Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте, импорте товаров, работ, услуг

Под импортом понимается ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. В соответствии с п.4 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС. Порядок исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется на основании не только главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, но также положений Таможенного кодекса Таможенного союза и зависит от таможенного режима, под который будут помещены ввозимые товары. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации плательщиками НДС являются декларанты, под которыми подразумеваются лица, которые декларируют товары либо от имени которых декларируются товары.

На основании законодательства о таможенном регулировании в качестве декларантов имеют право выступать:

-лица, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории Российской Федерации;

-иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации.

Несколько иной порядок уплаты НДС существует при ввозе товаров с территории государств - членов Таможенного Союза. По товарам, происходящим и ввозимым из Белоруссии, НДС взимают налоговые органы. Что касается товаров, произведенных в третьих странах и в РФ, то при их ввозе с территории государств - членов Таможенного Союза таможенный контроль и таможенное оформление производятся в полном объеме, а таможенные пошлины и налоги уплачиваются таможенному органу.

Согласно ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогов, в том числе НДС, исполняется российскими налогоплательщиками в валюте Российской Федерации.

Однако исключением из вышеуказанной нормы НК РФ является НДС, уплачиваемый российским налогоплательщиком в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Так, на основании ст. 331 ТК РФ НДС может уплачиваться по выбору налогоплательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле.

НДС уплачивается в кассу (при расчете наличными денежными средствами) или на счет таможенного органа, открытый для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты НДС, исчисленного в валюте Российской Федерации, осуществляется по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, если обязанность уплаты налога не связана с подачей таможенной декларации, - на день фактической уплаты.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или определяемые им иные таможенные органы по заявлению плательщика таможенных пошлин, налогов в письменной форме могут изменить срок уплаты НДС при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

-причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

-задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

-перемещение через таможенную границу товаров, подвергающихся быстрой порче;

-осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.

Отсрочка или рассрочка уплаты НДС может быть предоставлена на срок не более шести месяцев. При этом за предоставление отсрочки или рассрочки уплаты НДС взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты налога.

Отсрочка или рассрочка уплаты НДС не может быть предоставлена в случае, если в отношении лица, претендующего на предоставление вышеуказанной отсрочки или рассрочки:

-возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушениями таможенного законодательства Российской Федерации;

-возбуждена процедура банкротства. Перечень товаров, ввоз которых не подлежит обложению НДС, приведен в ст. 150 НК РФ. Так, льгота по НДС предоставляется в отношении:

-товаров (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 №95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;

-важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС, по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 №19;

-протезно-ортопедических изделий;

-технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 №998;

-очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 №240;

-продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

-необработанных природных алмазов;

-валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг -акций, облигаций, сертификатов, векселей;

-продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.

По всем вышеперечисленным товарам льгота по НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации действует независимо от того, в каких целях такие товары будут использоваться на территории Российской Федерации.

Однако в отношении ряда товаров льгота по уплате НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации предоставляется только в случае их использования в целях, соответствующих условиям предоставления льготы. Так, освобождается от НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:

-сырья и материалов, предназначенных для изготовления протезно-ортопедических изделий и полуфабрикатов к ним;

-материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 №283;

-художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

-всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

-технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций (Перечень технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввоз которого на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению на основании ст. 150 НК РФ, приведен в Приложении 1 к Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость вотношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ФТС России от 07.02.2001 №131. При этом в отношении товаров, которые не вошли в перечень, но в соответствии с законодательством Российской Федерации могут быть использованы как технологическое оборудование, решение о предоставлении льгот по уплате НДС принимает ФТС России и доводит до сведения таможенных органов соответствующим документом);

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, аналогичные тем, которые применяются к таким товарам при их реализации на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 164 НК РФ).

Уплата НДС при импорте производится в форме авансовых платежей на счет УФК РФ. Причем, суммы, причитающиеся к уплате, перечисляются одним платежным поручением без выделения сумм таможенных платежей и НДС.

Рассмотрим расчет НДС на примере организации:

ООО «Золотая рыбка» занимается таким видом деятельности, как добыча и переработка рыбы. Во 2 квартале 2012 года им было продано (без НДС):

- на сумму 2 000 000 руб. - замороженного минтая предприятиям России;

- на сумму 3 000 000 руб. замороженного лосося предприятиям России;

- на сумму 1 000 000 руб. замороженного лосося продано заграницу зарубежным покупателям (в налоговую предоставлены документы на подтверждение налоговой ставки 0%).

