Санкции в налоговом праве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки РФ

Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ)

Тверской филиал

Кафедра гуманитарных, социально-экономических и юридических дисциплин

Курсовая работа по дисциплине «Налоговое право»

Тема 89: Санкции в налоговом праве

Студентки 3 курса заочного отделения

гр. Тв.-ЗГЮ-201

Иванова К.В.

Тверь - 2014

Содержание

Введение

1. Развитие законодательства о налоговых санкциях

2. Понятие налоговой санкции в современном налоговом законодательстве

3. Классификация налоговых санкций

3.1 Штраф как вид налоговой санкции

3.2 Пеня как вид налоговой санкции

4. Основание назначения и порядок применения налоговой санкции

4.1 Основание назначения налоговой санкции

4.2 Порядок применения налоговой санкции

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Переход России от плановой экономики к рыночной связан с большими трудностями. Независимость рыночных отношений привела к тому, что неисполнение финансовых обязательств стало скорее правилом, нежели исключением. Организации не расплачиваются между собой; не выплачивают заработную плату; не платят налоги; средства, выделенные из государственного бюджета, не доходят до своего адресата. Неплатежи превратились в развернутую индустрию для получения денег.

Реальность современной жизни складываются таким образом, что процесс формирования нового налогового законодательства выявил особую актуальность вопросов наложения налоговых санкций за налоговые правонарушения.

Зависимость государственного бюджета в основном от налоговых поступлений сделала такого рода вопросы одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее четкой правовой регламентации. В условиях формирования в нашей стране рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. До этого налоговые взаимоотношения частных субъектов с бюджетом носили принципиально иной характер, обусловленный особенностями распределительной, административной системы управления экономики. Однако уже несколько лет до налоговой реформы начала 1990-х годов, с появлением первых кооперативных и малых частных предприятий, финансовая и правовая системы страны уже успели столкнутся с таким явлением, которое во всем мире известно как «уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов» и т.д.

Стремление избежать налогообложения есть своеобразная реакция на любые налоговые мероприятия государства. Однако в какой-то степени эта реакция представляется естественной, поскольку обусловлена стремлением собственника защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств, даже от тех, которые установлены законом.

Экономический эффект уклонения от уплаты налога достигается в огромном количестве случаев применением уголовно-криминальных и иных противозаконных действий, которые наименее желательны для государства, поскольку здесь впрямую нарушаются интересы бюджета, т.к. происходит недополучение причитающихся ему налогов и сборов.

Совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления основ правового регулирования порядка взимания налогов и иных обязательных платежей.

Новым этапом развития российского налогового законодательства является вступление в силу с 1 января 1999 года части первой Налогового Кодекса Российской Федерации, который сделал большой шаг вперед по пути создания и регулирования отношений между налогоплательщиками и государством.

Данная работа нацелена на осмысление действующих норм в области налогового законодательства и норм, содержащихся в актах различных органов государственной власти. Это позволяет рассматривать стать Налогового кодекса Российской Федерации в тесном взаимодействии с другими актами государственных органов, не умоляя самостоятельности регулятивной роли норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В данной работе предпринята попытка анализа налогового законодательства и условий привлечения к ответственности, а также порядка применения налоговых санкций.

Для достижения этих целей решаются следующие задачи:

- Определить предмет налогового права;

- Определить место налоговых санкций в системе мер правовой ответственности.

1. Развитие законодательства о налоговых санкциях

Переход к рыночным отношениям вызвал усиление значения налогов как одного из главных инструментов государственного регулирования экономики. Им принадлежит решающая роль в формировании доходов государственного бюджета. Поэтому вопросы использования налоговых санкций относятся в настоящее время к наиболее актуальным, что обусловило бурное развитие налогового права С. м. Толкушкин А.В. История налогов в России; М.: Юристъ, 2010. - с. 324.

Некоторые ученые выделяют налоговое право в самостоятельную отрасль права. Такой точки зрения придерживается М.И. Брагинский, который считает, что «налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только гражданского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права».

Такого же мнения придерживается С.Г. Пепеляев. Он считает, что «налоговое право становится самостоятельной отраслью права», т.к. налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогоплательщиков значительных полномочий по расходованию налоговых средств.

