Адміністративно-правовий процес управління податковим боргом в Україні

125

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Актуальність теми дослідження. Проблема податкового боргу продовжує створювати серйозні перешкоди на шляху модернізації податкових відносин в Україні. Постійна податкова заборгованість, відсутність стабільних тенденцій щодо її подолання пояснюють особливу увагу до цієї проблеми, зважаючи, що обсяги податкового боргу безпосередньо впливають на формування фінансової бази держави.

Сьогодні на органи державної податкової служби покладені важливі завдання по забезпеченню надходжень до бюджету, що вимагають розробки спеціальних довгострокових програм. Зрозуміло, що при всьому бажанні за рік чи два неможливо створити ідеальну податкову систему. При цьому податки повинні не стримувати розвиток економіки, а навпаки - стимулювати його.

Таким чином, питання податкового боргу у сфері оподаткування є актуальними і потребують комплексного дослідження, зокрема в рамках адміністративно-правового регулювання.

Стан розробленості проблеми. Дослідженню проблеми податкового боргу та правових засад його регулювання присвячено роботи багатьох вітчизняних науковців. Серед них: В. Антипов, В. Бортняк, Л. Воронова, О. Долгий, М. Коваль, І. Криницький, М. Кучерявенко, Т. Мацелик, П. Мельник, О. Мінаєва, Д. Мулявка, Н. Нижник, А. Новицький, С. Позняков, Т. Проценко, О. Тимченко, В. Шкарупа та інші.

Мета дослідження: розкрити теоретичні проблеми податкового боргу та проаналізувати механізм його регулювання в податковій системі України.

Об'єкт дослідження: адміністративно-правовий процес управління податковим боргом в Україні.

Предмет дослідження: адміністративно-правовий механізм стягнення податкового боргу.

Задачі дослідження:

1. Розкрити поняття і сутність податкового боргу.

2. Визначити структуру податкового боргу.

3. Розглянути статуси податкового боргу.

4. Проаналізувати систему та визначити компетенцію органів, які контролюють та здійснюють стягнення податкового боргу.

5. Визначити місце Державної податкової служби в сфері справляння податкового боргу.

6. Дослідити адміністративно-правовий механізм стягнення податкового боргу.

7. Вивчити правове регулювання стягнення податкового боргу.

8. Розкрити процес правозастосовної діяльності по стягненню податкового боргу.

Методи дослідження: системно-структурний метод (для з'ясування характеру і сутності діяльності органів державної податкової служби при здійсненні ними контролю за справлянням податкового боргу); логіко-семантичний метод (для визначення окремих категорій та понять); порівняльно-правовий метод (дозволив виявити переваги та недоліки правового регулювання та практики застосування тих чи інших видів адміністративно-правових заходів при стягненні податкового боргу органами ДПС України); синтез (для узагальнення даних, отриманих у результаті аналізу властивостей та складових елементів застосування адміністративно-правових заходів у процесі правозастосовної діяльності справляння податків); метод статистичного аналізу дозволив відстежити в динаміці службові показники діяльності судової міліції.

Структура дослідження. Магістерська робота складається із вступу; трьох розділів, що загалом включають вісім підрозділів; висновків до розділів; загальних висновків. Список використаних джерел містить 90 найменувань.

1. Теоретичні засади адміністративно-правового регулювання податкового боргу

1.1 Поняття та сутність податкового боргу

Основним методом формування доходів держави є податок, що й визначає місце України у ринковій економіці. Встановлення державою податків та справедливої системи оподаткування - це форма прояву її державного суверенітету і здійснення належних їй функцій владності. Отже, податки - це не тільки метод формування бюджету, а й інструмент впливу на діяльність їх платників.

Ознаки податку наступні:

* це вид платежу, що вноситься юридичними та фізичними особами;

* платіж, що регулюється актом компетентного органу державної влади;

* сума грошей, яка стягується за допомогою податкового механізму, вноситься до бюджету (державного або місцевого), або до державного цільового фонду і грошей цільового призначення;

Надходячи до бюджету кошти, фактично втрачають важливість за такими показниками, як від якого суб'єкта вони надійшли і на які цілі вони будуть використані.

* податкові платежі перераховуються в бюджет безвідплатної і безумовно, незалежно від отримання будь-яких послуг чи благ з боку держави;

* податок вноситься періодично, в чітко встановлені законом строки, та має обов'язковий характер. За ухилення від сплати передбачається відповідальність, можливість примусового виконання платежу [2, с. 293].

Конституційний обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції до бюджетів та державних цільових фондів покладено на платників податків - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу,

Перш за все визначимось з поняттям «податковий борг», та пов'язаними з ним поняттями - «скорочення податкового боргу» і «погашення податкового боргу», які використовуються у вітчизняних законодавчих і відомчих нормативних актах та в податковій практиці.

Податковий борг (недоїмка) - податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), узгоджене платником податків або встановлене судом, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання [6].

Примусове погашення податкового боргу - це ряд заходів, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків без отримання його згоди на їх застосування та без попереднього узгодження суми боргу, шляхом звернення погашення на всі активи такого платника [7].

Примусове погашення податкової заборгованості здійснюється органами державної податкової служби на підставі законодавчих актів та розроблених для їх впровадження підзаконних нормативних актів у чітко визначені законодавством строки.

