Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте, импорте товаров, работ, услуг

В список документов, дающих право на получение вычета, не входят документы, относящиеся к расчетам экспортера с поставщиками. Однако именно на основании этих последних документов определяется сумма вычета: экспортеру возмещается налог, уплаченный поставщику. При этом, с точки зрения налоговых органов, важнейшим обстоятельством представляется факт уплаты поставщиком полученного от экспортера налога в бюджет. Более того, подчас налоговые органы склонны обусловливать возмещение НДС именно фактом уплаты налога поставщиком экспортера. Однако подобные требования не основаны на законе.

В частности, в одном из актов Конституционного Суда РФ, хотя экспортеру по ряду причин и отказали в принятии к рассмотрению его жалобы, было сформулировано чрезвычайно важное указание: истолкование положений Конституции РФ «не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».[12]

В одном из дел налоговый орган мотивировал отказ в возмещении налога тем, что при проведении встречной проверки поставщика экспортера не подтверждена уплата налога в бюджет поставщиком.[23] Суд, однако, указал, что нормы НК РФ не связывают право налогоплательщика на возмещение налога с уплатой НДС в бюджет поставщиком. (Заметим, что в том же деле суд еще раз подтверждает допустимость поступления экспортной выручки от третьего лица.) В другом деле налоговый орган мотивировал отказ тем, что «нет ответов о встречных проверках поставщиков».[24] И в этом случае суд указал, что право истца на возмещение НДС не зависит от действий поставщиков по уплате ими НДС в бюджет. По тем же причинам не производит впечатления на суд даже ссылка налоговых органов на то, что «отдельные российские предприятия, с которыми у (экспортера) были заключены контракты, находятся в розыске». [25]

Но существует также арбитражная практика, доказывающая, что далеко не все налогоплательщики являются добросовестными. При отказе в возмещении НДС возможны несколько различных вариантов аргументации в пользу налогового органа. Прежде всего, налоговый орган может доказывать, что представленные экспортером документы не соответствуют требованиям ст. 165 НК (например, выписка не подтверждает получения средств от иностранного покупателя), а потому он не имеет права на применение ставки 0%. Кроме того, при определении суммы возмещения налоговый орган может ссылаться на нарушения при приобретении товара (неправильное оформление счетов-фактур, неправильное оприходование товара и т.д.). В этом случае ставка 0% может быть применима, но входящий НДС все равно не возмещается.

Если оказывается, что все документы у экспортера формально в порядке, но факты указывают на наличие «лжеэкспорта», у налогового органа остаются, по сути, два варианта аргументации. Во-первых, возможна ссылка на недобросовестность налогоплательщика и (или) злоупотребление правом. Во-вторых налоговый орган может сделать заявление о фальсификации доказательств.

В одном из дел, рассмотренных в апелляционной инстанции Арбитражным судом Удмуртской республики налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о признании недействительным экспортного контракта (по которому было отказано в возмещении НДС), и суд первой инстанции удовлетворил ее требования.[26] Речь шла о поставке на экспорт ртутных осветительных ламп в количестве 17 тыс. штук на сумму 680 тыс. долл. США. Как выяснилось, и иностранный покупатель, и организация-экспортер были зарегистрированы незадолго до совершения сделки, причем другие хозяйственные операции экспортером не производились; уставный капитал обеих организаций минимален; оплата товара поставщику произведена исключительно за счет поступившей от иностранного покупателя выручки; все расчеты между участниками цепочки произведены в течение нескольких дней, после чего счета имеют близкий к нулю остаток; большинством участников расчетов счета открыты в одном банке; SWIFT-сообщение, изготовленное банком (являющемся, по мнению налогового органа, одним из участников схемы) содержит недостоверные данные об источнике зачисления валютной выручки. Наконец, по данным, полученным от производителя, заявленное количество товара превышает объем его годового производства в России в 113 раз. Кроме того, были обнаружены многочисленные противоречия в представленных документах иностранного покупателя (касающихся полномочий должностных лиц компании). Выводы налогового органа - в действиях сторон усматривается злоупотребление правом, налогоплательщик является недобросовестным, сделкаявляется ничтожной. Апелляционная инстанция признала эти выводы обоснованными и оставила решение суда первой инстанции без изменения, сославшись на п. 1 ст. 10 ГК РФ (недопустимость злоупотребления правом) и на упоминавшийся Определение КС РФ N 138-О (касающееся добросовестности налогоплательщика).

С другой стороны, налоговый орган может воспользоваться процессуальной возможностью, предоставляемой ст. 161 АПК РФ, заявив о фальсификации доказательств. Действительно, поскольку список документов, установленный ст. 165 НК РФ, предназначен именно для подтверждения фактов экспорта и получения экспортной выручки, то в случае «лжеэкспорта» часть документов неизбежно носит фальсифицированный характер. Согласно АПК РФ, суд, разъяснив уголовно-правовые последствия такого заявления, либо исключает спорный документ из рассмотрения с согласия налогоплательщика, либо проверяет обоснованность заявления о фальсификации, назначая при необходимости экспертизу и т.п. Если один из документов, требуемых НК РФ для возмещения налога, исключен из рассмотрения (добровольно или ввиду доказанной фальсификации), дело, естественно, будет решено не в пользу налогоплательщика.

Итак, для получения права на возмещение экспортного НДС необходимо лишь представить налоговому органу должным образом оформленные документы по списку ст. 165 НК РФ. При этом судебной практикой допускаются некоторые отклонения от буквального прочтения списка, если они не препятствуют установлению факта экспорта и поступления экспортной выручки. Право на возмещение не зависит от уплаты налога поставщиками экспортера.

