Спрощена система оподаткування як інструмент агресивного податкового планування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Спрощена система оподаткування як інструмент агресивного податкового планування

Постановка проблеми

Стан економіки будь-якої країни залежить від ефективності діяльності малого підприємництва. Податки, які платить малий бізнес, становлять значну частку в доходах державного та місцевих бюджетів, він розширює спектр товарів та послуг, які пропонуються споживачам, підтримує високий рівень конкуренції тощо. Податкове стимулювання суб'єктів малого підприємництва, зокрема шляхом застосування спрощеної системи оподаткування, звітності та обліку, є одним з ключових чинників, що забезпечує його стабільний розвиток. В той же час нестабільність умов господарювання у перехідний період, прагнення до поповнення бюджету, недотримання принципу економічної обґрунтованості податкових реформ призвели до надмірного податкового навантаження на підприємців. На тлі посиленої конкурентної боротьби та складних умов для підприємництва в Україні зростає інтерес до застосування методів податкового планування, яке багато підприємницьких структур розглядають як додатковий засіб підвищення конкурентоспроможності.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Теоретико-методологічні основи оподаткування суб'єктів малого бізнесу досліджували багато вітчизняних науковців, зокрема: В. Андрущенко, Н. Костіна, Н. Судомир, В. Кміть, О.Фурсін, М. Ляшко, Т. Острікова, І. Ковова Т. Чернякова, Л. Жолудь, О. Майстренко та інші, які аналізували діючу податкову систему та можливості подальшого її реформування. Особливості організації та застосування спрощеної системи оподаткування, напрями її вдосконалення розглядали в наукових працях багато вітчизняних та зарубіжних дослідників, зокрема: Д. Дема, В. Кміть, А. Крисоватий, Н. Ніпорко, М. Судимира, М. Фурсіна, М. Куц, О. Чепець, В. Юрчук та ін.

Виокремлення невирішених частин загальної проблеми. Зловживання в спрощеній системі оподаткування часто ставлять під сумнів доцільність існування тих чи інших спрощених механізмів обліку та звітності. Проте необхідність функціонування такої системи є безумовною, адже завдяки їй має можливість розвиватися малий бізнес. Саме тому потребують детального дослідження проблеми розвитку та реформування спрощеної системи оподаткування.

Мета статті. Обґрунтування необхідності функціонування та доцільності реформування вітчизняної спрощеної системи оподаткування, а також дослідження існуючих схем зловживання в даній системі оподаткування з метою її удосконалення.

Виклад основного матеріалу дослідження

Спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва запроваджено в Україні в 1999 р. з метою сприяння розвитку малого бізнесу. Плюсів і мінусів даної системи можна виділити багато. Питання спрощеної системи оподаткування є одним з найважливіших для держави та суб'єктів малого підприємництва, оскільки у зовнішньоекономічному просторі необхідно забезпечити стабільний економічний розвиток малого підприємництва як одного з основних елементів у ринковій системі. Спрощена система оподаткування значно легша з точки зору ведення бухгалтерського обліку, хоча має низку обмежень. Зокрема існує список дозволених для цієї системи оподаткування видів діяльності, обмеження допустимого обсягу доходу і кількості найманих працівників [5].

Спрощена система оподаткування проявляється у сплаті єдиного податку. Єдиний податок -- це місцевий податок, який сплачують фізичні особи -- підприємці та юридичні особи, які перебувають на спрощеній системі оподаткування. Цей податок передбачає також спрощений облік доходів і витрат, а також заміщає собою сплату і розрахунок певної кількості обов'язкових податків і зборів, які сплачуються в Україні (п. 297.1 ПКУ), зокрема: податок на прибуток підприємств; податок на доходи фізичних осіб у частині доходів (об'єкта оподаткування), отриманих у результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої-третьої груп (фізичної особи); податок на додану вартість з операцій із постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (крім платників третьої групи за ставкою 3%, а також платників четвертої групи); податок на майно в частині земельного податку (крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками першої-третьої груп у господарській діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва); рентної плати за спеціальне

Джерело: розроблено автором за даними [6]

Групи платників єдиного податку в Україні

використання води платниками єдиного податку четвертої групи. Водночас платники єдиного податку на загальних підставах є платниками таких податків, платежів та зборів, як екологічний податок, рентна плата (у частині плати за спеціальне використання води, плати за користування надрами, спеціальне використання лісових ресурсів, користування радіочастотним ресурсом України) [6].

В Україні є 4 групи платників єдиного податку, яких класифікують на основі відповідних критеріїв (п. 4 ст. 291 ПКУ) (табл. 1).