Це положення передбачає, що право примусово забезпечувати процес погашення податкової заборгованості за узгодженими сумами належить органам державної податкової служби і здійснюється воно у позасудовому порядку.

Водночас, платнику надається можливість погасити податковий борг у добровільному порядку, для чого органи державної податкової служби здійснюють заходи упереджувального характеру, а саме:

· направляють платнику податків вимоги з повідомленням, що все його майно і майнові права перебувають у податковій заставі до повного погашення податкового боргу;

· здійснюють контакти з платником (по телефону, особисті зустрічі - у разі його появи у відповідь на отриману вимогу) для обговорення питань, пов'язаних з погашенням недоїмки та поточних платежів;

· приймають рішення щодо надання розстрочення чи відстрочення сплати боргу;

· роблять спробу досягнення податкового компромісу.

Український науковець О. Довгий пропонує формулювання податкового боргу як загальної суми емітованих, але не погашених зобов'язань з нарахованими відсотками, а також прийнятих платниками податків на себе у відповідний спосіб зобов'язань [9].

На думку Ю. Козлова, податковий борг є результатом суспільних відносин, що виникають у зв'язку із трансформацією капіталу з приватного сектора в державний бюджет [10, с. 57].

Також у науковій літературі існують й інші визначення податкового боргу. Так, В. Князев вважає, що податковий борг - це сума заборгованості за випущеними і непогашеними борговими зобов'язаннями платників податків, включаючи нараховані за ними відсотки [11, с. 73].

Й. Кучеров зазначає, що податковий борг виражає собою результат взаємозв'язків виконавчих органів державної влади з фізичними і юридичними особами (резидентами і нерезидентами), в частині формування державного бюджету [12, с. 124].

В. Тарасенко характеризує податковий борг як особливі фінансові відносини, у яких суб'єкти підприємництва виступають позичальниками, а запозичена сума становить величину податкового боргу [13, с. 35].

О. Головко виділив політико-економічний зміст податкового боргу і визначив його як сукупність заходів для вирішення суперечностей між економічними та соціальними потребами суспільства в результаті формування додаткових ресурсів держави за рахунок запозичення грошових коштів у юридичних та фізичних осіб [14, с. 23].

Я. Якушевич звертається до американського досвіду і веде мову про сукупний податковий борг, або публічний борг. Таким чином він визначає податковий борг як борг фізичної або юридичної особи перед державою та іншими суб'єктами господарювання [15, с. 63].

На перший погляд, визначення у своїй основі збігаються, та все ж не всі вони є однаковими за змістом.

Доцільно виділити такі поняття податкового боргу:

а) це - сума фактичної заборгованості суб'єкта господарювання (фізичної або юридичної особи), яка виникла внаслідок невиконання податкових зобов'язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період;

б) це - борг, який виник у процесі вирішення спірних питань, пов'язаних з добровільною сплатою чи примусовим стягненням суми податкового боргу фізичними і юридичними особами, які є платниками податків, та органами державної виконавчої влади України;

в) це - результат систематичного чи одноразового невиконання зобов'язань зі сплати податкових платежів і зборів суб'єктами оподаткування перед державою.

Поняття податкового боргу невід'ємно пов'язане з поняттям державного боргу. Змістом категорії «державний борг» є відносини щодо випуску, обслуговування та погашення боргових зобов'язань держави [16, c. 213]. Це квінтесенція категорії, узагальнена спільна думка багатьох поколінь науковців. Проте це дещо загальне визначення, і воно потребує конкретизації. Відстежуючи розвиток правової думки щодо визначення поняття державний борг, зауважимо, що зокрема професор М. Кучерявенко визначає державний борг як заборгованість держави в процесі формування і використання додаткових грошових ресурсів держави за рахунок тимчасово вільних грошових коштів юридичних і фізичних осіб, іноземних держав [17, с. 35].

І. Лютий зазначає, що державний борг - це загальний розмір, накопиченої заборгованості уряду власникам цінних паперів, який дорівнює сумі минулих бюджетних дефіцитів за вирахуванням бюджетних надлишків [18, с. 71].

Російський професор Е. Грачова під державним боргом розуміє боргові зобов'язання держави (перед фізичними та юридичними особами, іноземними державами, міжнародними організаціями та іншими суб'єктами міжнародного права, включаючи зобов'язання за державними гарантіями, надані державою [19, с. 117].

Щодо суб'єктного складу, то вважається абсолютно особливим статус держави, який може розкриватися по-різному в ролі позичальника, боржника або гаранта. З іншого боку, такі науковці як К. Рудий, Ю. Данилов, В. Верхолаз включають у зміст державного боргу суми місцевих запозичень, тобто муніципальний борг. На наш погляд, неможна змішувати боргові зобов'язання держави та органів місцевого самоврядування. Слід розмежовувати і не допускати змішування таких понять, як державний кредит і місцеві запозичення, державний борг та муніципальний борг. Водночас, можна ставити питання про потребу запровадити механізм формування зведеного боргу в державі Україна, який включав би показники всіх боргових зобов'язань публічних органів влади. Мова йде про публічний зведений (консолідований) борг, тоді як державний борг є його складовою і принципово включає лише боргові зобов'язання уряду України.

