либо

18

Р = -------- х 100%

100 + 18

- в случаях, не указанных выше

18%

- при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

10%

18%

Следующим элементом налога, являются - льготы по налогу. Для предприятий налоговым законодательством установлены льготы по НДС. Их перечень является единым для всей территории Российской Федерации и не может быть изменен решениями местных органов власти. Льготы по налогу не распространяются на продукцию, поставляемую в другие государства--участники СНГ.

В том случае, если предприятие производит и реализует одновременно товары, работы, услуги как подлежащие льготам по НДС, и не подпадающие под льготный режим налогообложения, необходимо ведение раздельного учета затрат по производству и реализации этих товаров, работ, услуг.

Являясь косвенным налогом, НДС нейтрален по отношению к результатам финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Однако предоставление льготы повышает конкурентоспособность предприятия, так как позволяет снижать цены на продукцию даже при более высокой себестоимости по сравнению с другими предприятиями, а при равных условиях -- получать дополнительную прибыль (до суммы освобождения от налога).

Льготы, предоставленные предприятиям, действующим законодательством, распространяются на:

обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг одними подразделениями организации (предприятия) для промышленно-производственных нужд другим подразделениям этого же предприятия (внутризаводской оборот);

обороты угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий по реализации угля и продуктов углеобогащения углесбытовым органам;

средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организации (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос;

денежные средства, перечисляемые головной организации (предприятию) - исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, организациями (дочерними и зависимыми обществами);

средства, перечисляемые головной организацией (предприятием);

бюджетные средства, предоставляемые на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, а также доходы, полученные бюджетами различных уровней за предоставление бюджетных средств;

средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью.

Важно иметь в виду, что в качестве документов, подтверждающих право на не включение указанных работ и услуг в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, предприятия в обязательном порядке представляют в налоговые органы:

контракты (копии контрактов, заверенные в установленном порядке) или другие документы российского юридического лица -- налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение этих работ и услуг;

выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы или оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированную в налоговых органах;

копии таможенных документов, подтверждающих ввоз на таможенную территорию Российской Федерации обслуживаемых товаров и уплату НДС по указанным работам и услугам таможенным органам;

копии международных транспортных или товаросопроводительных документов или любых иных документов.

В целом следует сделать вывод, что в нашей стране законодательство по НДС с момента его введения постоянно претерпевает изменения с момента его введения было принято около 20 законов по данному налогу. Но с принятием второй части Налогового кодекса в целом следует отметить, что законодательство по НДС и, особенно в части основных элементов налога заметно стабилизировалось.

Изменения в законодательстве, принятые в 2009 году, внесли серьезные коррективы в существующий порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

ГЛАВА 2. ПРАКТИКА НАЧИСЛЕНИЯ И ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

2.1 Динамика поступлений НДС в Федеральный бюджет

Доходы бюджета - часть централизованных финансовых ресурсов государства, необходимых для выполнения его функций. Они выражают экономические отношения, возникающие в процессе формирования фондов денежных средств, и поступают в распоряжение органов власти.

Налоги являются главным методом перераспределения национального дохода; обеспечивают преобладающую долю доходов бюджета. Доля налогов в доходах субъектов федерации и местных бюджетов значительно меньше. Эти бюджеты формируются за счет закрепленных (собственных) и регулирующих доходов. Данные представлены в прил.1.

Всего в 2010 году в федеральный бюджет поступило 3 207,2 млрд. рублей, что на 28% больше, чем в 2009 году, а относительно уровня 2008 года поступления ниже на 10%.

Снижение поступлений в 2010 году относительно уровня 2008 года обусловлено уменьшением ставки налога на прибыль в федеральный бюджет с 6,5 до 2%, более низкой ценой на нефть (средняя цена: 2008 год - 94 долл.баррель; 2010 год - 77 долл.баррель; справочно: цена на нефть в 2009 году - 58 долл. баррель), а также изменением порядка зачисления акцизов на нефтепродукты в бюджетную систему Российской Федерации, которые с 2009 года полностью зачисляются в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации (справочно: поступления акцизов на нефтепродукты в федеральный бюджет в 2008 году составили 55,4 млрд. рублей).

В общей сумме администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета поступления налога на добычу полезных ископаемых составили 43%, НДС - 41% и налога на прибыль 8%.

Рис. 1. Структура поступлений администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет по видам налогов в 2010 году, %

Из приведенного рисунка, можно сделать вывод, что НДС занимает довольно большую долю - 41%, что еще раз подтверждает высокую значимость данного налога в структуре поступлений.

Динамика поступлений основных налогов в федеральный бюджет в 2008-2010 гг. приведена на следующем графике.