Окрім наведених в таблиці характеристик, потрібно враховувати й інші критерії. Зокрема існують види діяльності, що не дають права обрати спрощену систему оподаткування, а також обмеження щодо визначення річного доходу та кількості працівників. Наприклад, при розрахунку загальної кількості осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником єдиного податку -- фізичною особою, не враховуються наймані працівники, які перебувають у відпустці у зв'язку з вагітністю і пологами та у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею передбаченого законодавством віку, а також працівники, призвані на військову службу під час мобілізації, на особливий період. Водночас платники єдиного податку -- юридичні особи виконують функції податкового агента у разі нарахування (виплати, надання) оподатковуваних ПДФО доходів на користь фізичних осіб, які перебувають з ними в трудових або цивільно-правових відносинах.

З часу впровадження спрощена система оподаткування зазнала багато реформ, метою яких було підвищення її ефективності та спрощення податкової роботи суб'єктів малого підприємництва. Тим не менш, сплата податків досі залишається проблемним питанням у діяльності малого та середнього бізнесу. Згідно з результатами національного опитування, проведеного за підтримки програми USAID ЛЕВ, перешкоди, що стосуються оподаткування, є третіми в рейтингу за важливістю для бізнесу. Так, у 2016 році високі ставки податків перешкоджали зростанню 35% опитаних МСП. Ця частка дещо зросла порівняно із 2015 роком, коли високі ставки податків називали перешкодою 31% респондентів. Вага такої перешкоди, як обтяжливість податкового адміністрування та бухгалтерського обліку, майже не змінилась: 26% МСП повідомляли про цю проблему у 2015 році та 27% МСП по

відомляють про неї у 2016 році. Проблема як розміру, так і адміністрування податків, більш актуальна для юридичних осіб, ніж для фізичних осіб -- підприємців. Високі ставки податків перешкоджають розвитку 38% юридичних осіб порівняно із 29% ФОП, а складність в адмініструванні податків і веденні бухгалтерського обліку є бар'єром для розвитку 29% підприємств -- юридичних осіб порівняно із 22% ФОП. Що більший розмір підприємства, то більш проблематичним для нього є адміністрування податків та бухгалтерський облік [2]. Порівняння даних перешкод у відсотковому співвідношенні наведено на рисунку 1.

Згідно з результатами опитування, єдиний податок у 2016 році сплачували 48,1% підприємств, тоді як 51,9% оподатковувалися на загальних умовах. Ці показники були такими ж і у 2015 році. Суб'єктами ССО є, насамперед, фізичні особи -- підприємці (у групі ФОПів 83,3% спрощенців, тоді як серед юридичних осіб -- 34,2%). Серед опитаних МСП майже половина (47,3%) є платниками ІІІ групи, 29,2% -- ІІ групи та 6,3% -- І групи. Ще 17,2% опитаних належать до ІУ групи платників єдиного податку.

Загалом, на сплату податків у 2016 році МСП витратили в середньому 24,9% доходу (виторгу). У попередньому році відповідний показник становив 27,3%. Витрати підприємств у формі податків зростають з розміром підприємств: так, мікропідприємства на сплату податків витрачають у середньому 22,3% річного виторгу, малі -- 31,5% та середні -- 29,2%. Так само, частка платежів у вигляді податків пов'язана з організаційно-правовою формою МСП: фізичні особи -- підприємці повідомляють про показник на рівні 16,0%, тоді як підприємці юридичні особи -- на рівні 28,9% [2].

Сьогодні спрощена система -- один з основних інструментів агресивного планування та ухилення від сплати податків. Це відбувається шляхом порушення митних правил та контрабанди з одного боку та через «фірми--одноденки» чи ФОП, що суттєво занижують суми виручки, з іншого.

Найчастіше проблеми виникають з адмініструванням податків саме у більших за розміром підприємств. Так, останні значно частіше повідомляють про нестабільність та складність норм податкового законодавства, часті зміни форм податкової звітності, велику кількість звітних

Рис. 1. Перешкоди, що обмежувади зростання МСП в 2016 р., %

(сума відсотків є більшою, ніж 100%, оскільки респонденти мали можливість вибирати декілька відповідей)

Джерело: [2]

документів, обтяжливі перевірки та значні витрати часу на спілкування з контролюючими органами. Зазначені перешкоди мають місце і для мікропідприємств. Однак, порівняно з малими та середніми підприємствами мікропідприємства частіше стикаються з проблемою залежності від бажань податкових інспекторів, необхідності домовлятися, підтримувати неформальні стосунки з працівниками ДФС тощо.