На перший погляд, визначення у своїй основі збігаються, та все ж не всі вони є однаковими за змістом. Водночас, існує потреба уніфікувати розуміння змісту категорії «державний борг» та «податковий борг». Тож вважаємо за доцільне виділити спільні риси цієї проблематики. Отже, характерні особливості державного та податкового боргу:

1. В основі змісту державного боргу лежать кредитно-фінансові відносини з приводу залучення державою додаткових фінансових ресурсів, тобто здійснення запозичень. В основі змісту податкового боргу лежать суспільно-фінансові відносини з приводу залучення в казну держави грошових коштів, та сплатою податкових зобов'язань.

2. Державний борг - позичальником і боржником у цих відносинах є держава. Податковий борг - боржником виступають члени суспільства в особі господарюючих суб'єктів (фізичних та юридичних осіб).

3. Формою державних запозичень є державні цінні папери. Формою податкового зобов'язання виступає несплата поточних та обов'язкових платежів, які встановлені державою.

Попри єдині спільні риси податкового та державного боргу, у вищенаведених визначеннях бачимо і принципові розбіжності. Ці розбіжності хоч і вписуються в контекст фінансових відносин, проте мають дуже характерні особливості. Наслідком відсутності їх правового аналізу є невизначеність у правовому регулюванні.

Примусове погашення - це звернення погашення на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу, без попереднього узгодження його суми таким платником податків [20, с. 16].

Правове регулювання визначається також і у наданні роз'яснень платнику податків: щодо сплати податкового зобов'язання; відповідальності за невиконання зобов'язань зі сплати платежів до бюджету; надання інформації щодо існуючих заходів примусового погашення може сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового погашення.

Якщо при попереджувальних заходах не досягнуто поставленої мети - повного погашення податкового боргу, інформація, отримана від платника, допоможе органам державної податкової служби прийняти об'єктивне рішення щодо застосування примусових заходів погашення.

Механізм впливу на податкового боржника розглядається як стадійний процес, де на кожній стадії можлива «зупинка» за умови повного погашення податкового боргу.

Роз'яснення відповідальності за невиконання зобов'язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового погашення може сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового погашення.

Якщо у строк, встановлений законодавством для застосування відповідного заходу примусового погашення, податковий борг не погашено повністю, застосування органами державної податкової служби цього заходу є обов'язковим.

Для формування даних про податковий борг здійснюється забезпечення контролю за повнотою та своєчасністю розрахунків платників за належними платежами до бюджету, ведеться оперативний облік платежів згідно з кодами бюджетної класифікації за доходами.

Податковий борг є кількісним показником та може бути визначений як сумою (в гривнях), так і кількістю випадків (у штуках), що складають таку суму.

Податковий борг виникає за платежем за певний період як різниця між нарахованими та сплаченими сумами податкових зобов'язань, а його абсолютна величина визначається від'ємним сальдо розрахунків з бюджетом на фіксовану дату.

Основні звітні показники податкового боргу наступні:

· податковий борг на початок періоду;

· утворений податковий борг за період;

· зменшений податковий борг за період;

· податковий борг на кінець періоду;

· новостворений податковий борг на кінець періоду.

Податковий борг на початок періоду - це сума податкового боргу, яка зафіксована на перший день визначеного періоду за певною кількістю боржників.

Сформований податковий борг за період - це сума податкового боргу, що виникла протягом визначеного періоду, без врахування сум, які призвели до зменшення податкового боргу за той же період. Сформований податковий борг за період може виникнути у разі несплати у граничний термін:

· узгоджених поточних податкових зобов'язань платника;

· донарахованих за результатами документальних перевірок узгоджених податкових зобов'язань (у т.ч. пені та штрафних санкцій);

· штрафних санкцій, а також нарахованої пені;

· відстрочених (розстрочених) податкових зобов'язань.

Зменшений податковий борг за період - це сума всіх платежів, які протягом визначеного періоду призвели до зменшення податкового боргу (незалежно від строків та типів податкового боргу, в рахунок яких було зараховане таке зменшення). Зменшення податкового боргу за період може виникнути у разі проведення:

· сплати «живими» коштами (самостійно платником; завдяки заходам погашення (від реалізації майна, що знаходилося у податковій заставі тощо);

· взаємозаліків;

· зарахування переплат;

· зарахування сум відшкодування ПДВ;

· списання безнадійного податкового боргу;

· інше (від'ємний перерахунок платником своїх податкових зобов'язань, відміна податкових зобов'язань платника за рішенням суду (суми за актами документальних перевірок, суми нарахованої пені, штрафних санкцій).

Податковий борг на кінець періоду - це сума податкового боргу, яка зафіксована на початок визначеного періоду за певною кількістю боржників, збільшена на суму сформованого податкового боргу за період та зменшена на суму, зараховану для погашення (зменшення) податкового боргу за такий період.

Складовою показника «податковий борг на кінець періоду» є показник «новостворений податковий борг на кінець періоду».

Новостворений податковий борг на кінець періоду - це та частина суми сформованого податкового боргу за період, яка відповідно до існуючого порядку обліку платежів у картках особових рахунків платників податків залишилася непогашеною на останній день такого періоду.

Одним із актуальних завдань державного управління в сфері оподаткування є завдання щодо досконалого правового врегулювання виконання податкових зобов'язань платниками податків та організаційного забезпечення при цьому партнерських взаємовідносин між платниками податків та органами державної податкової служби.