По словам К.С. Бельского, нормы налогового права в основном определяют поведение субъектов в области управления государственными финансами, из чего следует, что налоговое право является составной частью финансового права.

Наиболее тесно вопросы регулирования налогообложения связаны с бюджетной системой, т.к. во взаимодействии норм бюджетного и налогового права как основных частей финансового права проявляется важная роль налогового права, которое непосредственно регулирует отношения по поступлению в бюджет основных источников дохода.

Налоговое право тесно взаимосвязано и с гражданским правом, предметом которого является регулирование имущественных отношений. Особенностью налоговых отношений является их имущественный характер, т.к. они возникают по поводу денежных средств. Кроме того, государственные органы, осуществляющие регулирование в сфере налогов, одновременно выступают в качестве юридических лиц. Таким отношениям характерно равенство сторон, что является признаком гражданско-правовых отношений.

Связь налогового права и уголовного права состоит в том, что нормы уголовного права защищают объекты, являющиеся объектами регулирования налогового права. За преступления в налоговой сфере применяются меры уголовной ответственности.

Налоговое право соприкасается и с таможенным правом в части взимания таможенной пошлины, а также налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

В настоящее время существует достаточно оснований считать, что формируется система наложения налоговых санкций. Процесс их становления опирается, прежде всего, на базовые налоговые федеральные законы: «О налоговых органах Российской Федерации», о конкретных налогах. Основополагающим законодательным актом является Налоговый кодекс Российской Федерации. Это базовый акт, в котором установлены общие принципы налогового регулирования, система налогов, субъектов налоговых правоотношений, наложения санкций, определены полномочия налоговых органов, виды налоговых правоотношений, ответственность за их совершение и т.д.

Каждая отрасль, имеет свой предмет правового регулирования, исходя из особенностей регулируемых ею отношений. Предметом налогового права являются финансовые отношения, которые возникают в процессе осуществления налоговой деятельности, т.е. установления, введения и взимания налогов с юридических и физических лиц.

Выяснение особенностей налогового права и умение отграничивать его от других отраслей права позволяет определить место налогового права в российской правовой системе.

Рассматривая налоговое право с теоретических позиций, хотелось бы отметить некоторые его особенности.

Так, налоговое право имеет свой предмет правового регулирования, а именно общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечению виновных к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Важным критерием определения налогового права является метод правового регулирования, под которым понимается совокупность приемов и способов воздействия налогового права на субъектов налоговых отношений.

Особенностью методов налогового права является их императивный характер, т.е. одни субъекты налоговых правоотношений выступающие от имени государства, предписывают другой стороне налоговых правоотношений должное правило поведения. Использование императивного метода способствует своевременному и полному поступлению денежных средств в распоряжение государства С. м. Налоговое право. Учебник/ 3-е изд., перераб. и доп. Крохина Ю.А. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - с. 267.

Властность как суть метода налогового регулирования имеет свои особенности, которые характеризуют этот метод.

Во-первых, властность приводит к преобладанию в регулировании позитивных обязываний.

Во-вторых, метод налогового права характеризуется как императивный, т.е. субъекты не могут по своему усмотрению менять содержание налоговых правоотношений. Императивность заключается в категоричности, не допускающей произвольного изменения налоговых правоотношений.

В-третьих, для метода налогового права характерно неравенство субъектов, которое выражается в преобладании юридически властных полномочий субъектов над другими субъектами.

Однако применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненных субъектов -- налогоплательщиков и плательщиков сборов.

Налогово-правовые нормы различны и подразделяются на обязывающие, запрещающие и уполномочивающие.

Обязывающие нормы налогового права предписывают субъектам налоговых правоотношений совершение определенных действий, закрепляют их обязанности в сфере налоговых отношений.

Запрещающие нормы налогового права содержат запрет на совершение определенных действий, устанавливают обязанность участников налоговых отношений воздержаться от них.

Уполномочивающие налоговые нормы предоставляют субъектам право выбора в совершаемых ими действиях или развивают инициативу самих субъектов.

Данные обстоятельства позволяют сделать вывод, что налоговое право является крупной и важной частью всего российского законодательства.