Поширеною є думка, що «в тіні» перебуває малий бізнес, оскільки його важче контролювати через відсутність повноцінного обліку, тоді як великі компанії здійснюють діяльність більш прозоро. Це правило актуальне для розвинених країн. Натомість в Україні значно ширші можливості для тіньової діяльності має саме великий капітал, який вибудовує схеми агресивного податкового планування на основі зловживання спрощеною системою оподаткування.

Агресивне податкове планування розширює межі того, що дозволено законом. Законне податкове планування використовує дозволені законом методи зменшення податку. Агресивне податкове планування може мати безліч форм. Його наслідки включають в себе подвійні відрахування (наприклад, однакові витрати вираховуються як у резидента, так і в нерезидента) та подвійне «не- дооподаткування» (наприклад, дохід, який не оподатковується у нерезидента звільнено від сплати в державі резидента). Як зазначено в «OECD Economics Department Working Papers No. 1355», транснаціональні корпорації намагаються здійснювати міжнародне агресивне податкове планування шляхом переведення прибутку до країн з нижчими податковими ставками, використання розбіжностей між різними системами оподаткування, а також пільгового оподаткування окремих видів діяльності або доходу для зменшення податкового тягаря [1].

Ця тема є особливо актуальною сьогодні, під час дискусій про перегляд системи, яка вже є звичною для бізнесу. Ліквідувати спрощену систему є нераціонально, адже вона дає захист малим підприємцям від зловживань чиновників і дозволяє їм забезпечувати себе та родину з мінімальними бюрократичними процедурами. Більше того, малі підприємства не здатні конкурувати з великим бізнесом на загальних засадах. Тому необхідно удосконалювати механізм застосування спрощеної системи оподаткування.

Щодо способів ухилення від сплати податків за допомогою ССО, то існує кілька варіантів:

1. використання спрощеної системи юридичними особами для переведення коштів у готівку;

2. оформлення відносин з ФОП цивільно-правовими договорами замість оформлення офісних робітників;

3. продаж товарів через «спрощенців» із заниженням задекларованого річного доходу;

4. формальне подрібнення бізнесу.

Спосіб 1. Переважно при цьому використовуються псевдо-ФОП на 3-й групі єдиного податку (ЄП), що сплачують 5% податок з обороту (без ПДВ). Вартість отримання готівки за допомогою такої схеми становить від 7% до 9%. Для більш- менш великих фірм вона неприйнятна, бо тран- сакційні видатки не дозволяють масштабувати її. Але подібні методи застосовують у малому бізнесі. Економічно привабливою може виявитися тимчасова схема, за якою юридична особа отримує послуги від ФОП другої групи протягом одного кварталу. Така схема не має негативних наслідків для юридичної особи, а для ФОП це призводить до необхідності з наступного кварталу обрати загальну систему оподаткування. Така схема має певні обмеження, але її вартість не перевищує 4-5%. Іншою можливою «схемою» є виведення прибутку та/або фонду заробітної плати юридичних осіб з використанням 2 групи через посередництво ФОП на загальній системі (яким ФОП 2 групи можуть надавати послуги). Перевагою такої схеми є те, що не доводиться сплачувати навіть 5% податок. Недоотримані бюджетом та соціальними фондами надходження можуть сягати до 0,7 млрд грн у випадку заниження прибутку, і, відповідно, до 1,4 млрд у випадку виплати зарплат [3].

Спосіб 2. Цей вид мінімізації, як і попередній, може стосуватися виключно ФОП 3-ї групи, без найманих працівників, що надають послуги з використанням власного «людського капіталу» -- професійні, адміністративні, а також у сфері інформаційних технологій. При цьому вони сплачують єдиний податок у розмірі 5% та мінімальний єдиний соціальний внесок (ЄСВ), замість 18% податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), 1,5% військового податку та 22% ЄСВ, нарахованих на всю суму, включно з податками. Проте для невеликих доходів та низькокваліфікованих працівників (та й узагалі абсолютної більшості найманих працівників, окрім тих, що займаються розумовою працею) така схема оплати ускладнена тим, що доводиться реєструватися в якості підприємця та регулярно здавати звітність. На це більшість працівників іде неохоче. І хоча з цього правила є виключення, але, як свідчить аналіз статистичних даних по задекларованих оборотах ФОП, іс

тотні суми податку отримано за видами діяльності, що відносяться саме до висококваліфікованих послуг розумової праці.