Особливої ваги зазначене положення набуває при виконанні податковими органами функцій та завдань щодо здійснення контролю за додержанням платниками податків вимог чинного законодавства. Результативність виконання цих завдань значною мірою залежить від того, наскільки виважено на законодавчому рівні враховані інтереси як суб'єктів підприємницької діяльності - платників податків, так і держави, яка делегує свої повноваження з реалізації єдиної державної податкової політики Державній податковій адміністрації України та керованій нею системі органів державної податкової служби.

Органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу, є виключно податкові органи. Основними засобами погашення податкового боргу органів державної податкової служби є:

· застосування податкової застави на майно, майнові права, а також грошові кошти усіх без винятку підприємств, включаючи державні та казенні;

· погашення заборгованості за рахунок коштів боржника за платіжними вимогами податкового органу;

· вилучення готівки з каси боржника та інших місць зберігання;

· адміністративний арешт активів платника із тимчасовою забороною відчуження його активів та зупиненням активних операцій на його рахунках;

· реалізація рухомого майна, що перебуває у податковій заставі (крім основних фондів, які приймають участь у виробничому циклі) за рішенням податкового органу;

· звернення погашення на рухоме і нерухоме майно за рішенням суду (господарського суду);

· подача позовів до господарського суду на визнання боржника банкрутом;

· надання відстрочок і розстрочок, в т.ч. на термін, що перевищує один рік;

· списання безнадійного податкового боргу;

· застосування штрафних санкцій за відчуження активів, які перебувають в податковій заставі, без попередньої згоди податкових органів та за несплату узгодженої суми податкового зобов'язання.

Податкове зобов'язання погашається платником податків самостійно. Не сплачене у встановлений термін податкове зобов'язання (а також штрафні санкції, пеня), яке створює податковий борг, погашається платником податків самостійно або стягується з нього примусово за рішенням органу стягнення. Примусове стягнення в рахунок погашення податкових зобов'язань платника податків може провадитися лише за рішенням суду.

1.2 Структура податкового боргу

Податковий борг має свою структуру. Складовими податкового боргу є несплачені у встановлені строки податкові зобов'язання, пеня, штрафні санкції (штрафи), плата за користування відстрочкою (розстрочкою).

Пеня є одним з видів забезпечення виконання зобов'язання, вираженого у грошовій формі. Пеня нараховується за невиконання або неналежне виконання зобов'язання у відсотковому відношенні до встановленої в законі або договорі суми [28].

В Україні в дев'яностих роках основним нормативним документом, що регламентує порядок погашення пені, був Декрет Кабінету Міністрів «Про погашення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. №8-93, зі змінами та доповненнями. Однак з 01.04.2001 р. цей документ втратив чинність, отже, з цього ж моменту втратили чинність і Інструкція про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України «Про погашення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. №8-93, затверджена наказом ДПАУ від 02.11.93 р. №84, на підставі прийняття Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» №2181-ІІІ від 21.12.2000 року.

Згідно з пп. 16.1.1 Закону №2181 після закінчення встановлених термінів погашення узгоджених податкових зобов'язань на суму податкового боргу (без урахування пені) нараховується пеня. При цьому для цілей розрахунку пені до складу суми податкового боргу входять як безпосередньо податкове зобов'язання, так і штрафні санкції (за їх наявності).

Порядок обчислення пені залежить від того, хто розраховує податкове зобов'язання, - платник податків або контролюючий орган. У першому випадку (якщо податкове зобов'язання нараховується самостійно платником податків) пеня розраховується за період, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання. Сплата пені при самостійному нарахуванні податкових зобов'язань можлива у разі несплати податкових зобов'язань у встановлені терміни (пп. 17.1.7 Закону №2181). Якщо ж платник податків самостійно виявляє факт заниження податкових зобов'язань до початку перевірки, пеня не сплачується (нагадаємо, що в цьому випадку передбачено десятивідсоткову санкцію). У другому випадку (якщо податкове зобов'язання нараховується контролюючими органами) пеня розраховується за період, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання, визначеного в податковому повідомленні.

Нарахування пені закінчується в день сплати (прийняття банком платіжного доручення) платником податків податкового боргу. Якщо ж податковий борг сплачується шляхом погашення коштів або активів боржника, то нарахування пені призупиняється з моменту відчуження активів з права власності незалежно від термінів оплати вартості таких активів покупцем. Розмір пені визначено в пп. 16.4.1 Закону №2181: пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення в її сплаті.

Пеня - плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання за кожний день прострочення відповідного платежу в розмірах, установлених чинним законодавством [6].

Початок строків нарахування пені - законодавець прив'язав до моменту закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання і визначив, що вона нараховується на суму податкового боргу (без урахування пені).

Штрафна санкція (штраф) - плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Правове регулювання застосування штрафних санкцій здійснюється згідно зі ст. 17 Закону №2181, та Інструкцією про порядок застосування та стягнення сум штрафних санкцій органами державної податкової служби, затвердженої Наказом ДПА України від 17.03.2001 року №110, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 23 березня 2001 року за №268/5459 [30].

До платників податків, зборів та інших обов'язкових платежів за порушення норм податкового та іншого законодавства, яке контролюється органами державної податкової служби, застосовуються штрафні та фінансові санкції, передбачені чинним законодавством. Це виключна прерогатива органів державної податкової служби.

Поза сумнівом, фінансові санкції, що застосовуються податковими органами за порушення податкового законодавства, є одним з найболючіших питань фінансової діяльності кожного підприємства. У зв'язку з цим останні новації чинного законодавства набувають особливого значення.

Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ вніс революційні зміни у відносини, що складаються між податковими органами і платниками податків і, зокрема, до порядку накладення фінансових санкцій. Раніше підставою для застосування фінансових санкцій були Закон України «Про державну податкову службу» від 04.12.90 р. №509-ХІІ та Інструкція про порядок застосування і погашення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом ГДПІУ від 20.04.95 р. №28. Закон №2181 вніс корективи до деяких податкових законів, які регламентують застосування фінансових санкцій. При цьому згідно з пп. 19.6 Закону №2181 закони та інші нормативно-правові акти діють у частині, що не суперечить його нормам.

Відразу зазначимо, що норми Закону №2181, які регламентують порядок сплати і розмір пені (ст. 16) і санкцій (ст. 17), набрали чинності з 01.04.2000 р. Що стосується терміну «фінансова санкція», який уже став звичним, то в Законі №2181 він замінений терміном «штрафна санкція (штраф)». При цьому під такою санкцією розуміється плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка стягується з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

В теорії фінансового права санкції умовно поділяють на два види: штрафні санкції та пеня [31, с. 21]. Крім того, в діючому правовому полі перебуває таке поняття, як «адміністративний штраф», що накладається на керівника і посадових осіб суб'єкта підприємницької діяльності. Штрафні санкції розглянуто у ст. 17 Закону №2181. При цьому сам механізм їх накладення здається досить складним. Розглянемо деякі види порушень, за які можуть бути застосовані штрафні санкції.

Згідно з пп. 17.1.1 Закону №2181 неподання податкових декларацій у терміни, визначені законодавством, тягне за собою штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (нмдг) - 170 грн. за кожне неподання або затримку. Терміни, встановлені для подання податкових декларацій, істотно змінені та застережені в пп. 4.1.4 Закону №2181. Так, податкові декларації подаються в такі терміни:

· за період, що дорівнює календарному місяцю (в тому числі при сплаті місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду;

· за період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (в тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

· за період, що дорівнює календарному року, крім декларацій про доходи фізичних осіб, - протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

· за період, що дорівнює календарному року, для платників податків на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) - до 1 квітня року, наступного за звітним [6].

Таке правопорушення, як неподання або несвоєчасне подання податкової декларації, є підставою для виникнення права податкової застави, застереженого у п. 8.2 ст. 8 Закону №2181. У Законі №2181 окремо розглянуто порушення термінів подання декларації про доходи фізичних осіб, що підпадають під визначення суб'єктів корупційних дій. Неподання або несвоєчасне подання такими особами декларації про доходи тягне за собою штраф у розмірі 30 нмдг за кожне неподання або затримку.

Підпунктом 4.2.2 Закону №2181, зокрема, встановлено, що якщо платник податків не подає у встановлені терміни податкову декларацію, то контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання. Подібне самостійне визначення податкових зобов'язань є нововведенням. У такому випадку додатково до вищезазначеного штрафу (за неподання декларації) додається штраф у розмірі 10 відсотків суми податкового зобов'язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше 50 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання і не менше 10 нмдг.

При цьому, очевидно, самостійне визначення податкових зобов'язань контролюючим органом передбачає проведення перевірки платника податків, про що конкретно сказано в Законі №2181. Якщо ж податковий орган не в змозі самостійно визначити суму податкового зобов'язання (наприклад, при не встановленні місцезнаходження платника податків, за відсутності податкового обліку або первинних документів), то з 01.01.2002 р. (з дати набрання чинності п. 4.3 ст. 4 «Визначення податкового зобов'язання непрямим методом») йому дано право визначати суму податкового зобов'язання непрямим методом. Наприклад, декларацію з ПДВ за червень подано тільки у вересні того ж року. У цьому випадку податковий орган повинен самостійно визначити суму податкового зобов'язання (наприклад, 10 тис. грн.) і надіслати платнику податків податкове повідомлення.

У зв'язку з цим необхідно визначити, що мається на увазі під податковим повідомленням. Поняття податкового повідомлення, форму та порядок його складання і відкликання та інші правові аспекти, пов'язані з ним, визначає наказ ДПА України «Про порядок направлення органами Державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків» від 21 червня 2001 року №253, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 6 липня 2001 року за №567/5758 [32].

Податкове повідомлення - це письмове повідомлення контролюючого органу про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання, визначену контролюючим органом. При цьому контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити податкові зобов'язання не тільки у випадку неподання декларації у встановлені терміни, а і при заниженні або завищенні податкових зобов'язань, визначених за результатами документальних перевірок, при виявленні арифметичних або методологічних помилок у податковій декларації, у випадку якщо відповідальним за нарахування податку (збору) є контролюючий орган [32].

Починаючи з 01.04.2001 року була запроваджена процедура узгодження податкових зобов'язань через податкову декларацію та податкове повідомлення. Відповідно до підпункту 19.3.4 зазначеного Закону №2181 неоплачені внаслідок недостатності коштів платіжні документи, у тому числі органів стягнення, які перебували в обліку на момент набрання чинності цим Законом, повертаються їх виписувачам без виконання протягом п'яти робочих (банківських) днів від дня набрання чинності цим Законом. Контролюючий орган, який отримав такий неоплачений платіжний документ, зобов'язаний надіслати платнику податків податкове повідомлення про суму непогашеного податкового зобов'язання, зазначеного у цьому платіжному документі, яка підлягає сплаті протягом строків, визначених статтею 5 Закону №2181. У разі, якщо платник податків не скористався правом такого розстрочення, контролюючий орган надсилає податкове повідомлення після закінчення 60 календарного дня від дня набрання чинності Законом №2181.

Повертаючись до наведеного прикладу, можна визначити, що штрафна санкція розраховуватиметься таким чином:

170 + 10000 х 10: 100 х 3 міс. = 3170 грн.

У разі неподання податкової декларації у встановлений термін виникає ще одне важливе запитання: чи звільняє отримане податкове повідомлення від обов'язку подання податкової декларації?

З одного боку, згідно із Законом №2181 податкове зобов'язання вважається узгодженим або з моменту подання податкової декларації (п. 5.1), або з моменту отримання платником податків податкового повідомлення (пп. 5.2.1). Звідси можна зробити висновок: у разі отримання податкового повідомлення подання податкової декларації необов'язкове, адже податкове зобов'язання і так узгоджене (зрозуміло, якщо платник податків не має наміру оскаржити рішення податкового органу). З іншого боку, штрафну санкцію встановлено «за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації», отже, подання декларації є обов'язковим.

Якщо за результатами документальної перевірки контролюючий орган донараховує суму податкового зобов'язання, то згідно з пп. 17.1.3 Закону №2181 платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі 5 відсотків від суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, і закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше двадцяти п'яти відсотків такої суми і не менше 10 нмдг.

У зв'язку з подібним механізмом нарахування штрафних санкцій виникає запитання про їх визначення щодо податку на прибуток. Як відомо, Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. №283/97-ВР [33], зі змінами та доповненнями, установлено два податкові періоди: квартал і рік. Який же з цих періодів необхідно застосовувати в цьому випадку?

Виходячи з того, що дані податкової декларації за рік заповнюються на підставі даних за квартал (заниження валових доходів або завищення валових витрат тощо має бути відображене в даних за квартал), ризикнемо припустити, що в цьому випадку повинен застосовуватися податковий період, рівний кварталу. У цьому випадку не можна забувати і про те, що працівники податкових органів стверджують, що податковий період, рівний року, застосовується тільки для тих платників податків, які подають декларацію про податок на прибуток не за квартал, а тільки за рік (наприклад, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції тощо). Хоча ці публікації стосувалися порядку використання пп. 5.2.2 Закону про податок на прибуток, найімовірніше, така точка зору буде застосовуватися і в розглядуваному питанні.

Так, якщо за результатами документальної перевірки в I кварталі поточного року отримано податкове повідомлення, згідно з яким донараховано податок на прибуток за II квартал попереднього року в сумі 1000 грн., то штрафна санкція розраховується таким чином: 1000 х 5: 100 х 3 кв. = 150 грн. До речі, якщо за результатами документальної перевірки контролюючий орган донараховує суму податкового зобов'язання, до посадових осіб платника податків може бути застосовано адміністративний штраф за порушення ведення податкового обліку.

У разі виявлення контролюючим органом арифметичних або методологічних помилок у поданій платником податків декларації, які призвели до заниження об'єктів оподаткування, до такого платника податків згідно з пп. 17.1.4 Закону №2181 застосовується штрафна санкція в розмірі 5% донарахованого податкового зобов'язання, але не менше 1 нмдг. Як і в попередньому випадку, в такій ситуації до посадових осіб може бути застосовано адміністративний штраф.

Нагадаємо, що в теперішній час згідно з п. 20.5 Закону про податок на прибуток діє таке правило: якщо арифметичні помилки та описки призвели до заниження суми податку не більше, ніж 5% від суми загальних зобов'язань за період, що перевіряється, керівник податкового органу може прийняти рішення про незастосування штрафних санкцій.

Слід враховувати, що ту ж санкцію передбачено і у випадку, якщо платник податків (посадова особа платника податків) засуджений за вчинення злочину за ухилення від сплати податків. Отже, правопорушення, що призводять до кримінальної відповідальності, не звільняють від накладення штрафної санкції.

Згідно з пп. 5.3.1 Закону №2181 платник податків зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання протягом 10 днів, наступних за останнім днем граничного терміну подання декларації. Цю норму не може бути застосовано до всіх податків і зборів (обов'язкових платежів). Так, податки та збори, що нараховуються на заробітну плату і утримуються з неї, сплачуються не після подання декларації, а в момент отримання коштів на виплату заробітної плати (ст. 5 Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. №400/97-ВР [34], ст. 49 Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» від 23.09.99 р. №1105-XIV [35], ст. 2 Закону України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001 р. №2213-ВР [36].

На нашу думку, в цьому випадку пріоритет мають вищеназвані закони, про що свідчить штрафна санкція, зазначена в пп. 17.1.9 Закону №2181, яку ми детально розглянемо нижче.

Щодо термінів сплати податкових зобов'язань. Закон №2181 установлює триваліші терміни для подання податкових декларацій, а також для сплати суми податку до бюджету. У той же час у Законі України від 28.12.1994 року №334 «Про оподаткування прибутку підприємств» і Законі України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» норма, яка встановлює терміни для подання податкових декларацій (пп. 7.7.2 Закону про ПДВ і абзац 2 п. 16.4 Закону про податок на прибуток) змінена, а норма, що встановлює терміни сплати двох основних податків (абзац 2 пп. 7.7.1 Закону про ПДВ і абзац 1 пп. 16.4 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств») - ні. При цьому статтею 15 Закону про податок на прибуток передбачено, що терміни і порядок сплати і зарахування податку до бюджетів можуть установлюватися і змінюватися тільки шляхом внесення зміни до Закону про податок на прибуток. Більшість фахівців, таких як: А. Новицький, О. Долгий, А. Леміш [37, с. 53], дійшли висновку, що подавати, наприклад, декларацію про прибуток підприємства можна протягом 40 днів, наступних за звітним кварталом (згідно із Законом №2181), а сплачувати податок на прибуток - не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним (згідно із Законом «Про оподаткування прибутку підприємств»). На нашу думку, такий підхід є невірним: на підставі пп. 19.6 Закону №2181 у цьому випадку пріоритет має Закон №2181.

Особливий інтерес викликає норма, зазначена в пп. 17.1.9 Закону №2181. Згідно з цим підпунктом, якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або провадить грошові виплати без попереднього нарахування і сплати податку, збору (обов'язкового платежу), а згідно із законодавством такі нарахування і сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, то такий платник податків платить штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання щодо такого податку, збору (обов'язкового платежу).

Найімовірніше в цьому випадку йдеться: по-перше, про непрямі податки, що включаються до ціни реалізованої продукції (товарів) - ПДВ, акцизний збір, збори до Пенсійного фонду з окремих видів господарських операцій, а по-друге, про податки та збори, що утримуються із заробітної плати працівників та нараховуються на неї (прибутковий податок, збори до Пенсійного фонду, збори на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття, збори на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності). У той же час штраф у розмірі 200 відсотків від суми податкового зобов'язання щодо податків і зборів, утримуваних із заробітної плати, не узгоджується з нормами інших нещодавно прийнятих законів.

Так, Законом України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням» від 18.01.2001 р. №2240-ІІІ установлено, що за неповну сплату страхових внесків на страхувальника накладається штраф у розмірі прихованої (заниженої) суми заробітної плати, на яку нараховуються страхові внески, а у разі повторного порушення - у трикратному розмірі зазначеної суми.

До речі, сплата двохсотвідсоткового штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації товарів (продукції) або коштів згідно із законом. Самостійне виявлення факту заниження податкового зобов'язання до початку перевірки контролюючим органом застережене в пп. 17.2 Закону №2181. Згідно з цим підпунктом у даному випадку платник податків повинен сплатити не тільки суму недоплати, а і штраф у розмірі 10 відсотків цієї недоплати. При цьому адміністративні та інші штрафи не застосовуються. Зазначимо, що раніше в подібних випадках сплачувалися сума недоплати і пеня, сума якої в більшості випадків менше 10 відсотків суми несплати (таким чином, десятивідсоткова санкція фактично замінить пеню).

Якщо ж платник податків не подав декларацію за період, у якому відбулася несплата податку, а також, якщо судом установлене вчинення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати цього податку, вищевказане правило не застосовується.

Як уже згадувалося, Закон №2181 вносить зміни до Закону №509. Так, зокрема, змінено розмір штрафних санкцій, що застосовуються за неповідомлення про відкриття або закриття рахунків у банках.

Розглядаючи нарахування пені у світлі існуючого законодавства, зазначимо, що відповідно до пп. 16.4.2 Закону №2181 її розмір, передбачений пп. 16.4.1 Закону №2181, діє стосовно всіх видів податків, зборів (обов'язкових платежів), крім пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Отже, за порушення термінів надходження валютної виручки при експорті продукції та за порушення надходження імпортної продукції (в тому числі за бартерним договором) застосовуються колишні ставки - 0,3% від суми недоотриманої виручки або 0,3% від вартості недоотриманих товарів [6].

З першого погляду може виникнути враження, що з 01.04.2001 р. податкові органи не можуть накладати адміністративні штрафи за правопорушення, викладені в абзаці 2 ст. 11 Закону №509, зокрема, за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку, адже в новій редакції подібне правопорушення не згадане.

Однак відповідальність за подібне порушення встановлено не тільки в Законі №509, а і у ст. 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення (КУпАП). Так, відповідно до цієї статті відсутність бухгалтерського обліку або його ведення з порушенням установленого порядку тягне за собою накладення штрафу в розмірі від 8 до 15 нмдг, а ті ж дії, вчинені особою, яка протягом року підлягає адміністративному стягненню за відповідне правопорушення, тягнуть за собою накладення штрафу від 10 до 20 нмдг. Як бачимо, в КУпАП штрафи встановлені у більшому розмірі, ніж у Законі №509. Отже, Закон №2181 не тільки не зменшує відповідальність, а і фактично збільшує розмір штрафів.

Більш актуальним на сьогодні є звільнення від адміністративної відповідальності за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку.

У відповідності зі ст. 11 Закону №509 податкові органи мають право призупинити операції на розрахункових рахунках платників податків у випадку неподання декларацій, розрахунків та інших документів, необхідних для сплати податків. Подібне правопорушення детально розглянуте в Законі №2181, однак про призупинення операцій на рахунках там нічого не сказано.

Однак, на нашу думку, в цьому випадку суперечностей двох законів не спостерігається, норми одного законодавчого документа доповнюють норми іншого. У той же час замість зазначених підстав для притягнення до адміністративної відповідальності Законом №2181 вводяться нові. Так, податкові органи мають право накладати адміністративні погашення в розмірі від 5 до 10 нмдг на керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, винних у таких порушеннях:

· відсутність податкового обліку або ведення його з порушенням установленого порядку;

· неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, передбачених законом;

· неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).

Ті ж дії, вчинені особою, яка протягом року підлягає адміністративному стягненню за відповідне правопорушення, тягнуть за собою накладення адміністративного штрафу в розмірі від 10 до 15 нмдг.

Адміністративний штраф сплачується або із власних коштів посадових осіб, або утримується з їх заробітної плати, сплата суми адміністративного штрафу за рахунок підприємства забороняється. При цьому сплату штрафу має бути здійснено протягом п'ятнадцяти днів від дня вручення правопорушнику постанови про накладення штрафу, а у разі оскарження або опротестування такої постанови - не пізніше ніж через п'ятнадцять днів з дня повідомлення про незадоволення скарги або протесту.

При утриманні адміністративного штрафу із заробітної плати посадової особи необхідно враховувати вимоги статті 26 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. №108/95-ВР, де визначено, що при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір утримань із заробітної плати не повинен перевищувати 20%, а у передбачених законодавством випадках - 50% заробітної плати, належної до виплати працівникам.

Аналізуючи адміністративну відповідальність посадових осіб, не можна обійти увагою відповідальність кримінальну. Межа між адміністративною та кримінальною відповідальністю для посадових осіб підприємств дуже близька: досить здійснити несплату податків на значну суму і цілком можливе порушення кримінальної справи. Однак у цьому випадку необхідно нагадати про деякі основоположні засади кримінального права, без яких неможливе притягнення будь-кого до кримінальної відповідальності, зокрема:

1. До кримінальної відповідальності може бути притягнуто тільки особу, винну у вчиненні злочину, тобто таку, яка умисно або через необережність вчинила передбачену кримінальним законом суспільно небезпечну дію.

2. Відповідальність за ухилення від сплати податків, передбачена статтею, настає тільки у випадку, якщо його вчинено з прямим умислом. КК передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати у встановлений термін податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а за навмисне ухилення від їх сплати. (п. 3 постанови Пленуму Верховного Суду України від 26.03.99 р. №5 «Про деякі питання застосування законодавства про сплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів»).

3. Злочин визнається вчиненим з прямим умислом тоді, якщо особа, яка його вчинила, усвідомлювала суспільно небезпечний характер своєї дії, передбачала його суспільно небезпечні наслідки і бажала настання цих наслідків.

4. Ухилення від сплати податків вважається вчиненим за попередньою змовою групою осіб тільки в тому випадку, коли в ньому брали участь як співвиконавці дві чи більше особи, які заздалегідь, до здійснення злочину, домовлялися не сплачувати податки або ж сплатити їх не в повному обсязі.

Згідно з частиною 2 статті 9 КУпАП адміністративна відповідальність за правопорушення настає в тому випадку, якщо ці порушення за своїм характером не призводять до кримінальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Іншими словами, якщо за фактом вчиненого правопорушення порушено кримінальну справу, адміністративний штраф накладатися не може.

1.3 Статуси податкового боргу

податковий борг стягнення державний

Питання обґрунтування інституту податкового боргу в Україні досліджували та здійснювали трактування його статусів М. Бондаренко, М. Дем'яненко, В. Антипов, А. Ковальчук та ін. науковці.

Існує багато думок щодо визначення поняття «статус податкового боргу» та його класифікацій. Це пояснюється тим, що податкове законодавство не є раз і назавжди зафіксованим, воно підлягає негайному реформуванню з прийняттям Податкового кодексу, в якому потрібно чітко визначити поняття статусів податкового боргу з їх характерними ознаками.

Конституційний обов'язок сплачувати податки до бюджетів та державних цільових фондів покладено на платників податків-юридичних осіб, а також фізичних осіб - це є нормою прямої дії. Порядок та строки сплати до бюджетів або державних цільових фондів податкового зобов'язання визначаються виключно законами України.

Податкове зобов'язання, узгоджене платником податків або встановлене судом, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання, вважається податковим боргом - недоїмкою [1]. Податковий борг платника може перебувати у інертному та дієвому статусах.

Інертний статус характеризується тим, що податковою службою до боржників не застосовуються ніякі примусові заходи стягнення, крім вручення першої та другої податкових вимог, реєстрації податкової застави в державному реєстрі застав нерухомого майна і опису заставленого майна та, у виключних випадках, арешту активів [21].

У цьому статусі:

· відкривається у боржника «випадок, від якого ведеться облік»;

· здійснюється в автоматичному режимі формування податкових вимог, коли сума хоча б одного випадку податкового боргу такого платника досягає визначеного граничного значення - це кількісний показник, який визначений для ініціювання або припинення певних дій з боку органів ДПС щодо боржників;