2. Понятие налоговой санкции в современном налоговом законодательстве

Налоги -- один из древнейших финансовых институтов: они возникли вместе с появлением государства и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения выполнения ими своих функций. С тех пор в мире многое изменилось, задачи и направления деятельности государства приобрели новое содержание. Однако главное предназначение налогов как источника средств обеспечивающих функционирование государства, сохранилось, хотя в ходе развития человеческого общества и государства их роль стала гораздо более разнообразной. При этом разнообразились и источники доходов государства: для пополнения своей казны современное государство использует, помимо налогов, и другие виды поступлений и платежей. Но основное место среди них по объему и значению по прежнему занимают налоги, до 80% и более именно за счет налогов формируется доходная часть бюджетов С. м. Пансков, В.Г.; Князев, В.Г. Налоги и налогообложение; М.: МЦФЭР, 2011. - с. 213.

С принятием Налогового кодекса Российской Федерации к налогоплательщикам и иным обязательным лицам применяются меры налоговой ответственности, которыми являются налоговые санкции. Под налоговой санкцией понимаются меры экономического воздействия, принимаемые государством к виновным в нарушении налогового законодательства и призванные обеспечивать исполнение ими обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательственных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Налоговая санкция является мерой налоговой ответственности.

Налоговая ответственность является самостоятельным видом ответственности. Она наступает в случае несоблюдения установленных предписаний и порядка образования, распределения и использования денежных фондов государства, субъектов местного самоуправления, предприятий, организаций, учреждений.

Применительно к каждому основанию налоговой ответственности действует строго определенная система санкций. Санкции каждого блока подсистемы налоговой ответственности призваны устранять неблагоприятные экономические последствия, вызванные нарушением дисциплины налоговая санкция имеет имущественный характер. Она либо устанавливается в каком-то количественном отношении к сумме доходов, выручки и т.п., подлежащих изъятию у нарушителей дисциплины, либо выражается в принудительных действиях, реализация которых ограничивает финансовую базу определенных субъектов или ужесточает режим ее использования.

Чаще всего в качестве налоговых санкций применяются пени и штраф, которые являются одним из способов воздействия на субъектов в случае нарушения ими своих обязательств. Пеня, рассматриваемая в гражданских правоотношениях как один из видов неустойки, в налоговых правоотношениях служит способом принуждения к исполнению в срок обязательства. В отличие от пени, штраф преследует цель гарантировать осуществление обязанными лицами установленного порядка и действующих правил в области государственных финансов С. м. Пансков В.Г.; Князев В.Г. Налоги и налогообложение; М.: МЦФЭР, 2011. - с. 289.

Пеня обычно устанавливается в виде процента от суммы просроченного обязательства и начисляется за каждый день просрочки в течение определенного периода, после которого взыскивается разовый штраф.

Штраф как денежная санкция уплачивается в твердой сумме по шкале нарушений или в процентах, в доле от стоимости невыполненного обязательства.

Налоговые санкции налагаются специально уполномоченными на то органами: Министерством финансов Российской Федерации, Министерством по налогам и сборам Российской федерации и др.

Денежные средства, изъятые у нарушителей налогового законодательства, зачисляются в соответствующие государственные денежные фонды.

На основании вышеизложенного мы можем выделить следующие основные признаки налоговых санкций:

- применяются в сфере налоговой деятельности государства за нарушение налоговой дисциплины;

- являются мерой налоговой ответственности;

- предусмотрены нормами налогового права;

- носят имущественный характер;

- применяются как к физическим, так и к юридическим лицам;

- для них характерен специальный порядок применения и круг органов, их применяющих;

- зачисляются в государственные и местные (муниципальные) денежные фонды С. м. Петрова Г.В. Налоговое право; М.: Норма, 2012. - с. 187.

Таким образом, налоговые санкции -- это применяемые уполномоченными на то государственными органами к физическим и юридическим лицам за нарушение налоговой дисциплины, зачисляемые в государственные и местные (муниципальные) денежные фонды.

3. Классификация налоговых санкций

3.1 Штраф как вид налоговой санкции

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов).

Штраф -- это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной суммы денежных средств.