В течение 2 квартала ООО «Золотая рыбка» закупило:

- материалов в сумме 1 300 000 руб. (в том числе НДС 18%), материалы оприходованы на склад;

- основные средства в сумме 320 000 руб. (в том числе НДС 18%), основные средства введены в эксплуатацию.

По замороженному лососю входной НДС по материальным затратам составил 90 000 руб.

В июне ООО «Золотая рыбка» получило аванс от ИП Довженко И.Н. в сумме 890 000 руб. на поставку партии замороженного минтая.

В июне ООО «Золотая рыбка» выполнило строительно-монтажные работы (СМР) для собственных нужд (хозяйственным способом): был построен склад, расходы на его строительство составили 1 500 000 руб. Склад введен в эксплуатацию.

Определим сумму НДС к уплате за 2 квартал 2012 года, которую должно заплатить ООО «Золотая рыбка».

Расчет НДС.

1. Определяем сумму к начислению.

а). Замороженный минтай при реализации на российском рынке, относится к продовольственным товарам первой необходимости (пп.1 п.2 ст.164 НК РФ), соответственно налоговая ставка НДС по нему 10%:

2 000 000 * 10% = 200 000 руб. - сумма НДС по минтаю

б). При продаже замороженного лосося на российском рынке, он облагается НДС по ставке 18% (согласно п.3 ст. 164 НК РФ).

3 000 000 * 18% = 540 000 руб. - сумма НДС по лососю

в). Замороженный лосось при экспорте облагается ставкой НДС в размере 0% (согласно пп.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), если в налоговые органы предоставлены соответствующие подтверждающие документы.

г). Полученный аванс от ИП Довженко И.Н. на поставку замороженного минтая считается по ставке 10/110:

890 000 * 10% / 110% = 80 909 руб. - НДС с аванса

д). НДС по строительно-монтажным работам (СМР) для собственных нужд (определяется по ставке 18%, п.3 ст. 164 НК РФ):

1 500 000 * 18% = 270 000 руб. - НДС по СМР

Итого сумма к начислению НДС за 2 квартал

200 000 + 540 000 + 80 909 + 270 000 = 1 090 909 рублей

2.Определяем сумму НДС к вычету (статья 171 НК РФ).

а). НДС по приобретенным материалам:

1 300 000 / 118 * 18 = 198 305 руб.

б). НДС по приобретенным основным средствам:

320 000 / 118 * 18 = 48 814 руб.

в). НДС по строительно-монтажным работам (СМР), выполненным для собственных нужд (хозяйственным способом) 270 000 руб.

Итого НДС к вычету.

198 305 + 48 814 + 270 000 + 90 000 = 607 119 руб.

3. Считаем НДС к уплате:

1 090 909 - 607 119 = 483 790 руб.

Эта сумма должна совпадать с суммой к уплате в бюджет в декларации по НДС.

Основой для расчета сумм к уплате является таможенная стоимость, определенная декларантом.

Налоговым органам отводится 10 дней, и если выяснится, что сведения в документах противоречивы, на 11-й день два экземпляра заявления отправляются назад налогоплательщику с указанием причин отказа в проставлении отметок. Третий экземпляр остается в налоговом органе (в любом случае).

Под переработкой вне таможенной территории понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки. При помещении товаров под вышеуказанный таможенный режим производится полное или частичное освобождение от уплаты НДС.

Срок переработки товаров вне таможенной территории определяется декларантом по согласованию с таможенным органом и не может превышать два года.

Вывоз товаров на переработку вне таможенной территории допускается только при наличии у декларанта разрешения на переработку товаров, выдаваемого таможенным органом.

Полное освобождение от уплаты НДС предоставляется в отношении продуктов переработки, если целью переработки был гарантийный (безвозмездный) ремонт вывезенных товаров. При этом в отношении товаров, ранее выпущенных для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации, полное освобождение от уплаты НДС не предоставляется, если при выпуске товаров для свободного обращения учитывалось наличие дефекта, являющегося причиной ремонта.

Во всех остальных случаях в отношении продуктов переработки предоставляется частичное освобождение от уплаты НДС.

Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость операций по переработке товаров, а при отсутствии документов, подтверждающих стоимость операций по переработке -как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации, и таможенной стоимостью вывезенных на переработку товаров.

Ставка НДС, применяемая к продуктам переработки, аналогична той, которая применяется при реализации товара на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в случае использования вышеуказанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

В соответствии с подпунктом 5 п.1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством.

Срок временного ввоза товаров составляет не более двух лет. Однако в отдельных случаях Правительство РФ может устанавливать более короткие или более продолжительные предельные сроки временного ввоза.