Спосіб 3. Підприємство, що використовує загальну систему оподаткування, продає продукцію ФОП, що використовує ССО. При цьому ціна продукції в документах занижується, а різницю ФОП передає представникам підприємства готівкою. Це дозволяє підприємству занизити виручку, і відповідно зменшити зобов'язання зі сплати ПДВ та податку на прибуток.

Підприємство також отримує необліковану готівку, яку можна використати, зокрема, для неофіційної виплати зарплати працівникам (з ухиленням від сплати ПДФО та ЄСВ) та дивідендів, а також для фінансування виробничих витрат, сплати хабарів тощо. Однак, такі зловживання в 1-й групі ССО є незначними.

Натомість доволі суттєвими є зловживання в 2-й групі, хоча і вони не перевищують 10% від загальних доходів цієї групи (якщо не брати до уваги заниження доходів з метою не потрапити під критерій обов'язкового застосування РРО). Сумарно заниження доходів складає 52 млрд грн, але тільки 18-20 млрд грн мають фіскальне значення, бо є перевищенням верхнього дозволеного законом порогу, після якого відповідні підприємці мали б перейти на 3-тю групу ССО зі сплатою податку в розмірі 5% від доходу або на загальну систему при перевищенні 5 млн грн на рік. Відтак, потенційні втрати бюджету складають близько 1-1,5 млрд грн.

Спосіб 4. Здійснюється, наприклад, шляхом реєстрації продавців у закладах роздрібної торгівлі та закладах харчування як ФОП, що використовують ССО.

За даними служби статистики частка малих підприємств в Україні становила 95% у 2016 р., проте, зважаючи на наявність вище зазначених схем, залишається відкритим питання, скільки з них є фіктивними [3].

Існують також дрібні схеми, здебільшого з використанням ССО, якими зловживає переважно малий та середній бізнес, і масштаби цих зловживань сягають мільярдів гривень. Це не дивно, зважаючи на те, що загалом, за даними офіційної статистики, сумарний оборот СПД на ССО складає 7,1% від сумарного обороту усіх СПД, і навіть із корекцією на приховування оборотів -- 8,2%, розмір уникнення податків у малому бізнесі (на спрощеній системі) співвідноситься до розмірів такого уникнення в решті економіки приблизно в такій же пропорції. Утім, кількох мільярдів гривень цілком достатньо, аби зробити відповідні порушення помітними.

У таблиці 2 подані результати дослідження Інституту соціально-економічної трансформації щодо фіскального ефекту від ухилення від оподаткування в системі ССО.

Як бачимо з таблиці 2, найбільше втрат бюджет зазнає через співпрацю суб'єктів малого підприємництва з ФОП за цивільно-правовими договорами (ЦПД), замість оформлення трудових відносин. Виявлення прихованих трудових відносин, що є вкрай складним процесом, може принести до бюджету та Пенсійного фонду додаткові 2,5--5 млрд грн -- якщо припустити, що усі ці відносини буде переведено саме у вигляд офіційної роботи за наймом. Проте, слід зазначити, що контроль за критеріями фактичної зайнятості за наймом, на противагу постачанню послуг, може бути легко знівельований, оскільки коли «працівник» не прив'язаний до робочого місця технологічно, існує маса способів його обійти з відносно невисокими втратами для організації бізнесу.

Таблиця 2 Порівняльний аналіз фіскального ефекту схем ухилення від оподаткування в Україні за допомогою ССО

Тож, ефект від такого контролю буде хіба що маржинальним (на формальну роботу за наймом перейдуть ті, хто за якимись виробничими вимогами не зможе відповідати критеріям) і не виправдає вартість контролю. Також такий контроль відкриває широке поле для зловживань з боку перевіряючих органів.

Тому, на сучасному етапі, завданням держави є реформувати податкову систему таким чином, щоб зберегти можливість для малих підприємств користуватися спрощеною системою, виключивши можливість для великих підприємств зловживати нею. Для цього необхідні заходи з попередження зловживань у спрощеній системі оподаткування з метою приховування доходів через подрібнення. Зокрема щодо використання кількома суб'єктами ССО одного торгового приміщення, спільного користування сайтами і торговими марками. Також необхідними є заходи, які дозволять уникнути безподаткового ввезення фізичними особами товарів в Україну через поштові відправлення або перевезення. Йдеться про тих фізичних осіб, які перетворили власні закупівлі у комерційну торгівлю. Необхідно провести аналітичне дослідження, яке дозволить вирахувати та обґрунтувати річну суму таких посилок і перевезень до певного розміру.