Поступления налога на прибыль организаций в 2010 году составили 255,0 млрд. рублей, что на 31% больше, чем в 2009 году, а относительно уровня 2008 года - меньше в 3 раза.

Налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в 2010 году поступило 1 328,7 млрд. рублей, что на 13% больше, чем в 2009 году, а относительно уровня 2008 года поступления выросли в 1,3 раза.

Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в 2010 году поступило 55,2 млрд. рублей, что в 1,8 раза больше, чем в 2009 году, а относительно уровня 2008 года поступления выросли в 1,4 раза.

Поступления по сводной группе акцизов в федеральный бюджет в 2010 году составили 113,9 млрд. рублей и выросли относительно 2009 года на 39%, а относительно уровня 2008 года - снизились на 9 процентов.

Налога на добычу полезных ископаемых в 2010 года поступило 1 376,6 млрд. рублей, в том числе на добычу нефти - 1 266,8 млрд. рублей, газа горючего природного - 85,1 млрд. рублей, газового конденсата - 9 млрд. рублей.

По сравнению с 2009 годом поступления НДПИ выросли на 40%, что обусловлено повышением цены на нефть (при росте цены на нефть с 57,8$ в декабре 2008 года - ноябре 2009 года до 76,7$ в декабре 2009 года - ноябре 2010 года, или в 1,3 раза), а относительно уровня 2008 года - ниже на 14%.

2.2 Анализ динамики и структуры поступления НДС в консолидированный бюджет Тюменской области

Экономическую основу местного самоуправления муниципального образования составляют муниципальная собственность, местные финансы, имущество, находящееся в государственной собственности и переданное в управление органам местного самоуправления города Тюмени, а также в соответствии с действующим законодательством иная собственность, служащая удовлетворению потребностей жителей города.

Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными унитарными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну.

Анализ налоговых поступлений в бюджетную систему РФ основывается на информационной базе, содержащей данные об объеме налоговых поступлений по уровням бюджетной системы, видам налогов, отраслям, крупнейшим налогоплательщикам, задолженности по налоговым платежам, пеням и налоговым санкциям в разрезе видов налогов, отраслей в целом по субъекту РФ.

Информационной базой служит налоговая отчетность, разрабатываемая налоговыми органами.

Рассмотрим поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ. Анализ поступлений от доходов в консолидированный бюджет РФ выполнен в таблице 2.1.

Таблица 2.1 Поступление налогов, сборов, иных обязательных платежей за 2007-2010 гг. в консолидированный бюджет РФ, тыс. руб.

Наименование доходов	На 01.01.2008 г.	На 01.01.2009 г.	На 01.01.2010 г.	На 01.01.2011 г.	Изменение (+, -)
Начислено к уплате доходов	12 184 624	32 092 405	39 899 874	67 200 751	55 016 127
федерального бюджета	-12 968 246	932 051	15 878 922	20 299 677	33 267 923
консолидированного бюджета Тюменской области	37 591 232	51 385 817	43 493 304	60 982 370	23 391 138
в доходы г. Тюмени	19 102 667	28 022 437	9 702 753	9 153 971	-9 948 696
Из них начислены к уплате налоговые доходы	12 112 867	32 032 015	39 818 900	67 158 575	55 045 708
федерального бюджета	-13 000 591	891 720	15 835 719	20 269 663	33 270 254
консолидированного бюджета Тюменской области	37 547 425	51 336 819	43 448 312	60 955 046	23 407 621
в доходы г. Тюмени	19 079 915	27 995 013	9 681 479	9 150 163	-9 929 752

Из данных таблицы, можно сделать вывод, что общая сумма начисленных к уплате доходов за анализируемый период имела положительную динамику, однако в консолидированный бюджет Тюменской области в 2009 году по сравнению к предыдущему поступления снизились, что соответственно отразилось и на доходах местного бюджета. Те же тенденции складывались в отношении налоговых доходов, а именно: доходы федерального бюджета росли на протяжении всего анализируемого периода, доходы местного бюджета в 2009 и 2010 годах имели отрицательную динамику.

Структура налоговых доходов бюджета рассмотрена в таблице 2.2.

Таблица 2.2 Поступление в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды РФ доходов, администрируемых УФНС России по Тюменской области, за 2007-2009 г., млн.руб.

