто интересуются наличием у исполнителя достаточной материально-технической базы для исполнения подписанного соглашения. Их больше интересует «порядок расчетов» и прочие условия.

Синхронизация юридических и фактических действий важна не только для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но имеет также непереоценимое значение и для «отражения» возможных подозрений со стороны проверяющих.

Это связано, в частности, с существованием в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) таких понятий, как «недействительная сделка», «притворная сделка», «мнимая сделка», «недееспособный гражданин» и т.д., а также с наличием в Уголовном кодексе Российской Федерации статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству, фиктивному банкротству, отмыванию денежных средств и имущества и т.д.;

6) принцип нейтралитета. Оптимизация налогообложения должна производиться за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов.

Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу сообщающихся сосудов: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого, и наоборот: уменьшение налоговой базы у одного контрагента ведет к ее увеличению у второго (НДС, налог на прибыль). Поэтому в данном случае следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей;

7) принцип диверсификации. Оптимизация бюджетных отчисления как один из видов экономической деятельности, связанный с движением и хранением материальных ценностей, может быть подвержен влиянию различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера. Это могут быть и постоянные изменения в законодательстве, и просчеты, допущенные в первоначальных планах, и форс-мажорные обстоятельства.

При этом читателям следует иметь в виду и тот факт, что в связи с последними изменениями, произошедшими в уголовном законодательстве, юридические последствия от развития событий по пессимистичному сценарию имеют значительные различия в зависимости от размеров негативных трансакций;

8) принцип автономности. Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников. На практике обеспечение принципа автономности требует дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.

Учитывая вышеприведенные принципы, использование «пробелов» и коллизий в законодательстве требует от организации не только сугубо индивидуального подхода, но и является самой рисковой частью оптимизации налогообложения. Представляется гораздо более эффективным, с точки зрения долгосрочного развития бизнеса, построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации, и осуществление в соответствии с этой моделью конкретных действий, в том числе по минимизации налогообложения [16, c. 35-38].