Адміністративно-правовий процес управління податковим боргом в Україні

Наступний елемент запропонованого механізму - погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків.

Ліквідація і реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення) підприємства провадяться з дотриманням вимог антимонопольного законодавства за рішенням власника, а у випадках, передбачених господарським кодексом України - за рішенням власника та за участю трудового колективу або органу, уповноваженого створювати такі підприємства, чи за рішенням суду або господарського суду [51]. Реорганізація підприємства, що зловживає своїм монопольним становищем на ринку, може здійснюватись також шляхом його примусового поділу в порядку, передбаченому чинним законодавством. Реорганізація підприємства, яка може призвести до екологічних, демографічних та інших негативних наслідків, що зачіпають інтереси населення території, повинна погоджуватися з відповідною Радою народних депутатів.

Підприємство ліквідується також у випадках: якщо прийнято рішення про заборону діяльності підприємства через невиконання умов, встановлених законодавством, і в передбачений рішенням строк не забезпечено додержання цих умов або не змінено вид діяльності; якщо рішенням суду будуть визнані недійсними установчі документи і рішення про створення підприємства; на інших підставах, передбачених законодавчими актами України.

Реорганізацію платника податків розуміють як зміну його правового статусу, що передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання:

· зміну назви платника податків, а для господарських товариств - зміну організаційно-правового статусу підприємства, що тягне за собою зміну їх ідентифікаційного та / або податкового номера;

· злиття платника податків, а саме передання його активів до статутних фондів інших платників податків, внаслідок чого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який зливається з іншими;

· розподіл платника податків на декілька осіб, а саме розподілення його активів між статутними фондами новостворених юридичних осіб та / або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який розподіляється;

· виділення з платника податків інших платників податків, а саме передання частини активів платника податків, що реорганізовується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок чого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізовується;

· реєстрацію фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб'єкта підприємницької діяльності або із таким скасуванням [52].

Діючим законодавством України, з метою захисту бюджетних інтересів, передбачено, що реорганізація та ліквідація платника податків, який має податковий борг, не може відбутися без встановлення правонаступника податкових зобов'язань такого платника.

Останньою складовою механізму стягнення податкового боргу є застосування процедури банкрутства.

Банкрутство - це визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність та задовольнити визнані судом вимоги кредиторів не інакше як через застосування ліквідаційної процедури [21].

Не в інтересах держави, а відповідно і органів державної податкової служби, щоб платники податків, які мають податковий борг, ставали банкрутами. Адже мета органів державної податкової служби - зберегти платника податків як такого.

Процедура банкрутства вимагає значних грошових витрат (оплата оголошень в офіційних друкованих виданнях, праці арбітражних керуючих), а також значних зусиль працівників органів державної податкової служби щодо збору необхідних документів та матеріалів для підготовки заяв про порушення справ про банкрутство (хоча заздалегідь відомо, що у боржника відсутні і майно, і кошти для погашення не тільки податкового боргу, а й судових витрат). Враховуючи зазначене, процедура банкрутства - неефективний захід погашення податкового боргу, її можливо застосувати лише з метою списання безнадійного податкового боргу [53, с. 14].

За ініціативою органу ДПС застосовується процедура банкрутства боржника, яка являє собою [21]:

1. Збір документів, необхідних для підготовки заяви про порушення справи про банкрутство;

2. Підготовку підрозділом юридичної служби заяви про порушення справи про банкрутство боржника та подання її до господарського суду;

3. Порушення господарським судом справи про банкрутство боржника. Вирішення питання господарським судом щодо зупинення податкової застави та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів;

4. Відкриття господарським судом ліквідаційної процедури. Призначення ліквідатора;

5. Затвердження господарським судом ліквідаційного балансу. Винесення ухвали про ліквідацію юридичної особи-банкрута. Стосовно громадянина-підприємця виноситься рішення про скасування його державної реєстрації як суб'єкта підприємництва.

А процедура банкрутства боржника за ініціативою самого боржника або іншого кредитора передбачає:

1. Подання кредитором заяви про порушення справи про банкрутство;

2. Прийняття господарським судом даної заяви і порушення провадження у справі. Введення мораторію на задоволення вимог кредиторів;

3. Заявлення органами ДПС своїх кредиторських вимог;

4. Винесення господарським судом ухвали про проведення санації. Призначення керуючого санацією;

5. Визнання господарським судом боржника банкрутом. Відкриття ліквідаційної процедури, призначення ліквідатора;

6. Затвердження ліквідаційного балансу. Винесення ухвали господарським судом про ліквідацію юридичної особи-банкрута [21].

Результатом застосування органами державної податкової служби процедури банкрутства до боржників, які мають безнадійний податковий борг, фактично може бути тільки списання цього боргу, однак реально бюджет коштів так і не отримує.