Налоговые доходы	На 01.01.2008 г.	На 01.01.2009 г.	На 01.01.2010 г.	Отклонение
	млн.руб.	%	млн.руб.	%	млн.руб.	%	2008/ 2007	2009/ 2008
Всего поступило в бюджетную систему	57 702,4	100	70 332,4	100	67920,9	100	12 630	-2411,5
Налоги и сборы - всего	44 572,6	77,25	54 089,4	76,91	52470,9	77,25	9 516,8	-1618,5
Государственные внебюджетные фонды	13 129,8	22,75	16 243,0	23,09	15450,0	22,75	3113,2	-793
Налоги и сборы - всего	44 572,6	100	54 089,4	100	52470,9	100	9 516,8	-1618,5
Налог на прибыль организаций	12 201,4	27,37	15 666,7	28,96	12271,4	23,39	3465,30	-3395,3
НДФЛ	12 815,0	28,75	16 571,1	30,64	15722,4	29,96	3756,1	-848,70
НДС	9 024,5	20,25	9 270,4	17,14	7 601,9	14,49	245,90	-1668,5
Акцизы	852,5	1,91	905,3	1,67	548,3	1,04	52,80	-357,00
Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами	439,1	0,99	576,4	1,07	4 776,6	9,10	137,3	4 200,2

Из таблицы 2.2. следует, что за январь - декабрь 2008 года в бюджетную систему по кругу налогоплательщиков, администрирование которых осуществляется Управлением, поступило всего налогов и сборов (включая платежи в государственные внебюджетные фонды) 70 332,4 млн. рублей.

Поступления налоговых и неналоговых доходов составили 54 089,4 млн. рублей, что составляет 121,4 % к уровню поступлений января - декабрь 2007 года. Из общей суммы поступлений в федеральный бюджет (включая ЕСН в федеральный бюджет) поступило 18 902,8 млн. рублей (34,9 %), что составляет 114,3 % к уровню января - декабря 2007 года. В территориальный бюджет мобилизовано 35 186,6 млн. рублей (65,1 %) - 125,5 % к 2007 году.

Рассмотрим структуру налоговых платежей за 2007-2008 гг.на рис.4-5.

Рис.4. Структура налоговых платежей в 2007 году

Рис.5. Структура налоговых платежей в 2008 году

Структурный состав налоговых и неналоговых доходов консолидированного бюджета выглядит следующим образом. Большая часть налоговых поступлений обеспечена поступлениями налога на прибыль (29,0 %), НДФЛ (30,6 %), НДС (17,1 %), ЕСН в федеральный бюджет (9,5 %).

Поступления налога на прибыль составили 15 666,7 млн. рублей. В том числе в федеральный бюджет 3 660,0 млн. рублей, в территориальный бюджет - 12 006,7 млн. рублей.

Поступления налога на прибыль во все уровни бюджетной системы превысили уровень предыдущего года в 1,3 раза.

В консолидированный бюджет РФ поступило акцизов по сводной группе подакцизных товаров на сумму 905,3 млн. рублей, в том числе в федеральный бюджет - 196,5 млн. рублей, в территориальный - 708,8 млн. рублей.

Поступления акцизов в консолидированный бюджет относительно поступлений 2007 года составили 106,2 %, в том числе в федеральный - 119,5 %, в территориальный бюджет - 103,0 %.

За 2009 год в бюджетную систему по кругу налогоплательщиков, администрирование которых осуществляется Управлением, поступило всего налогов и сборов (включая платежи в государственные внебюджетные фонды) 67 920,9 млн. рублей.

Поступления налоговых и неналоговых доходов составили 52 470,9 млн. рублей, что составляет 97,0 % к уровню поступлений 2008 года. Из общей суммы поступлений в федеральный бюджет (включая ЕСН в федеральный бюджет) поступило 19 436,7 млн. рублей (37,0 %), что составляет 102,8 % к 2008 году. В территориальный бюджет мобилизовано 33 034,2 млн. рублей (63,0 %) - 93,9 % к 2008 году.

Структурный состав налоговых и неналоговых доходов консолидированного бюджета выглядит следующим образом. Большая часть налоговых поступлений обеспечена поступлениями НДФЛ (30,0 %), налога на прибыль (23,4 %), НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ (14,3 %), ЕСН в федеральный бюджет (9,4 %). Данные представлены на рис.6.



Рис.6. Структура налоговых платежей в 2009 году

Поступления налога на прибыль составили 12 271,4 млн. рублей. В том числе в федеральный бюджет 2 255,4 млн. рублей, в территориальный бюджет - 10 016,0 млн. рублей.

Поступления налога на прибыль в консолидированный бюджет снизились в сравнении с уровнем предыдущего года на 21,7 %, в том числе в федеральный бюджет на 38,4 %, в территориальный бюджет на 16,6 %.

НДФЛ поступило 15 722,4 млн. рублей, что ниже уровня предыдущего года на 5,1 %.

Поступления НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, составили 7 478,3 млн. рублей (81,8 % к 2008 году).

ЕСН в федеральный бюджет поступило 4 916,5 млн. рублей, что ниже уровня предыдущего года на 4,3 %.

