Адміністративно-правовий процес управління податковим боргом в Україні

· залишаються на обліку всі випадки податкового боргу платника, якщо жоден з них не досягає визначеного граничного значення для відправки податкових вимог або для переходу до дієвого статусу.

За часом дії розрізняють три види інертного статусу, до яких може бути віднесений податковий борг платника:

до І податкової вимоги - вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня відкриття «випадку, від якого ведеться облік» до дня направлення (вручення) І податкової вимоги.

І податкова вимога - вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня, наступного за днем направлення (вручення) І податкової вимоги, до дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги, але не менше 30 календарних та 5 робочих днів із дня направлення (вручення) І податкової вимоги.

ІІ податкова вимога - вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня, наступного за днем направлення (вручення) ІІ податкової вимоги, до дня, наступного за 30-м календарним днем від дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги.

Перехід від одного виду інертного статусу до іншого відбувається у такій послідовності: «до І податкової вимоги» ® «І податкова вимога» ® «ІІ податкова вимога». Зворотного переходу між видами інертного статусу боржник не має.

Дієвий статус - це статус податкового боргу боржника, в якому зменшення такого боргу відбувається завдяки певним діям, що здійснює працівник відділу погашення податкової заборгованості органів ДПС - податковий керуючий, застосовуючи надані йому повноваження згідно із законодавством. На цьому етапі податковий борг починає обліковуватися в дієвому режимі від дня, наступного за 30-м календарним днем від дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги. В усіх випадках податковий борг одного боржника може знаходитися лише в одному виді дієвого статусу.

Дієвий статус податкового боргу можна класифікувати за наступними ознаками:

· активний податковий борг;

· пасивний податковий борг;

· розстрочений податковий борг;

· відстрочений податковий борг;

· податковий борг, забезпечений договором поруки;

· реструктуризований податковий борг;

· безнадійний податковий борг.

Активний податковий борг характеризується тим, що взаємовідносини між платником податків, який має заборгованість із податкових зобов'язань, узгоджених платником або встановлених судом, та органом державної податкової служби, носять відкритий характер. Це означає, що платник-боржник знає вимоги податкового законодавства, свої фінансові та інші можливості щодо погашення податкового боргу, вимоги податкового органу, що здійснює контроль за його діяльністю, і постійно співпрацює з ним у напрямі пошуку найбільш оптимальних способів вирішення даного питання.

Статус активного податкового боргу визначається інтенсивною роботою податкових органів у межах своїх повноважень, тобто працівники органів державної податкової служби працюють над скороченням податкового боргу. Активний податковий борг має тенденції до скорочення його загальної суми та недопущення її зростання. Тому правовий стан активного податкового боргу повинен включати в себе можливість застосування мінімуму штрафних санкцій та інших заходів адміністративного впливу на платника податків-боржника. Підставою виникнення активного податкового боргу є закінчення граничного терміну погашення податкового боргу після направлення (вручення) ІІ податкової вимоги.

Пасивний податковий борг - це борг, погашення якого здійснюється в судовому порядку, коли контролюючий податковий орган не може активно впливати на результати вирішення справи судом.

Лише отримавши рішення суду, яким можуть бути внесені зміни до розмірів (сум) стягнень, раніше визначених відповідним податковим органом, податковий орган отримує можливість здійснювати контроль за процесами виконання цього судового рішення.

Статус пасивного податкового боргу виникає також у випадку прийняття рішення господарським судом чи вищестоящим органом державної податкової служби про зупинення стягнення боргу за податковими платежами. У даному випадку йдеться не про скасування рішення податкового органу, а лише про тимчасове його зупинення на підставах, визначених законодавством.

Статус пасивного податкового боргу має також борг за податковими зобов'язаннями, стягнення якого здійснюється на умовах, визначених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 р. У даному випадку необхідно орієнтуватися на участь податкових органів у процедурах, передбачених цим Законом.

До таких процедур належать:

· визначення неплатоспроможності суб'єктів господарювання;

· можливе відновлення їх платоспроможності шляхом проведення досудової санації;

· укладання мирової угоди;

· застосування ліквідаційної процедури.

При цьому погашення податкового боргу не може бути гарантованим і потребує тривалого часу, залежно від послідовності проведення процедур, що передбачені вказаним законом, які можуть виконуватись частково чи в повному обсязі [6].

Розстрочений податковий борг - це борг, правовий статус якого характеризується активною роботою відповідного податкового органу з платником-боржником, яка обмежена рамками строків та іншими умовами кредитної угоди за бюджетним кредитом. У зазначеному випадку податковий орган постійно контролює своєчасність виконання податкового зобов'язання таким платником, не застосовуючи заходів примусу, оскільки розстрочення сплати суми податкового зобов'язання є узгодженим самим платником-боржником і він самостійно обирає строки його погашення, як у рамках одного бюджетного року так і на термін, що виходить за його межі.