Полное условное освобождение от уплаты НДС допускается, если временный ввоз товаров не наносит существенного экономического ущерба Российской Федерации, в частности:

-временно ввозятся контейнеры, поддоны, другие виды многооборотной тары и упаковок;

-если временный ввоз товаров осуществляется в рамках развития внешнеторговых отношений, международных связей в сфере науки, культуры, кинематографии, спорта и туризма.

Полный перечень товаров, временно ввозимых (вывозимых) с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов, установлен постановлением Правительства РФ от 16.08.2000 №599.

При частичном условном освобождении от уплаты НДС за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Российской Федерации уплачивается 3% суммы налога, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения.

Общая сумма таможенных пошлин и налогов, взимаемых при временном ввозе, не должна превышать сумму таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если в день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза товары были бы выпущены для свободного обращения. Если данные суммы станут равными, товар считается выпущенным для свободного обращения при условии, что к нему не применяются ограничения экономического характера.

Ответственность за уплату налога несет лицо, получившее разрешение таможенного органа на временный ввоз.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме временного ввоза, подлежат вычетам в случае использования вышеуказанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

Таможенный режим временного ввоза завершается вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации, либо ввезенные ранее товары заявляются к иному таможенному режиму в соответствии с ТК ТС.

Суммы налога, уплаченные при частичном освобождении от уплаты НДС, засчитываются при исчислении сумм НДС, подлежащих уплате при выпуске товаров для свободного обращения.

Однако при выпуске товара для свободного обращения за тот период, когда в отношении временно ввезенных товаров применялось частичное условное освобождение от уплаты НДС, уплачиваются проценты с суммы налога, которая подлежала бы уплате, если бы в отношении этой суммы была предоставлена рассрочка со дня применения частичного освобождения от уплаты НДС.

Под реимпортом понимается таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Помещение товаров под таможенный режим реимпорта допускается:

-если при вывозе с таможенной территории Российской Федерации товары имели статус товаров, находившихся в свободном обращении, либо были продуктами переработки иностранных товаров;

-если товары заявлены к таможенному режиму реимпорта в течение трех лет со дня, следующего за днем пересечения вышеуказанными товарами таможенной границы при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации;

-если товары находятся в том же состоянии, в каком они были вывезены с таможенной территории Российской Федерации, за исключением изменений, происшедших вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации).

Кроме того, использование товаров за пределами таможенной территории Российской Федерации в целях извлечения прибыли, а также совершение с ними операций, необходимых для обеспечения их сохранности, включая операции по ремонту (за исключением капитального ремонта и модернизации), техническому обслуживанию и другие операции, которые необходимы для сохранения потребительских свойств товаров и поддержания товаров в состоянии, в котором они находились на день их вывоза с таможенной территории Российской Федерации, не препятствуют помещению товаров под таможенный режим реимпорта, за исключением случая, если операции по ремонту привели к увеличению стоимости товаров по сравнению с их стоимостью на день вывоза.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Принятие к вычету НДС, уплаченного российским таможенным органам при ввозе товаров в таможенном режиме реимпорта, НК РФ не предусмотрено. Кроме того, суммы НДС не могут учитываться в стоимости товара на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Под переработкой для внутреннего потребления понимается таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты только таможенных пошлин с последующим выпуском продуктов переработки для свободного обращения с уплатой таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки. При этом, при помещении товаров под данный таможенный режим НДС уплачивается в полном объеме.

Таможенным кодексом Таможенного союза установлены конкретные условия для помещения товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления, а именно:

-переработка допускается при наличии разрешения таможенного органа;

-переработка допускается в отношении товаров, перечень которых определяется Правительством РФ.

Срок переработки товаров для внутреннего потребления определяется заявителем по согласованию с таможенным органом исходя из продолжительности процесса переработки товаров и не может превышать один год.

Таможенный режим переработки для внутреннего потребления завершается выпуском продуктов переработки для свободного обращения. При этом уплата НДС в этом случае нормами ТК ТС не предусмотрена.

Основываясь на положениях п.2 ст. 171 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, можно сделать вывод, что суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, предназначенных для переработки и помещаемых под таможенный режим переработки для внутреннего потребления, к вычету приниматься не будут.

Переработка на таможенной территории является таможенным режимом, при котором товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации с полным условным освобождением от уплаты НДС.