Враховуючи зазначене, органам державної податкової служби необхідно своєчасно застосовувати до боржників інші заходи стягнення податкового боргу з метою отримання реальних надходжень до бюджетів.

Згідно з існуючим законодавством основними повноваженнями податкових органів щодо стягнення податкового боргу є організація всього комплексу заходів щодо скорочення податкового боргу, а також володіння повною інформацією і здійснення повного контролю за діяльністю неплатника податків.

3.2 Правове регулювання стягнення податкового боргу

В теорії права під правовим регулюванням розуміється дія права на суспільні відносини за допомогою певних юридичних засобів, насамперед, правових приписів [54, с. 137].

Правове регулювання - по-перше, за своєю природою є специфічним різновидом соціального регулювання, націленим на досягнення певних результатів у житті суспільства; по-друге, здійснюється за допомогою цілісної системи засобів, що реально виражають саму матерію права як нормативного інституційного утворення - регулятора [4, с. 207].

Загальним об'єктом впливу права є суспільні відносини. Безпосереднім предметом правового регулювання виступають різноманітні дії, та діяльність учасників цих відносин, а зміст правового регулювання залежить від положення взаємодіючих у відносинах сторін [55, с. 32].

Особливою ознакою правового регулювання є наявність специфічного механізму, що забезпечує ефективність правового впливу на суспільні відносини, а сукупність правових засобів, за допомогою яких саме здійснюється такий вплив і складають поняття механізму правового регулювання.

Безпосередньо під правовими засобами розуміються правові явища, що виражаються в інструментах (установленнях) та діяннях, і сприяють задоволенню інтересів суб'єктів права, досягненню соціально корисних цілей. До них належать: норми права, принципи, юридичні факти, правозастосовчі акти, суб'єктивні права, юридичні обов'язки, заходи заохочення і покарання та інші. Прості неподільні правові засоби (суб'єктивні права, юридичні обов'язки, заохочення, покарання, пільги та ін.) складають комбіновані - норму, договір, інститут й т. п. [56, с. 341].

У цілому, правові засоби завжди направлені на ліквідацію конкретних перешкод на шляху упорядкування суспільних відносин і забезпечення ефективності правового регулювання. Окремо взяті правові інструменти не можуть в повному обсязі забезпечити подолання перешкод - природних та штучних труднощів, що гальмують управлінські процеси, тому вони постійно функціонують у взаємодії та взаємовпливу.

Механізм правового регулювання - це система правових засобів, організованих найбільш послідовним чином з метою подолання перешкод на шляху задоволення інтересів суб'єктів права [57, с. 47].

Обов'язковою умовою функціонування механізму правового регулювання суспільних відносин є діяльність державних органів. Згідно Закону України «Про державну податкову службу в Україні» податкові органи зобов'язані здійснювати завдання, через які держава виконує правотворчу, правозастосовчу і правоохоронну діяльність.

Нагадаємо, що Державну податкову службу було сформовано на базі Головної державної податкової інспекції України, державних податкових інспекцій в Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах Указом Президента України від 22 серпня 1996 року №760 «Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій». На підставі пункту 6 Указу Державній податковій адміністрації підпорядковано підрозділи Міністерства внутрішніх справ по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування, що діяли у складі Державної служби боротьби з економічною злочинністю, МВС [58].

Тому, шляхом консолідації податкової служби в рамках одного центрального органу виконавчої влади створено складне, системне державне утворення для здійснення державного фінансового контролю у галузі дотримання податкового законодавства, забезпечення фіскальної політики, наділене правом застосування примусових заходів до порушників вимог чинного законодавства.

Державна податкова адміністрація України наділена правом видавати норми права, що стосуються безпосередньої діяльності з виконання покладених на неї функцій, що мають внутрішньовідомче юридичне значення та розповсюджуються на осіб, які знаходяться в системі управлінського, службового підпорядкування. Однак, більш важливим є видання Державною податковою адміністрацією нормативно-правових актів з питань оподаткування, що розраховані на значно ширше коло суб'єктів, норми права, що містяться в цих актах, мають зовнішню юридичну дію.

На підставі Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» підзаконні нормативні акти Державної податкової адміністрації, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер; що містять правові норми (правила поведінки), розраховані на невизначене коло осіб, підприємств, установ, організацій і неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами «Для службового користування», «Не для друку», «Таємно» та іншими, а також прийняті в порядку експерименту, підлягають державній реєстрації в Міністерстві юстиції України [59].

Діяльність державної податкової служби України регламентується значною кількістю нормативно-правових актів, що регулюють як суто організаційну роботу служби (правовий статус, оплату праці, проходження служби в податкових органах), так і процес справляння платежів до бюджету.