Штраф характеризуется тем, что применяется как разовое, одномоментное взыскание за нарушение обязательства и начисляется в твердой сумме (например, 5 тысяч рублей) для налоговых правонарушений с формальным составом, так и в процентах к сумме невыполненного обязательства (например, 20% от неуплаченной суммы налога) для налоговых правонарушений с материальным составом.

Штраф, применимый в налоговом праве, характеризуется тем, что он служит мерой денежного, финансового взыскания, применяется к виновным на основании решения, принимаемого соответствующим государственным органом или представляющим его должностным лицом и судом С. м. Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 383 с..

Штраф как налоговая санкция имеет свою специфику и отличается от административного и гражданско-правового штрафа.

Во-первых, налоговый штраф предусматривается в законодательстве, а гражданско-правовой может устанавливаться соглашением сторон.

Во-вторых, налоговый штраф уплачивается налогоплательщиком за счет доходов, оставшихся у него после уплаты налогов, а гражданско-правовой относится на внереализационные расходы предприятия.

В-третьих, налоговый штраф не может быть заменен иным взысканием, и уполномоченный орган не может по своему усмотрению освобождать от наложения штрафа, как в административном праве.

В-четвертых, взыскание налогового штрафа осуществляется в порядке производства по делам о налоговых правонарушениях.

Предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации максимальный размер санкций составляет 40% суммы недоимки. Такой штраф взимается в случае умышленной неуплаты или неполной уплаты налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (ст. 122).

До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации налоговые санкции в несколько раз превышали сумму недоимки и фактически приносили большой доход бюджету.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает сроки применения налоговых санкций. Согласно ст. 115 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности для взыскивания налоговых санкций и обращения налогового органа с иском об их взыскании в суд -- 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

3.2 Пеня как вид налоговой санкции

Согласно ст. 75 Налогового кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору при соблюдении условий, содержащихся в ст. 57 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, то пеня служит своего рода формой ответственности за нарушение этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия для нарушителя.

Но исходя из общепринятого в правовой науке понятия ответственности как санкции, состоящей в лишении субъекта, нарушившего нормы права, определенного блага, ценности, пеню следует рассматривать как вид ответственности.

Так, в налоговом праве пеня является правовосстановительной санкцией, а в гражданском -- пеня выступает разновидностью штрафа, т.е. карательной санкцией.

В налоговых отношениях пеня носит исключительно законный характер (размер пени зафиксирован в Налоговом кодексе Российской Федерации).

В налоговом праве взыскание пени с организаций осуществляется уполномоченными органами в бесспорном порядке.

Налоговые пени взыскиваются в доход государства или муниципальных образований.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации пеня может быть уплачена налогоплательщиком добровольно или взыскана с него в принудительном порядке.

Добровольный порядок заключается в исполнении налогоплательщиком требования налогового органа по уплате налога и пени в установленный в вынесенном решении срок.

Принудительное взыскание пени возможно в случае неуплаты налогоплательщиком пени в добровольном порядке.

Взыскание пени с физических лиц осуществляется только в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании пени за счет имущества физического лица. Иск может быть подан в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 48 Налогового кодекса Российской Федерации).

В п. 2 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации зафиксировано соотношение пени и сумм налога (сбора), а также мер ответственности за налоговые нарушения. Соотношение императивно закреплено в законе и не может произвольно изменяться налоговыми органами. Сумма пени уплачиваемая помимо сумм налога или сбора (недоимки) и независимо от использования мер ответственности (штрафов), предусмотренных за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня исчисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой обязанности. Начисление начинается со дня, следующего за днем уплаты налога (сбора), установленным законодательством о налогах и сборах. Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора) за каждый день просрочки исполнения налоговой обязанности. Базой для исчисления процентов служит только та неуплаченная сумма налога или сбора, которую налогоплательщик обязан был заплатить в соответствующий период времени без учета сумм штрафов. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центральным Банком Российской Федерации.