Наиболее высокий уровень поступлений к утвержденному плану на 2010 год наблюдается по следующим доходным источникам:

- государственная пошлина - 305,5 % (поступления составили - 11,2 млн.руб.);

- налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами - 110,0 % (26,3 млн.руб.);

- налог на прибыль организаций - 106,0 % (52 640,3 млн.руб.);

- налоги на имущество - 86,8 % (3 085,7 млн.руб.);

- акцизы по подакцизным товарам - 83,1 %(2 105,3 млн.руб.);

- НДФЛ - 80,2 % (7 060,0 млн.руб.).

По сравнению с соответствующим периодом прошлого года значительно возросли поступления:

- по налогу на прибыль организаций - на 18 451,1 млн.руб. (или на 54,0 %);

- по НДФЛ - на 2 074,8 млн.руб. (30,8 %);

- по налогам на имущество - на 940,9 млн.руб. (36,0 %);

- по акцизам по подакцизным товарам - на 766,3 млн.руб. (43,4 %).

Таким образом, в данной главе был проведен анализ поступлений НДС в Федеральный бюджет, более детально были исследованы поступления НДС Тюменской области. Из проведенного анализа можно сделать вывод о том, что НДС занимает в структуре налоговых поступлений второе место. Рывок в сборах по НДС можно объяснить улучшением его администрирования.

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА ВЗИМАНИЯ НДС

3.1 Проблемы исчисления и взимания НДС, пути их преодоления

С июля 2010 г. начал действовать Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС). Теперь три страны - члена ТС (Россия, Казахстан и Республика Беларусь) находятся в особых отношениях - при пересечении границ внутри ТС товары не облагаются сборами и пошлинами. Исчисление и уплата НДС при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в рамках ТС также имеют свои особенности. Общие принципы взимания НДС при ввозе (вывозе) товаров с территории одного государства - участника ТС на территорию другого государства - участника ТС определены Соглашением ТС. Порядок взимания косвенных налогов осуществляется в соответствии с Протоколом о товарах ТС при экспорте и импорте товаров, Протоколом о работах, услугах ТС - при выполнении работ, оказании услуг.

Статьей 1 Соглашения ТС определено, что для целей данного документа под термином "товары" понимаются любое движимое и недвижимое имущество и все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации. При этом ни в одном из документов ТС не установлены ограничения в отношении страны происхождения товаров, то есть под товаром понимается имущество, происходящее как из страны - члена ТС, так и из любой другой, не входящей в ТС.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС при экспорте товаров с территории РФ на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан российским налогоплательщиком применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 данной статьи. Он также имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному российским законодательством, применяемому в отношении товаров, экспортированных за пределы ТС.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера. В случае если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами и такой расчет не противоречит законодательству РФ, представляются копии ПКО, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя, и выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, указанной в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление представляется в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов ТС.

В случае непредставления данного заявления налоговый орган вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов (зачетов) в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию Казахстана или Беларуси, при наличии в российском налоговом органе подтверждения (в электронном виде) факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов) от налогового органа Казахстана или Беларуси (п. 5 ст. 1 Протокола о товарах ТС);

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию Казахстана или Республики Беларусь;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством РФ.

В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена ТС для плательщика НДС (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Пример 1. В июне 2010 г. российская организация (ООО "АВС") приобрела товары на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.) для их поставки в Республику Беларусь. Так как организация заранее знала, что приобретенные товары будут реализованы на экспорт, то "входной" НДС в размере 126 000 руб. не был отражен в налоговой декларации за II квартал и не предъявлялся к вычету. Экспортные товары были отгружены 04.08.2010, о чем свидетельствует товарно-транспортная накладная, оформленная на первого перевозчика. Контрактная стоимость товара в рублевом эквиваленте составила 1 000 000 руб. Оплата покупателем произведена в августе 2010 г. Полный пакет документов был собран в сентябре 2010 г.

Таким образом, в III квартале организация может применить нулевую ставку НДС в отношении экспортной отгрузки в Белоруссию. Кроме того, согласно п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС она имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, применяемом в отношении товаров, экспортированных с территории России за пределы ТС.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении экспортных операций предусмотрен вычет "входного" НДС на момент определения налоговой базы, то есть на последний день квартала, в котором собран полный пакет документов. Исходя из условий примера, сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров в размере 126 000 руб., будет принята к вычету 30 сентября 2010 г.

При составлении декларации за III квартал 2010 г. бухгалтер должен заполнить разд. 4 налоговой декларации по НДС и в срок не позднее 20 октября 2010 г. представить ее в налоговую инспекцию вместе с пакетом подтверждающих документов.

Таблица 3.1.1 Налоговая декларация по НДС за III квартал 2010 г.

Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3	4	5
1010403	1 000 000	126 000
...	...	...	...	...
Итого: сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код стр. 010)	126 000

При непредставлении документов в установленный срок уплате в бюджет подлежит сумма НДС за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству РФ (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

В случае неуплаты, неполной уплаты НДС, уплаты с нарушением установленного срока (180 дней) налоговый орган взыскивает НДС и пени в порядке и размере, установленном законодательством РФ.

Если полный пакет документов не собран, то нет оснований применять нулевую ставку по НДС, поэтому товар, отгруженный на экспорт, на который не собрали документы, подлежит налогообложению по ставке 10 или 18%.

Предположим, что к 31 января 2011 г. (181-й день) полный пакет документов не собран. В таком случае НДС подлежит уплате в бюджет за период, на который приходится дата отгрузки товаров, то есть за III квартал 2010 г. При этом на основании п. 3 ст. 75 НК РФ налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога. Процентная ставка пени принимается в размере 1/300 ставки рефинансирования.

Сумму НДС по неподтвержденному экспорту необходимо отразить в разд. 6 налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара (абз. 24 п. 3 Порядка заполнения декларации). Таким образом, организация обязана подать уточненную декларацию по НДС за III квартал 2010 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если документы не собраны в течение 180 дней, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, подлежит вычету на момент определения налоговой базы, то есть на дату отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Сумма "входного" НДС (126 000 руб.) также будет отражаться в разд. 6 декларации по НДС. Итого сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по разд. 6, составит 54 000 руб. (180 000 - 126 000).

Таблица 3.1.2 Налоговая декларация за III квартал 2010 г. (уточненная).

Раздел 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Суммы НДС, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 - 3 ст. 164 НК РФ	Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена
1	2	3	4
1010403	1 000 000	180 000	126 000
...	...	...	...
Итого (код стр. 010)	1 000 000	180 000	126 000
Итого: сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (код стр. 020)	54 000
Итого: сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код стр. 030)

Если налогоплательщик представит документы по истечении установленного срока, уплаченные суммы НДС подлежат вычету (зачету) и возврату в соответствии с законодательством РФ. А вот суммы пеней и штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат. Это следует из п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС.

Предположим, что весь пакет документов собран в марте 2011 г. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.

Таким образом, в том квартале, когда собраны документы, у организации появляется возможность применения ставки 0% и, соответственно, возникает право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтвержденному экспорту. В нашем примере эта сумма составляет 180 000 руб. и будет отражена в декларации по НДС за I квартал 2011 г.

Кроме того, у организации возникает право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, использованным при производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 0%. В нашем примере эта сумма равна 126 000 руб.

Таблица 3.1.3 Налоговая декларация по НДС за I квартал 2011 года.

Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3	4	5
1010403	1 000 000	126 000	180 000	126 000
...	...	...	...	...
Итого: сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код стр. 010)	180 000

Если налогоплательщик-экспортер вывозит товары в Республику Беларусь или Казахстан по договору товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) либо осуществляет внешнеторговые товарообменные (бартерные) операции, то вместо платежных документов, подтверждающих оплату, он представляет в налоговый орган документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) им по указанным операциям (пп. 2 п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС). Документы, подтверждающие импорт, указаны в п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Налоговой базой по НДС при вывозе с территории России товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом). При отсутствии стоимости в договоре (контракте) применяется стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости еще и в товаросопроводительных документах - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (п. 9 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Если российская организация заключила договор лизинга с компанией, расположенной на территории страны - члена ТС, то исчисление и уплату НДС она должна осуществлять в следующем порядке.

При вывозе предметов лизинга с территории РФ на территорию Белоруссии или Казахстана по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС. Налоговая база по НДС определяется на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной договором (контрактом) лизинга, но не более суммы фактически полученного платежа.

Налоговые вычеты (зачеты) производятся в части, приходящейся на стоимость товаров (предметов лизинга) по полученному лизинговому платежу (п. 9 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Пример 2. Российская организация (лизингодатель) заключила с белорусской организацией (лизингополучатель) договор о передаче в лизинг транспортного средства. Договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при условии выплаты всех лизинговых платежей по договору.

Первоначальная стоимость предмета лизинга по данным бухгалтерского учета лизингодателя составляет 4 500 000 руб. "Входной" НДС, предъявленный поставщиком предмета лизинга лизингодателю, равен 810 000 руб.

Согласно договору срок лизинга составляет 2,5 года (30 месяцев). Согласно графику платежей лизингополучатель обязуется ежемесячно уплачивать 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.), из них 150 000 руб. сумма возмещения лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга.

Российская организация-лизингодатель ежемесячно определяет налоговую базу по НДС в сумме 150 000 руб. К этой базе применяется ставка НДС 0%.