Розглянемо основні нормотворчі документи, що визначають правовий статус податкової служби, правила поведінки суб'єктів суспільних відносин в галузі погашення податкової заборгованості, однією стороною яких є податкова служба. У зв'язку з цим, зупинимося на деяких нормативних актах, що містять такі норми:

· Конституція України від 28.06.1996 року;

· Закон України від 4 грудня 1990 року №509-XII «Про державну податкову службу в Україні»;

· Закон України від 21 грудня 2000 року №2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»;

· Закон України від 14 травня 1992 року №2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»;

· Закон України від 21 квітня 1999 року №606-XIV «Про виконавче провадження»;

· Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів;

· Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки;

· Інструкція про порядок нарахування та погашення пені;

· Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби;

· Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків;

· Порядок розстрочення та відстрочення податкових зобов'язань платників податків;

· Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків;

· Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби.

Необхідність існування цих нормативно-правових актів викликана специфікою діяльності податкових органів, пов'язаною з виконанням надзвичайно важливої державної функції - забезпечення надходжень до бюджетів усіх рівнів. Виконання цієї функції державним органом - податковою службою України - потребує наділення її спеціальними правами та обов'язками, що виникають під час процедури стягнення податкового боргу.

Конституція України передбачає право кожного володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності та право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (статті 41, 42). Основний Закон України встановлює припис, що власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству (стаття 13) [60].

Положення Конституції України щодо власності кореспондуються зі статтею 1 Протоколу №1 до Конвенції про захист прав людини та основних свобод, згідно з якою кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном [60]. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права, що жодним чином не обмежує право держави вводити в дію такі закони, які є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Наведені положення Конституції України та Протоколу №1 дістали свій подальший розвиток у Цивільному кодексі України. Зокрема, стаття 321 цього Кодексу закріплює непорушність права власності, відповідно до якої особа може бути позбавлена права власності або обмежена у його здійсненні лише у випадках і в порядку, встановлених законодавством [28].

Виконання конституційного обов'язку, передбаченого статтею 67 Конституції України, реалізується сплатою кожним податків і зборів [60]. Встановлення системи оподаткування, податків і зборів, їх розмірів та порядку сплати є виключно прерогативою закону. При унормуванні цих суспільних відносин держава має право визначати механізми, які забезпечують платником належну сплату податків і зборів.

Згідно з конституційним положенням, виключно законами України встановлюються:

· Державний бюджет України і бюджетна система України;

· система оподаткування, податки і збори;

· засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків;

· статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України;

· порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу;

· порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи.

Однією з найважливіших умов визначеності відносин між людиною і державою є закріплення у статтях 3, 21 Конституції України принципу непорушності прав і свобод людини. Визнаючи людину найвищою соціальною цінністю, Основний Закон України встановлює перелік прав і свобод, гарантує і забезпечує їх захист, у тому числі від порушення з боку держави, її органів та посадових осіб [60]. Зазначені права і свободи визначають міру можливої поведінки людини і громадянина, зокрема як власника, відображають певні межі цих прав та можливість користуватися благами для задоволення своїх інтересів.

Основний Закон нашої країни - Конституція України - не дає розгорнутого тлумачення про податки та діяльність податкових органів. Однак стаття 67 Конституції стверджує: «Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік, у порядку встановленому законом» [60].

Частина перша цієї статті безпосередньо законодавчо закріплена відповідними Законами України і вже сьогодні діє на практиці. До таких законів можна віднести Закони України «Про систему оподаткування» [61], «Про підприємництво» [62], декрети Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» [63], «Про податок на промисел» [64] та ряд інших. Ці законодавчі акти визначають перелік податків, які необхідно сплачувати, їх розміри, термін сплати тощо. Закріплюють вони і обов'язок щодо сплати податків як громадянами безпосередньо, так і підприємствами, створеними цими громадянами.

Стосовно ж другої частини цієї статті необхідно зазначити, що на сьогодні вона виконується лише частково. Чинне законодавство зобов'язує щорічно подавати декларації лише тих громадян, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, та осіб, які отримують доходи поза межами основної роботи. Таким чином, необхідно констатувати, що для виконання цієї норми необхідно приймати відповідний закон.

У конституції лише одна стаття присвячена податкам. Але 85, 92, 95, 96, 97, 98 статті Конституції передбачають функціонування бюджетної системи та Державного бюджету України, тобто опосередковано регулюють діяльність податкових органів, так як наповнення бюджетів усіх рівнів здійснюється в основному за рахунок податків, які сплачує населення, а виконанням цієї державної функції займається спеціальний орган - Державна податкова служба України [60].

Статті 115 і 116 Конституції визначають, що Кабінет Міністрів України через створення відповідних центральних органів виконавчої влади забезпечує проведення податкової політики та виконання Державного бюджету України [60].