Вместе с тем, если налоговый орган заявляет о фиктивности проведенных операций, суд должен по существу рассмотреть обоснованность возмещения. Налоговый орган может либо оспаривать соответствие представленных экспортером документов требованиям закона, либо сослаться на недобросовестность налогоплательщика и злоупотребление правом, либо заявить о фальсификации доказательств. Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговом органе.



Глава 3. Направления совершенствования принципов взимания НДС при экспорте, импорте товаров, работ, услуг

3.1 Зарубежный опыт улучшения налоговой системы в части взимания НДС при экспорте, импорте товаров, работ, услуг

налог стоимость экспортный импортный

Для избегания фальсификации данных об экспорте товаров с целью незаконного получения возврата налогов в ряде стран используются специальные программы.

В мировой практике существуют два метода подачи заявок на зачет (возмещение) НДС: один состоит в заполнении декларации по НДС, другой -в подаче отдельных заявок.

В большинстве стран Европейского Союза, в Канаде, Новой Зеландии возврат налогов осуществляется на основе регулярно подаваемой декларации по НДС. Указанные в декларации суммы НДС возмещаются только после проверки. Экспортеры обязаны хранить свидетельство об экспорте в форме заверенной таможенной службой декларации на экспорт товаров и бухгалтерской, транспортной и другой документации, свидетельствующей об экспорте товаров. Если экспортер в ходе проверки не может представить необходимые документы, то данная операция не считается экспортом и облагается НДС по стандартной ставке.

В Японии дополнительно требуется, чтобы экспортеры прилагали к декларации по НДС перечень товаров, (работ, услуг), используемых при производстве товаров, реализуемых на экспорт. В ряде других стран экспортеры обязаны подавать отдельную заявку на возврат НДС и представлять документацию в ее обоснование.

Во Франции экспортеры должны представлять заявку вместе со своими декларациями по НДС, но без приложения документов в ее обоснование. Налоговые органы Франции могут потребовать внесения залога в виде гарантированной облигации, если экспортер является новым налогоплательщиком, имеет плохую репутацию по соблюдению налогового законодательства или запрашивает возврат НДС в первый раз.

Зачет НДС при экспорте товаров обычно осуществляется в период от 15 до 30 дней. Законодательство ряда стран (Новой Зеландии, Японии и др.) предусматривает так называемую норму согласия, в соответствии с которой налогоплательщикам выплачиваются проценты, если возврат налогов не производится в установленные сроки (например, с момента получения декларации налоговой службой).

В большинстве стран количество заявок на возврат налогов так велико, что ресурсы налоговых служб не позволяют проводить тщательную проверку каждой заявки. Для решения этой проблемы в некоторых странах применяются компьютерные системы, которые проверяют заявки на возврат налогов, отбирая для проверок только те заявки, по которым имеется риск несоблюдения налогового законодательства. Там, где эти системы были введены, они оказались эффективным инструментом контроля за возвратом НДС, благодаря надежности применяемых критериев отбора заявок на возврат НДС для проведения проверок.

Особенностью новозеландской системы отбора заявок на возврат НДС является закрепление утвержденного уровня возврата налогов (УУВН) за каждым налогоплательщиком (экспортером, реализующим товары на внутреннем рынке) в момент регистрации. УУВН дает налогоплательщику право на автоматический возврат налогов по любым заявкам в пределах сумм УУВН. Величина УУВН зависит от налогооблагаемой базы налогоплательщика и регулярно пересматривается.

На первом этапе налогоплательщик представляет в налоговую службу декларацию по НДС. При этом он обязан прилагать к декларации документацию в ее обоснование. Затем с помощью компьютерной системы подлежащая возмещению сумма, указанная в декларации, сравнивается с величиной УУВН данного налогоплательщика. Если подлежащая возмещению сумма не превышает УУВН, налоговая служба поручает казначейству вернуть сумму НДС. Если подлежащая возмещению сумма превышает УУВН, заявка направляется к инспектору, который решает вопрос о необходимости проведения проверки. При оценке заявки на возврат НДС инспектор должен:

-проверить, является ли данный возврат налогов первым для налогоплательщика. Если «да» и налогоплательщик не проверялся, инспектор должен направить заявку на возврат НДС на проверку;

-проанализировать сведения о соблюдении налогоплательщиком налогового законодательства. Налогоплательщики, имеющие задолженность по уплате налогов или совершавшие другие нарушения налогового законодательства, подвергаются проверке;

-определить, есть ли разница между суммой заявки на возврат НДС и УУВН. Значительные разницы дают повод для проверок;

-уточнить, отклоняется ли в данный момент заявка на возврат НДС от ранее подаваемых заявок без каких-либо объяснений. Если «да», инспектор должен направить заявку на проверку;

-проверить, совпадают ли суммы продаж и расходов декларации по НДС с данными в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Значительные расхождения между ними являются поводом для проведения проверок.

Отобранные для аудита дела передаются аудитору вместе с копией отчета инспектора.

При проведении проверки возврата НДС основное внимание уделяется, во-первых, контролю за общим оборотом, во-вторых, проверке доли (коэффициента) оборота по экспорту (в дальнейшем проверке или согласованию с данными, представленными таможенной службой), в-третьих, контролю подлежащих зачету (возврату) сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при производстве товаров, реализуемых на экспорт.