Налоговые вычеты производятся в части, приходящейся на стоимость предмета лизинга по полученному лизинговому платежу в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы.

Таким образом, ежемесячно на дату фактического получения лизингового платежа в размере 295 000 руб. организация вправе принять к вычету НДС в сумме 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%).

Поскольку в данном случае предметом лизинга является транспортное средство, местом оказания услуг по предоставлению имущества в лизинг признается территория РФ (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС). В связи с этим оказание услуг по предоставлению в лизинг транспортного средства белорусскому лизингополучателю облагается НДС в России по правилам, установленным гл. 21 НК РФ (ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС). Налоговая база определяется на день оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) как договорная стоимость оказываемых услуг без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, налоговая база определяется ежемесячно (на основании графика лизинговых платежей) в размере 250 000 руб. ((295 000 - 45 000) руб.). Сумма НДС составит 45 000 руб. (250 000 руб. x 18%).

С 1 июля 2010 г. обязанность по представлению в налоговые органы счетов-фактур для регистрации налогоплательщиков отсутствует. На это указала ФНС в Письме от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@. Однако налоговые органы вправе проставлять отметки на счетах-фактурах в отношении товаров, экспортированных на территорию Республики Беларусь и Республики Казахстан, по просьбе налогоплательщиков (их представителей).

Порядок взимания "импортного" НДС при ввозе товаров на территорию России с территории другого государства - члена ТС установлен ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Из п. 1 данной статьи следует, что взимание НДС по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь или Казахстана, осуществляется налоговым органом РФ по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров (включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения). При этом должны быть учтены некоторые особенности, указанные в п. п. 1.1 - 1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Согласно этим нормам при ввозе товаров на территорию РФ НДС должен уплачивать российский налогоплательщик в следующих случаях:

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком Республики Беларусь или Казахстана (п. 1.1);

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком другого государства - члена ТС и при этом импортируются с территории третьего государства - члена ТС (например, договор заключен между российской и белорусской сторонами, а товар на территорию РФ ввозится из Казахстана) (п. 1.2);

- если товары реализуются ему налогоплательщиком одного государства - члена ТС на основании договора (контракта) комиссии, поручения или агентского договора (контракта) и импортируются с территории третьего государства - члена ТС (п. 1.3);

- если он приобретает товары, ранее импортированные на территорию РФ налогоплательщиком Республики Беларусь или Казахстана, а НДС по эти товарам не был уплачен (п. 1.4);

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, и импортируются с территории Республики Беларусь или Казахстана (п. 1.5).

При этом во всех этих пунктах, за исключением п. 1.2, речь идет об импортере, который может являться как собственником товаров, так и комиссионером, поверенным или агентом.

Согласно п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС налоговая база по НДС определяется на дату принятия налогоплательщиком на учет импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством РФ) на основе стоимости приобретенных товаров (далее - СтТов) и акцизов (А), подлежащих уплате по подакцизным товарам. Налоговая база при ввозе продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья.

Таким образом, НДС по товарам, ввезенным из Республики Беларусь или Казахстана, будет рассчитываться по следующей формуле:

НДС = (СтТов + А) x С

где (СтТов + А) - налоговая база для исчисления НДС;

С - ставка НДС в процентах.

Стоимостью приобретенных товаров (СтТов), в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении, является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Стоимостью товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору (контракту), а также договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), является стоимость товаров, предусмотренная договором (контрактом). Если в договоре (контракте) стоимость отсутствует, берется стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, если отсутствует и она - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

При ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь или Казахстана применяются налоговые ставки, установленные российским законодательством, - 10 или 18%. Это следует из п. 5 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Сумма исчисленного НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 7 ст. 2 Протокола о товарах ТС). Не позднее этой даты налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством РФ .

Операции по экспорту товаров в Белоруссию и Казахстан российский налогоплательщик отражает в общей декларации по НДС (разд. 4 - 6), которая представляется ежеквартально. При ввозе товаров из этих республик должна подаваться отдельная "белорусско-казахская" декларация не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы (п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС):

- заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде (пп. 1). Форма заявления и порядок его заполнения установлены Протоколом об обмене информацией. По результатам рассмотрения заявления налогоплательщика налоговый орган обязан подтвердить факт уплаты косвенных налогов (проставить соответствующую отметку) либо мотивированно отказать в таком подтверждении (при этом налогоплательщику направляется письменное уведомление об отказе в проставлении отметки с указанием выявленных несоответствий в представленных документах);

- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам (пп. 2);

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Белоруссии или Казахстана на территорию РФ (пп. 3);

- счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства - члена ТС при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством этого государства (пп. 4);

- договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана (пп. 5);

- информационное сообщение (в случаях, предусмотренных п. п. 1.2 - 1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС), представленное налогоплательщику одного государства - члена ТС налогоплательщиком другого государства - члена ТС либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства - члена ТС (пп. 6);

- договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случае их заключения) (пп. 7);

- договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана, по договорам (контрактам) комиссии, поручения или по агентскому договору (контракту) (в случаях, предусмотренных п. п. 1.2 и 1.3 ст. 2, за исключением случаев, когда НДС уплачивается комиссионером, поверенным или агентом) (пп. 8).