Виконання конституційного обов'язку, передбаченого статтею 67 Конституції України, реалізується сплатою кожним платником податків і зборів. Встановлення системи оподаткування щодо податків і зборів, їх розмірів та порядку сплати є виключно прерогативою закону [60]. При унормуванні цих суспільних відносин держава має право визначати механізми, які забезпечують належну сплату платником податків і зборів. Одним із способів такого забезпечення є введений Законом №2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» інститут податкової застави [6]. Так, зокрема, положення пункту 1.17 статті 1, статті 8 Закону №2181 регулюють виникнення права податкової застави, її змісту, реєстрації, зупинення, обмеження щодо її застосування тощо.

Згідно із цим Законом сутність податкової застави полягає у запровадженні на певний строк особливого порядку розпорядження платником податків своїми активами. Цей інститут, як спосіб забезпечення не погашеного у строк податкового зобов'язання, є джерелом наповнення бюджетів та державних цільових фондів.

Наявні законодавчі положення щодо запровадження інституту податкової застави, а також щодо можливості настання певних негативних наслідків для платника податків не суперечать вимогам статей 13, 41, 42 Основного Закону України - Конституції [60]. Факт несплати платником податків у визначений Законом строк суми податкового зобов'язання є підставою для вжиття відповідних заходів державою в особі її податкових органів з метою виконання боржником свого конституційного обов'язку.

Вдавшись до такого способу забезпечення податкових зобов'язань, як встановлення податкової застави, законодавець діяв у межах Конституції України. Положення підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону №2181 передбачає поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків, які перебували на момент виникнення такого права в його власності (повному господарському віданні), а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов'язань або податкового боргу [6].

Із змісту цього положення випливає, а практика його застосування підтверджує, що право податкової застави поширюється практично на всі види активів платника податків. При цьому не враховується адекватність суми податкового зобов'язання чи податкового боргу з розміром заставлених активів платника податків, що не сприяє справедливому вирішенню питань застосування права податкової застави між суб'єктами податкових правовідносин.

Розмір податкової застави, виходячи із загальних принципів права, повинен відповідати сумі податкового зобов'язання, що забезпечувало б конституційну вимогу справедливості та розмірності. Розмірність, як елемент принципу справедливості, передбачає встановлення публічно-правового обмеження розпорядження активами платника податків за несплату чи несвоєчасну сплату податкового зобов'язання та диференціювання такого обмеження залежно від розміру несплати платником податкового боргу [7].

Таким чином, можна стверджувати, що саме Конституція України є основним джерелом, яке передбачає створення та забезпечення діяльності органів державної податкової служби України. Вважається, що Конституція України фіксує основні засади діяльності державного механізму, але вона не може регулювати всі аспекти статусу державного органу. З'ясування правового становища необхідно проводити як на основі Конституції, так і інших законодавчих актів [65, с. 97].

Закон України від 4 грудня 1990 року №509-XII «Про державну податкову службу в Україні» передбачає, що податкова служба - це сукупність державних органів, які організовують і контролюють надходження податків, зборів (обов'язкових платежів) і окремих неподаткових платежів [48]. Формування податкової служби розпочалося у 1991 р. До цього окремих податкових органів не існувало. У складі МФУ та його підрозділів у областях, районах і містах виділялися відповідно управління, відділи та інспекції державних доходів. Вони несли відповідальність за дотримання діючого порядку справляння бюджетних доходів і за виконання планів надходжень платежів до бюджету. У 1991 р. при МФУ була створена Державна податкова інспекція України, а з 1996 р. на базі ДПІ та підрозділів МВСУ з боротьби з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування - Державна податкова адміністрація України, якій було надано статус центрального органу виконавчої влади. Цей Закон визначає статус державної податкової служби в Україні, її функції та правові основи діяльності. Отже, Закон України «Про державну податкову службу в Україні» визначає такі положення:

· загальні положення, що становлять систему, завдання та статус органів державної податкової служби;

· функції як Державної податкової адміністрації України, обласних і районних державних податкових адміністрацій;

· права, обов'язки і відповідальність органів державної податкової служби України;

· посадові особи органів державної податкової служби та їх правовий і соціальний захист;

· податкова міліція, що визначає завдання, структуру, повноваження та права податкової міліції.

Закон України від 21 грудня 2000 року №2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» удосконалює як поняття податкової застави, так і механізм його реалізації, врегульовує процедуру списання та розстрочення податкового боргу, визначає термін безнадійного податкового боргу, механізм його списання у тому числі пені, нарахованої на такі борги та штрафні санкції, вносить революційні зміни у відносини, що склалися між податковими органами і платниками податків, зокрема до порядку накладення фінансових санкцій, затверджує перелік джерел погашення податкових зобов'язань і податкового боргу платника податків [6]. Тобто, Закон України від 21.12.2000 №2181-III вмістив в собі всі процедури погашення податкового боргу.