В Новой Зеландии масштаб аудиторских проверок зависит от того, проводилась ли ранее аудиторская проверка возврата НДС. В первый раз аудиторская проверка проводится более тщательно и охватывает более широкий круг вопросов, чем последующие аудиторские проверки, в связи с более высоким риском махинаций со стороны тех, кто впервые осуществляет экспортные операции. Последующие аудиторские проверки ограничиваются проверкой конкретных заявок на возврат НДС.

При проведении аудиторской проверки изучается и проверяется система бухгалтерского учета и отчетности налогоплательщика с целью проверки точности приводимой в этой системе информации. Затем изучается налоговая декларация с тем, чтобы убедиться в том, что ее данные соответствуют имеющейся документации. Наконец, выборочные оправдательные документы сравниваются с документами поставщиков для установления их действительности и непротиворечивости. Если отклонений от нормы не обнаружено, аудиторская проверка прекращается, и экспортер получает возврат НДС. В случае выявления каких-либо отклонений от нормы налогоплательщику отправляется письмо с сообщением об отсрочке возврата НДС.

Затем аудитор обсуждает с экспортером спорные вопросы для выявления возможных корректировок. После рассмотрения всех замечаний и дополнительной информации, полученной от экспортера, аудитор составляет заключение по аудиторской проверке для последующего анализа. По окончании проверки экспортеру отправляется письмо о результатах аудита и всех предлагаемых корректировках.

Последующие аудиторские проверки обычно проводятся в налоговой службе. В основном проверяются документы, подтверждающие экспорт товаров, и если они не противоречат данным налоговой декларации и не содержат явных отклонений от нормы, необходимость в анализе бухгалтерского учета и отчетности налогоплательщика не возникает. Необходимость в перекрестной проверке документов у поставщиков товаров (работ, услуг) может и не возникнуть.

Неотъемлемой частью создания системы контроля за возвратом НДС экспортерам является тесное сотрудничество между таможенными и налоговыми органами. В большинстве стран таможенные органы не принимают непосредственного участия в рассмотрении заявок на возврат налогов. Их задача состоит в проверке точности заполнения экспортных деклараций, в том числе количества и стоимости экспортируемых товаров. Таможенные органы должны также убедиться, что заверенные декларации представлялись по фактически вывезенным за пределы страны товарам. В этих условиях таможенные органы должны применять эффективные системы досмотра товаров. К сожалению, многие из них не направляют достаточных ресурсов на решение этой программы. В большинстве развивающихся стран досмотру подвергается менее 3% экспорта. В этих условиях таможенная служба ряда стран осуществляет выборочные проверки, обращая внимание на те виды товаров и экспортеров, которые связаны с высоким риском.

Практика показывает, что контроль за возвратом НДС экспортерам значительно усиливается при наличии обмена информацией между налоговыми и таможенными органами, что делается с помощью компьютерных систем.

Информация, представляемая в распоряжение налоговой службы таможенными органами, должна включать:

-данные экспортных деклараций, включая реквизиты экспортера, вид, стоимость и количество экспортируемых товаров;

-сведения о нарушениях налогового законодательства;

-подробные данные о ценах на вывозимые аналогичные товары.

Налоговые органы, в свою очередь, представляют таможенным органам сведения о названиях (регистрационных номерах) организаций, которые регулярно подают заявки на возврат НДС, для выбора организаций для досмотра.

Кроме аудиторских проверок организации, системы обмена информацией с таможенными органами, некоторые страны применяют специальные программы контроля за возвратом НДС экспортерам.

В ряде стран созданы специальные подразделения аудита для контроля над экспортерами. В некоторых странах с низким уровнем соблюдения налогового законодательства были введены различные виды систем удержания НДС. Один из видов таких систем обязывает крупных налогоплательщиков удерживать налог при закупке товаров у мелких или средних налогоплательщиков; другой вид обязывает крупных налогоплательщиков удерживать налог при проведении операций с большим числом мелких поставщиков с высокой степенью риска.

Согласно применяемой системе удержания при покупке крупными экспортерами товаров у мелких или средних налогоплательщиков экспортеры выписывают счета -фактуры на покупки и частично или полностью удерживают НДС у своих поставщиков. Это позволяет налоговой службе полностью или частично обеспечивать поступление НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве экспортных товаров до предоставления возврата НДС.

При применении системы удержания налогов возникает необходимость контролировать у экспортера уплату в бюджет удержанных сумм НДС, а у поставщиков -сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, с тем чтобы она была уменьшена лишь на размер удержанной экспортером суммы НДС, но не более.

3.2 Варианты совершенствования порядка взимания НДС при экспорте, импорте товаров, работ, услуг

Счетная палата Российской Федерации внесла предложения по решению проблемы противозаконного возмещения НДС из бюджета в апреле 2012 г. в Письме Президенту Российской Федерации. Суть этих предложений состоит в том, чтобы уплата НДС по всей цепочке продвижения товара оформлялась отдельными платежными поручениями и суммы налога зачислялись на специальный счет, который может быть открыт либо налогоплательщику, либо, что целесообразнее, налоговому или казначейскому органу, с последующим возмещением сумм налога исключительно с этого счета.