Все вышеназванные документы могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства - члена Таможенного союза.

В информационном сообщении о налогоплательщике третьего государства - члена ТС и заключенном с ним договоре (контракте) о приобретении импортированных товаров отражаются следующие сведения: ИНН, полное наименование налогоплательщика, место нахождения (жительства); номер и дата договора (контракта); номер и дата спецификации. Данное сообщение должно быть подписано руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверено печатью организации. Если же сведения содержатся в договоре, информационное сообщение представлять не нужно. В случае если налогоплательщик, у которого приобретаются товары, не является собственником реализуемых товаров (является комиссионером, поверенным, агентом), вышеперечисленные сведения представляются также в отношении собственника. При представлении информационного сообщения на иностранном языке обязательно наличие перевода на русский язык.

Исчисление НДС при импорте на территорию России предметов лизинга с территории Белоруссии или Казахстана имеет свои особенности.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. При этом выкупная цена предмета лизинга может быть выделена из общей суммы платежей по договору.

Если заключенный с белорусским или казахстанским лизингодателем договор лизинга предусматривает переход права собственности на них к лизингополучателю - российской организации, то налоговая база при ввозе предметов лизинга определяется в размере части выкупной цены, предусмотренной договором (контрактом) лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа) на дату ее оплаты. Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту (дате) определения налоговой базы. Это следует из п. 3 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Начисленная сумма НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем срока платежа, предусмотренного договором лизинга (п. 7 ст. 2 Протокола о товарах ТС). В этот же срок в налоговый орган по месту постановки налогоплательщика на учет представляется налоговая декларация (п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Одновременно с декларацией налогоплательщик-лизингополучатель представляет в налоговый орган:

- при первой уплате НДС - документы, обозначенные в пп. 1 - 8 п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС;

- в дальнейшем - только заявление и выписку банка, подтверждающую фактическую уплату НДС (выписка представляется при наступлении срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга).

В соответствии с п. 9 ст. 2 Протокола о товарах ТС налоговый орган взыскивает НДС и пени в порядке и размере, установленных законодательством РФ, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате НДС, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством, в следующих случаях:

- неуплата, неполная уплата НДС по импортированным товарам, уплата позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет этих товаров;

- выявление фактов непредставления налоговых деклараций, представления их с нарушением установленного срока (не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров);

- несоответствие данных, указанных в налоговых декларациях, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств - членов ТС.

В случае возврата по подтвержденной участниками договора (контракта) причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате таких товаров по истечении месяца, в котором они были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации (абз. 2 п. 9 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Пример 3. Российская организация в августе 2010 г. ввезла из Республики Казахстан партию товара стоимостью 500 000 руб. Часть товара на сумму 200 000 руб. была возвращена по причине брака, подтвержденного соответствующими документами.

Возврат бракованного товара произведен в августе 2010 г. В срок до 20 сентября 2010 г. российская организация должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за август 2010 г. В строках 030 и 031 разд. 1 будет отражена сумма 54 000 руб. ((500 000 - 200 000) руб. x 18%).

Возврат бракованного товара произведен в сентябре 2010 г. В срок до 20 сентября 2010 г. российская организация представит в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за август 2010 г. В строках 030 и 031 будет отражена сумма 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%).

В срок до 20 октября 2010 г. российская организация представит в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за август 2010 г. (уточненную). В строках 030 и 031 будет отражена сумма 54 000 руб.

Как указано в п. 11 ст. 2 Протокола о товарах ТС, суммы НДС, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию РФ с территории Казахстана или Белоруссии, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством РФ - товары приобретаются для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), уплата налога подтверждена соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ). К таким документам относятся заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа об уплате НДС и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога.

Заявления или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. Заявления и реквизиты платежных документов регистрируются в книге покупок (п. п. 5, 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Хотелось бы обратить внимание на спорный момент, связанный с вопросом налоговых вычетов по "импортному" НДС, который заключается в следующем.

Предположим, организация в сентябре 2010 г. ввезла партию товаров из Республики Беларусь. В этом же месяце НДС был уплачен налоговому органу по месту постановки организации на учет. До 20.10.2010 организация представила в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по косвенным налогам и документы, указанные в п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Одним из документов этого списка является заявление, на котором в соответствии с п. 6 Правил заполнения заявления (Приложение 2 к Протоколу об обмене информацией) налоговый орган должен проставить свою отметку в течение десяти рабочих дней. Нетрудно подсчитать, что отметка на заявлении появится только в октябре 2010 г. Выясним, имеет ли организация право принять к вычету сумму НДС по ввозимым товарам в сентябре и отразить ее по строке 190 разд. 3 общей декларации по НДС за III квартал 2010 г.

Следует отметить, что официальных разъяснений по данному вопросу нет. Однако на практике налоговые инспекторы настаивают, что право на вычет "импортного" НДС возникает только в IV квартале, то есть в период, когда налоговый инспектор проставил отметку на заявлении.

Арбитражная практика по данному вопросу не столь обширна, поэтому говорить о тенденции не приходится. В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 29.01.2007 N КА-А41/13794-06, где рассматривалась аналогичная ситуация и суд встал на сторону налогоплательщика, аргументировав свое решение следующим. Буквальное толкование норм Положения не позволяет прийти к выводу о том, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика только в момент проставления налоговым органом отметки об уплате косвенных налогов на заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов. Отметка проставляется налоговым органом при проверке декларации и иных документов, а наличие отметки налогового органа на заявлении необходимо налогоплательщику для направления своему поставщику. Выполнение российским налогоплательщиком обязательств, установленных Положением и национальным законодательством, подтверждается платежными документами на уплату налога и подачей заявления на ввоз товаров.

Таким образом, считаем, что имеются основания отразить в общей декларации и предъявить к вычету "импортный" НДС за тот квартал, когда произведена его уплата, даже если заявление подписано налоговым органом в месяце, следующем за этим кварталом. Полагаем также, что подход, изложенный в указанном Постановлении ФАС МО, можно распространить и на НДС при ввозе товаров с территории стран - членов ТС.

Как показывает анализ практики взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению.

Российское законодательство по НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Огромное количество законодательных актов, инструкций и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления налога, требуют своей унификации, так как их многочисленность и разрозненность является причиной ряда распространенных нарушений порядка исчисления и уплаты налога.

Кроме этого ряд действующих положений законодательства требуют своего изменения или корректировки. К ним относятся:

1) проблема специального порядка определения облагаемого оборота по НДС (в виде разницы между продажными ценами и ценами приобретения товаров, включающими НДС) для организаций розничной торговли и общественного питания. Нечеткость законодательства по вопросу определение оптового или розничного товарооборота приводит в настоящее время к многочисленным нарушениям со стороны налогоплательщиков, а также создает множество конфликтных ситуаций, решение которых приходится проводить через арбитражные суды.

2) особый порядок исчисления НДС по предприятиям розничной торговли и общественного питания, а также невключение индивидуальных предпринимателей в число налогоплательщиков НДС создает определенные трудности не только самим предприятиям розничной торговли и частным предпринимателям, но и являются причиной многочисленных нарушений со стороны налогоплательщиков, выражающиеся в самостоятельном выделении налога в расчетных документах и необоснованном отнесении сумм НДС по ним на расчеты с бюджетом;

3) особое место в законодательстве занимает также особый порядок исчисления НДС при реализации товаров по ценам не выше фактической себестоимости, а также специальные методы исчисления НДС при реализации горюче-смазочных материалов. Эти пункты законодательства чрезвычайно сложны, запутанны и соответственно неэффективны. Налогоплательщиками допускается по ним большое количество ошибок, однако налоговым органам очень сложно проверить правильность исчисления НДС в таких случаях;

4) также одним из актуальнейших вопросов на повестке дня стоит вопрос интеграции России в мировое экономическое сообщество. На этот процесс большое влияние оказывает международные аспекты обложения налогом на добавленную стоимость торговых операций, поэтому уже сейчас необходимо предусмотреть меры по сближению режимов в обложении налогом на добавленную стоимость, применяемых в Российской Федерации и в Европейском Сообществе.

В действующем законодательстве об ответственности в сфере налогообложения не предусмотрено разветвленной системы составов налоговых правонарушений. Искусственное ограничение видов правонарушений привело к тому, что практически любые действия налогоплательщиков, повлекшие недоплату налога, налоговые органы необоснованно квалифицируются как сокрытие или занижение объекта налогообложения. Это, в свою очередь, влечет за собой необоснованное применение санкций - взыскание штрафа в сумме доначисленного налога, а в случае повтора - в двойном размере. Однако уже сейчас богатый опыт арбитражно-судебной практики рассмотрения споров о НДС свидетельствует о невозможности в полной мере охватить все виды нарушений законодательства по НДС в рамках существующих видов правонарушений.