На думку М. Бондаренка особливістю активного боргу є те, що на дату звернення до відповідного податкового органу платника податків із заявою про розстрочення податкового зобов'язання він ще не є боржником із податкових платежів, а лише доводить можливість такої загрози. Тому, якщо він сумлінно виконує всі умови бюджетного кредиту, визначені кредитною угодою, його не можна вважати боржником навіть у той період, коли термін сплати податкових зобов'язань охоплюється строком дії бюджетного кредиту наданого такому платнику податків.

Відстрочення сплати суми податкових зобов'язань надається на умовах, за якими їх основна сума та нараховані на неї відсотки сплачуються рівними частками. За своїм змістом термін «відстрочення», не відрізняється від розстрочення податкових зобов'язань. В обох випадках плата розстрочених і відстрочених податкових зобов'язань провадиться рівними частками [38].

Згідно з п.п. 14.3.2 ст. 14 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ визначено порядок надання відстрочення сплати суми податкового зобов'язання на умовах бюджетного кредиту. Різниця полягає в тому, що строк виконання зобов'язань за кредитною угодою про відстрочення може розпочинатися з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, який затверджує таке рішення і до бюджету якого зараховуються (надходять) місцеві податки і збори, із сплати яких надається відстрочення.

Отже, сутність відстрочення терміну сплати податкових зобов'язань полягає у перенесенні сплати суми податкових зобов'язань із настанням строку базового податкового звітного періоду на більш пізній строк, про що в Законі України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ визначення не дано. На думку М. Дем'яненка, особливість відстрочення полягає в тому, з якого податкового періоду, визначеного податковим органом, такий платник податків розпочне сплачувати відстрочені суми податкових зобов'язань [9].

Статус податкового боргу, забезпеченого договором поруки, полягає в тому, що за договором податкової поруки банк-поручитель зобов'язується відповідати перед податковим органом за належне виконання платником податків обов'язків із погашення його податкового зобов'язання або податкового боргу в установлені строки та за процедурою.

Незважаючи на те, що згідно з чинним законодавством забороняється будь-яка уступка податкового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам і що за правильність обчислення, своєчасність та повноту сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і додержання вимог законів про податки відповідальність несуть платники податків, все ж Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» допускається, щоб гарантами повного та своєчасного погашення податкових зобов'язань платника податків виступали інші особи. Стан такого боргу може бути активним чи пасивним, оскільки банк-поручитель набуває усіх прав і обов'язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов'язання або податкового боргу, в тому числі й право оскарження дій податкового органу.

Реструктуризований податковий борг - це борг платника податків, погашення якого передбачене спеціальними законодавчими актами з визначеним порядком та строками погашення. Як правило, реструктуризація боргу провадиться шляхом списання чи розстрочення сум податкових зобов'язань й у загальному порядку носить цільовий характер.

Одним із проблемних аспектів мінімізації податкового боргу є організація та проведення заходів щодо скорочення суми боргу за податковими зобов'язаннями, коли за статусом така заборгованість визначена як безнадійна.

Відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» безнадійним податковим боргом слід вважати:

· податковий борг платника податків, визначеного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв'язку з недостатністю активів такого банкрута;

· податковий борг фізичної особи, яка визнана в судовому порядку безвісти відсутньою або померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути направлено стягнення згідно із законодавством;

· податковий борг фізичної особи, яка померла, у разі недостатності майна, на яке, згідно із законодавством, може бути направлено стягнення;

· податковий борг фізичної особи, яка понад 720 днів перебуває у розшуку. Коли таку особу буде розшукано, то вона несе відповідальність з урахуванням продовження граничних строків, передбачених п.п. 15.4 ст. 15 вищезгаданого Закону;

· податковий борг юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк позовної давності;

· податковий борг юридичних або фізичних осіб, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин - епідемій, епізоотій, паводків, землетрусів, виверження вулканів, зсуву ґрунтів чи лавин снігу, руйнівної сили тайфунів тощо).

Необхідно пам'ятати, що статуси податкового боргу не можуть бути постійними чи однозначними. Вони можуть змінюватися і мати перехідний характер, тобто переходити з одного виду в інший. Наприклад пасивний податковий борг може набувати стану активного податкового боргу, забезпеченого договором поруки.

Крім того, важливим моментом у визначенні стану боргу за податками, зборами (обов'язковими платежами), несплаченій пені та штрафних (фінансових) санкціях, розстрочених та відстрочених податкових зобов'язаннях є стан правової урегульованості податкових відносин і, особливо, взаємовідносин між податковими органами та платниками-боржниками щодо процедур, пов'язаних зі стягненням податкового боргу.

Наявність податкового боргу вимагає оцінки, результати якої повинні враховуватись контролюючими органами при розробці конкретних заходів щодо його скорочення.

2. Компетенція органів, що здійснюють стягнення податкового боргу

2.1 Система та компетенція органів, які контролюють та здійснюють стягнення податкового боргу з платників податків

Систему органів, які контролюють надходження коштів у централізовані фонди, складають державні органи або органи місцевого самоврядування, які у межах своєї компетенції забезпечують формування дохідних частин централізованих публічних фондів у відплатній (мито, державне мито, плата за торговий патент тощо) або в безоплатній (податки, збори та інші обов'язкові платежі) формі у встановлені терміни та розміри.