Под переработкой на таможенной территории понимается таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

К операциям по переработке товаров при вышеуказанном таможенном режиме относятся:

1) собственно переработка или обработка товаров;

2) изготовление новых товаров, в том числе монтаж, сборка или разборка товаров;

3) ремонт товаров, в том числе их восстановление, замена составных частей, восстановление их потребительских свойств;

4) переработка товаров, которая содействует производству товарной продукции или облегчает его, если даже эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Срок переработки товаров на таможенной территории не может превышать два года.

Таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен не позднее дня истечения двухгодичного срока:

-вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации;

-помещением ввезенных товаров и (или) продуктов их переработки под иные таможенные режимы.

В случае выпуска ввезенных товаров и (или) продуктов их переработки для свободного обращения налоговому органу уплачиваются суммы НДС, которые подлежали бы уплате, если бы ввезенные товары были заявлены к выпуску для свободного обращения в день помещения товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории. При этом также уплачиваются проценты с суммы НДС по ставкам рефинансирования Банка России, как если бы в отношении данных сумм была предоставлена отсрочка по уплате налога со дня помещения товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Подпунктом 3 п.1 ст. 151 НК РФ установлен перечень таможенных режимов, при помещении товаров под которые НДС не уплачивается.

К данным таможенным режимам относятся:

1) международный таможенный транзит - таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации);

2) таможенный склад - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары хранятся под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

3) беспошлинная торговля - таможенный режим, при котором иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории Российской Федерации, непосредственно в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственномрегулировании внешнеторговой деятельности;

4) уничтожение -таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

5) отказ в пользу государства - таможенный режим, при котором товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

6) перемещение припасов - таможенный режим, при котором товары, предназначенные для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназначенные для продажи членам экипажей и пассажирам таких морских (речных) судов, воздушных судов, перемещаются через таможенную границу без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

При использовании принципа страны назначения, происходит обложение налогом всех товаров и услуг, потребляемых внутри страны. Очевидно, что в условиях закрытой экономической системы не имеет значения выбранный режим налогообложения. В открытой экономической системе различие двух режимов заключается в порядке обложения экспортных и импортных товаров: при использовании принципа страны происхождения НДС облагаются экспортируемые потоки, а при использовании принципа страны назначения налогообложению подлежат импортируемые товары и услуги.

Возможна модификация принципа страны происхождения товара или услуги, которая в литературе определена как ограниченный принцип страны происхождения (restricted originprinciple) и применение которой целесообразно в странах, состоящих в таможенном или экономическом союзе, где таможенный контроль за торговлей между странами союза слаб или отсутствует по определению. В этом случае взимание НДС по принципу страны назначения неэффективно по причине отсутствия таможенного контроля, требующегося при этом режиме.

Основные принципы взимания НДС, существенные для международной торговли:

1. При торговле внутри страны налог уплачивается в бюджет продавцом, исходя из суммы его продаж. При этом налог, уплаченный поставщикам при покупках, подлежит вычету. Конечный потребитель права на вычеты не имеет.

2. При импорте товаров импортер уплачивает налог, исходя из таможенной стоимости товара. Но импортер имеет право на налоговый вычет в том же размере налога, уплаченного на таможенной границе.

3. Экспорт товаров облагается налогом по нулевой ставке. Экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара.

Также существуют три принципа для избегания двойного налогообложения: принцип территориальности, принцип назначения и принцип равенства.

Принцип территориальности, на котором основывается Шестая Директива ЕЭС, означает, что НДС облагаются операции, совершаемые на территории данной страны. Операции, совершаемые на территории данной страны, облагаются НДС независимо от того, осуществляются они организациями данного или иностранного государства.

Согласно принципу назначения товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, налог на экспортируемые товары не взимается.

Согласно принципу происхождения товары облагаются налогом в той стране, где они производятся, то есть экспорт облагается налогом, а импорт освобожден от налогообложения.

Принцип равенства означает, что в пределах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково.

Именно эти принципы обеспечивают экономическую нейтральность НДС, так как в результате их применения, налогом на добавленную стоимость в конечном счете облагается только потребление внутри страны.

При импорте товаров, например, в Великобританию из-за пределов ЕС НДС, как это и следует из общих принципов, взимается с импортера (обычно -британской компании) налоговыми властями Соединенного Королевства по ставке, применяемой к аналогичным товарам в Великобритании. НДС, как правило, выплачивается непосредственно при импорте, при этом импортер получает свидетельство об этой выплате (Import VAT Certificate C79), которое служит основанием для дальнейшего налогового вычета или возмещения из бюджета. Естественно, для этого должны быть соблюдены обычные (для получения вычета) условия: импортер зарегистрирован на НДС, а товар импортируется для деловых нужд.

При экспорте товаров из Великобритании за пределы ЕС поставка облагается по нулевой ставке (как и положено при экспорте). При этом экспортер обязан в течение определенного срока собрать (и хранить у себя) документальные доказательства экспорта товара за пределы ЕС. Если в установленный законом срок доказательства не собраны, нулевую ставку применять нельзя.

Такими доказательствами являются:

1. Таможенная декларация со штампом таможни;

2. Транспортная накладная или аналогичный документ;

3. Сопутствующая документация (переписка, контракты, счета, расписки и т.п.).

Термин «нулевая ставка НДС» (в отличие от термина «освобождение от НДС») означает, что продавец (в данном случае экспортер) не только не должен добавлять НДС к цене продаваемого товара, но и имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара.

С января 1993 г. таможенные границы между странами-участницами ЕС были упразднены. До этого торговые операции между этими странами рассматривались как импорт и экспорт, наравне с операциями с другими странами мира, в соответствии с чем и облагались НДС. Ликвидация таможенных барьеров потребовала изменений в законодательстве, так как обложение ввозимых товаров НДС при их таможенном оформлении, как это делалось ранее, стало невозможным. Поэтому была принята новая система обложения НДС таких операций, которые более не считаются импортом и экспортом, а определяются как «приобретение» (acquisition) и «реализация» (supply) и связанное с этим «перемещение» (removal) товара.

Как и при экспортно-импортных операциях, обложение перемещаемого товара НДС в соответствии с этой системой происходит, по общему правилу, по месту назначения товара, а в стране происхождения его реализация облагается по нулевой ставке. Для получения продавцом права на нулевую ставку необходимо выполнение следующих условий.

1. Продавец должен получить номер регистрации на НДС покупателя в стране его местонахождения и указать этот номер на счете-фактуре (VAT Invoice).

2. Товар действительно вывозится из страны продавца в другую страну ЕС.

3. Продавец получает (и хранит у себя) документальное подтверждение вывоза товара из страны. Это может быть любая транспортная документация, расписка в получении товара покупателем и др. Годится, к примеру, и билет на поезд, если товар был доставлен курьером в багаже.

4. Продавец ведет список всех таких продаж в страны ЕС (включая в него регистрационный номер покупателя), который затем сдается в налоговые органы и используется для контроля и статистики. Кроме того, продажи в страны ЕС выделяются отдельной строкой в отчете по НДС, так же как и приобретения в других странах ЕС.

Что касается покупателя, то, так же как и при импорте товара, он обязан отчитаться по НДС на сумму своих приобретений. Однако при выполнении обычных условий (аналогичных применяемым во внутренних операциях) он имеет право на налоговый вычет, причем вычет делается в той же самой налоговой декларации. Это значит, что сумма налога фактически не выплачивается, а остается в виде бухгалтерской проводки, служащей лишь для статистических целей.

Если у покупателя нет регистрации на НДС, или он не предоставил номера регистрации, то он рассматривается как конечный потребитель. В этом случае поставки считаются «дистанционными» продажами в другой стране ЕС (distanceselling), и к ним применяются особые правила. А именно, продавец либо включает в цену НДС, предусмотренный законодательством своей страны и отчитывается по нему у себя дома, либо регистрируется на НДС в стране местонахождения покупателя, включает в цену НДС той страны и отчитывается по нему там. При превышении некоторого порога продаж в определенную страну регистрация на НДС в ней становится обязательной (до этого -по желанию). Это порог может быть разным в разных странах (при поставках в Великобританию -70 тыс. фунтов в год).

Разумеется, в этом случае покупатель, не будучи плательщиком НДС, никакого права на налоговый вычет не имеет.

Важной разновидностью международной торговли в рамках ЕС является так называемая «триангуляция» (triangulation). Имеется в виду следующее. Допустим, компания из Великобритании покупает товар у французского поставщика, а затем продает его немецкому покупателю. При этом товар доставляется напрямую из Франции в Германию. Подобная цепочка из двух операций поставки, при которой товар перемещается непосредственно от первого продавца к последнему покупателю (по указанию промежуточного участника цепочки), и называется триангуляцией.

Если английская компания зарегистрировалась на НДС во Франции, то далее все происходит так, как если бы она была обычной французской компанией: она покупает у французского поставщика товар с французским НДС, затем продает его в Германию, облагая его по нулевой ставке, а уплаченный НДС возмещает из французского бюджета. При этом немецкий покупатель отчитывается по НДС на свои приобретения, с правом на налоговый вычет.

Если английская компания зарегистрировалась на НДС в Германии, то французский поставщик облагает поставку по нулевой ставке, а английская компания отчитывается перед немецкими налоговыми властями по НДС на свои приобретения (с правом на вычет), как если бы она была немецкой компанией. Своему немецкому покупателю она продает товар с уже включенным НДС.

Для того чтобы избежать необходимости регистрации на НДС сразу во многих странах ЕС, предусмотрена так называемая упрощенная процедура. Пусть английская компания не зарегистрирована на НДС ни во Франции, ни в Германии, а только у себя в стране. Тогда она может предоставить номер своей регистрации французскому поставщику, чтобы он мог применить к операции нулевую ставку НДС. Далее, английская компания выставляет немецкому покупателю счет-фактуру с особой пометкой, указывающей, что он выписан в соответствии с упрощенной процедурой ('VAT:EC Article 28 Simplificationinvoice'). НДС при этом в цену не включается, а перед немецкими властями отчитывается по НДС покупатель (немецкая компания), как обычно, с правом на вычет. Английская компания обязана включить эту сделку в упоминавшийся выше список продаж в страны ЕС с пометкой о том, что она является триангуляционной.

В настоящее время достаточно остро стоят проблемы, связанные с механизмом возмещения сумм НДС. Поэтому одним из наиболее важных вопросов в области фискальной политики является упорядочение положения с возмещением НДС организациям-экспортерам, применяющим ставку налога в размере 0%.

Эти проблемы, в первую очередь, обусловлены имеющимися существенными недостатками в нормах налогового и таможенного законодательства Российской Федерации, регулирующих возмещение НДС экспортерам. Так, НК РФ не устанавливает зависимость между соблюдением налоговой дисциплины организациями-экспортерами и возмещением им НДС, а также обязанность налоговых органов проверять правильность применения цен на товары при контроле за полнотой исчисления и суммы возмещения НДС.

Но данная проблема существует не только в РФ. Данные налоговых органов многих стран свидетельствуют о широкомасштабных операциях по фальсификации данных об экспорте товаров с целью незаконного получения возврата налогов. Существует несколько видов махинаций, связанных с применением при экспорте товаров ставки НДС в размере 0%, известных в мировой практике. Приведем несколько наиболее распространенных схем:

· Вымышленный экспорт. Распространенным видом махинаций в отношении экспорта товаров является реализация экспортером несуществующих товаров с использованием для подтверждения экспорта подложных документов.

· Представление искаженной информации об экспорте. Другим распространенным видом махинаций в отношении экспорта товаров является преднамеренное увеличение экспортером объема или цены экспорта за счет увеличения затрат. В связи с этим экспортер получает зачет (возмещение) НДС на большую сумму, чем он получил бы в действительности.

· Неправильное распределение подлежащих зачету сумм налогов. Многие экспортеры производят товары как на экспорт, так и для продажи на внутренних рынках. Ряд экспортеров преднамеренно искажают распределение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при производстве товаров, реализуемых на экспорт и на внутреннем рынке, в пользу экспорта, увеличивая сумму НДС, подлежащую зачету (возврату).

· Создание подставных организаций - «однодневок». Организации - «однодневки», получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы к возмещению суммы уплаченного налога и требуют возместить их из бюджета.

Причем важно, что проблема возмещения налога заключается главным образом не в том, имел ли место реальный экспорт, а была ли произведена уплата в бюджет возмещаемых сумм НДС и поступила ли эта сумма налога в бюджет.

Проблема является чрезвычайно острой, поскольку она затрагивает не только экспортную деятельность. Подобные схемы используются и при импорте товаров, и при внутренних оборотах.

Предпринимаемые налоговыми органами меры по усилению контроля за обоснованностью ходатайств налогоплательщиков о возмещении сумм НДС при экспорте товаров не принесли ожидаемого результата. Продление срока рассмотрения ходатайств налогоплательщиков о возврате сумм НДС хотя и расширило возможности налоговых органов для более тщательной проверки этих ходатайств, однако увеличивает сроки возврата средств законопослушным налогоплательщикам. Проверки во всей цепочке отдельных организаций, получивших возмещение по НДС и не внесших его в бюджет, не дают практического результата, поскольку данные организации были созданы исключительно для этой цели и к моменту проведения контрольных мероприятий налоговыми органами они обычно ликвидируются. Так что продлением сроков проверки до шести месяцев и более проблему не решить.