Цим Законом суттєво змінено застосування та розмір штрафних санкцій до порушників чинного законодавства, яке контролюється органами державної податкової служби.

Статтею 15 «Строки давності» Закону передбачено обмеження періоду перевірок суб'єктів підприємницької діяльності, а саме: визначено, що податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (3 роки), а у разі, коли таку податкову декларацію було надано пізніше, - за днем її фактичного подання [6].

Без дотримання строку давності податкове зобов'язання може бути нараховано або може розпочато провадження у справі про стягнення такого податкового зобов'язання, якщо:

а) податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов'язання, не було подано;

б) судом встановлено скоєння злочину службовими особами податкових органів, платником податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

З набранням чинності Закону України №2181 ст. 8, 9 розпочинається компетенція податкового керуючого. Відповідно до норм зазначеного Закону, податковий керуючий має досить широкі права щодо погашення податкового боргу (без звернення до суду). Надана можливість досягнення податкового компромісу, відстрочення (розстрочення) податкового боргу. Тобто, податковий керуючий надає платнику податків можливість погасити податковий борг у добровільному порядку, для чого здійснює заходи попереджуючого характеру.

Законом України від 21.12.2000 №2181-III удосконалено як поняття податкової застави, так і механізм його реалізації [6]. Податкова застава це спосіб забезпечення податкового зобов'язання платника податків, не погашеного у строк. Погашення податкової заборгованості за рахунок майна боржника, що перебуває в податковій заставі, можливе тільки в судовому порядку, стягнення податкового боргу на підставі виконавчого напису нотаріуса не припускається.

Основним законодавчим актом, що регулює процедуру банкрутства суб'єктів підприємницької діяльності, є Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року №2343-XII у редакції від 30 червня 1999 року №784-XIV.

Преамбулою Закону визначено, що цей Закон встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності боржника - суб'єкта підприємницької діяльності або визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, повного або часткового задоволення вимог кредиторів [21].

Введення передбаченого Законом особливого порядку, спрямованого на відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, має на меті задоволення вимог кредиторів (повне або часткове). При цьому, наслідки порушення провадження у справі про банкрутство впливають на права та обов'язки усіх кредиторів боржника. Підставою для введення такого порядку є стан неплатоспроможності боржника, який встановлюється судом за наявності передбачених Законом ознак. Провадження у справах про банкрутство складається зі стадій встановлення факту неплатоспроможності боржника та безспірності вимог кредитора, що ініціює провадження (коли справа порушується за заявою кредитора), виявлення кредиторів та інвесторів, проведення санації (коли остання можлива) чи визнання боржника банкрутом та його ліквідації, або укладення мирової угоди.

Усі зазначені процедури складають цілісний і відокремлений від позовного провадження процес, метою якого є задоволення вимог кредиторів у випадку неможливості відновлення платоспроможності боржника.

Відповідно до статті 5 Закону провадження у справах про банкрутство регулюється цим Законом, Господарським процесуальним кодексом України, іншими законодавчими актами України [21; 66].

При цьому, Закон слід розглядати як законодавчий акт, що містить спеціальні норми, які мають пріоритет по відношенню до норм загальних щодо регулювання порядку провадження у справах про банкрутство, відновлення платоспроможності боржника, визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, укладення мирової угоди між боржником та кредиторами, задоволення вимог кредиторів тощо.

Закон України від 21 квітня 1999 року №606-XIV «Про виконавче провадження» визначає умови і порядок виконання рішень судів та інших органів (посадових осіб), що відповідно до закону підлягають примусовому виконанню у разі невиконання їх у добровільному порядку [66].

Місце виконавчого провадження в системі права на сьогоднішній день суттєво змінилося завдяки змінам в законодавстві. Так, ст. 124 Конституції України регламентує, що правосуддя в Україні здійснюється виключно судами [60]. Державний виконавець не вправі здійснювати правосуддя, а тому й не входить до структури судової влади. Тому не можна розглядати виконавче провадження в цивільному процесуальному праві як його інститут, і не можна розглядати виконавче провадження як стадію цивільного процесу, а відповідно до внесених змін до ЦПК Законом України від 19 жовтня 2000 р. «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Законів України «Про Державну виконавчу службу» та» Про виконавче провадження», глава V ЦПК вже називається» Звернення судового рішення до виконання», а її змістом виступає процедура вирішення питань, віднесених до безпосередньої компетенції суду, що виникають у зв'язку з примусовим виконанням рішень судів та інших юрисдикційних органів [67].

Виконавче провадження - це сукупність дій органів і посадових осіб, зазначених у цьому Законі, спрямованих на примусове виконання рішень судів та інших органів (посадових осіб), які здійснюються на підставах, у спосіб та в межах повноважень, визначених цим Законом, іншими нормативно-правовими актами, виданими відповідно до цього Закону та інших законів, а також рішеннями, що відповідно до цього Закону підлягають примусовому виконанню [66].