Одним з пріорітетів сьогодні залишається і фіскалізація готівкових розрахунків через використання реєстраторів розрахункових операцій (РРО), яка набуває дедалі більшої популярності у багатьох частинах світу. Новітні технічні можливості, такі як використання Інтернету для відстеження операцій в режимі онлайн, не тільки спрощують контроль, але й потенційно можуть полегшувати і здешевлювати користування РРО, зокрема через використання «фіскальної хмари», яка уможливлює перетворення будь-яких комп'ютерів та смартфонів на «віртуальні» РРО. У зв'язку з цим необхідно повністю чи частково фіскалізувати розрахунки дрібного бізнесу в Україні, в тому числі і того, який використовує спрощену систему оподаткування та звітності. Для цього необхідний цілий комплекс заходів, які б заохочували бізнес добровільно використовувати РРО. Вартість придбання та використання касових апаратів потрібно зменшити усіма можливими способами -- і організаційними, і технічними. Це може бути запровадження онлайн- сервісу -- електронної книги доходів платника єдиного податку, перехід від традиційних РРО до цифрових -- смартфонів і планшетів. Інші стимули -- проведення лотерей за чеками, забезпечення прав споживачів тільки на підставі фіскального чеку, преміювання споживачів за виявлення незареєстрованих у базі ДФС чеків [4].

Висновки

Податкова реформа в Україні має бути спрямована на удосконалення спрощеної системи оподаткування та унеможливлення зловживань, а не на її фактичну ліквідацію. Необхідно встановити баланс між додатковими обмеженнями для платників єдиного податку і новими можливостями для тих із них, які дійсно є малим бізнесом. У подальшому, зменшення так званої «пільговості» спрощеної системи по відношенню до загальної має відбуватися не через погіршення умов та звуження сфери використання ССО, а шляхом лібералізації та спрощення саме загальної системи, що у свою чергу може суттєво знизити рівень зловживань в оподаткування за допомогою ССО та унеможливить застосування агресивного податкового планування.

Список літератури

1. Esa Johansson. Tax planning by multinational firms: Firm-level evidence from a cross-country database [Електронний ресурс] / Esa Johansson // OECD Economics Department Working Papers No. 1355. - 2017. - Режим доступу до ресурсу: http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/9ea89b4d-en.pdf?expires=1516561764 &id=id&accname=guest&checksum=87A1E0F0D5689DE863EAB1DC69735E8B

2. .Аналітичний звіт: національний та регіональний виміри. Щорічна оцінка ділового клімату в Україні: 2016 рік [Електронний ресурс] // Програма USAID «Лідерство в економічному врядуванні» (USAID ЛЕВ). - 2017. - Режим доступу до ресурсу: http://www.ier.com.ua/files/Projects/2015/LEV/ABCA2016(full_report).pdf.

3. Дубровський В. Порівняльний аналіз фіскального ефекту від застосування інструментів ухилення/уникнен- ня оподаткування в Україні [Електронний ресурс] / В. Дубровський, В. Черкашин // Інститут соціально- економічної трансформації. - 2017. - Режим доступу до ресурсу: http://iset-ua.org/ua/doslidzhennya/ item/111-porivnialnyi-analiz-fiskalnoho-efektu-skhem.

4. Дубровський В. Як зменшити можливості для ухилення від сплати подат-ків при імпорті та продажі товарів, зокрема через зловживання спрощеною системою оподаткування? [Електронний ресурс] / В. Дубровський, В. Черкашин, О. Гетман // Інститут соціально-економічної трансформації. - 2017. - Режим доступу

до ресурсу: http://rpr.org.ua/wp-content/uploads/2017/04/Yak-zmenshyty-mozhlyvosti-dlya-uhylennya-vid- splaty-podatkiv-pry-importi-ta-prodazhi-tovariv-zokrema-cherez-zlovzhyvannya-sproschenoyu-systemoyu- opodatkuvannya.pdf.

5. Пиріжок С.Є. Переваги та недоліки спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого бізнесу: обліковий вимір / С.Є. Пиріжок, Л.Г. Олійник // Проблеми теорії таметодології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. - 2015. - № 3. - С. 240-256.

6. Податковий кодекс [Електронний ресурс] // № 2146-УШ від 07.09.2017 - Режим доступу до ресурсу: http://sfs.gov.ua/nk/.

7. Філиппова С.В. Вибір системи оподаткування та організація податкового обліку суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами на засадах альтернативності [Текст] : монографія / С.В. Філиппова, М.О. Ананська. - Донецьк: Вид-во «Ноулідж» (Донецьке відділення), 2013. - 120 с.

Размещено на Allbest.ru