4. Основание назначения и порядок применения налоговых санкций

4.1 Основание назначения налоговой санкции

Основанием к применению налоговых санкций, является -- налоговое правонарушение, проступок, преступление. Нарушение налогового законодательства может служить основанием для привлечения физического или юридического лица к различным видам правовой ответственности. Существует целый комплекс правовых актов, устанавливающих финансово-правовую, административную, уголовную и дисциплинарную ответственность за нарушение законодательства в сфере налогообложения. К ним, прежде всего, можно отнести:

- Налоговый кодекс Российской Федерации;

- Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации;

- Уголовный кодекс Российской Федерации;

- Таможенный кодекс Российской Федерации;

Согласно ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый Кодекс вводит перечень обстоятельств исключающих вину налогоплательщика:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции”.

4) наказуемость подразумевает что административным правонарушением признается только такое деяние за которое предусмотрена административная ответственность. В данном случае такая ответственность должна быть предусмотрена Налоговым Кодексом.

В налоговых правонарушениях выделяют четыре признака состава правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объект -- это общественные отношения, на которое посягает налоговое правонарушение. Так как основным содержанием налоговых правоотношений является обязанность налогоплательщика своевременно и в полном размере в установленные сроки платить налоги и сборы в бюджет или другие фонды государства, то объектом налогового правонарушения выступают финансовые интересы государства, выражающиеся в отношениях по взиманию налогов и сборов, возможность осуществления налогового контроля, а также иные блага, охраняемые законодательством о налогах и сборах.

В зависимости от объекта, можно выделить несколько видов налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации:

- нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля (ст. 116-118, 124, 126 НК РФ).

- нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности (ст. 119,120 НК РФ).

- нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога (ст. 122, 123 НК РФ).

- правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст. 125 НК РФ).

Объективная сторона -- это система признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения, она заключается в действии ли бездействии, запрещенном налоговым правом.

Действие -- это активное невыполнение своих обязанностей (например, неполная уплата сумм налога).

Бездействие -- это пассивное невыполнение своих обязанностей (например, непредставление налоговой декларации).

В систему признаков образующих объективную сторону, также относят: время, место, характер совершенного деяния, наступившие вредные последствия, повторность, момент совершения (окончания) правонарушения, его систематичность.

Немаловажным признаком объективной стороны являются последствия совершенного деяния. Налоговые правонарушения всегда влекут за собой негативные последствия (вред). В качестве таких вредных последствий для государства признается недополучение в бюджет конкретных сумм налогов, ущемление финансовых интересов государства.

В зависимости от того, учитывается ли при привлечении к ответственности общественно-опасные последствия, выделяют два вида составов правонарушений: материальные и формальные.

Материальным составом называется такой состав, объективная сторона которого включает не только действие или бездействие, но также и последствия находящиеся в причинной связи с ними.

Формальным составом называется такой состав, объективная сторона которого состоит только из действия или бездействия.

Среди признаков объективной стороны можно выделить и время совершения правонарушения, оно играет роль при определении нарушенной нормы, а также при отнесении ее к налоговому периоду.

Налоговый период, согласно ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации, -- это срок, в течение которого формируется налоговая база. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

В содержание объективной стороны включается также характер действия или бездействия -- неоднократность, повторность, длящееся нарушение. Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать повторность. Повторность по налоговому законодательству совершение одним и тем же лицом в течение года однородного правонарушения, за которое оно уже подвергалось налоговому взысканию. Повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговое правонарушения, квалифицируемого как единое, а не несколько правонарушений.

От правонарушений состоящих в неоднократности деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся является действие или бездействие, связанное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой налоговой ответственности. Длящееся налоговое правонарушение является единым, независимо от продолжительности действия или бездействия. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в последующем.

Субъект -- это лицо, совершившее правонарушение, на которого по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

Согласно ст.107 Налогового кодекса Российской Федерации субъекты налоговых правонарушений делятся на физические лица и организации

Понятие «организация», «физическое лицо» и иные употребляются в том значении, в котором они закреплены в Налоговом кодексе (ст. 11 НК РФ) независимо от того, какое содержание им придается в гражданском или финансовом праве. В том случае, если налоговое законодательство не дает определение какому-либо термину, а их содержание раскрывается в гражданском, семейном и других отраслях законодательства, то они применяются в том значении, в каком они используются в этих, не загромождая ими налоговые законы.