Контролюючими органами є:

а) органи державної податкової служби - щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті б, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби;

б) митні органи - щодо мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які відповідно до податкового законодавства справляються у разі ввезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони.

Розмежування повноважень і функціональних обов'язків між контролюючими органами визначається Податковим Кодексом та іншими нормативно-правовими актами.

Порядок контролю митними органами за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного податку встановлюється спільним рішенням центрального органу державної податкової служби та спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі митної справи.

Інші державні органи не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, у тому числі на запит правоохоронних органів.

Органами стягнення є виключно органи державної податкової служби, які уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу в межах їх повноважень, а також державні виконавці в межах своїх повноважень. Стягнення податкового боргу за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється.

У відносинах, що виникають між державою й платником із приводу сплати податків, інтереси держави представляють насамперед органи, що здійснюють управління в галузі надходження податкових платежів. Фактично система органів, що контролюють надходження коштів у бюджети у формі податків і зборів, представлена двома службами - податковою та митною. Для них різним є місце і значення повноважень, пов'язаних з контролем за рухом цих платежів від платників до бюджетів серед усіх їхніх повноважень. Податкові органи реалізують відповідну діяльність без яких-небудь додаткових умов. Вони створені спеціально для функціонування лише в сфері оподаткування. Однак стаття 41 Податкового Кодексу передбачає можливість та необхідність реалізації ними контролю за дотриманням також іншого законодавства. Це пов'язано зі спектром функцій державної податкової служби, який включає окремі питання в частині забезпечення за дотриманням порядку здійснення господарюючими суб'єктами валютних операцій, застосування реєстраторів розрахункових операцій тощо. Митні органи здійснюють управління в сфері оподаткування нарівні зі своєю основною діяльністю. Вони забезпечують контроль за надходженням податків і зборів та здобувають статус, аналогічний податковим органам, тільки за певних умов. Такими умовами є переміщення товарів через митний кордон та виникнення при цьому обов'язку щодо сплати податків і зборів (мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які, відповідно до податкового законодавства, справляються у випадку ввезення або вивезення (пересилання) товарів і предметів).

Реалізацію повноважень контролюючими органами слід пов'язувати не лише з питаннями їх функцій, прав та обов'язків, а й з інституційною структурою відповідних служб, оскільки важливо враховувати розподіл конкретних ролей між певними ланками ієрархічної фіскально-адміністративної системи.

Структура податкової служби України включає три основних рівні:

Державна податкова служба України (вища ланка). На неї покладають завдання організації податкової роботи в державі, її інструктивного та методичного забезпечення, контролю за діяльністю всіх податкових органів системи. Функціями центрального апарату, відмінними від функцій інших підрозділів служби, є: організація, координація і контроль роботи державних податкових адміністрацій та державних податкових інспекцій; аналітична та статистична діяльність; розробка і видання інструктивних і методичних вказівок, інших документів щодо дій підрозділів служби із застосування податкового законодавства; участь у підготовці проектів законодавчих, нормативних актів і міжнародних договорів з питань оподаткування; вирішення питань міжнародного співробітництва фіскально-адміністративного характеру;

Державна податкова служба в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі (середня ланка). Завдання окремих підрозділів податкових адміністрацій цієї ланки в цілому ідентичні функціям відповідних підрозділів Державної податкової адміністрації України. На середню ланку покладається організація податкової роботи в області або місті. Це головна ланка консультаційної роботи, що вимагає висококваліфікованих фахівців, добре знайомих з податковим законодавством. В окремих випадках податкові адміністрації цього рівня можуть безпосередньо вести податкову роботу з незначним колом платників, які перебувають на обліку в них. Відносно даних платників згадані державні податкові адміністрації виконують ті ж самі функції, що й інспекції базової ланки. Структура податкових органів середньої ланки в цілому схожа на структуру Державної податкової служби України (вищої ланки), за винятком законодавчої й методичної роботи;

Державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах (базова ланка). Структура податкових інспекцій базового рівня відображає їхню основну функцію - безпосереднє ведення податкової роботи. Вона має два варіанти - розширений і звужений. Розширений передбачає наявність як функціональних, так і забезпечуючих підрозділів. Цей варіант призначений для районів у містах, що пояснюється значним обсягом роботи. Він передбачає схожу структуру з рівнем середньої ланки (без відділу організації роботи податкових інспекцій і внутрішньовідомчого контролю). Звужений варіант типової структури державної податкової інспекції встановлений для сільського району й міста обласного підпорядкування (без районного поділу).