Кроме того, в Российской Федерации почти 50% налогоплательщиков в совокупности или не состоят на налоговом учете, или не представляют налоговым органам никакой отчетности, или представляют так называемые нулевые балансы. То есть часто они, получив от покупателя сумму НДС, которую тот затем засчитывает, сами не вносят ее в бюджет. О масштабах уклонения от уплаты НДС свидетельствует тот факт, что в настоящее время в Российской Федерации реально облагается налогом только 41% ВВП, притом, что льгот по этому налогу не так уж много и применительно к ВВП они сокращаются.

В части возмещения НДС существует также немало проблем и у самих налогоплательщиков.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров, работ, услуг, использованных при производстве и реализации товаров, работ, услуг, по которым документально подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0%, подлежит возмещению.

Возмещение сумм НДС производится не позднее 3 месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и требуемого пакета документов, подтверждающих экспорт товаров.

В течение этого срока налоговый орган на основании представленных документов производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

Причем возвращается лишь та сумма, которая осталась после погашения всех долгов налогоплательщика, имеющихся перед федеральным бюджетом.

Если организацией не представлен пакет документов до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении.

Причем Конституционный суд подтвердил неизменность порядка возмещения НДС по экспортным операциям. Судьи пришли к выводу, что особая процедура возврата и зачета переплаты по НДС прав налогоплательщика не нарушает. [11]

В определении Конституционного суда сказано, что выделение порядка возмещения НДС экспортерам в отдельную процедуру связано с особенностями самих экспортных операций. Ведь они облагаются НДС по ставке 0 процентов. Поэтому законодатель вправе установить в их отношении особые правила и особые меры контроля.

Также о несовершенстве механизма взимания НДС при внешнеэкономических операциях свидетельствует огромное количество судебных споров. Особенно много споров возникает по вопросу возмещения НДС.

На одном из заседаний Конституционный Суд рассмотрел ряд дел по проверке конституционности положений НК РФ о возмещении НДС при экспорте (и некоторым связанным проблемам).[13] Основной рассматривавшийся вопрос - в какой мере включенным в вышеприведенный перечень документам придается исключительное значение. Конституционный Суд (КС РФ) дал следующий ответ. Рассматриваемый перечень включает документы, предусмотренные как нормами публичного права (ГТД), так и нормами частного права (коносамент и др.). Первые по природе своей отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью. Вторые - обще дозволительным методом регулирования и диспозитивностью. Ввиду этого предоставление ГТД является обязательным; однако в отношении прочих документов суд указал на недопустимость формального подхода, поскольку это ведет к существенному ущемлению права налогоплательщика. В частности, при морских перевозках допускается предоставление вместо коносамента другого товаросопроводительного документа, содержащего ту же информацию (согласно постановлению КС, к таковым относятся морские накладные и погрузочные билеты, но не штурманские расписки). В результате суд признал соответствующие положения НК РФ не противоречащими Конституции, но конкретные правоприменительные решения, основанные на формальном истолковании этих положений - подлежащими пересмотру в установленном порядке.

В одном из дел налоговый орган мотивировал свое решение тем, что в представленном контракте отсутствовала отметка банка о принятии данного контракта на обслуживание (как это предусматривалось валютным законодательством и соответствующими подзаконными актами). Кроме того, по мнению налогового органа, представленные выписки не подтверждали факта поступления выручки от иностранного лица - покупателя товара (компании, зарегистрированной в США). Дело в том, что, по данным выписки, средства поступили со счета, номер которого начинался с цифр «30122», что означает рублевый корреспондентский счет банка-нерезидента. Кассационная инстанция отвергла доводы налоговой инспекции, указав на то, что заключенный с иностранным лицом экспортный контракт предусматривает оплату в рублях (а не в валюте), а из представленных документов явствует, что фактическим плательщиком был «Парекс Банк» (Латвия), который, согласно контракту, и являлся банком покупателя.

По ходу рассмотрения дела суд сформулировал понятие банковской выписки, упоминаемой в ст. 165 НК РФ. Согласно постановлению кассационной инстанции, в данном контексте под выпиской следует понимать документ (или комплект документов) банка, подтверждающий следующие обстоятельства:

* поступление денежных средств на счет налогоплательщика;

· поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного заключенного с иностранным покупателем контракта;

· поступление денежных средств от иностранного покупателя экспортированного товара или третьего лица, указанного в контракте (дополнительном соглашении к контракту) или в письме (сообщении) покупателя.

Таким образом, понятие выписки сформулировано несколько расширительно (что соответствует смыслу упомянутого постановления Конституционного Суда РФ). Это значит, что, помимо собственно выписки по счету экспортера, для подтверждения указанных сведений могут использоваться такие документы как копии платежных поручений покупателя, межбанковские сообщения (SWIFT) и др. Обратим внимание и на замечание относительно «третьего лица», на чем мы еще остановимся, а также на допустимость оплаты экспортного контракта в рублях. Постановление не объясняет, почему был отвергнут довод налогового органа относительно отметки банка в контракте, но, очевидно, это связано с тем, что НК РФ не устанавливает подобного требования (и даже возможное нарушение валютного законодательства само по себе не лишает налогоплательщика права на возмещение НДС).

Важнейший практический вопрос: допускается ли поступление экспортной выручки не от самого иностранного покупателя, а от третьих лиц. Казалось бы, буквальное прочтение ст. 165 НК РФ не дает такой возможности (требуется подтвердить «поступление выручки от иностранного лица-покупателя»). Однако, как видим, судебная практика трактует это положение расширительно. В одном из дел налоговый орган ссылался на то, что платежи поступают от организации, которая не является покупателем товара.[15] Суд, однако, указал, что контракт предусматривает возможность оплаты третьим лицом, что не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Аналогичный вывод можно найти и в других актах кассационных инстанций.[16] Как видно из еще одного судебного решения, тем более не является препятствием для предоставления вычета перечисление средств с другого счета того же покупателя (отличающегося от банковских реквизитов, указанных в контракте). [17]

Все это оставляет до некоторой степени открытым вопрос, может ли совершить оплату по экспортному контракту не иностранное, а российское третье лицо. Отметим, однако, что нормы валютного регулирования /5/ предполагают обязательное поступление экспортной выручки (валютной или рублевой) на счет резидента именно от нерезидента (неважно, стороны по договору или третьего лица).

В одном из дел налоговый орган настаивал на том, что счет 30110, с которого были зачислены денежные средства, не отражает получение выручки от банка-нерезидента. Однако суд на основании предоставленных экспортером выписок и SWIFT-сообщений установил, что ввиду отсутствия прямых корреспондентских отношений между банками экспортера и иностранного покупателя средства первоначально поступили в другой российский банк, затем были перечислены на счет банка экспортера, а затем поступили на счет самого экспортера.[18] Таким образом, факт поступления выручки следует считать подтвержденным. Отметим, что SWIFT-сообщения были признаны допустимыми для данных целей доказательствами, вопреки мнению налогового органа.

В другом деле налоговый орган ссылался на невозможность контроля за правильностью заполнения информационных полей представленных SWIFT-сообщений ввиду отсутствия регулирующих их оформление нормативных актов.[19] Суд, однако, отверг этот довод, так как действующим законодательством не предусмотрено полномочий налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением банками банковских правил при осуществлении банковской деятельности. По аналогичным мотивам были отвергнуты ссылки на имеющиеся, по мнению налогового органа, нарушения банком экспортера инструкций, писем и указаний Центрального банка РФ.

Наконец, в том же деле налоговый орган ссылался на то, что подписи и печати на счетах-фактурах налогоплательщика представляют собой факсимиле, что не допускается правилами, установленными Министерством по налогам и сборам. [10] Суд отверг и этот довод, указав, что данное требование не установлено НК

РФ (п. 5-6 ст. 169), а письмо МНС, на которое ссылается налоговый орган, не зарегистрировано в Минюсте РФ в установленном порядке.

Суды повсеместно допускают наличие мелких дефектов в документах, подтверждающих право на возмещение, если эти дефекты не препятствуют установлению фактов экспорта и оплаты. Так, в одном из дел иностранный покупатель допустил ошибку в платежном поручении, неверно указав номер контракта (1536 вместо 1538/01). [20]Суд указал на то, что налоговым органом не предоставлено доказательств того, что экспортером заключен контракт 1536, по которому (по мнению налоговой инспекции) поступила валютная выручка. В другом деле оказались неправильно помечены страницы контракта: в колонтитулах всех страниц, кроме первой, был неверно указан номер контракта.[21] Суд определил, что при изготовлении контракта была допущена техническая ошибка, но что именно в таком виде контракт существовал изначально и исполнялся сторонами. Вывод суда - ошибки в нумерации не означают, что контракта не существует.

В ряде случаев налоговый орган ссылается на фиктивность самого иностранного покупателя. В одном из дел налоговый орган ссылался на то, что иностранный покупатель на самом деле не зарегистрирован на территории США.[22] Однако суд указал, что этот довод не основан на требованиях НК РФ и не опровергает факта экспорта и поступления выручки, а также уплаты НДС российскому поставщику. Поскольку налоговый орган не заявлял о фальсификации, решение было принято в пользу налогоплательщика.