Налоговый кодекс Российской Федерации не изменил общее определение налогоплательщика. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которые кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Налоговый кодекс Российской Федерации расширил круг субъектов налоговой ответственности, предусматривая ответственность для всех субъектов налоговых правоотношений в случаях, предусмотренных конкретными статьями кодекса.

Физическими лицами являются граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане. Перечисленные субъекты ставятся в равные условия перед законом.

Физические лица могут выступать субъектами налоговых правонарушений в качестве:

- налогоплательщика или его законного представителя (ст. 119, 125 Налогового кодекса Российской Федерации);

- лица, занимающегося частной практикой (частные охранники, частные нотариусы, частные детективы ст. 116 Налогового кодекса Российской Федерации);

- лица, являющегося участником процесса по делу о налоговом правонарушении (эксперт, переводчик ст. 128, 129 НК РФ);

- иного обязанного лица (например, поручителя ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации).

Наиболее дискуссионным является вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений рассматриваемых организаций.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации филиалы и подразделения юридического лица не являются субъектами налоговой ответственности. За совершение ими налоговые правонарушения отвечает организация-учредитель.

Это подтверждают следующие положения НК РФ:

1. Филиалы и иные обособленные подразделения российских предприятий исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (т.е. обязанности не разделены) (ст. 19);

2. По месту нахождения обособленных подразделений на налоговый учет встанет сама организация учредитель (ст.83);

3. Обязанности по уплате налогов, а также штрафов, не исполненные до 1 января 1999 г., переходят к юридическим лицам, создавшим эти филиалы и представительства (ст. 9 ФЗ от 31.07.1998г. «О введении в действие части первой НК РФ»).

Другими случаями, влекущими несовпадения субъекта ответственности за налоговое правонарушение, является реорганизация и ликвидация юридического лица.

Институт налогового правопреемства в налоговой системе РФ закреплен не был. Правопреемство традиционно является институтом гражданского права, но налоговые обязательства перед государством носят властную природу и не могут переходить в порядке правопреемства, на основе норм гражданского законодательства. Вся система законодательства исходит из того, что в отношениях, основанных на властном подчинении, правопреемство невозможно.

На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность уплатить только те суммы штрафов, которые выявлены налоговым органом до момента завершения реорганизации (подписания сторонами разделительного баланса).

Новое предприятие не может отвечать за налоговые нарушения другого предприятия, выявленные налоговыми органами, проводящим налоговую проверку юридического лица после подписания разделительного баланса или передаточного акта.

При этом налоговое правопреемство, обязанность по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов), возможно только в случае реорганизации, осуществляемой путем слияния, присоединения.

В случае ликвидации предприятия обязанность по уплате штрафов возлагается на ликвидационную комиссию за счет денежных средств этой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. При недостаточности этих денежных средств остающаяся задолженность погашается за счет средств учредителей (ст.49 НК РФ).

Организации могут выступать субъектами налоговых правонарушений не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов. Под налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).

С принятием Налогового кодекса Российской Федерации впервые четко обозначен статус сборщиков налогов. Сборщиками налогов и сборов являются лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление в бюджет (ст. 25 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не содержит перечня конкретных прав и обязанностей сборщиков налогов. Кроме этого, в Налоговом кодексе не предусмотрены меры ответственности за них. Ответственность для сборщиков налогов может быть установлена за несвоевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за отказ в принятии налогов и сборов в бюджет, за отсутствие учета принимаемых и перечисляемых средств.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает меры ответственности кредитных организаций. Банки несут обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов (ст. 60 Налогового кодекса Российской Федерации), исполнение этих обязанностей подкреплено мерами ответственности, предусмотренными в главе 18 Налогового кодекса Российской Федерации.

Банки несут ответственность в случае:

- Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытия счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица (п. 1ст. 132 Налогового кодекса Российской Федерации)

- Несообщения банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем (п. 2 ст. 132 Налогового кодекса Российской Федерации).

- Нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения поручения) исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога сбора. Ответственность наступает за сам факт нарушения банком срока исполнения обязательства.

В случае установления факта нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, согласно ст. 133 Налогового кодекса Российской Федерации, кредитная организация несет ответственность в виде взыскания пени в размере одной стопятидесятой 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

За совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика НК РФ устанавливает самостоятельную ответственность банка в виде взыскания штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы.

В то же время, при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных ему требований о списании средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также о перечислении денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), списание производится в порядке календарной очередности поступления документов по перечислению платежей, отнесенных к первой и второй очередности.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации субъектами налогового правонарушения могут выступать также иные обязанные лица. Иное обязанное лицо упоминается в ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации. Под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Например, поручитель, который должен исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Субъективная сторона -- необходимый и обязательный элемент налогового правонарушения, представляющий совокупность признаков, характеризующих психическое отношение субъекта к противоправному действию или бездействию и его последствиям. Субъективная сторона выражается в наличии вины.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (ст. 106 НК РФ) обязанность по доказыванию вины налогоплательщика возложена на налоговые органы. В п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Вина может быть выражена в форме умысла или неосторожности. Умышленное действие или бездействие означает, что лицо, совершившее его, сознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий. В Налоговом кодексе Российской Федерации вина в форме умысла предусмотрена в случае неуплаты или неполной уплаты налогов, что влечет взыскание штрафа.

Умысел прослеживается и в случае включения в бухгалтерские или иные документы, необходимые для исчисления налогов и предоставление в налоговые органы заведомо искаженных данных об объектах налогообложения, а также расходах либо в случае отсутствия данных об объектах (сокрытие объектов, которое привело к занижению налоговой базы) в документах, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В рекомендациях о применении санкций за нарушение налогового законодательства названы критерии, которые свидетельствуют об умышленном сокрытии доходов:

1. Непредставление в течение 2-х и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налогов;

2. Неуплата в этот период причитающихся бюджету платежей (при наличии денежных средств на счете);

3. Уничтожение документов или отказ их предоставить в местах реализации продукции (товаров) неоформленной бухгалтерской и другой документации (накладных).

Заведомо искаженные данные -- это неверные данные, о которых налогоплательщик достоверно знает, что они искажают или скрывают истинное положение вещей, искажают смысл и содержание представленной информации, в результате чего сделаны неверные оценки. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов, фальсификации договоров, искажения сведений, связанных с доходами и расходами т.д.

В нормах Налогового кодекса Российской Федерации не всегда указывается вина в форме умысла, но сам характер действия может подразумевать, что действия совершены только в умышленной форме.

Например:

- Уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

- Уклонение от предоставления в налоговый орган документов, необходимых для исчисления налогов;

- Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа на территорию или в помещение;

- Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Такие правонарушения могут быть совершены только умышленно.

Остальные могут быть совершены по неосторожности.

Неосторожное правонарушение имеет место в случае, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело возможность наступления таких последствий, но должно было и могло их предвидеть.

Налоговые правонарушения чаще всего совершаются по неосторожности из-за счетных ошибок, пренебрежительного отношения к своим профессиональным и налоговым обязательствам, невнимательности и т.д.

Исходя из принципа презумпции невиновности налогоплательщика (ч.2 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации), вина в форме умысла или неосторожности устанавливается в суде.

Вина налогоплательщика -- организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (руководителя, зам. руководителя, гл. бухгалтера) либо ее представителей (лиц, уполномоченных представлять организацию на основании закона или учредительных документов), действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, подводя итог сказанному, можно сделать следующий вывод. Основанием применения налоговой санкции является налоговое правонарушение, под которым понимается совершенное противоправное, виновное деяние (действие или бездействие субъекта налоговых правоотношений, за которое налоговым законодательством установлена ответственность.

4.2 Порядок применения налоговой санкции

В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ (ст. 101, 104, 105) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) в течение десяти дней выносит решение (постановление):

- о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате штрафов и пеней. Там же указывается срок уплаты налоговых санкций.

Если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты налога и (или) штрафов (пеней), указанный в требовании, налоговый орган в праве обратиться с исковым заявлением в суд о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, -- в суд общей юрисдикции, где рассматривается по правилам, установленным АПК РФ.

Налоговые органы могут обратится в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести (6) месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (ч. 1 ст. 115 НК РФ).