Примусове виконання рішень в Україні покладається на Державну виконавчу службу, яка входить до системи органів Міністерства юстиції України.

Закон України «Про виконавче провадження» визначає основні заходи примусового виконання рішень. Заходами примусового виконання рішень є звернення стягнення на майно боржника, звернення стягнення на заробітну плату, доходи, пенсію, стипендію боржника; вилучення у боржника і передача контролюючому органу певних предметів, зазначених у рішенні; інші заходи, передбачені рішенням.

В цьому законі передбачаються й правові наслідки зволікання з вчиненням виконавчих дій, а саме право осіб, які беруть участь у виконавчому провадженні або залучаються до виконання виконавчих дій у встановленому порядку, оскаржити дії державного виконавця.

В ст. 5, 17 Закону «Про виконавче провадження» визначено принцип неупередженості державного виконавця, який відтворюється і спирається на процедуру самовідводу державного виконавця або його відводу сторонами або їх представниками [66]. Загальними підставами для відводу мають бути заінтересованість в результаті виконання рішення або інші обставини, що викликають сумнів у неупередженості державного виконавця.

Загальні права і обов'язки державних виконавців у виконавчому провадженні визначені статтею 5 Закону. Державний виконавець зобов'язаний використовувати надані йому законом та передбачені «Інструкцією про проведення виконавчих дій» від 1 січня 2000 року із змінами та доповненнями права і обов'язки в точній відповідності до закону, не допускати у своїй діяльності порушення прав та законних інтересів громадян і юридичних осіб, роз'яснювати особам, які беруть участь у виконавчому провадженні або залучаються до проведення виконавчих дій, їх права [68].

Державний виконавець при здійсненні виконавчого провадження має право:

· одержувати необхідні для проведення виконавчих дій пояснення, довідки, іншу інформацію;

· проводити перевірку виконання рішень юридичними особами всіх форм власності, а також громадянами, які провадять підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і в установленому порядку набули статусу суб'єкта підприємницької діяльності, що є боржниками за виконавчими документами;

· здійснювати перевірку виконання юридичними особами рішень стосовно працюючих у них боржників;

· безперешкодно входити до приміщень і сховищ, що належать боржникам або зайняті ними, проводити огляд зазначених приміщень і сховищ, при необхідності примусово відкривати їх в установленому порядку, опечатувати ці приміщення і сховища;

· накладати арешт на майно боржника, опечатувати, вилучати, передавати таке майно на зберігання та реалізовувати його в порядку, встановленому законодавством;

· накладати арешт на грошові кошти та інші цінності боржника, в тому числі на кошти, які знаходяться на рахунках та вкладах в установах банків, інших кредитних установах, на рахунки в цінних паперах, а також опечатувати каси, приміщення і місця зберігання грошей;

· використовувати за згодою власника приміщення, в тому числі, що є в комунальній власності, для тимчасового зберігання вилученого майна, а також транспорт стягувача або боржника для перевезення майна.

Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженою Наказом Державної податкової адміністрації України 18.07.2005 №276, встановлюється порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), надходження яких контролюється органами державної податкової служби, і які передбачені бюджетною класифікацією України за доходами до Державного бюджету України, місцевих бюджетів та державних цільових фондів, надходжень на погашення простроченої заборгованості за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, та бюджетними позичками, а також сум штрафних (фінансових) санкцій та пені, що застосовуються до платників податків відповідно до чинного законодавства [69].

Оперативний облік платежів, що надходять до бюджету, ведеться підрозділом адміністрування облікових показників та звітності органу державної податкової служби відповідно до порядку, установленого для справляння платежів до бюджету. Облік, контроль і складання звітності щодо платежів, що надходять до бюджету, здійснюється органами державної податкової служби з використанням автоматизованої інформаційної системи, що забезпечує єдиний технологічний процес уведення, контролю інформації обробки документів.

Інструкцією також визначено порядок ведення особових рахунків платників податків. З метою обліку нарахованих і сплачених сум платежів до бюджету органами державної податкової служби на кожний поточний рік відкриваються особові рахунки за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками.

Порядок формування реєстрів платників податків у розрізі платежів визначається відповідними нормативно-правовими актами ДПА України.

Для забезпечення контролю за повнотою та своєчасністю розрахунків платників з бюджетом за податками, зборами (обов'язковими платежами) органи державної податкової служби провадять оперативний облік надходжень платежів згідно з кодами бюджетної класифікації за доходами на підставі відповідних документів, перелічених у розділі 2 цієї Інструкції [69]. Суми нарахованих (сплачених) платежів за результатами документальних та/або камеральних перевірок, пені та штрафних (фінансових) санкцій обліковуються за тими самими кодами бюджетної класифікації, що й податки, збори (обов'язкові платежі), за якими здійснено такі нарахування (сплата).