Применение механизма таких счетов позволило бы осуществлять действительно оперативный мониторинг сумм уплаченного и возмещенного НДС и избежать его незаконного возмещения. При открытии вышеуказанных счетов налоговому или казначейскому органу функция мониторинга таких сумм перейдет от организаций к государству. Основой для выполнения мониторинга будут не отчеты организаций, а потоки денежных средств по НДС. Соответственно, расчеты по НДС станут транспорентными. Одновременно упростится контроль за обоснованностью возмещений по этому налогу, ограничатся возможности для применения различных схем ухода от его уплаты. Реализация этого порядка должна была бы сократить сроки получения добросовестными налогоплательщиками уплаченного ими налога, минимизировать угрозу, связанную с отвлечением из оборота средств организаций.

В случае зачисления всех сумм НДС на специальный счет организации на него должны поступать и все полученные от покупателей суммы НДС. Одновременно с этого счета должны были бы осуществляться все расходы по уплате налога в бюджет, а также возмещение сумм налога поставщикам данной организации на аналогичные специальные счета. Контроль за режимом вышеуказанных счетов необходимо в этом случае возложить на коммерческие банки с установлением соответствующей ответственности за нарушение режима их использования.

Дополнительными преимуществами применения механизма специальных счетов являются увеличение собираемости и ускорение поступлений НДС за счет существенного ограничения возможности использования схем уклонения от его уплаты, восстановление условий справедливой конкуренции для деятельности на рынке законопослушных организаций.

Однако следует также отметить, что данное предложение имеет и определенные недостатки. В частности, в течение определенного времени возможно увеличение объема неучтенных налично-денежных расчетов при товарных операциях в целях компенсации потерь от изменения уплаты НДС, возможен также рост доли недокументированного товарооборота.

Но самым важным недостатком введения НДС-счетов является противоречие нормам Конституции РФ и гражданского законодательства.

Во-первых, это связано с ограничением права собственности.

Согласно действующему налоговому законодательству обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах. Об этом сказано в пункте 1 статьи 44 НК РФ. Другими словами, до наступления срока уплаты налога эти средства могут свободно использоваться как оборотные, и в рамках налоговых правоотношений на них не может быть наложено никаких ограничений по использованию.

В случае введения системы спецсчетов такую свободу налогоплательщик утрачивает. Несмотря на то, что эти деньги не сразу поступят в бюджет, налогоплательщик перестает ими распоряжаться. Все это происходит еще до того как, наступил срок уплаты налога в бюджет по закону, то есть прежде, чем у организации или предпринимателя возникло налоговое обязательство.

Следует заметить, что конституционная обязанность платить налоги (статья 57 Конституции РФ) и конституционное право каждого на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности (п.1 ст.34 Конституции РФ) не должны противопоставляться друг другу. Такой запрет установлен в абзаце 6 пункта 2 Определения Конституционного Суда РФ от 05.07.2002г. №203-О.

Право частной собственности охраняется статьей 35 Конституции РФ. Здесь сказано, что каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.

Указанные конституционные принципы нашли свое отражение в Гражданском и Налоговом кодексах. Так, в соответствии со статьями 845 и 848 ГК РФ владелец счета вправе по своему усмотрению распоряжаться денежными средствами, находящимися на нем. Ограничение распоряжения допускается только в случаях, указанных в статье 858 ГК РФ. Здесь указаны лишь два основания:

-приостановление операций по счету;

-наложение ареста на денежные средства, находящиеся на счете.

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ не допускается установление налогов и сборов, препятствующих реализации конституционных прав, нарушающих единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ финансовых средств, либо иначе ограничивающих или создающих препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3 НК РФ).

Во-вторых, система счетов НДС приводит к нарушению прав привилегированных кредиторов в случае ликвидации или банкротства организации.

Проект закона вносил изменения в статью 49 части первой Налогового кодекса, изменяя тем самым очередность погашения кредиторской задолженности ликвидируемой организации.

Согласно действующему законодательству (пункт 3 статьи 49 НК РФ) «очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации».

Такая очередность регулируется статьями 64 и 855 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со статей 855 ГК РФ погашение налоговой задолженности осуществляется в четвертую очередь.

Приоритет отдается основанным на исполнительных документах требованиям граждан, нуждающихся в особой правовой защите, о выплате возмещения за вред, причиненный жизни или здоровью, либо алиментов, и также подтвержденным исполнительными документами требованиям работающих по трудовому договору (контракту) и требованиям о выплате вознаграждений по авторским договорам. Это первые две очереди.

В третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств, для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

Положения проекта закона по НДС-счетам нарушают этот приоритет. Согласно проекту положения пункта 3 статьи 49 НК РФ не действуют в отношении исполнения обязанности по уплате в бюджет НДС за счет денежных средств, находящихся на НДС-счете. Эти средства ликвидируемая организация направляет на уплату НДС и пени по этому налогу. В результате кредиторы первых трех очередей лишаются права получить с ликвидируемой организации средства, находящиеся на НДС-счете.

Фактически это означает отнесение расходов по уплате НДС к внеочередным требования, что, кроме упомянутой выше статьи 64 ГК РФ, противоречит положениям статьи 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», а также правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Так, Конституционный Суд РФ признает действующий в настоящее время порядок удовлетворения требований кредиторов и указывает, что его несоблюдение либо иное изменение является нарушением конституционных прав граждан (Постановление КС РФ от 23 декабря 1997г.N 21-П). Кроме того, позиция Конституционного суда РФ по данному вопросу изложена в пункте 2 Определения Конституционного суда РФ. В данном определение суд указывает, что ограничения, связанные с особым порядком предъявления и удовлетворения требований кредиторов, установлены гражданским законодателем в рамках комплекса мер, направленных на предотвращение банкротства и восстановление платежеспособности должника, а также на создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты.

И в заключение автором сделаны выводы, что установленный статьей 855 ГК РФ приоритет согласуется и с конституционным приоритетом прав и свобод человека, включая гарантии на получение вознаграждения за труд в соответствии с договором (ст. ст. 2 и 37 Конституции Российской Федерации). Соотносится это положение и с международно-правовыми стандартами. В частности, Конвенция Международной Организации Труда №95 1952 года об охране заработной платы признает трудящихся привилегированными кредиторами в отношении их заработной платы.

В настоящее время Минфин уже отказался от введения НДС-счетов.

Более поздним предложением по совершенствованию механизма контроля за уплатой НДС было предложение Минфина и Минэкономразвития по введению в России электронного учета счетов-фактур. Для компаний это может означать следующее: экспортеры не получат право на возврат НДС на вывезенную за рубеж продукцию в том случае, если их информация о выставленных и полученных счетах-фактурах не будет соответствовать аналогичным данным налоговых органов. То есть выписанные продавцами и покупателями счета будут сверяться по сумме, наименованию, и при выявленных нарушениях налоговики начнут проверки со всеми вытекающими из этого последствиями. Однако ноу-хау имеет ряд недостатков. Ежегодно пришлось бы обрабатывать свыше 14 млрд. счетов-фактур, полученные в результате данные необходимо будет хранить в течение не менее 3 лет (таков срок исковой давности в случае возникновения разногласий между государством и экспортерами). Все это, в свою очередь, потребует значительных финансовых и технических затрат.

Борьба с фирмами-однодневками будет вестись при взаимодействии с МВД. Минфин поддерживает идею создания базы данных паспортов умерших граждан и утерянных документов, которые активно используются для создания фирм-однодневок, с помощью которых налогоплательщики возмещают не уплаченный в бюджет НДС. Отсутствие у Федеральной налоговой службы (ФНС) информации о паспортах умерших и утерянных документах объясняется тем, что налоговики и МВД пользуются разными программными продуктами.

Но это потребует немалых финансовых ресурсов. На создание «паспортной» базы, по оценке МВД, потребуется 3,6 млрд. руб., а на поддержание -1 млрд. руб. ежегодно. Однако польза от подобной базы была бы огромна, так как именно налоговые органы занимаются регистрацией юридических лиц, и предполагается, что это и решит проблему фирм-однодневок. Ведь Гражданский кодекс и сейчас позволяет налоговикам отказать владельцу недействительного паспорта в регистрации фирмы.

В конце 2012 года Минфин выдвинул очередную идею по улучшению администрирования НДС. Она заключается в том, чтобы привлечь банки к сбору информации об уплате НДС. Если этот проект будет реализован, то бухгалтерам не придется сдавать данные обо всех счетах-фактурах в электронном виде.

Механизм, который позволял бы банкам собирать информацию о прохождении НДС по расчетным счетам налогоплательщиков, Минфин и Центробанк России начали разрабатывать уже достаточно давно. Предполагается, что в платежном поручении будет отдельное поле для указания суммы НДС. Банки будут собирать информацию о движении налога и передавать в налоговые органы.

С одной стороны, подобная схема очень удобна для бухгалтеров, так как заполнить отдельное поле легче, чем сдавать сведения по всем выставленным и полученным счетам-фактурам. С другой стороны, для банков это новшество обернется большими затратами на введение новой системы. К тому же есть риск возникновения технических сложностей. Например, несовместимости программного обеспечения банка и налоговых органов.

Заслуживают внимания также и выдвигаемые в экономической литературе некоторые другие предложения по совершенствованию порядка возмещения НДС.

Предлагается, в частности, возмещение сумм НДС по экспортным операциям производить только производителям и первому покупателю экспортируемой продукции. Такой порядок существовал в нашей стране в первые годы экономических реформ. Все остальные налогоплательщики, реализующие на экспорт приобретенные товары, в этом случае включают суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Ведение специального паспорта экспортного товара (предложение ФНС России) позволит усилить предварительный контроль за поступлением возмещаемых сумм налога в бюджет, так как налоговый орган не заверит паспорт сомнительной организации, не состоящей на налоговом учете и не сдающей отчетность. Однако при применении этого порядка возникает достаточно серьезная проблема, суть которой заключается в том, что паспорт экспортного товара должен составляться производителем товара. В связи с этим трудности появятся в отношении тех товаров, которые не были изначально предназначены для экспорта.

К сожалению, до сих пор неурегулированными остаются и другие вопросы. Так, например, у налогоплательщиков возникают проблемы с зачетом (возвратом) НДС при экспорте товаров в случае, если они ввозят на территорию Российской Федерации товары из-за границы и без их использования (или реализации) на территории Российской Федерации вывозят обратно в режиме экспорта.

Согласно ст.165 НК РФ установлен определенный порядок подтверждения права на применение нулевой ставки НДС без уплаты налога в бюджет при экспорте товаров. В соответствии с этим порядком для получения налоговых вычетов (возмещения) по НДС необходимо иметь ряд документов, перечень которых зафиксирован в ст.165 НК РФ.

Даже при наличии всех документов встречаются случаи, когда налоговые органы отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС, ссылаясь на то, что по данным товарам нет счетов-фактур. Следует отметить, что в соответствии со ст.169 НК РФ основанием для принятия сумм НДС к возмещению является наличие счетов-фактур. Но в данном случае у налогоплательщиков счета-фактуры быть не может. Однако в ст.169 НК РФ нет исключения для этого случая.

Конечно, отказ в зачете (возврате) НДС при экспорте товаров в случае отсутствия счетов-фактур является мерой, препятствующей фальсифицированному экспорту. Необходимость представления экспортером счетов-фактур была зафиксирована в письме от 15.11.2001 ГТК России N 01-06/45626 и МНС России №АС-6-06/868 «О порядке взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в режиме экспорта», и в этом письме не оговаривается особый порядок для товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых в режиме экспорта без использования и реализации на территории Российской Федерации.

Если все имеющиеся у экспортера документы достоверны. Таможенные органы не могут возместить НДС по ввезенным товарам, поскольку после «растаможки» товары становятся российскими. Эта проблема не может быть решена без внесения дополнений и уточнений в ст.169 НК РФ, заключающихся в том, что в случае экспорта товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, без их использования и реализации в Российской Федерации, НДС подлежит зачету (возмещению) на основании таможенной декларации и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу.

Принимая во внимание все факты, изложенные в данной работе, следует ввести специальную систему возврата НДС экспортерам. Такая система будет отличаться от нынешней тем, что организация, экспортирующая товары, будет выступать в качестве налогового агента для своих поставщиков в отношении товаров, работ, услуг, используемых для производства экспортируемых товаров или которые сами будет экспортированы. Такое нововведение будет актуально и действенно в случае, если организация не сможет возместить НДС, который не был перечислен в бюджет.



Заключение

В данной дипломной работе был рассмотрен один из основных элементов налоговой системы России - налог на добавленную стоимость.

Следует сказать, что данный налог является одним из важнейших источников формирования доходов консолидированного и федерального бюджетов. Налог на добавленную стоимость уже много лет подряд занимает лидирующее место в структуре поступлений консолидированного бюджета нашей страны.

Несмотря на то, что в целом объем поступлений налога на добавленную стоимость в бюджет достаточно велик, остается много проблем, связанных с недоплатой данного налога. Причем недоимки по налогу на добавленную стоимость могут быть связаны не только с занижением налоговой базы и неправомерным применением вычетов при ведении экономической деятельности на территории Российской Федерации, но и при ведении внешнеэкономической деятельности.

В мире существует два принципа, согласно которым может взиматься налог на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу: принцип страны происхождения товара или услуги и принцип страны назначения.

Как известно, реализация товаров, вывозимых из России в таможенном режиме экспорта, облагается НДС по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ). В общем случае для подтверждения правомерности применения ставки в размере 0% при экспортных операциях в налоговые органы должны представляться соответствующие документы, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ в течение 180 дней с даты выпуска товаров таможенными органами.

Если говорить о ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то следует отметить, что соответствии с п.4 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС.

Порядок исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется на основании не только главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, но также положений Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС) и зависит от таможенного режима, под который будут помещены ввозимые товары.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 151 НК РФ при выпуске товаров для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме.

Налоговая база по НДС в этом случае определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, аналогичные тем, которые применяются к таким товарам при их реализации на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 164 НК РФ).

НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету на основании таможенных деклараций по ввозимым товарам и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату этого налога таможенным органам.

В настоящее время достаточно остро стоят проблемы, связанные с механизмом возмещения сумм НДС. Поэтому одним из наиболее важных вопросов в области фискальной политики является упорядочение положения с возмещением НДС организациям-экспортерам, применяющим ставку налога в размере 0%.

Причем важно, что проблема возмещения налога заключается главным образом не в том, имел ли место реальный экспорт, а была ли произведена уплата в бюджет возмещаемых сумм НДС и поступила ли эта сумма налога в бюджет.

К сожалению, не все заявки на возмещение НДС подаются законопослушными налогоплательщиками. Довольно широкое распространение получила мошенническая схема «лжеэкспорта», направленная на незаконное получение средств из бюджета. Может сложиться впечатление, что НК не дает налоговым органам и судам возможности противостоять такой схеме, поскольку обуславливает налоговое возмещение лишь формальным предоставлением ряда документов. На самом деле закон дает необходимые для борьбы с мошенниками средства за счет выработанной судебной практикой оговорки о добросовестности налогоплательщика, а также за счет процессуальной возможности признания доказательств фальсифицированными (ст. 161 АПК РФ). При этом бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит, разумеется, на налоговом органе.

Существует арбитражная практика, доказывающая, что далеко не все налогоплательщики являются добросовестными. При отказе в возмещении НДС возможны несколько различных вариантов аргументации в пользу налогового органа. Прежде всего, налоговый орган может доказывать, что представленные экспортером документы не соответствуют требованиям ст. 165 НК (например, выписка не подтверждает получения средств от иностранного покупателя), а потому он не имеет права на применение ставки 0%. Кроме того, при определении суммы возмещения налоговый орган может ссылаться на нарушения при приобретении товара (неправильное оформление счетов-фактур, неправильное оприходование товара и т.д.). В этом случае ставка 0% может быть применима, но входящий НДС все равно не возмещается.

Если оказывается, что все документы у экспортера формально в порядке, но факты указывают на наличие «лжеэкспорта», у налогового органа остаются, по сути, два варианта аргументации. Во-первых, возможна ссылка на недобросовестность налогоплательщика и (или) злоупотребление правом. Во-вторых, налоговый орган может сделать заявление о фальсификации доказательств.

С другой стороны, налоговый орган может воспользоваться процессуальной возможностью, предоставляемой ст. 161 АПК РФ, заявив о фальсификации доказательств. Действительно, поскольку список документов, установленный ст. 165 НК РФ, предназначен именно для подтверждения фактов экспорта и получения экспортной выручки, то в случае «лжеэкспорта» часть документов неизбежно носит фальсифицированный характер. Согласно АПК РФ, суд, разъяснив уголовно-правовые последствия такого заявления, либо исключает спорный документ из рассмотрения с согласия налогоплательщика, либо проверяет обоснованность заявления о фальсификации, назначая при необходимости экспертизу и т.п. Если один из документов, требуемых НК РФ для возмещения налога, исключен из рассмотрения (добровольно или ввиду доказанной фальсификации), дело, естественно, будет решено не в пользу налогоплательщика.

Однако, к сожалению, для добросовестного налогоплательщика бывает нелегко получить право на возмещение налога на добавленную стоимость. Кажется, что для получения права на возмещение лишь представить налоговому органу должным образом оформленные документы по списку ст. 165 НК РФ. При этом судебной практикой допускаются некоторые отклонения от буквального прочтения списка, если они не препятствуют установлению факта экспорта и поступления экспортной выручки. Право на возмещение не зависит от уплаты налога поставщиками экспортера. Некоторые налоговые органы могут считать любые отклонения от списка, указанного в ст. 165 НК РФ, основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. В этом случае налогоплательщик может отстоять свою позицию в суде.

В рамках данного исследования были разработаны предложения по совершенствованию налоговой системы РФ, которые связаны с тем, что одной из наиболее известных схем ухода от налогообложения является создание фирм-однодневок, которые реализуют свои товары организациям-экспортерам. Причем полученные суммы НДС фирмы-однодневки не перечисляют в бюджет, в то время как сами экспортеры вполне законно получают право на вычет уплаченного ими поставщику сумм НДС.

Автор данной работы предлагает ввести специальную систему возврата НДС экспортерам. Суть данного нововведения будет заключаться в том, что организация, экспортирующая товары, будет выступать в качестве налогового агента для своих поставщиков в отношении тех товаров, работ, услуг, которые будут использоваться для производства экспортируемых товаров либо которые сами будут экспортированы. При условии, что организация не сможет возместить НДС, который не был перечислен в бюджет, появляется возможность решить проблему незаконного возмещения НДС.

Итак, с каждым годом становится все более очевидной необходимость внесения поправок в Налоговый Кодекс РФ. Ведь в настоящее время арбитражная практика показывает явные недостатки его отдельных положений. Причем требуются не только технические поправки, связанные с приведением в соответствие нормативно-правовых актов, но и более существенные, которые позволят избежать неверной трактовки норм Налогового кодекса РФ и, соответственно, снизят количество судебных споров. Также требуются изменения законодательства таким образом, чтобы снизить уровень уклонения от уплаты НДС и незаконного возмещения.



Список литературы

1. Конституция РФ от 12.12.1993 г. (с изм. на 30.12.2008 г.)

2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31.07.1998г. и часть вторая от 05.08.2000 г. (с изм. на 08.05.2013 г.)

3. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18.06.1993 г. (с изм. на 28.07.2008 г.)

4. Таможенный кодекс Таможенного союза от 27.11.2009 г. (с изм. на 06.07.2010)

5. Федеральный закон от 10.12.03 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». (с изм. на 07.05.2013 г.)

6. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. №БГ-3-03/447.

7. Письмо ФНС от 02.03.2009 №ММ-6-03/167@.

8. Письмо ФНС РФ от 21.05.2008 №ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

9. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2007 №153-О.

10. Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2007 №329-О.

11. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2008 №12-П.

12. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.04.2009 по делу с А56-23231/03.

13. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.04.2010 по делу №А56-17775/03.

14. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от16.12.2012 по делу №Ф09-4301/03АК.

15. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от06.05.2011 по делу №КА-А40/3164-04.

16. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.03.2012 по делу №А56-26563/03.

17. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от05.02.2011 по делу №КА-А40/6-04.

18. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от09.02.2010 по делу №КА-А41/225-04.

19. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от11.05.2011 по делу №КА-А40/3479-04.

20. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от12.05.2012 по делу №КА-А40/3617-04.

21. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу №А56-35723/03.

22. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от12.05.2012 по делу №КА-А41/3487-04.

23. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от25.02.2011 по делу №А14-5303-03/172/26.

24. Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской республики от 28.08.2011 №А71-367/2002-А5.

25. Антология экономической классики: Петти В., Смит. А., Рикардо Д.М.: Эконов, 2008. -575 с.

26. Борисов Е.Ф. Экономическая теория: Учебник. - М.: Юристъ, 2012. - 568 с.

27. Бирюкова Н.В. Налог на добавленную стоимость. - М.: Налог-Информ, 2008. -126 с.

28. Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономика. - М.: Инфра-М, 2009. - 1014 с.

29. Маркс К. Капитал. Том 1. М.: Эконом, 2011. - 525 с.

30. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов./Под ред. Князева В.Г., Черника Д.Г. - М.: ЮНИТИ, 2010. - 197 с.

31. Налоги: Учебное пособие / Под редакцией Д.Г. Черника - М.: Финансы и статистика, 2011. - 315с.

32. Курс экономической теории. Под редакцией Чепурина М.Н., Киселевой Е.А. - Киров: АСА, 2011. - 752 с.

33. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник. - М.: Дело, 2009. - 400с.

34. Микороэкономика. Теория и российская практика: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям и направлениям. /Под редакцией Грязновой А.Г., Юданова А.Ю. - М.: КноРус, 2009. -544с.

35. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2010. - 576с.

36. Сажина М.А., Чибриков Г.Г. Экономическая теория. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 456с.

37. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Ось-89, 2011. - 256с.

38. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США. -М.: «Дашков и К», 2012. - 374с.

39. Федеральные налоги и сборы с организаций: Учебник/ Под ред. Павловой Л.П., Гончаренко Л.И. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 302с.

40. Финансы предприятий: Учебник для вузов. /Под редакцией Колчина Н.В., Поляк Г.Б. и др. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 447с.

41. Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 517с.

42. Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. - М.: МЦФЭР, 2009. - 118с.

43. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Инфа-М, 2010. - 432 с.

44. Актянов Д.В. Споры о НДС по экспортным операциям. //Главбух, 2009, №20. - с. 29.

45. Белоусова С. НДС станет главным налогом. // Практическая бухгалтерия, 2011, №11. - с. 20.

46. Борзаева П.В. Нулевая ставка НДС: «горячая линия». // Российский налоговый курьер, 2009, №23. - с. 42.

47. Брызгалин В.В. О применении ставки 0% при обложении НДС экспортных операций. // Налоговый вестник, 2010, №2. - с. 46.

48. Вершинина И.В. Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. // Налоговые известия Московского региона, 2011, №10. - с. 18.

49. Викентьева С.С., Клочкова Е.В. Момент определения налоговой базы по НДС. // Российский налоговый курьер, 2012, №18. - с. 46.

50. Гиблов А.А. Особенности налогообложения импорта товаров. // Аудиторские ведомости, 2013, №3. - с. 46.

51. Дозоров Р.Е. Коварство экспортного НДС. //Практическая бухгалтерия, 2010, №3. - с. 20.

52. Егоров К. Меж двух огней: импортером и экспортером. // Двойная запись, 2011, №10. - с. 23.

53. Елин А. Полоса препятствий для зачета НДС. //Практическая бухгалтерия,2010, №11. - с. 18.

54. Елина Н.В. Обзор арбитражной практики с участием налоговых органов по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг). // Налоговый вестник, 2012, №9. - с. 40.

55. Зуйкова Л. Экспорт не подтвержден. Какую ставку НДС применять? // Новая бухгалтерия, 2013, №2 -с. 34.

56. Иванов К.А. Учет «входного» НДС при экспорте: предлагаем вариант. //Российский налоговый курьер, 2011, №8. - с. 42.

57. Камфер Ю. Возмещение «экспортного» НДС. //Эк-юрист, 2009, №40. - с. 26.

58. Карпов А.А. НДС: считаем пропорцию. // Учет. Налоги. Право, 2008, №37. - с. 34.

59. Киракозов Р.С. О соотношении норм налогового и таможенного законодательства.//Налоговый вестник, 2011, №3. - с. 40.

60. Короткова Л.А. Порядок возмещения НДС при экспорте товара. //Аудиторские ведомости, 2012, №1. - с. 28.

61. Крайнев А.Е. Вычет в обмен на документы. //Учет. Налоги. Право, 2009, №25. - с. 32.

62. Крайнев А.Е. Налоговое министерство сдалось без боя. // Учет. Налоги. Право, 2011, №36. - с.26.

63. Крутякова Т. Налог на добавленную стоимость 2003-2004. // Новая бухгалтерия, 2012, №1. - с.34.

64. КрутяковаТ. Авансы при экспорте: одним спорным вопросом стало меньше. // Новая бухгалтерия, 2012, №3. - с. 24.

65. Латнева Н.А. Учет НДС по экспортным операциям. //Бухгалтерский учет, 2011, №13. - с. 24

66. Лозовая А.Н. Об уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. //Налоговый вестник, 2010, №7. - с. 48.

67. Макаров И.В. Вопросы судебной практики, связанные с возмещением из бюджета экспортного НДС. //Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, 2008, №2. - с. 36.

68. Новиков С. Реестры счетов-фактур вместо НДС-счетов. //Учет. Налоги. Право, 2009, №38. - с. 28.

69. Стрельникова С. Спец счет для НДС появится у всех. // Главбух, 2011, №21. - с.32.

70. Сухоруков Ю. Методичка по НДС изменилась. // Расчет, 2009, №11. - с.26.

71. Ткач А.Н. Новые аспекты документального подтверждения права на возмещение НДС. //Право и экономика, 2010, №10. - с.36.

72. Титова Г.Г. Судебные решения по вопросам налогообложения. // Аудиторские ведомости, 2012, №10. - с.42.

73. Цибизова О.Ф. Применение ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, реализуемых на экспорт. // Налоговый вестник, 2011, №11. - с.96.

74. http://www.minfin.ru Министерство финансов РФ

75. http://www.nalog.ru Федеральная налоговая служба РФ

76. http://www.isdef.org/ru/useful/vat_europe.php ISDEF: Новый режим налога на добавленную стоимость (VAT) в Евросоюзе.

77. http://www.roche-duffay.ru/articles/vat_refund.htm Возмещение НДС при экспорте: за и против

78. Лебедев А. Отчаянный налог - НДС.

79. Бирюкова Н. Необходимость НДС, вызвавшая его появление и применение вЕС.

80. Селиванова М. Конституционный Суд поддержал экспортеров.

Размещено на Allbest.ru