Налоги, взимаемые из выручки от реализации продукции (работ, услуг): сущность и направления совершенствования (на примере ИМНС Республики Беларусь по Московскому району г.Минска)

Наиболее крупными являются фонды, создаваемые на республиканском уровне для поддержки отраслей сельского и дорожного хозяйства. В последние годы в Беларуси идет активный процесс по сокращению и объединению целевых фондов. В частности, сокращаются ставки так называемых оборотных платежей, несколько лет назад отменены отчисления в так называемый жилищный фонд, а еще ранее - в фонд на содержание детских дошкольных учреждений.

В последние годы на уровне республиканского бюджета формирование фондов производится за счет сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог в дорожный фонд, взимаемых в виде единого платежа по ставке 3% выручки от реализации товаров, работ, услуг.

Ставка сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки составляет 2% и ставка налога с пользователей автомобильных дорог - 1%.

Таким образом, рассмотрев принципы формирования налоговой системы, функции налогов и налоговую классификацию, можно перейти к анализу роли платежей из выручки на основе данных ИМНС Республики Беларусь по Московскому району г.Минска.

2. АНАЛИЗ ПЛАТЕЖЕЙ ИЗ ВЫРУЧКИ В НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ (НА ПРИМЕРЕ ИНСПЕКЦИИ МИНИСТЕРСТВА ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ПО МОСКОВСКОМУ РАЙОНУ Г.МИНСКА)

2.1 Налог на добавленную стоимость

Согласно Положению об инспекции Министерства по налогам и сборам по Московскому району, утвержденному 29.11.2006 г., инспекция Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Московскому району г.Минска (далее - ИМНС по Московскому району г.Минска) является органом государственного управления, входящим в структуру Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (МНС).

ИМНС по Московскому району г.Минска в своей деятельности руководствуется Конституцией Республики Беларусь, иными актами законодательства, а также данным Положением.

Одними из важнейших функций инспекции являются:

- контроль за соблюдением порядка декларирования физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств;

- контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет, а также взыскание не внесенных в установленные сроки налогов в бюджет;

- контроль за соблюдением установленного порядка приема наличных денежных средств при реализации продукции (работ, услуг).[61, с.3]

Обратимся к анализу поступления платежей по налогам из выручки в ИМНС по Московскому району г.Минска за 2005-2006 годы. Для оценки деятельности ИМНС в этой области целесообразно рассмотреть соответствующие формы отчетности, в которых отражены результаты сумм поступившего платежа. Основой для анализа здесь является приложение №1 к отчету формы 1-Н "Сведения о поступлении платежей в бюджет в разрезе видов плательщиков и основных видов платежей" и приложения к ним.

Важнейшим косвенным налогом, облагаемой базой по которому является оборот от реализации, как в Республике Беларусь в целом, так и по инспекции является налог на добавленную стоимость. На его долю приходится около половины всех поступлений от плательщиков района - 49,1%, о чем свидетельствует рисунок 2.1.

Рисунок 2.1 Удельный вес косвенных налогов в общей сумме поступившего платежа по ИМНС по Московскому району г.Минска, %

Примечание. Источник: собственная разработка на основе [65;66]

Согласно действующему в республике законодательству плательщиками налога на добавленную стоимость признаются юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, международные организации. В число плательщиков налогов также входят стороны договора простого товарищества (участники договора о совместной деятельности), которым поручено ведение общих дел, или стороны, получившие выручку от этой деятельности до ее распределения, а также хозяйственные группы.[43, с.74]

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения белорусских организаций, имеющие отдельный баланс и текущий (расчетный) либо иной банковский счет, по соответствующим объектам налогообложения исполняют налоговые обязательства этих организаций в порядке, установленном действующим законодательством.

Стороны договора простого товарищества, которым поручено ведение расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в связи с осуществлением деятельности простого товарищества, проходят специальную регистрацию в инспекции Министерства по налогам и сборам по месту нахождения и представляют в ИМНС отдельную декларацию по налогу по этой деятельности.

Имущество, созданное или приобретенное в ходе деятельности простого товарищества, и полученные результаты учитываются обособленно у той стороны договора простого товарищества, которой в соответствии с договором поручено ведение общих дел сторон договора. Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках деятельности простого товарищества, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.

Необходимо отметить, что в определенных случаях плательщиками по данному налогу могут выступать индивидуальные предприниматели, а также организации и физические лица, признаваемые плательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь.

Плательщиками могут быть и физические лица (индивидуальные предприниматели) при условии, если они изъявили желание быть плательщиками налога на добавленную стоимость или если за последние три месяца выручка была больше 60 тысяч евро при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь.

По состоянию на 01.01.2007 г., на учете в ИМНС по Московскому району г.Минска состояло 28610 налогоплательщиков, в том числе 3625 юридических лиц (12,7% от общего числа), 5158 индивидуальных предпринимателей (18,3%) и 19827 физических лиц (69%).

Рассмотрим сведения о поступлении НДС в бюджет в разрезе видов плательщиков Московского района за 2005 и 2006 года. Данные приведены в Приложении В.

Удельный вес государственного сектора в общей сумме поступившего НДС в 2005 году составил 89,5%. Соответственно на негосударственный сектор пришлось всего лишь 10,5% поступлений по этому налогу.

Среди плательщиков НДС государственного сектора наименьшую долю в доплате налога занимают потребительские кооперативы - только 0,02% и 0,01% от общей суммы поступившего налога, а наибольший удельный вес приходится на учреждения - 38,8% и 34,8% соответственно. Что касается возврата, то наибольшая сумма была возвращена из бюджета коммерческим организациям с иностранными инвестициями и составила 31356059,0 тыс. руб.

Анализ показал, что в 2006 году процентное соотношение по платежам в бюджет государственного и негосударственного секторов заметно изменилось. Так, негосударственный сектор в общей сумме поступившего НДС составил 89,3%, государственный - 10,7%.

Среди плательщиков НДС негосударственного сектора наименьшую долю в доплате налога составляют индивидуальные предприниматели - в 2005 году - 1% и в 2006 году - 0,38% от общей суммы начисленной доплаты налога. Наибольший удельный вес занимают коммерческие организации и некоммерческие организации - 90,5% и 89,6% соответственно. Наибольшая же сумма была возвращена коммерческим организациям с иностранными инвестициями и составила 123625327,0 тыс. руб.

Если сравнивать доплату налога и его возврат плательщикам по годам, то следует обратить внимание, что в 2005 году государственные унитарные предприятия должны были доплатить налог в сумме 8369409,9 тыс. руб., а в 2006 году у них был возврат на сумму 46348699,9 тыс. руб., что говорит главным образом об огромной переплате налога в предыдущие периоды. В значительной мере такая динамика обусловлена переходом в торговле Российской федерацией на принцип взимания НДС по стране назначения.

Таким образом выглядит динамика поступлений НДС по данным ИМНС по Московскому району г.Минска за последние годы.

Для целей налогообложения также применяется термин - "объекты", под которым понимаются товары, работы, услуги, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, основные средства.

Объектом налогообложения признаются обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь (за исключением оборотов по реализации освобождаемых от обложения налогом). В них также включаются:

1. Обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателям для собственных нужд.

2. Обороты по реализации объектов своим работникам, в том числе обороты по реализации в порядке натуральной оплаты труда.

3.Обороты по обмену объектами.

4. Обороты по безвозмездной передаче объектов, за исключением следующих случаев безвозмездной передачи имущества, такие как:

- передача имущества правопреемнику при реорганизации предприятия;

- передача имущества учредителю, не превышающая его вклада в уставный фонд;

- при выходе данного учредителя из состава участников организации;

- передача лизингодателем лизингополучателю объекта лизинга;

- передача товаров для переработки налоговому резиденту государств, с которыми отсутствует таможенный контроль и таможенное оформление.[43, с.75]

Для налогообложения оборотами по реализации признаются также недостача, хищение и порча товаров сверх норм естественной убыли; продажа, обмен и прочее выбытие основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства; начисление амортизационных отчислений, сумма которых не относится на затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг; обороты по реализации услуг по изготовлению товаров из давальческого сырья, принятие на учет по результатам инвентаризации основных средств и нематериальных активов, за исключением приобретенных основных средств и нематериальных активов.

Необходимо отметить, что при определении условий налогообложения налоговая база определяется плательщиком в зависимости от предусмотренных учетной политикой особенностей реализации произведенных им или приобретенных объектов, полученных в денежной, натуральной и иной форме. Дата фактической реализации объектов для исчисления налога определяется в зависимости от метода расчета выручки от реализации объектов, установленного учетной политикой, но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права). При безвозмездной передаче объектов, при их обмене или при натуральной оплате датой реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты.[43, с.76]

Существуют отдельные особенности определения налогооблагаемой базы при реализации товаров в иностранной валюте, а также при продаже покупных товаров и товаров собственного производства, основных средств и нематериальных активов не по ценам приобретения (производства).

Так, при определении налоговой базы оборот плательщика в иностранной валюте пересчитывается в валюту Республики Беларусь по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату фактической реализации объектов или на дату фактического осуществления расходов.

А при реализации объектов по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов) и по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне объектов) налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости и цены приобретения. При реализации объектов собственного производства по ценам ниже их себестоимости налоговая база определяется исходя из цены реализации таких товаров (работ, услуг).[43, с.77]

Цена приобретения объектов определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости объектов. Цена приобретения безвозмездно полученных объектов определяется исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования.

При недостаче, порче и хищении объектов собственного производства, за исключением работ и услуг, безвозмездной передаче объектов собственного производства налоговая база определяется исходя из себестоимости таких объектов. При недостаче, хищении, порче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения.

В действующем законодательстве существуют определенные освобождения, уменьшающие облагаемый оборот и, следовательно, налогооблагаемую базу.

При определении налоговой базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате объектов. К ним относятся средства, перечисляемые головным предприятием (организацией) входящим в его состав обособленным подразделениям, а также этими обособленными подразделениями друг другу, из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного перераспределения прибыли; дивиденды и приравненные к ним доходы, средства, перечисленные предприятию, исполнительному органу акционерного общества, ассоциациям организаций, обособленными подразделениями за счет прибыли, остающейся в распоряжении, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями и структурными подразделениями, входящими в состав предприятия. К ним относятся также средства резервного и других фондов, передаваемые в пределах одного юридического лица; средства, поступившие из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованные по целевому назначению, за исключением средств, поступающих из указанных фондов в качестве оплаты за реализованные плательщиком объекты.[43, с.77]

Одним из основных элементов налогообложения, помимо налоговой базы, плательщиков и являются налоговые ставки, представляющие собой действенный инструмент регулирования. В Республике Беларусь применяется как стандартная ставка налога (18%), так и пониженная (10%), а также ставки, используемые во внешнеэкономическом обороте и при государственном регулировании розничных цен.

Налогообложение производится по следующим налоговым ставкам.

Ноль (0) % - при реализации:

1. Экспортируемых товаров.

2. Работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров.

3. Экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки и услуги по реализации билетов, на основании которых оказываются транспортные услуги.

4. Экспортируемых услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов).

Применение нулевой ставки означает полное освобождение от налога оборотов по реализации товаров (работ, услуг) путем вычета (зачета, возмещения) сумм налога, уплаченных при приобретении объектов, использованных для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, если иное не предусмотрено законодательством.

Десять (10) % - при реализации:

1. Производимой на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (кроме цветов, декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства. Работы и услуги по доработке этой продукции до требуемого качества также облагаются по ставке 10 %.

2. Реализация организациями продовольственных товаров и товаров для детей по перечню, утвержденному Президентом Республики Беларусь.

Стандартная ставка налога в размере восемнадцать (18) % применяется при реализации прочих объектов, а также при реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

На территории Республики Беларусь применяются также расчетные ставки 10% и 18% - 9,09% и 15,25%. Эти ставки применяются при:

1. Реализации товаров по регулируемым розничным ценам, включившим в себя величину налога.

2. При поступлении сумм в порядке частичной оплаты за реализацию сверх цены, в виде санкций за нарушения покупателями, заказчиками условий договоров, за исключением операций по которым освобождены от налогообложения.

3. По оборотам по реализации товаров, работ, услуг резидентам СЭЗ, созданных на территории Республики Беларусь в соответствии с белорусским законодательством налог исчисляется по установленным ставкам и уплачивается согласно законодательству о СЭЗ Республики Беларусь.

Рассмотрим применение налоговых ставок на примере ИМНС по Московскому району г.Минска. Данные оборота по реализации товаров в РФ по всем возможным ставкам приведены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 Реализация товаров в Российскую Федерацию за 2005 и 2006 года, млн руб.

	Оборот по реализации товаров в Российскую Федерацию
	облагаемый по ставке 0 (ноль) %	облагаемый по ставке 18%	облагаемый по ставке 10%	освобожденный от НДС
		всего	в т.ч. в связи с отсутствием 3-го экз. заявления о ввозе товаров
2005	111098,3	8523,0	1078,6	36,5	53,2
2006	189607,3	5088,7	4133,0	-	256,7

Из таблицы видно, что из всей реализации товаров за 2005 год в Российскую Федерацию больше всего приходится на оборот, облагаемый по ставке 0% - 111098,3 млн руб. Наименьшая сумма оборота имела место по товарам, облагаемым по ставке 10% - 36,5 млн руб. Такие показатели объясняются двумя объективными причинами: во-первых, Республика Беларусь перешла с 2005 года в торговле с Россией на принцип страны назначения и, следовательно, экспорт в эту страну товаров облагается налогом по нулевой ставке. Во-вторых, структура экспорта товаров в Российскую Федерацию субъектов хозяйствования Московского района г.Минска такова, что на долю сельхозпродукции и детский ассортимент приходится незначительная часть экспорта. Это также вполне объяснимо, поскольку Московский район г.Минска - один из крупных промышленных районов столицы.

Анализ также показал, что удельный вес оборота по реализации товаров, облагаемого по ставке 18% в связи с отсутствием 3-го экземпляра заявления о ввозе товаров к обороту, облагаемого по ставке 0%, составляет 9,7%. Из-за отсутствия этого заявления при экспорте довольно часто применяется не нулевая ставка НДС, а ставка 18% и удельный вес продукции, облагаемой по этой ставке, в общей сумме экспортного оборота, облагаемого по ставке 18% существенно возрос и составил - 12,7% и 81,2% в 2005 и 2006 годах соответственно.

В 2006 году, как и в 2005, наибольшая сумма приходится на оборот, облагаемый по ставке 0%, - 189607,3 млн руб. При этом существенно снизился оборот, облагаемый по ставке 18%. Это говорит о том, что субъекты предпринимательской деятельности уже адаптировались в основном к применению в торговле с РФ принципа уплаты налога по стране назначения. Вместе с тем значительно возросла доля оборота по реализации товаров по ставке 18% в связи с отсутствием 3-го экз. заявления о ввозе товаров к общему обороту по этой ставке. На такой оборот приходится 91,2% всего оборота, облагаемого по ставке 18%.

В Республике Беларусь по налогу на добавленную стоимость действует значительное количество налоговых льгот и освобождений от налога.[43, с.78]

Так, не признаются объектом налогообложения и не подлежат налогообложению:

- обороты по реализации на территории Республики Бела`А`ь объектов для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического и (или) административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

- обороты по первичному размещению ценных бумаг эмитентами, осуществляемые в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

- средства, перечисляемые в доход бюджета от продажи в процессе приватизации имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь, и средства от продажи административно-территориальных единиц, а также суммы арендной платы от сдачи в аренду предприятий, находящихся в государственной собственности;

- обороты по реализации строительных работ за пределами Республики Беларусь при условии, что указанные работы выполняются на основе соответствующего контракта (договора) с иностранным юридическим или физическим лицом и (или) выручка от их реализации поступила на счета в банках Республики Беларусь в свободно-конвертируемой валюте, национальной валюте государств - участников Содружества Независимых Государств, а также в белорусских рублях по контрактам, заключенным в счет погашения задолженности за поставку природного газа в Республику Беларусь;

- имущество, вносимое в качестве взноса (вклада) в уставный фонд организации в размерах, установленных учредительными документами.

Освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь:

- лекарственных средств, а также медицинской техники, приборов и оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения, в том числе ввезенных из-за пределов Республики Беларусь по перечням лекарственных средств, медицинской техники, приборов и оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения по перечням, утвержденным Президентом Республики Беларусь;

- медицинских (ветеринарных) услуг, за исключением косметологических услуг нелечебного характера по перечням таких услуг, утвержденным Президентом Республики Беларусь;

- услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;

- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, по обучению детей и подростков в кружках, секциях и студиях, музыкальных и спортивных школах;

- ритуальные услуги и работы по уходу за могилами, услуги по изготовлению надгробных памятников, оград и других ритуальных предметов;

- продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, детских дошкольных учреждений, учреждений здравоохранения;

- услуг в сфере образования, связанных с образовательным процессом, оказываемых финансируемыми из бюджета учреждениями образования, а также учреждениями образования потребительской кооперации;

- услуг в сфере культуры и искусства (в том числе реализация билетов и абонементов на театрально-зрелищные, культурно-просветительные мероприятия) по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом Республики Беларусь, а также ритуальных и религиозных услуг;

- жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг (включая плату за пользование (техническое обслуживание) жилыми помещениями), оказываемых населению, в том числе через соответствующие предприятия и организации;

- услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом (кроме такси), а также речным, железнодорожным и автомобильным транспортом в пригородном сообщении;

- товаров (работ, услуг) собственного производства (за исключением подакцизных товаров, брокерских и иных посреднических услуг) плательщиками, среди которых численность инвалидов составляет не менее 50% от списочной численности промышленного производственного персонала в среднем за период;

- ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рын`А (форвардных и фьючерсных контрактов, опционов и иных аналогичных финансовых инструментов срочного рынка), а также определенных видов финансово-кредитных операций, осуществляемых банками и небанковскими финансовыми организациями; долей в уставном фонде организаций;

- услуг связи, оказываемых населению, а также услуг населению по доставке газет и журналов по подписке;

- услуг адвокатов и юридических консультаций по оказанию юридической помощи населению;

- услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию;

- прочих видов товаров и услуг в соответствии с действующим законодательством.[43, с.79]

Плательщик также имеет право уменьшить общую сумму налога по реализации объектов на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога:

- предъявленные продавцами плательщику при приобретении им объектов;

- уплаченные плательщиком при ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь;

- уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов после отражения их в бухгалтерском учете.

Суммы налога, предъявленные к оплате продавцами при приобретении объектов, принимаются к вычету плательщиками в случае, если такие продавцы состоят на учете в налоговых органах Республики Беларусь в качестве плательщика налога.

Установлена определенная очередность вычета сумм налога.

В первую очередь вычитаются суммы налога по объектам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов.

Во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь.

В третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%.

В четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по нулевой ставке, подлежащие вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

По данным, представленным в Приложении Г, проанализируем суммы НДС, предъявленные к уплате, вычету на примере ИМНС по Московскому району г.Минска.

Из данной таблицы видно, что в 2006 году сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении и ввозе объектов увеличилась почти в два раза, т.е. на 178%, и составила 1294367,8 млн руб. Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров из Российской Федерации в общей сумме НДС, уплаченного при приобретении и ввозе объектов в 2005 и 2006 годах составили 27,1% и 32,9% соответственно, что говорит об увеличении ввоза товаров из Российской Федерации.

Анализ также показал, что в течение 2005-2006 годов наблюдается тенденция быстрого роста, более чем в два раза, предъявленных к вычету сумм НДС, приходящихся на объекты, облагаемые по нулевой ставке - 103500,7 млн руб. и 283960,4 млн руб. соответственно. Это можно объяснить увеличением экспорта, облагаемого НДС по нулевой ставке. Неотстающими темпами также увеличиваются и предъявленные к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов облагаемых по ставке 18% либо 20%, приходящиеся на объекты, облагаемые по ставке 10%. Их сумма возросла на 268% и на начало текущего года достигла 19422 млн руб.

Анализируя данную таблицу, можно также отметить, что сумма НДС по операциям, облагаемым по ставке 18%, увеличилась почти в два раза и составила 2259108,7 млн руб., а ее удельный вес в общей сумме НДС по всем операциям увеличился на 0,4 п.п. По операциям, облагаемым по ставке 10%, налоговая база изменилась незначительно, а вот удельный вес снизился на 0,4 п.п. При этом по операциям, освобожденным от НДС, налоговая база возросла в три раза, занимая прежний уровень удельного веса. Это свидетельствует об изменениях в структуре производства и реализации продукции в Московском районе в пользу освобождаемой от НДС.

Для финансового состояния субъектов хозяйствования и наполнения бюджета важное значение имеет динамика сумм НДС, подлежащих зачету (возврату), которые приведены в таблице 2.2.

Таблица 2.2 Сведения о суммах НДС, подлежащих зачету (возврату), млн руб.

	на 1-ое января 2006 года	на 1-ое января 2007 года
1. Сумма НДС по оборотам по реализации	787280,6	1052922,5
2. Налоговые вычеты	736207,4	1172297,6
3. Зачтено в уплату налогов и экономических санкций	67659,5	79520,3
4. Задолженность бюджета (по лицевым счетам)	23314,7	53294,5
Окончание таблицы 2.2
1	2	3
5. Возвращено из бюджета	35610,4	54402,1
6. Сумма НДС (нарастающим итогом)	подлежащая уплате (со знаком "плюс")	136605,5	162283,4
	подлежащая возврату (со знаком "минус")	85532,3	281825,2
	остающаяся в распоряжении	-	166,7
7. Фактически поступило НДС по платежным документам	273803,2	330951,3
8. Оборот, облагаемый по нулевой ставке	806841,1	1832816,8

Анализ таблицы позволяет сделать вывод, что сумма НДС по оборотам по реализации и сумма налоговых вычетов постоянно увеличиваются и темпы их роста в значительной степени корреспондируют между собой. Так, сумма НДС по оборотам по реализации увеличилась на 33,7% и на начало текущего года составила 1052922,5 млн руб., а сумма налоговых вычетов выросла на 59,2% и стала равной 1172297,6 млн руб.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возврату, в 2006 году увеличилась на 229,5%, т.е. выросла почти в три раза и составила 281825,2 млн руб. Что касается суммы возврата из бюджета, то она возросла в полтора раза или на 152,8%. В 2005 году сумма НДС, подлежащая уплате, была больше суммы НДС, подлежащей возврату на 51073,2 млн руб., однако в 2006 году ситуация изменилась коренным образом: в 2006 году НДС к возврату существенно увеличился и превзошел НДС к уплате на 119541,8млн руб. Это обусловлено переходом с 1 января 2005 года в торговле в Россией на принцип страны назначения и, следовательно, применением при экспорте товаров в Россию нулевой ставки налога. Но 2005 год стал адаптационным периодом для белорусских экспортеров и экспорт товаров в Российскую Федерацию у большинства производителей-экспортеров снизился. При этом, если в 2005 году удельный вес суммы, подлежащей возврату из бюджета, в общей сумме НДС по оборотам по реализации составлял 4,5%, то за прошедший год он возрос на 1,2 п.п. и стал равен 5,7%.

Обратим особое внимание и на существенный рост задолженности бюджета (по лицевым счетам). За последние два года она выросла в два раза. Удельный же вес ее в общей сумме НДС по оборотам по реализации возрос на 2 п.п. и составил 5%. Что касается фактически поступившего налога на добавленную стоимость по платежным документам, то его сумма изменилась не значительно и за 2006 год составила 330951.3 млн руб. А доля фактически поступившего НДС в общей сумме НДС по оборотам по реализации уменьшилась на 3.4 п.п. и составила в 2005 и 2006 годах - 34,8% и 31,4% соответственно.

Анализ, проведенный на базе данных ИМНС по Московскому району г.Минска, позволяет сделать следующие основные выводы:

1. На долю НДС приходится около половины всех налоговых поступлений - 49,1 % от плательщиков района.

2. Из-за отсутствия 3-го экземпляра заявления о ввозе товаров применяется ставка 18% и удельный вес продукции, облагаемый по этой ставке в общей сумме экспортного оборота, облагаемого по ставке 18%, существенно увеличился и составил в 2006 году 81,2%. Это обусловлено сложным механизмом подтверждения применения нулевой ставки в торговле с Россией, когда налогоплательщик должен нести ответственность за уплату налога своим партнером в другой стране.

3. В 2006 году сумма НДС, уплаченная при приобретении и ввозе объектов, увеличилась почти в два раза, т.е. на 178%, и составила 1294367,8 млн руб.

4. Сумма НДС по оборотам по реализации увеличилась на 33,7% и на начало текущего года составила 1052922,5 млн руб., а сумма налоговых вычетов выросла на 59,2% и стала равной 1172297,6 млн руб.

5. Сумма НДС, подлежащая возврату, в 2006 году увеличилась на 229,5%, т.е. выросла почти в три раза, что также объясняется ростом экcпорта в Российскую Федерацию предприятий Московского района г.Минска и переходом в торговле с Россией на принцип уплаты НДС по стране назначения.

2.2 Сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог

Так называемые оборотные платежи из выручки имеют существенный удельный вес в структуре доходов консолидированного бюджета и являются важным инструментом государственного регулирования, финансового обеспечения отдельных отраслей. В настоящее время эти платежи представлены в налоговой системе Республики Беларусь сбором в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налогом с пользователей автомобильных дорог, уплачиваемых единым платежом.

Плательщиками республиканского единого платежа являются следующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность:

- юридические лица Республики Беларусь, иностранные юридические лица и международные организации;

- простые товарищества (участники договора о совместной деятельности);

- хозяйственные группы.[43, с.102]

Объектом обложения республиканским единым платежом является выручка от реализации товаров (работ, услуг), в том числе:

1. Товаров (работ, услуг) своим работникам, включая реализацию в порядке натуральной оплаты труда.

2. Товаров (работ, услуг) в обмен на эквивалентное по стоимости количество товаров (работ, услуг).

У отдельных юридических лиц с учетом особенностей их деятельности объектом обложения является:

- у плательщиков, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, осуществляющих торговую, заготовительную деятельность и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, - валовой доход от этой деятельности;

- у банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, за исключением Национального банка Республики Беларусь, - доходы за вычетом расходов по уплате процентов, комиссионных и прочих банковских расходов;

- у страховых и перестраховочных организаций - балансовая прибыль;

- у организаций, занимающихся посреднической деятельностью, включая комиссионную торговлю, - доход (вознаграждение).[43, с.102]

Плательщики, осуществляющие одновременно производство и реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), снабженческо-сбытовую, заготовительную, торговую, торгово-закупочную, деятельность по предоставлению услуг общественного питания, начисляют и уплачивают республиканский единый платеж соответственно от выручки, валового дохода отдельно по каждому виду деятельности и при условии их раздельного учета.

Организации, включая банки и небанковские кредитно-финансовые организации (кроме страховых и перестраховочных организаций), не производят исчисление республиканского единого платежа от внереализационных доходов и прочих доходов, за исключением доходов от сдачи имущества в аренду (лизинг).

Рассмотрим подробнее на примере ИМНС по Московскому району г.Минска виды плательщиков и их удельный вес в общем объеме поступления данного налога и всех платежей в целом. Данные приведены в Приложении Д.

Плательщиков республиканского единого платежа можно классифицировать по формам собственности на плательщиков государственного сектора и негосударственного. В 2005 году от плательщиков государственного сектора по Московскому району г.Минска поступило 56947947,1 тыс. руб., что составило 51% от общей суммы поступлений республиканского единого платежа и 6,8% от общей суммы поступивших налогов. В 2006 году тенденция несколько изменилась и в общих поступлениях республиканского единого платежа больший удельный вес приходится на поступления от плательщиков негосударственного сектора -53,7% и 7,1% соответственно.

Анализ показал, что за 2005-2006 годы наиболее значительные суммы республиканского единого платежа поступили от государственных унитарных предприятий. Если в 2005 году эта сумма составила 41417042,7 тыс. руб., то через год она выросла на 7972086 тыс. руб. и составила 49389128,7 тыс. руб., хотя удельный вес поступлений данного платежа в общей сумме поступлений республиканского единого платежа за 2005 и 2006 годы оставался неизменным и составил 3,7%. Меньше всего поступлений единого платежа приходится на объединения (концерны, союзы, ассоциации). При этом наблюдается тенденция к уменьшению поступлений от названных плательщиков. Так, если на начало 2006 года сумма поступлений от них составила 51953,5 тыс. руб. или 0,05% от общей суммы поступления республиканского единого платежа, то на начало текущего года сумма стала равной 40439 тыс. руб. или 0,03% соответственно.

Анализ динамики поступлений республиканского единого платежа от негосударственного сектора показал, что существенная сумма поступлений приходится на коммерческие организации с иностранными инвестициями: с 2005 года по 2006 год она выросла на 8 п.п. и на начало текущего года составила 41998247,4 тыс. руб. или 31% от общей суммы поступления республиканского единого платежа. Меньше всего единого платежа уплачено иностранными юридическими лицами, которые не осуществляют деятельность через постоянное представительство. Но при этом с 2005 года по 2006 год сумма данного платежа выросла по этим плательщикам в 19 раз, т.е. с 79,2 тыс. руб. увеличилась до 1532,6 тыс. руб.

Всего за 2005 год плательщиками Московского района уплачено 111617538 тыс. руб. единого платежа, что составило 13,3% от общей суммы всех налоговых поступлений за год. В 2006 году эти показатели незначительно увеличились - 135150164,6 тыс. руб. и 13,2% соответственно.

Республиканский единый платеж уплачивается в размере 3% величины установленного объекта обложения. При этом савка отчислений в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки составляет 2% и ставка налога с пользователей автомобильных дорог - 1%.[43, с.103]

Существует ряд льгот по этому платежу. Так, полностью от его уплаты освобождаются:

1. Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность по производству продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), животноводства, рыбоводства, пчеловодства, а также продуктов детского питания.

2. Организации бытового обслуживания при оказании бытовых услуг сетью комплексных приемных пунктов в сельской местности.

3. Лечебно-производственные мастерские при психиатрических, психоневрологических и противотуберкулезных больницах и диспансерах.

4. Организации потребительской кооперации республики.

5. Организации, обслуживающие сельское хозяйство, выполняющие работы (оказывающие услуги) организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства.

6. Организации, осуществляющие научную деятельность, - в части сумм, полученных от выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ за счет средств республиканского либо местных бюджетов, включая денежные средства по договорам, заключенным с организациями, которым эти средства выделены из бюджетных источников.

7. Организации, осуществляющие строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования, - в части объемов работ по строительству, реконструкции, ремонту и содержанию автомобильных дорог общего пользования.

8. Бюджетные организации.

9. Организации резиденты свободных экономических зон в части выручки от реализации:

- за пределы Республики Беларусь иностранным юридическим или физическим лицам в соответствии с заключенными между ними договорами товаров (работ, услуг) собственного производства, произведенных этими резидентами на территории свободных экономических зон;

- на территории Республики Беларусь товаров собственного производства, которые произведены ими на территории свободных экономических зон и являются импортозамещающими в соответствии с определенным перечнем;

- товаров (работ, услуг) собственного производства, которые произведены ими на территории свободных экономических зон другим резидентам свободных экономических зон согласно заключенным с ними договорам.[43, с.104]

Освобождаются от республиканского единого платежа в части налога с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды: организации по объемам фактически выполненных работ по строительству домов (квартир) для производителей сельскохозяйственной продукции (занимающихся производством сельскохозяйственной продукции коммерческих организаций).

Плательщики не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчет за отчетный месяц.[43, с.105]

Уплата республиканского единого платежа производится плательщиками ежемесячно нарастающим итогом с начала года не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным.

Если сумма, подлежащая уплате по итогам месяца, предшествовавшего отчетному, составила 500 и более базовых величин, республиканский единый платеж за отчетный месяц уплачивается в следующие сроки:

- не позднее 10-го числа текущего месяца вносится 1/3 часть суммы республиканского единого платежа, уплаченного по расчету за месяц, предшествующий отчетному;

- не позднее 22-го числа текущего месяца уплачивается сумма республиканского единого платежа по расчету за отчетный месяц с учетом ранее внесенной суммы.

Таким образом, республиканский единый платеж имеет существенный удельный вес в целом по налоговым поступлениям в консолидированный бюджет. В целом, за 2005 год плательщиками Московского района было уплачено в консолидированный бюджет 111617538 тыс. руб. единого платежа, что составило 13,3% от общей суммы всех налоговых поступлений за год. В 2006 году данные показатели увеличились незначительно и стали равны - 135150164,6 тыс. руб. и 13,2% соответственно.

Рассмотрев анализ роли платежей из выручки на основе данных ИМНС Республики Беларусь по Московскому району г.Минска целесообразно перейти к основным направлениям путей совершенствования налогов из выручки в Республике Беларусь.

3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВ ИЗ ВЫРУЧКИ

3.1 Зарубежный опыт использования платежей из выручки

Создание эффективной налоговой системы - одна из наиболее сложных задач в сфере государственного регулирования экономики, которая актуальна для любого государства. В Республике Беларусь действует налоговая система, введенная с 1992 года, в которую постоянно вносятся коррективы. В определенной мере нестабильность налоговой системы в нашей стране обусловлена особенностями переходного периода к социально-ориентированной рыночной экономики, что требует создания соответствующих экономических рычагов. Кроме того, коррективы в налоговую систему вносятся и в связи с изменением внешних экономических условий, необходимостью унификации принципов взимания косвенных и других налогов с целью обеспечить конкурентоспособность белорусской продукции. Высокий динамизм процессов, которые происходят в хозяйственной жизни страны, порой их непредсказуемость, необходимость быстрого реагирования со стороны государства - вот те причины, которые требуют постоянного реформирования налоговой системы.[39, с.333]

В ходе совершенствования отечественной налоговой системы важное значение имеет изучение и критический анализ опыта зарубежных стран в части оптимизации видов и ставок налогов, количества и качества налоговых льгот, совершенствование налогооблагаемой базы. Мировой опыт показывает, что изъятие у налогоплательщиков до 30-40% их доходов является тем порогом, за пределами которого начинается процесс сокращения сбережений и инвестиций в экономику. Если ставки налогов и их число достигают такого уровня, что взимается более 40-50% доходов налогоплательщика, это существенно сокращает стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства, особенно в государствах с относительно невысоким уровнем доходов.

При анализе налоговой системы зачастую сравнивают величину налоговых ставок в Республике Беларусь с величиной налоговых ставок в странах с развитой рыночной экономикой. Так, ставки НДС, налога на прибыль, подоходного налога с физических лиц в Беларуси находятся на уровне ставок, действующих во многих странах с развитой рыночной экономикой, а иногда и ниже уровня отдельных стран. Однако такое сопоставление не всегда корректно, поскольку указанные ставки налогов применяются к разной налогооблагаемой базе, которая в Беларуси является более широкой.

В этой связи возможности использования зарубежного опыта налогообложения при реформировании белорусской налоговой системы должны оцениваться с учетом экономических реалий нашего государства, особенностей развития белорусской экономики на современном этапе и геополитического положения нашей страны. С позиций геополитического и экономического положения нашей страны наибольший интерес, с нашей точки зрения, представляет изучение налоговых систем европейских государств.

Анализ зарубежного опыта показывает, что в большинстве государств налоговая система представляет совокупность прямых и косвенных налогов. Так, анализируя налоговую систему Великобритании можно отметить, что в последние годы структура налогов в доходах бюджета этой страны была следующей: прямые налоги составляли 45,9% поступлений, косвенные - 31,4%, местные - 9,6%, налоги на деловую активность - 7,4%, прочие - 5,7%.

Основным прямым налогом в большинстве стран с развитой рыночной экономикой, в отличие от государств с переходной экономикой, является подоходный налог. Главное место среди косвенных налогов занимает налог на добавленную стоимость. Он находится на втором месте после подоходного налога и формирует 17% бюджета страны. Базой обложения НДС выступает стоимость, добавленная на каждой стадии производства и реализации товаров и услуг (т.е. разница между выручкой и стоимостью закупок у поставщиков). Стандартная ставка НДС в Великобритании-17,5%. Не облагаются этим налогом следующие виды товаров и услуг: продовольственные товары, книги, лекарства, детская одежда, импортные и экспортные товары, топливо и энергия для домашнего пользования, водоснабжении и канализация, строительство жилых домов, транспортные услуги, а также почтовые и финансовые услуги, страхование, ритуальные услуги.[39, с.347]

Среди косвенных налогов на втором месте находятся акцизы. Подакцизными товарами являются алкогольные напитки, топливо, табачные изделия, транспортные средства. Акциз на спиртные напитки и топливо взимается в твердых суммах с единицы товара (с литра). Акциз на табачные изделия устанавливается в виде процентной надбавки к цене товара. Ставки акцизных сборов колеблются обычно в пределах от 10 до 30%.

Свои особенности налогообложения имеет и Франция, которая, как и большинство стран Западной Европы, использует сложную, многоуровневую систему налогообложения. Налоговая система страны нацелена в основном на обложение потребления, налоги на доходы (прибыль) и собственность весьма умерены.

Основным налогом в бюджетной системе Франции является налог на добавленную стоимость. Он разработан в начале 50-х годов и действует с 1954 года. НДС рассматривается как общий налог на потребление, который затрагивает все товары и услуги, потребленные и использованные на территории страны.

Операции, связанные с внешним рынком, от НДС освобождены. Лица, совершившие операции, относящиеся к экспортным, и уплатившие НДС, могут воспользоваться правом на возмещение. Импортные операции подлежат налогообложению согласно внутреннему праву.

НДС зависит от характера совершаемой сделки и не принимает в расчет финансовое состояние налогоплательщика. Ставка налога не связана с ценой товара. Объектом налогообложения служит продажная цена товара или услуги. Из общей суммы вычитается размер налога, уплаченного поставщиками сырья и полуфабрикатов. Стандартная ставка налога, как и в Великобритании, незначительно отличается от стандартной налоговой ставки в нашей стране и составляет 18,6%. Повышенная ставка (22%) применяется к некоторым видам изделий (автомобили, кинофототовары, табачные изделия, парфюмерия, ценные меха). Пониженная ставка (5,5%) действует для большинства продовольственных товаров и продукции сельского хозяйства, для книг и медикаментов. Такая же пониженная ставка применяется к отдельным видам услуг: туристические и гостиничные услуги, грузовые и пассажирские перевозки, зрелищные мероприятия, обеды для работников предприятий. По этому налогу существует ряд льгот. В частности, действует предел, до которого предприятие освобождается от уплаты НДС. Кроме того, от НДС освобождается деятельность государственных учреждений, связанная с выполнением административных, социальных, воспитательных, культурных и спортивных функций, сельскохозяйственное производство, некоторые свободные профессии: частная преподавательская деятельность частнопрактикующие врачи, люди, занимающиеся духовным творчеством.[39, с.352]

В Италии налог на добавленную стоимость занимает всего лишь третье место по величине поступлений в бюджет. Здесь добавленная стоимость для налогоплательщика также состоит из разницы между выручкой, полученной от продажи товаров или реализации услуг, и непосредственной себестоимостью этих товаров, которые поступают на предприятие в качестве сырья и других компонентов, и стоимостью товаров при их выпуске в качестве готовой продукции. Стандартная ставка НДС в Италии составляет 19%. Но действуют и льготные налоговые ставки. Они равны 13%; 9% и 4%. Льгота распространяется на продовольственные товары, газеты и журналы. Не облагаются налогом экспортные товары, международные услуги и связанные с ними операции. Освобождаются от НДС также операции по страхованию и выдаче кредитов; распространение акций и облигаций; расходы по медицинскому обеспечению, образованию, культуре, почтовые услуги, отрасли, связанные с золотом и иностранной валютой.[39, с.357]

Особый интерес представляют собой налоговые системы Скандинавских стран. Для этих налоговых систем характерны высокие налоговые ставки. Так, например, в Дании налог на добавленную стоимость приносит существенные доходы в казну. При этом его ставка по сравнению с среднеевропейским уровнем достаточно высока и составляет 25%. Экспортные же товары освобождаются от данного налога. В Швеции НДС взимается в госбюджет также по ставке 25%. Для продовольственных товаров ставка понижается до 21%, для гостиничных услуг - до 12%. От уплаты НДС наряду с экспортом освобождаются медицинские услуги, банковские операции, патентное дело, услуги учреждений культуры.[39, с.361]

В развитых странах среди целей НДС можно назвать сдерживание нежелательного импорта, перепроизводства одних товаров и ограничение чрезмерного потребления других. При этом ставки данного налога составляют, например, в Японии 3%, в Швейцарии 6,5%, Канаде 7,5% (начисляется в основном на продукцию потребительского назначения). В США после длительного изучения отказались от введения НДС. Здесь существует налог с продаж, который ограничивает нерациональное потребление. Этим налогом облагаются обработанные продукты питания, все промышленные товары, а, к примеру, овощи и фрукты не облагаются.[94, с.88]

Таким образом, анализ зарубежного опыта показывает, что основной налог из выручки - налог на добавленную стоимость - в разных странах имеет свои особенности применения. Особенно существенные различия характерны для налоговых льгот и ставок. Вместе с тем в части налоговой базы, а также налогообложения экспортных операций различия практически несущественны.

Анализ зарубежного опыта также показал, что в налоговых системах других стран нет налога, аналогичного единому республиканскому платежу, который является структурным элементом налоговой системы Республики Беларусь и оказывает негативное влияние на конкурентоспособность белорусской продукции из-за так называемого кумулятивного эффекта и взимания на всех стадиях производства и реализации продукции. Субвенции сельскохозяйственному производству, используемые в странах с развитой рыночной экономикой, имеют совершенно иной характер и цели по сравнению с дотациями в сельскохозяйственное производство в нашей стране и предоставляются за счет средств государственного бюджета без введения специального сбора, как это имеет место в Республике Беларусь.