Сума розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань, відсотки за користування розстроченням (відстроченням) податкових зобов'язань та терміни їх сплати відображаються в особовому рахунку платника згідно з Порядком розстрочення та відстрочення податкових зобов'язань платників податків, затвердженим наказом ДПА України від 18.09.2001 №378 [43]. Дані щодо розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань у термін не пізніше дати укладання відповідного договору засобами програмного забезпечення вносяться до картки особового рахунку платника з журналу, який ведеться в електронному вигляді підрозділом забезпечення податкових зобов'язань і в якому реєструються рішення та договір про розстрочення (відстрочення).

Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2001 року №81, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 27 березня 2001 року за №281/5472 [70]. Вказане Положення розроблено відповідно до пункту 18.1 статті 18 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [6]. Його дія поширюється на платників податків - юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Списання та розстрочення податкового боргу органами державної податкової служби здійснюється щодо тих податків зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, які включаються до бюджетів відповідних рівнів, а також щодо інших платежів, визначених іншими законами. Крім того, списанню підлягають усі види пені та штрафних санкцій, що зараховуються до бюджетів усіх рівнів, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані за порушення термінів розрахунків під час здійснення операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності; плата за наданий податковий кредит.

Прийняття рішення про списання податкового боргу здійснюється на підставі рішення керівника органу державної податкової служби. У випадку, наявності в платника надмірно сплачених сум, рішення про списання податкового боргу приймається за заявою платника податків, у якій зазначаються напрямки зарахування надміру сплачених сум у рахунок податкового боргу за платежами. Для прийняття рішення про розстрочення податкового боргу платник звертається до органів державної податкової служби за місцем своєї реєстрації або за місцем обліку такого податкового боргу із заявою, у якій зазначається сума податкового боргу, що підлягає розстроченню, та на який термін.

Інструкція про порядок нарахування та погашення пені, затверджена наказом Державної податкової служби України від 1 березня 2001 року №77, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 16 березня 2001 року за №240/5431) [71]. Цю Інструкцію розроблено також відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [6], Закону України «Про систему оподаткування» [61], Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [48] та інших нормативно-правових актів. Інструкцією встановлюється порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування та погашення пені, що справляється з платника податків у зв'язку із несвоєчасним погашенням узгодженого податкового зобов'язання. Після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання на суму податкового боргу (без урахування пені) нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання; при нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати такого податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні; у разі адміністративного оскарження суми податкового зобов'язання - від одинадцятого дня, наступного за днем узгодження податкового зобов'язання платника податків.

Якщо строк сплати податкового зобов'язання збігається з вихідним днем, то останнім днем граничного строку сплати вважається перший робочий день після вихідного дня. За бажанням платника податків органами державної податкової служби проводиться звірення нарахованих та сплачених сум пені. Зазначена звірка може провадитись не частіше 1 разу на квартал.

У разі дострокового розірвання договору про розстрочення, відстрочення податкового боргу (зобов'язання) пеня на залишок не сплаченої згідно з договором суми нараховується від дня, наступного за днем розірвання такого договору, у розмірах та порядку, передбачених цією Інструкцією.

Якщо рішення про надання розстрочки, відстрочки приймається після дати початку дії розстрочки, відстрочки, визначеної у нормативно-правовому акті, або якщо договір про розстрочення, відстрочення укладається пізніше дня прийняття відповідного рішення, то таке рішення є підставою для списання пені, нарахованої за період з початку дії розстрочки, відстрочки до дати підписання договору [70].

У разі відміни (відновлення) рішення про проведення розрахунку з бюджетом шляхом заліку непогашених зустрічних зобов'язань нарахування (скасування) пені проводиться від дати прийняття такого рішення про проведення розрахунку з бюджетом.

Списання сум нарахованої пені або призупинення її нарахування може відбуватися у випадках, передбачених чинними нормативно-правовими актами.

Законодавець вбачає, що за бажанням платника податків органами державної податкової служби проводиться звірення нарахованих та сплачених сум пені. Зазначена звірка може провадитись не частіше 1 разу на квартал.

Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом Державної податкової служби України від 17 березня 2001 року №110, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 23 березня 2001 року за №268/5459 [30]. Цю Інструкцію розроблено також відповідно до законів України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [6], «Про державну податкову службу в Україні» [65], «Про систему оподаткування» [61] та інших актів законодавства. У порядку, викладеному в цій Інструкції, проводиться застосування та стягнення сум штрафних та фінансових санкцій органами державної податкової служби відповідно до законодавчих та інших нормативно-правових актів. Дія цієї Інструкції поширюється на юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичних осіб, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі.