Окрема роль відведена податковій міліції, створення якої стало необхідною умовою формування ефективної податкової системи. Поряд з Державною митною службою, підрозділами по боротьбі з економічними злочинами Міністерства внутрішніх справ податкова міліція є частиною системи, яка забезпечує економічну безпеку України. В Україні органи податкової міліції входять у систему податкових органів. За своїм основним змістом повноваження органів податкової міліції аналогічні повноваженням інших правоохоронних органів, зокрема, органів внутрішніх справ, Служби безпеки України. Однак вони відрізняються предметом і основними напрямами діяльності. Досить зазначити, що співробітники податкової міліції, як і оперативні працівники міліції, мають право розробляти оперативно-розшукові заходи, порушувати кримінальні справи, які належать до їхньої компетенції, проводити дізнання, слідство, пошук осіб, підозрюваних у здійсненні злочинів, і т.д. Органи податкової міліції уповноважені провадити оперативно-розшукові дії з метою виявлення податкових злочинів. У випадку виявлення інших злочинів передбачається передача відповідної інформації тим правоохоронним органам, у компетенцію яких входить їх розслідування. У такому ж положенні перебувають органи дізнання митної служби.

Правове становище податкової міліції в системі правоохоронних органів визначається комплексом норм, що передбачають цілі, завдання й принципи діяльності підрозділів податкової міліції, її основні й факультативні функції. Сюди ж відносяться розпорядження, які регламентують порядок формування органів податкової міліції, питання лінійної й функціональної підпорядкованості, процедури діяльності, а також компетенцію цих органів. Таким чином, правове положення податкової міліції закріплюється всією сукупністю нормативних актів, що регламентують відносини, обов'язковим учасником яких вона є. Діяльність органів податкової міліції здійснюється на основі принципів: законності; поваги прав і свобод людини й громадянина; підконтрольності й підзвітності вищим органам законодавчої й виконавчої влади; об'єднання гласних і негласних форм діяльності; аполітичності; взаємодії з іншими органами, податковими службами інших держав, громадянами й організаціями; єдності й централізації органів міліції; незалежності і єдиноначальності; конфіденційності.

Систему митних органів становлять Державна митна служба України, територіальні митні управління, митниці та інші митні установи. Територіальні митні управління здійснюють безпосереднє керівництво митними установами, розташованими на відповідній території. Виняток складають Бориспільська й Севастопольська митниці, не включені до складу митних установ, що підпорядковуються територіальним управлінням. На митниці покладається безпосередня реалізація податкової роботи щодо справляння мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків у разі ввезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони, вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони.

Діяльність контролюючих органів передбачає необхідність налагодження тісної взаємодії з іншими державними службами, функціонування яких може бути пов'язане з оподаткуванням або може створювати інформаційні передумови для оподаткування, попередження незаконних дій платників, встановлення обставин і змісту податкових правопорушень, реалізації перевірочних заходів тощо. Важливо, щоб при реалізації повноважень не дублювалися дії різних державних служб щодо платників податків. В іншому випадку виявлятиме себе дестимулюючий вплив адміністрування податків на економічну активність в країні. На це спрямовано ряд передбачених цією статтею норм:

· заборона (за будь-яких умов) на проведення перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків іншими органами, крім податкових та митних;

· розмежування повноважень між контролюючими органами;

· концентрація компетенції щодо стягнення.

Розмежування повноважень між контролюючими органами закладене вже формулюваннями підпунктів 1-2 пункту 41.1 Податкового Кодексу, згідно з якими компетенція митних підрозділів у сфері оподаткування обмежена конкретизованим переліком податків та умов виникнення зобов'язань з їх сплати. Для налагодження взаємодії та забезпечення однотипності управлінських процедур у сфері оподаткування статтею визначається, що порядок контролю з боку митних органів за сплатою податку на додану вартість і акцизного податку встановлюється спільним рішенням центральних органів двох контролюючих служб. При цьому повноваження щодо стягнення (здійснення заходів із забезпечення погашення податкового боргу) майже повністю покладаються на податкову службу, за винятком випадків, коли відповідно до законодавства їх реалізують державні виконавці в межах своїх повноважень.

Таким чином, статтею створюються передумови виключення дублювання функцій різних державних служб та забезпечення взаємодії контролюючих органів.

2.2 Місце Державної податкової служби в сфері справляння податкового боргу

Податкова служба функціонує згідно з Законом України «Про державну податкову службу в Україні» [65]. У своїй діяльності вона керується також Конституцією України, рішеннями Верховної Ради України та місцевих Рад народних депутатів.

Єдиними уповноваженими Законом органами, на які покладено обов'язок здійснювати заходи з погашення податкового боргу є виключно податкові органи, а також державні виконавці, що діють у межах своєї компетенції.

Крім того, податкові органи є органами стягнення для державних цільових фондів, у разі виникнення податкового боргу з податків, зборів (обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів, державних цільових фондів, внесків до Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування.

Згідно розподілу функціональних обов`язків, в структурі органів Державної податкової служби, в Україні застосування заходів по скороченню податкового боргу покладається виключно на підрозділи стягнення податкового боргу державних податкових інспекцій та підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу управлінь (відділів, відділень) податкової міліції.

Примусове стягнення податкового боргу - це ряд заходів, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків (надалі - платника) без отримання його згоди на їх застосування та без попереднього узгодження суми боргу, шляхом звернення стягнення на всі активи такого платника.

Примусове стягнення податкового боргу здійснюють органи державної податкової служби, на підставі законодавчих актів та розроблених для їх запровадження нормативних актів, у чітко визначені законодавством строки.

У випадку, якщо податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, то воно вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації

Тому стягнення податкового боргу, за узгодженими сумами, органами державної податкової служби здійснюється у позасудовому порядку.

Водночас платнику надається можливість погасити податковий борг у добровільному порядку, для чого органи державної податкової служби здійснюють заходи запобіжного характеру:

· направляють платнику податкові вимоги з повідомленням, що все його майно і майнові права перебувають у податковій заставі до повного погашення податкового боргу;

· здійснюють контакти з платником (по телефону, особисті зустрічі, у разі його появи, у відповідь на отриману вимогу) для обговорення питань, пов'язаних з погашенням недоїмки та поточних платежів;

· приймають рішення щодо надання розстрочення чи відстрочення сплати податкових зобов`язань.

Роз'яснення відповідальності за невиконання зобов'язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового стягнення, можуть сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового стягнення.

Якщо запобіжними заходами не досягнуто поставленої мети - повного погашення податкового боргу, інформація, отримана від платника, допоможе органам державної податкової служби прийняти об'єктивне рішення щодо застосування наступних заходів стягнення.

За рішенням платника податків оплата його податкових зобов'язань або погашення податкового боргу може бути здійснена шляхом заліку непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли відповідно до норм податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод, строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов'язань платника податків.

Роз'яснення відповідальності за невиконання зобов'язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового стягнення може сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового стягнення.

Якщо у строк, встановлений законодавством для застосування відповідного заходу примусового стягнення, податковий борг не погашено повністю, застосування органами державної податкової служби цього заходу є обов'язковим.

Основними повноваженнями органів державної податкової служби у сфері стягнення податкового боргу є: застосування податкової застави на майно, майнові права, а також грошові кошти усіх без винятку підприємств, включаючи державні та казенні; стягнення коштів з рахунків боржника за платіжними вимогами податкового органу; адміністративний арешт активів платника з тимчасовою забороною відчуження його активів та зупиненням активних операцій на його рахунках; реалізація всіх активів боржника, що перебувають у податковій заставі, в тому числі цілісних майнових комплексів; звернення стягнення на рухоме і нерухоме майно за рішенням суду (господарського суду); подання позовів до господарського суду про визнання боржника банкрутом; надання відстрочок і розстрочок, в т.ч. на термін, що перевищує один рік; списання безнадійного податкового боргу; застосування штрафних санкцій за відчуження активів, які перебувають в податковій заставі, без попередньої згоди податкових органів та за несплату узгодженої суми податкового зобов'язання; підготовка і направлення подання на розторгнення трудового договору (контракту) з керівником державного підприємства, що має податковий борг; звернення стягнення на активи філій, відділень платника, інших відокремлених підрозділів; звернення стягнення на суму заборгованості інших осіб перед платниками податків право на вимогу якої переводиться на орган стягнення, включаючи право на отримання основної суми депозиту або кредиту, а також доходу за ними; вилучення грошових коштів платника податків за його згодою з подальшим направленням на погашення податкового боргу; видання приписів щодо заборони окремих господарських операцій платника податків; здійснення контролю за станом активів, що перебувають в податковій заставі, проведення інвентаризацій та ін. [131, c. 14].

Органи державної податкової служби згідно з пунктом 8 статті 11 Закону України від 5 лютого 1998 року №83/98 - ВР «Про внесення змін до Закону України «Про державну податкову службу в Україні» уповноважені стягувати до бюджетів та державних цільових фондів донараховані за результатами перевірок суми податків, інших платежів, суми недоїмки з податків, інших платежів, а також суми штрафів та інших санкцій, передбачених пунктом 7 цієї статті та іншими законами України, якщо ці платежі не сплачено добровільно в десятиденний строк з дня прийняття органом державної податкової служби відповідного рішення, з підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності та наслідків фінансово-господарської діяльності у безспірному порядку, а з громадян - за рішенням суду.

Органи державної податкової служби мають право стягувати активи платників податків - бюджетних боржників: з підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності та наслідків фінансово-господарської діяльності - у безспірному порядку; з громадян - за рішенням суду.

За відсутності чи недостатності коштів на рахунках боржника органи державної податкової служби можуть звернути стягнення на рухоме та нерухоме майно боржника, а також на його готівку.

Враховуючи специфіку роботи по забезпеченню надходжень до бюджету за рахунок погашення податкового боргу, на відділи податкової міліції по погашенню податкової заборгованості покладено наступні завдання і функції:

· проведення оперативно-розшукових заходів направлених на виявлення та розкриття злочинів в сфері оподаткування на підприємствах, що є боржниками по сплаті податків;

· вжиття своєчасних заходів для забезпечення відшкодування збитків по кримінальним справам, порушених відносно посадових осіб підприємств-боржників, встановлення прихованого майна, коштів та стягнення їх до бюджетів;

· встановлення місць знаходження окремих СПД, які мають податковий борг, ухиляються від його сплати і місце перебування яких невідоме, а також коштів, майна і майнових прав боржників. Здійснення контролю та організація їх опису, вилучення, звернення у податкову заставу;

· виявлення схем ухилення від оподаткування по підприємствах - боржниках, усунення обставин, які їх породжують;

· аналіз стану оперативного забезпечення стягнення заборгованості до бюджету з боржників та внесення пропозицій щодо поліпшення цієї роботи;

· ініціювання та участь у проведенні планових та позапланових перевірок СПД;

· ведення обліку великих боржників податків.

Окрім вищевказаних функцій, працівники відділів мають такі обов'язки:

· аналізують випадки податкового боргу та визначає пріоритети в роботі;

· аналізують історію розвитку випадку податкового боргу у боржників;

· з'ясовують активи боржників;

· застосовують всі діючі заходи погашення податкового боргу;

· співпрацюють з головним державним податковим інспектором відділу, який відповідає за погашення податкового боргу, а також з працівником відділу правового забезпечення щодо погашення податкового боргу з боржників у судовому порядку;

· супроводжують справи, що розглядаються в судах;

· ведуть щоденники роботи боржників.

· розглядають письмові звернення боржників та готують на них відповіді, направляють листи застереження на ім'я керівників підприємств-боржників про притягнення до відповідальності посадових осіб підприємств у разі реалізації заставних активів без згоди податкових органів.

Враховуючи існування в Україні значної недоїмки по платежах до бюджетів та державних цільових фондів, модернізація державної податкової служби розпочалася саме з процесу стягнення податкового боргу.

Головне управління стягнення податкової заборгованості Державної податкової адміністрації України розробляє стратегію, процедури стягнення, єдину інформаційну систему, складає плани, розподіляє ресурси, контролює та оцінює роботу своїх регіональних підрозділів.

Регіональні підрозділи стягнення податкової заборгованості несуть відповідальність за виконання планів, встановлених ДПА України, та звітують перед Головним управлінням стягнення податкової заборгованості ДПА України за роботу на своїй території.

Державні податкові інспекції відповідають за виконання стратегічних завдань та планів, прийнятих ДПА України, та звітують перед своїм регіональним підрозділом стягнення податкової заборгованості.

Основні принципи організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості районного рівня:

· персональна відповідальність працівника підрозділу, який є податковим керуючим, за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників;

· знання кожним працівником усього процесу стягнення податкового боргу;

· використання у роботі підсистеми «Картка боржника».

За працівником підрозділу стягнення податкової заборгованості, який є податковим керуючим, закріплюється певна кількість боржників.

При виникненні у платника податку першого випадку податкового боргу, він в автоматично закріплюється за конкретним податковим керуючим, який в подальшому і працює з боржником, щодо погашення його податкового боргу. Всі наступні випадки податкового боргу, які виникатимуть у цього боржника, закріплюються за цим же працівником підрозділу стягнення податкової заборгованості.

Персональна відповідальність податкового керуючого за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників - це його відповідальність перед керівництвом державної податкової інспекції за своєчасність, ефективність та професійність роботи, спрямованої на погашення податкового боргу закріплених за ним боржників. Відповідальність перед державою за несвоєчасне погашення податкового боргу на рахунках його підприємства несе сам платник податків. Персональна відповідальність працівника підрозділу стягнення податкової заборгованості за погашення податкового боргу боржника виникає у момент закріплення боржника за цим працівником та призначення його податковим керуючим.

Основні вимоги, які ставляться перед податковим керуючим є:

1. Щоденно аналізувати нові випадки податкового боргу та самостійно визначати пріоритети в роботі (переглядати всі картки боржників, відбирати боржників, з якими доцільно в першу чергу працювати над погашенням податкового боргу). Визначати дату роботи з кожним боржником, зробивши відповідні записи у записній книжці.

При визначенні пріоритетів у роботі враховуються:

· сума податкового боргу в цілому по боржнику і за окремими випадками, термін його виникнення;

· ризик втрати надходжень;

· співвідношення витрат, на здійснення заходів стягнення, з потенційною сумою надходжень, які можуть бути одержані від їх застосування.

2. Аналізувати історії розвитку випадків податкового боргу у боржників.

3. З'ясовувати активи боржників за даними податкових декларацій, актів документальних перевірок, фінансової звітності, банківських документів тощо, а також здійснювати пошук додаткової інформації.

4. Застосовувати діючі повноваження щодо стягнення податкового боргу.

5. Співпрацювати з працівниками відділу (сектору) правового забезпечення, супроводжувати справи, що розглядаються в судах тощо.

6. Вести щоденники роботи із закріпленими боржниками, а також паперові справи.

7. Щотижня складати індивідуальний звіт за допомогою АС «Картка боржника» та аналізувати виконання індивідуального плану погашення податкового боргу.

8. Розглядати письмові звернення закріплених боржників та готувати на них відповіді.

9. Дотримуватися етичних норм роботи з боржниками.

Таким чином, згідно існуючого законодавства основними повноваженнями податкових органів щодо стягнення податкового боргу є організація всього комплексу заходів по скороченню податкового боргу, а також володіння повною інформацією і здійснення повного контролю за діяльністю СПД - боржника. При цьому доцільно при виконанні ряду заходів по скороченню податкового боргу більше покладатися на підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу податкової міліції, яким надані більш широкі повноваження.

3. Організаційно-правові засади адміністративно-правового механізму стягнення податкового боргу

3.1 Адміністративно-правовий механізм стягнення податкового боргу

Під механізмом стягнення податкового боргу розуміють комплекс адміністративно-правових заходів, направлених на заохочення платників податків до своєчасної сплати до бюджетів або державних цільових фондів коштів у порядку та у строки, визначені законодавством України, до яких належать: встановлення місцезнаходження боржника, та направлення податкової вимоги; проведення з ним співбесіди; розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; аналіз активів боржника; податкова застава; реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; застосування адміністративного арешту активів платника податків; зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; стягнення податкового боргу боржника у безспірному порядку; погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків - боржника; застосування процедури банкрутства. Підсумовуючи вище викладене, очевидно, що кожна з наступних мір по стягненню податкового боргу є більш жорсткішою в порівнянні з попередньою стосовно боржників.

Важливим елементом адміністративного-правового механізму стягнення податкового боргу є направлення податкової вимоги. Податкова вимога - письмова вимога податкового органу до платника податків щодо погашення узгоджених сум податкового боргу [6].

Направлення податкової вимоги повідомляє платника про виникнення податкового боргу; про виникнення податкової застави; підготовчий етап до застосування заходів стягнення податкового боргу за рішенням податкового органу.

Податкові вимоги формуються виключно за узгодженими сумами податкових зобов'язань, несплачених платником податків в установлені строки: в автоматичному режимі на підставі облікових даних з карток особових рахунків платників податків; на підставі подання іншого контролюючого органу про здійснення заходів щодо погашення податкового боргу, а також розрахунку його розміру, що надсилається таким контролюючим органом до відповідного податкового органу.

Необхідно також звернути увагу на дії податкового органу щодо формування податкових вимог відповідно до їх черговості. Передбачається направлення платникам податків двох податкових вимог. Необхідність направлення другої податкової вимоги залежить від поведінки платника податків щодо виконання податкових зобов'язань після отримання ним податкового повідомлення та першої податкової вимоги.

Перша податкова вимога формується структурним підрозділом стягнення податкового боргу не пізніше п'ятого робочого дня після закінчення граничного терміну сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, за встановленою формою для юридичних і фізичних осіб - платників податків [40]. Вона містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов'язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки його непогашення.

Якщо платник податків не погасив у повному обсязі суму податкового боргу протягом 30 календарних днів від дня направлення (вручення) йому першої податкової вимоги, структурний підрозділ стягнення податкового боргу не пізніше п'ятого робочого дня, починаючи з останнього із зазначених 30 календарних днів, готує другу податкову вимогу. Вона містить повідомлення про дату та час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Другим елементом механізму стягнення податкового боргу є встановлення місцезнаходження боржника та проведення з ним співбесіди.

На даний час досить поширені випадки, коли платник податків не подає в зазначений законодавством термін звітність, юридична адреса не визначена, посадові особи СПД юридичної особи не проживають за місцем прописки і працівник податкової інспекції не може встановити його фактичне місце знаходження. Проведення заходів по встановленню фактичного платника податків або його посадових осіб є прерогативою податкової міліції [41]. Для ефективного проведення таких заходів працівнику податкової інспекції необхідно швидко і найбільш повно підготувати документи, які б сприяли встановленню місця знаходження платника податків працівниками податкової міліції.

Для встановлення місцезнаходження боржника подається лише один запит незалежно від кількості порушень та несплачених ним видів платежів. Своєчасно підготовлений запит щодо встановлення фактичного місцезнаходження боржника та оперативно проведені заходи працівниками податкової міліції сприяють підвищенню ефективності роботи підрозділів стягнення податкового боргу.

Проведення співбесіди з платником податків, який не виконує своїх зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами, є важливим заходом щодо ліквідації податкового боргу та забезпечення надходження до бюджету належних платежів своєчасно і у повному обсязі.

Третім елементом механізму стягнення податкового боргу є розстрочення та відстрочення сплати податків та інших платежів.

Метою застосування процедури відстрочення або розстрочення сплати платежів до бюджетів є надання платнику податків можливість своєчасно виконувати свої зобов'язання перед бюджетом та уникати подальшого накопичення боргів.

Розстрочення податкових зобов'язань визначається наданням платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені. Це розподіл суми платежу на декілька термінів сплати. Перший строк сплати починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення.

Відстроченням податкових зобов'язань є перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з законодавством, на пізніший термін.

Прийняття рішення про розстрочення, відстрочення податкового зобов'язання має на меті не допустити виникнення або зростання податкового боргу платника податків та забезпечити повне відшкодування суми податкових зобов'язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами [44]. Крім того метою застосування розстрочення, відстрочення податкового зобов'язання є допомога платнику податків вийти із скрутного фінансового становища та забезпечити подальшу сплату податків таким платником.

Наступним елементом механізму є аналіз активів боржника.

Первинна інформація щодо виявлення активів боржника та їх оцінки може бути отримана завдяки аналізу статей його балансу, а більш докладна - в результаті вивчення оборотів по рахунках, субрахунках, аналітичних рахунках бухгалтерського обліку, вивчення даних складського обліку, проведених інвентаризацій та іншої документації [45].

Активами боржника є ресурси підприємства, які використовуються для отримання прибутку та зростання економічних вигод у майбутніх періодах. Вони відображаються в балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена, очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням [46].

Аналіз активів підприємства-боржника допоможе податковому керуючому на початковому етапі роботи з таким підприємством визначити шляхи погашення податкового боргу. Крім того такий аналіз може заощадити співробітнику ДПС, який займається стягненням податкового боргу, чимало часу, необхідного для збору інформації про підприємство-боржника.

Наступним елементом механізму стягнення податкового боргу, є Податкова застава як спосіб забезпечення виконання податкового зобов'язання платника податків, не погашеного у строк. Податкова застава використовується згідно з Законом України №2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [6], орган стягнення має першочергове право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами у порядку, встановленому цим Законом.

Податкова застава виникає у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації - з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом для подання такої податкової декларації [47]. За цих умов орган державної податкової служби направляє платнику податків повідомлення за встановленою формою про виникнення права податкової застави на всі активи такого платника.

Предметом податкової застави є: рухоме та нерухоме майно, майнові та немайнові права; майно, яке відповідно до законодавства України може бути відчужене заставодавцем та на яке може бути звернене стягнення; майно, яке стане власністю заставодавця після виникнення права податкової застави, у тому числі продукція, плоди та інші прибутки (майбутній урожай, приплід худоби тощо) [6].

Право податкової застави виникає одночасно з виникненням податкового боргу, поширюється на всі активи платника податків. Податкова застава - один із видів публічних обтяжень. Податковий орган зобов'язаний зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі застав. За порушення правил проведення операцій з заставними активами діючим законодавством передбачено фінансову, адміністративну та кримінальну відповідальність.

Розглянемо ще один елемент даного механізму - реалізація майна, що перебуває у податковій заставі.

Продаж активів платника податку розпочинається після направлення боржнику другої податкової вимоги та після несплати ним податкового боргу. Для цього платник податків не пізніше ніж на 30 календарний день з моменту отримання ним другої податкової вимоги самостійно визначає склад і черговість продажу своїх активів виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної виробничої діяльності, та повного погашення суми податкового боргу [6].

Якщо платник податків в установлені терміни самостійно не визначив активи для продажу або податковий керуючий вирішує, що платник податків визначає для продажу активи, звичайна ціна яких є завідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, такий податковий керуючий зобов'язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу, виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу та з урахуванням того, що звичайна (оціночна) вартість таких активів не перевищує двократного розміру податкового боргу [48].

В основному погашення податкового боргу відбувається за рахунок стягнення коштів та продажу активів платника податків. На проведення цих заходів податковий керуючий утрачає найбільше часу. Також їх здійснення вимагає, дотримання передбаченої законодавством процедури, за порушення якої найчастіше податкові керуючі притягуються до відповідальності.

Застосування адміністративного арешту активів платника податків та зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів - це ще одна складова механізму стягнення податкового боргу.

Адміністративний арешт поширюється на активи платників податків - юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції [6]. Він є виключним способом забезпечення можливості погашення податкового боргу.

Арешт активів може бути повним, що визнається виключною забороною платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без нього, та умовним, що визнається обмеженням платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами [49].

Арешт може бути накладено на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту. Він полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій щодо їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані.

У разі вилучення активів, ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, який прийняв рішення про таке вилучення.

Дозвіл на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами може бути надано керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення імовірності його погашення [50].

Адміністративний арешт активів насамперед повинен застосовуватись до СПД - боржників, які навмисно ухиляються від погашення податкового боргу. Крім того потрібно пам'ятати, що в деяких випадках адміністративний арешт активів може негативно вплинути на діяльність підприємства і відповідно на його можливості погашення податкового боргу. Прийняття рішення про застосування адміністративного арешту активів передбачає ретельно зважити неможливі наслідки його застосування.