Исполнение вступивших в законную силу решений судов производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве.

В Налоговом кодексе (п. 7 ст. 114) получил закрепление судебный порядок взыскания налоговых санкций для всех субъектов налоговых правоотношений. Часть 3 ст. 35 Конституции РФ закрепляет, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Применительно к обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы это означает, что в случае отказа физического или юридического лица в установленный законом срок передать государству часть своего имущества, которое в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, эта сумма подлежит конфискации в судебном порядке. Законодатель вправе устанавливать карательные штрафные санкции, применяемые по решению суда, с целью сделать максимально невыгодным отказ от своевременной уплаты налогов.

Согласно п. 2 ст. 854 Гражданского кодекса Российской Федерации списание денежных средств, находящиеся на банковском счете, допускается без распоряжения клиента только по решению суда, а также в случаях, предусмотренных договором между банком и клиентом.

Принудительное взыскание с юридических лиц сумм штрафных санкций должно производится в судебном порядке, и требование о таком взыскании является совершенно самостоятельным. Право на предъявление такого требования возникает с момента истечения указанного в решении срока на добровольное перечисление сумм штрафных санкций. Взыскание осуществляется на основании исполнительного листа, выдаваемого арбитражным судом в соответствии с требованиями ст. 198 АПК РФ.

Порядок принудительного взыскания сумм налоговых санкций с юридических лиц должен быть аналогичен порядку взыскания этих же сумм с физических лиц. Данная позиция закреплена Налоговым кодексом Российской Федерации в п. 7 ст. 114.

Не могут быть взысканы налоговые санкции при наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Согласно ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации под такими обстоятельствами понимаются:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Закрепление этого обстоятельства является закономерным, так как обязательным условием налоговой ответственности является свобода воли;

- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, налоговых органов данных в пределах их компетенции.

При наличии данных обстоятельств в отношении лица, совершившего правонарушение, может быть вынесено решение налогового органа о привлечении к ответственности, но при доказанности обстоятельств ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе судебного разбирательства лицо освобождается от уплаты налоговых санкций.

Одним из принципов привлечения лица к ответственности является принцип справедливости, который выражается в том, что при наложении взыскания учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Поэтому при назначении наказания суд и руководитель налогового органа обязан учитывать смягчающие и отягчающие обстоятельства.

Так, согласно ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации, обстоятельствами смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Размер налагаемого штрафа может быть уменьшен при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, штраф должен быть уменьшен не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды наделены правом самостоятельно расширять перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, уменьшать размер ответственности. Смягчающими обстоятельствами для организаций могут быть также и внезапная болезнь главного бухгалтера, его длительное отсутствие, невозможность составления документов вследствие отдаленности и т.д. при привлечении к ответственности за несвоевременное предоставление налоговой декларации.

Ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает открытый (могут считаться другие обстоятельства по мнению суда) перечень обстоятельств, смягчающих ответственность.

Важно отметить, что законодатель предусматривает обстоятельства, смягчающие ответственность только для налогоплательщиков -- физических лиц, не предлагая при этом ни одного обстоятельства, смягчающего ответственность непосредственно для организации-налогоплательщика.

В настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает только одно обстоятельство, отягчающее ответственность (ч. 2 ст. 112 НК РФ), совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к налоговой ответственности. Предусмотренное в п. 4 ст. 114 НК РФ требование увеличивать размер штрафа на 100% при наличии отягчающих обстоятельств является императивным, т.е. обязательным, не допускающим иных вариантов.

Следует отметить и то обстоятельство, что Налоговый кодекс Российской Федерации отходит также от общего правила поглощения менее строгой санкции более строгой. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой более строгой (ч. 5 ст. 114 НК РФ). Например, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета, ч. 1 ст. 120 НК РФ, привело к занижению налоговой базы (ч. 3 ст. НК РФ), штраф будет взыскан только по части 3 ст. 120 НК РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает сроки применения налоговых санкций. Согласно ст. 115 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности для взыскивания налоговых санкций-- 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, но при этом сроком давности для взыскания налоговых санкций законодатель понимает срок для обращения налогового органа с иском об их взыскании в суд.