Якщо юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, в тому числі підприємства з іноземними інвестиціями, або інші юридичні особи, що не є суб'єктами підприємницької діяльності, а також фізичні особи (громадяни, іноземні громадяни та особи без громадянства), які здійснюють діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або ввозять (пересилають) товари на митну територію України, зобов'язані відповідно до чинного законодавства зареєструватися як платники податку на додану вартість, але не зареєструвалися протягом строків, визначених законодавством, то органи державної податкової служби застосовують санкції, передбачені законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» [72].

Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 3 липня 2001 року №266, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 16 липня 2001 року за №595/5786, із змінами та доповненнями, внесеними наказом Державної податкової адміністрації України від 8 жовтня 2001 №401 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24 жовтня 2001 року за №899/6090 [73]. Цей Порядок розроблено відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [6]. Відповідно до нього органи державної податкової служби України направляють платникам податків податкові вимоги. Податкові вимоги формуються виключно за узгодженими сумами податкових зобов'язань несплачених платником податків в установлені строки. Податкові вимоги формуються за несплаченими платником податків в установлені строки сумами податкових зобов'язань, узгоджених з:

а) податковим органом;

б) іншими контролюючими органами.

Податкові вимоги формуються також у випадках, коли платник податків самостійно подав декларацію, але не погасив суму податкових зобов'язань у встановлені строки, без попереднього направлення податкового повідомлення [73]. Сума податкового боргу в податковій вимозі проставляється в гривнях з двома десятковими знаками.

Умовами формування податковими органами податкових вимог є:

· виключно за узгодженими сумами податкових зобов'язань несплачених платником податків в установлені строки.

· за несплаченими платником податків в установлені строки сумами податкових зобов'язань, узгоджених з:

а) податковим органом;

б) іншими контролюючими органами.

Податкові вимоги формуються:

а) в автоматичному режимі на підставі облікових даних з карток особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 2 квітня 1999 року №174 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13 травня 1999 року за №304/3597 [74];

б) на підставі подання іншого контролюючого органу про здійснення заходів з погашення податкового боргу, а також розрахунку його розміру, які надсилаються таким контролюючим органом до відповідного податкового органу.

Відкликаною податкова вимога вважається, якщо:

а) сума податкового боргу, а також пеня та штрафні (фінансові) санкції (за їх наявності), самостійно погашається платником податків;

б) контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження;

в) рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов'язання (пені, штрафних санкцій) або стягнення податкового боргу скасовується чи змінюється судом (господарським судом);

г) податковий борг розстрочується або відстрочується, і про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення або відстрочення;

д) податковий борг визнається безнадійним.

Порядок розстрочення та відстрочення податкових зобов'язань платників податків, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 18 вересня 2001 року №378 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 жовтня 2001 року за №912/6103 [43]. Згідно цього Порядку платник податків, який звертається до податкового органу із заявою про розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань, вважається таким, що узгодив суму такого податкового зобов'язання. Узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені законом, визнається сумою податкового боргу платника податків, яку може бути розстрочено або відстрочено на умовах, визначених цим Порядком.

Розстрочення (відстрочення) не може надаватися чи встановлюватися щодо податкових зобов'язань із ввізного мита, акцизних зборів і податку на додану вартість при ввезенні товарів (робіт, послуг) на митну територію України, внесків до Пенсійного фонду України чи інших внесків у межах державного або обов'язкового соціального страхування, якщо інше не встановлено законами з цих податків, зборів (обов'язкових платежів) або Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [6]. Органи державної податкової служби надають розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань стосовно тих податків і зборів (обов'язкових платежів), контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та погашення яких віднесено до їх компетенції згідно із законодавством. Визначення сум податкових зобов'язань, що підлягають розстроченню (відстроченню), здійснюється за даними карток особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби в установленому порядку.

Розстрочення податкових зобов'язань - надання платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені на умовах податкового кредиту, за якими основна сума кредиту та нараховані на неї проценти погашаються рівними частками, починаючи з податкового періоду, наступного за періодом надання такого кредиту. Якщо до складу розстроченої суми входить пеня, то для розрахунку процентів за користування податковим кредитом береться сума за виключенням суми пені. Відстрочення податкових зобов'язань - перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків на умовах податкового кредиту без урахування сум пені, за якими основна сума податкових зобов'язань та нараховані на неї проценти сплачуються рівними частками, починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов'язання, або одноразово у повному обсязі. Якщо до складу відстроченої суми входить пеня, то для розрахунку процентів за користування податковим кредитом береться сума за виключенням суми пені. Податковий період при сплаті розстрочених (відстрочених) сум дорівнює календарному місяцю. Проценти за користування податковим кредитом нараховуються на суму розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання за кожний календарний день розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань.