Сроки в налоговом праве

Размещено на http://www.allbest.ru/

СРОКИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Институт сроков в налоговом праве

1.1 Исторический и правовой аспект понятия срока

1.2 Классификация сроков в налоговом праве

1.3 Исчисление сроков в налоговом праве

2. Проблемы применения сроков в налоговых правоотношениях

2.1 Сроки исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

2.2 Сроки осуществления отдельных мероприятий налогового контроля

2.3 Сроки давности в налоговом праве

Заключение

Список используемой литературы

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы. В соответствии с Конституцией Российской Федерации платить законно установленные налоги и сборы является обязанностью налогоплательщика Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ) // "Российская газета", N 7, 21.01.2009. Ст. 57.. Представляется, что данная обязанность выражается в необходимости действовать в строгом и точном соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах, что в свою очередь предполагает наличие определенной процедуры, служащей основой осуществления субъектами налоговых правоотношений своих законных прав и исполнения обязанностей. Кроме того, законодательное закрепление конкретной процедуры при осуществлении действий либо принятии решений обеспечивает реализацию одного из основополагающих элементов принципа верховенства права - правовую определенность. Срок является неотъемлемой частью такой процедуры.

Изучая и анализируя институт сроков в налоговом праве, следует исходить из их места, роли и значения в названной отрасли.

Главное значение соблюдения сроков в налоговом праве заключается в бесперебойном и своевременном поступлении налогов в казну государства. Способствуя реализации прав и исполнению обязанностей, дисциплинируя субъектов налоговых правоотношений, сроки вносят определенность и упорядоченность в налоговые правоотношения, повышают их устойчивость, тем самым являются неотъемлемой частью финансовой стабильности государства, в достижении которой всегда заинтересованы как общество, так и само государство.

Наличие в законодательстве согласованных между собой норм о сроках, прежде всего, зависит от степени разработанности соответствующих научных положений. Однако в науке налогового права не раскрыто понятие «срок», не сформулировано представление о правовой природе срока, не изучена эффективность действия института сроков на различных этапах становления налогового права. Отсутствуют и критерии дифференциации сроков, позволяющих выявить их специфику в налоговом праве.

Кроме того, наличие коллизий и противоречий, связанных с институтом налоговых сроков, породило в теории налогового права немало дискуссионных вопросов, требующих разрешения, а также выработки рекомендаций по их применению на практике. К ним, в частности, относятся исчисление и порядок определения сроков, проблемы применения сроков давности, сроков добровольной и принудительной уплаты налогов и сборов, сроков проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

Таким образом, недостаточная теоретическая разработка института сроков в науке налогового права, дискуссионность вопросов, наличие коллизий и противоречий обосновывают выбор темы дипломной работы и ее актуальность.

Степень разработанности темы исследования. Исследования в области правовой природы сроков в налоговом праве касаются таких проблем, как классификация сроков, порядок их исчисления, применение отдельных видов сроков на практике. Авторами работ являются О.А. Березова Березова О. А . О некоторых вопросах применения АПК РФ при рассмотрении арбитражными судами споров, возникающих из налоговых правоотношений / О. А. Березова, А. В. Белозеров // Законодательство. - 2004. - N 6. - С. 16-21, Л.П. Драчук Драчук, Л. П. Защита прав в исполнительном производстве. Обжалование действий судебных приставов-исполнителей Текст. / Л. П. Драчук // Арбитражная практика.- 2002,- № 4.- С. 79-85., Т.А. Гусева Гусева Т. А., Чуряев А. В. Налоговые споры. Тенденции правоприменения. М.: Wolters Kluwer. 2009. - 400с., О.Р. Михайлова Михайлова О. Р. Защита интересов налогоплательщика в арбитражном суде. М.: Бухгалтерский учет. 2007. - 297с. и некоторые другие.

Научной базой стали труды следующих ученых-юристов в области финансового права: Д.В. Винницкого Налоговое право Евразийского экономического сообщества. Правовой режим налога на добавленную стоимость. / Под ред. Д. В. Винницкого. М.: Wolters Kluwer. 2010. - 304с., Е.Ю. Грачевой Грачева Е.Ю. Финансовое право. М.: Проспект. 2011. - 576 с., В.Е. Кирилиной, С.Г. Е. Г. Костикова, Е. Г. Мамилова, Н. Л. Шарандина, И.А. Цинделиани Цинделиани И. А., Кирилина В. Е., Костикова Е. Г., Мамилова Е. Г., Шарандина Н. Л.Налоговое право России. М.: Эксмо. 2010. -576 с. и др.

Вместе с тем совокупная научная картина «сроки» как налогово-правовая категория в условиях действия современного законодательства и существующей судебной практики не изучалась, что обуславливает наличие теоретических пробелов в науке налогового права.

Объектом дипломной работы являются правоотношения, возникающие в связи с пониманием института сроков в налоговом праве, установлением и применением сроков в законодательстве о налогах и сборах.

Предмет дипломной работы - правовые нормы, регулирующие налоговые сроки, а также практика применения этих норм.

Цель -- выяснение правовой природы сроков, обоснование положений в части института сроков, которые способствуют разрешению коллизий и противоречий в теории налогового права и могут быть учтены при совершенствовании законодательства о налогах и сборах и обеспечении единства судебной практики. Реализация поставленной цели обусловила необходимость выполнения следующих задач:

- исследовать теоретические аспекты понятия «срок», определить роль сроков в налоговом праве;

- проанализировать историю становления института сроков взимания налогов и сборов;

- выработать критерии классификации сроков, отражающих их специфику в налоговом праве;

- рассмотреть порядок исчисления и изменение порядка исчисления сроков в налоговом праве;

- рассмотреть последствия пропуска сроков субъектами налогового правоотношения в качестве неотъемлемого элемента института сроков в налоговом праве;

- выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах и обеспечению единства судебной практики в вопросах правового регулирования сроков.

Структура. Дипломная работа состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения.

1. ИНСТИТУТ СРОКОВ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1.1 Понятие срока: исторический и правовой аспекты

Ключевым понятием настоящей работы является понятие «срок», детальное исследование которого возможно с учетом исторического и правового аспектов.

Срок является субъективным понятием: человек с помощью срока соотносит осуществляемую им деятельность с частью общего потока времени. При этом используются различные, наиболее удобные для тех или иных отношений эталоны измерения времени - год, месяц, день, час и т.д. Вместе с тем срок является частью временного потока. Сроки обладают самостоятельными свойствами, например, свойством прерывности Лантух В.В. Исковая давность в современном гражданском праве Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 1999. С. 32..

Определения срока, содержащиеся в толковых словарях русского языка, зачастую схожи. Например, В.И. Даль рассматривал срок как «определенную продолжительность времени и самый предел этого времени» Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 томах. Том 3. П . М.: Рипол Классик . 2006. С. 304.. С.И. Ожегов и Н.Ю. Шведова под сроком понимали, во-первых, «определенный промежуток времени», во-вторых, «момент наступления, исполнения чего-либо» Ожегов С.И.,. Толковый словарь русского языка. М.: Оникс. 2009. С. 760..

Понятие «правовой срок», являющийся по сути выражением времени в праве, характеризуется многоаспектностью, что не позволяет в полной мере раскрыть его с помощью приведенных определений, которые являются достаточно общими. В связи с этим правовой срок нуждается в специальном анализе, который отразил бы его специфику по сравнению с понятием срока.

В первую очередь следует отметить, что под правовым сроком понимается не только условный отрезок времени, имеющий начало и конец, - период времени, но и кратчайший интервал длительности - момент времени.

Несмотря на то, что в праве используются и сроки-периоды и сроки-моменты, некоторые ученые в области права придерживаются узкого подхода в данном вопросе, понимая под сроком только период. Так, исследуя сроки в гражданском праве, они отмечают, что характерной чертой сроков является протяженность во времени Новиков В. В., Сафонова С. П. Сроки в гражданском праве. Понятие и практика применения. М.: Знание.2009. с. 45.. Момент же не имеет такой протяженности, длительности, а представляет собой какую-либо конкретную точку во времени, мгновение. Полагаем, что данная позиция не отражает до конца значение срока, ограничивает его применение на практике.

В целях уяснения существа понятия «правовой срок» представляется необходимым обратить внимание на три формы его существования: срок как непосредственно сама форма, срок как темпоральная величина, срок как выражение социальных явлений.

При первой характеристике срок представляет собой форму существование всех основных элементов целого (явлений, событий), его свойств и связей в конкретном промежутке времени. При данной характеристике приоритетным является изучение самих юридически значимых явлений и процессов, срок здесь играет организационную роль.

Срок как темпоральная величина определяет временную сущность явлений, дает количественную характеристику событий реальной действительности. В данном понимании срока к его функциям относится фиксация времени (момента), установление временных границ юридически значимой деятельности, определение меры деятельности, выполняемой за единицу времени, регламентация ее скорости и темпа, регламентация юридической значимости истечения времени. При указанной характеристике срок непосредственно связан с определенными эталонами, с помощью которых он исчисляется. Последние в основном используются в физическом времени (день, час, минута) Там же. С. 48..

Вместе с тем срок не всегда определяется и исчисляется физическим величинами. Как было отмечено ранее, срок является субъективным понятием и существует в рамках социального времени. В связи с этим под сроками понимаются и социальные процессы, в том числе правовые. Так, в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами для налога на доходы физических лиц признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. В данном примере срок определяется через социальные процессы - периоды нахождения субъекта в Российской Федерации и за ее пределами.

Необходимо отметить, что приведенные характеристики являются взаимосвязанными и дополняющими друг друга. Между тем для более полного уяснения понятие «правовой срок» целесообразно выделить следующие его особенности.

Во-первых, одна из главных особенностей заключается в установлении специальных правил измерения и учета сроков.

Такие правила позволяют определять фактическое и юридическое начало и окончание течения срока, в частности путем переноса окончания срока, приходящегося на нерабочий день, на ближайший (первый) следующий за ним рабочий день, использовать в конкретных правоотношениях специальные единицы времени (операционный день, рабочий день и т.д.) и иные единицы измерения (километры, метры), приостанавливать или продлевать сроки (тогда как приостановить или продлить течение общего потока физического времени невозможно в связи с его необратимостью), восстанавливать истекшие по уважительным причинам сроки (тогда как физическому времени присущи свойства последовательности смены состояний и асимметричности) Архипов А. А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут. 2011. С. 35..

Во-вторых, особенностью является нормативное закрепление специальных правил определения значимых для права временных промежутков, то есть правила применения и исчисления сроков имеют общий характер и рассчитаны не на единичные случаи, отношения, а на все отношения определенного вида.

В-третьих, это обязательность соблюдения сроков субъектами права под угрозой наступления неблагоприятных последствий, которые предусмотрены законом. Как правило, к таким последствиям относятся наказания, применяемые уполномоченным на то органом и с соблюдением определенной процедуры в установленных случаях.

В-четвертых, сроки обладают свойством системности.

Сроки в налоговом праве обладают структурно-функциональной организованностью и самостоятельностью по отношению к срокам в иных отраслях права, имеют специфические функции, а при объединении и взаимодействии образуют такие свойства, которыми не обладают каждый из них в отдельности.

Система для сроков имеет первоочередное, определяющее значение. Использование системного подхода при изучении сроков позволяет выявить определенные закономерности и связи, соотношение и порядок их практического применения.

В налоговом праве институт сроков представляет собой целостную сложную систему, состоящую из взаимодействующих разнокачественных элементов (сроки, их объединения в виды (подвиды)), обладающих устойчивыми связями и организацией Архипов А. А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут. 2011. С. 37..

В-пятых, срокам присуще формальная определенность, что заключается в точном определении нормой права начала и окончания их течения, отношений, ограничиваемых конкретным сроком, субъектов, которые должны соблюдать сроки, юридических последствий и так далее. Отступления от правил, установленных нормативным актом, при применении сроков недопустимы.

И, в-шестых, любой срок в праве важен не сам по себе, а с точки зрения наступления определенных юридически значимых последствий. Поэтому, в частности, сроки квалифицируется в юридической науке в качестве юридических фактов Архипов А. А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут. 2011. С. 38..

По нашему мнению необходимо рассмотреть вопрос о месте сроков в системе юридических фактов в связи с его дискуссионностью.

Под юридическими фактами в науке права принято понимать конкретные жизненные обстоятельства (события, действия), вызывающие в соответствии с нормами права наступление определенных правовых последствий, в частности возникновение, изменение или прекращение правовых отношений.

Существуют разные точки зрения о месте сроков в системе юридических фактов, в том числе позиция, согласно которой срок не является юридическим фактом, а представляет собой лишь форму существования событий и действий (бездействий) и порождает юридические последствия только в связи с действиями и событиями Чудиновская Н. А. Установление юридических фактов в гражданском и арбитражном процессе. М.: Wolters Kluwer.2008. С.112.. Полагаем, что данный вывод ошибочен. Так, например, трудно представить иной юридический факт, повлекший принудительное взыскание налога, как истечение срока его уплаты.

Позиция, что срок является юридическим фактом, приоритетна. Однако необходимо уточнить, что правовые последствия вызывают наступление или истечение срока.

Так, подача налоговым органом в суд общей юрисдикции искового заявления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика -физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, возможна при наличии совокупности следующих юридических фактов -истечение установленного п. 4 ст. 69 НК РФ 10-тидневного срока исполнения требования об уплате налога и неуплата такого налога в названный срок. Приведенный пример наглядно показывает, что срок, являясь юридическим фактом, проявляет свое действие в форме истечения или наступления.

В науке права также является дискуссионным вопрос о месте сроков в дифференциации юридических фактов на события и действия. Возможно одной из причин разногласий в данном вопросе является неоднозначный критерий деления, к которому относят и источник происхождения, и характер процесса, и волевой признак.

Под юридическими событиями принято понимать юридические факты, которые в своем осуществлении не зависят от воли людей, а под юридическими действиями - факты, наступающие по воле людей.

Существует несколько основных точек зрения о месте сроков в системе юридических фактов. Согласной одной из них сроки занимают самостоятельное место в ряду юридических фактов наравне с событиями и действиями Чувакова А. М. Юридические факты, фактические составы и их дефекты. М.: Феникс. 2009. С. 112..

Представляется интересной точка зрения Е.А. Суханова, который относит сроки и к событиям, и к действиям, а также определяет в самостоятельную группу, закладывая в основу деления способ выражения срока в норме права. Например, момент открытия навигации в речных и морских перевозках, смерть человека относятся к срокам-событиям; срок погрузки и разгрузки судна, исчисляемого с момента подачи судна к причалу, относится к срокам-действиям; сроки, установленные в виде отрезков времени (год, месяц, неделя, день), а также сроки-моменты, установленные с помощью календарной даты, занимают самостоятельное место в системе юридических фактов Российское гражданское право. В 2 томах. Том 1. Общая часть. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права / Под ред. Суханова Е.А. М.: Статут. 2011. С. 236. .

Представляется более обоснованной позиция, согласно которой сроки являются относительными событиями. Как уже было отмечено, срок устанавливается по воле человека Люминарская СВ. Сроки в праве социального обеспечения России. Дис. канд. юрид. наук. Ижевск, 2007. С. 18..

На основании вышеизложенного можно дать следующее определение срока. Под сроком в налоговом праве понимается устанавливаемый законом либо налоговым (таможенным) органом период времени, исчисляемый годами, кварталами, месяцами или днями, либо момент во времени, определяемый календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, предназначенный для своевременной реализации субъектами налоговых правоотношений прав и исполнения обязанностей, а также влекущий иные юридически значимые последствия.

Специфика сроков в налоговом праве заключается в свойствах отдельных видов сроков, нехарактерных для сроков в других отраслях права, порядке исчисления сроков, изменении порядка исчисления сроков, отсрочки и рассрочки, последствиях пропуска сроков и др. Более подробно особенности сроков в налоговом праве будут раскрыты далее.

Следующий вопрос, к которому необходимо обратиться, является становление института сроков в процессе развития системы налогообложения.

Развитие налогов тесно связано с развитием государства. Очень точно подмечено английским исследователем А. Порки, что «государство и налоги появились на свет почти одновременно, ибо государство есть дитя, словно родившееся уже с ложкой в одной руке и мечом - в другой» Черник Д.Г. Из истории налогов России. // Российский налоговый курьер, N 22, ноябрь 2010 . С. 16-32..

На заре возникновения государств уплата налогов имела бессистемный, стихийный характер, что связывалось со слабостью правительственной власти и неразвитостью денежного хозяйства. Как следствие, сроки уплаты не были заранее определены, а устанавливались в конкретных случаях в силу необходимости пополнения казны.

Так, в античном периоде податная система была признаком рабства или следствием деспотизма, уплата налогов свободными гражданами считалась унизительной обязанностью. В качестве исключения рассматривалась уплата «чрезвычайных» налогов в течение ограниченного периода времени, например, в военное время. Причиной тому являлась невозможность государств с помощью текущих доходов покрыть чрезмерные расходы. Но и эти «чрезвычайные» налоги могли быть возвращены лицу, его уплатившему, из военных трофеев Черник Д.Г. Из истории налогов России. // Российский налоговый курьер, N 22, ноябрь 2010 . С. 16-32. .

В средние века налоги как гражданская обязанность встречаются чаще и платятся верховному правителю, который и олицетворял государство. Но и в это время уплату налогов скорее можно отнести к разовым платежам, устанавливались они для решения скорее личных, чем государственных вопросов.

В Англии король Иоанн, оставляя за собой три обычных феодальных предлога для установления налога, в соответствии с Magna Charta 1215 г. обязывался не налагать никакого другого сбора без согласия представителей королевства. Более поздние законодательные акты - Petition of Rights 1628 г. и Declaration of Rights 1689 г. - содержат в себе дальнейшее развитие положений Magnae Chartae и ограничивают взимание налогов годичным сроком, в следствие чего ежегодный созыв парламента сделался безусловной необходимостью для государства Там же..

Таким образом, до XVII века пополнение казны государств носило бессистемный характер, в основном было основано на насилии, также обязательные платежи вносились в исключительных, важных для общества случаях.

Только в XVII - XVIII веках в отдельных странах стали возникать налоговые системы с четким законодательным закреплением сроков уплаты налогов и юридических последствий такого срока.

В XVIII веке Адамом Смитом в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» 1776 г. впервые были выработаны принципы налогообложения, среди которых он выделял обязанность государства ясно и определенно для плательщика и всякого другого лица устанавливать срок уплаты налога, а также взимать налог в удобное для налогоплательщика время, когда он располагает наибольшим количеством средств Черник Д.Г. Из истории налогов России. // Российский налоговый курьер, N 22, ноябрь 2010 . С. 16-32..

В отличии от стран Европы устойчивая налоговая политика в России начинает формироваться с XIX века, налог становится одним из основных доходов государственного бюджета. Вместе с тем нормативно закрепляются налоговые периоды, сроки уплаты налога, последствия пропуска срока уплаты налога.

Впервые подробно разработанная консолидированная система налогообложения была закреплена в томе 5 Свода законов Российской Империи и включала в себя Устав о Прямых Налогах, Свод Уставов о Пошлинах, Свод Уставов об Акцизных Пошлинах (издание 1903 г.). Срокам в названном законодательном акте было уделено большое внимание Котов С.В. Налоги по-царски. // Спрос. N 2февраль 2007. С. 63-74..

Во-первых, в законодательстве устанавливались конкретные даты уплаты налогов. При этом использовались как сроки-периоды, например, при уплате поземельного налога, который вносился в Казначейство два раза в году: за первую половину года с 1 января по 30 июня, за вторую - с 1 июля по 31 декабря включительно, так и сроки-моменты - квартирный налог по общему правилу вносился 15 апреля, промысловый налог - 1 сентября и 1 декабря. В отдельных случаях уполномоченным органам было предоставлено право назначать в пределах установленного законом срока-периода частные сроки (например, при уплате поземельного налога).

Среди иных особенностей при исчислении сроков можно выделить следующее: точное определение начала и конца наступления срока; использование таких временных единиц, как день, месяц, год; употребление уточняющих слов, например, «включительно», «не позже»; деление единиц исчисления на виды (месяцы - полные и неполные, годы - текущий и календарный). В связи с этим, несмотря на отсутствие отдельной нормы, устанавливающей общие правила исчисления сроков, законодатель использовал достаточные возможности определения временных границ для налоговых правоотношений.

Сроки взыскания задолженности, в том числе с помощью продажи имущества с публичных торгов, также были определены законом.

Отсрочка и рассрочка были предусмотрены и в отношении крепостных пошлин на срок не свыше пяти лет под условием надлежащего обеспечения отсрочиваемой или рассрочиваемой пошлины и с тем, чтобы взнос ее производился с уплатой полупроцента в месяц за остающиеся в долгу суммы Котов С.В. Налоги по-царски. // Спрос. N 2февраль 2007. С. 63-74..

Необходимо отметить, что во многих случаях бремя налогообложения было настолько велико, что институт отсрочки и рассрочки налогов не выполнял своего назначения - облегчения финансового состояния людей.

С целью облегчить уплату недоимок Законом от 3 апреля 1889 г. было предоставлено разрешать отсрочку и рассрочку недоимок окладных сборов без ограничения суммы, с тем чтобы продолжительность отсрочки не превышала пяти лет, общая же продолжительность той и другой льготы - 10 лет. Однако этих мер было недостаточно.

Новый Закон от 7 февраля 1894 г. предоставлял право отсрочки и рассрочки недоимок выкупных платежей, числящихся на сельских обывателях всех наименований, без ограничения суммы и продолжительности льготы. Ходатайства о предоставлении льгот должны были основываться на подробном рассмотрении хозяйственного положения каждого отдельного сельского общества, для которого испрашивалась льгота Черник Д.Г. Из истории налогов России. // Российский налоговый курьер, N 22, ноябрь 2010 . С. 16-32.

Отметим, что налоговая система России в XIX в. имела существенные недостатки, к которым можно отнести тяжесть налогового бремени, несправедливость налоговой системы, несовершенство механизма налогообложения. Однако некоторые институты финансового права были достаточно подробно разработаны, в том числе сроки уплаты налогов, институт отсрочки и рассрочки.

В период существования СССР налоговая система действовала как сугубо фискальный механизм, обеспечивавший изъятие запланированной части доходов у государственных предприятий и населения с последующим перераспределением их через систему централизованного планового регулирования социалистической экономики. Поэтому действия государства в этой сфере носили чисто формальный характер.

Законодательство в сфере налогообложения в период 90-х гг. формировалось с учетом происходящих в стране рыночных преобразований, проводимых одновременно с переосмыслением места и роли, функций государства в обществе и экономике, изменением форм и методов государственного управления, созданием новых структур и институтов, поиском оптимального баланса механизмов рыночной самоорганизации и государственного регулирования рынка Черник Д.Г. Из истории налогов России. // Российский налоговый курьер, N 22, ноябрь 2010 . С. 16-32..

Именно поэтому налоговое право на данном этапе отличалось отсутствием системности. Значительный шаг в налоговой реформе был сделан с введением в действие части первой НК РФ в 1999 г., дальнейшие коренные изменения в налоговой системе продолжались в 2001 - 2006 гг. Реформа коснулась и регулирования сроков в налоговых правоотношениях.

В 1999 г. в НК РФ была введена ст. 6.1 «Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах» Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 30.03.2012)// "Российская газета", N 148-149, 06.08.1998. , которой впервые были закреплены общие правила определения и исчисления сроков. Статьей 17 НК РФ срок установлен в качестве обязательного элемента налогообложения. Согласно п.1 ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Главой 9 НК РФ определен исключительный порядок изменения сроков. Указанные нормы явились основополагающими для формирования института сроков в налоговом праве.

Однако сам по себе срок не является стимулом к своевременной уплате налога. Главным здесь является угроза наступления неблагоприятных последствий в случае пропуска установленного законом срока. В связи с этим необходимо рассмотреть последствия пропуска сроков как неотъемлемый элемент института сроков в налоговом праве.

Статья 57 Конституции РФ закрепляет положение об обязанности платить законно установленные налоги и сборы, которое получило развитие в ст. 23 НК РФ.

Наиболее неблагоприятная мера реагирования, наказание, применяется вследствие юридической ответственности, под которой понимается возникшее из правонарушений правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем, на которого возлагается обязанность претерпевать соответствующие лишения и неблагоприятные последствия за совершенное правонарушение, за нарушение требований, которые содержатся в нормах права Давыдов Я. В. Теория государства и права. М.: А-Приор. 2012. С. 134..

Цель юридической ответственности - результат, к которому стремятся субъекты правотворческой деятельности, устанавливающие ответственность, и субъекты, применяющие меры юридической ответственности на практике53. Однако в налоговом законодательстве цели ответственности прямо не закреплены. Представляется, что основное предназначение ответственности в налоговом праве - обеспечение соблюдения предписаний налогового законодательства. Поэтому цель назначения ответственности при регулировании изменения порядка исчисления сроков будет заключаться в обеспечении устойчивости и определенности отношений между субъектами на стадиях их возникновения, реализации и прекращения.

В настоящее время в литературе отсутствует единое мнение о видах юридической ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако по смыслу ст. 2 ГК РФ совершенно точно можно утверждать, что к налоговым отношениям ответственность, предусмотренная гражданским законодательством, не применяется, это подтверждается и судебной практикой Гордеева И.В. Обзор судебной практики за I квартал 2011 года. //"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5 май 2011.. Традиционная точка зрения за нарушение налогового законодательства включает в себя административную и уголовную ответственности в зависимости от вида правоотношений и степени совершенного правонарушения. При этом ответственность, установленная НК РФ, является разновидностью административной ответственности.

По мнению других авторов, систему юридической ответственности в налоговом праве образуют уголовная, административная и налоговая (как вид финансовой) ответственности. Однако данная точка зрения является

нетрадиционной и дискуссионной. В науке налогового права существует также мнение о необходимости выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности.

На основании всего вышесказанного, значение института срока в налоговом праве трудно переоценить. Только в части первой НК РФ содержится более 200 норм с указанием на срок.

Столь высокое внимание законодателя к срокам в налоговом праве обусловлено стратегическим значением данной отрасли права. Главной целью аккумулирования финансов государством и перераспределения их обществе является благополучное существование и развитие общества в рамках конкретного государства. При этом особое значение играет бесперебойное и своевременное поступление налогов в казну государства.

Сроки здесь играют важную роль. Способствуя своевременной реализации прав и исполнению обязанностей, дисциплинируя субъектов налоговых правоотношений, сроки вносят определенность и упорядоченность в налоговые правоотношения, повышают их стабильность и устойчивость.

Таким образом, соблюдение сроков в налоговом праве является неотъемлемой частью финансовой стабильности государства, в достижении которой всегда заинтересованы как общество, так и само государство.

1.2 Классификация сроков в налоговом праве

налоговый срок исчисление давность

Институт сроков в налоговом праве представляет собой целостную сложную систему, состоящую из взаимодействующих разнокачественных элементов (сроки, их объединения в виды (подвиды)), которые определенным образом организованы и между которыми существуют устойчивые связи.

Цель классификации заключается в упорядочении какого-либо объекта (элемента) в определенную систему и установлении между этими элементами некоторых связей.

Классификация ориентирует в многообразии понятий или объектов, отражает имеющийся на данный момент времени уровень знания, позволяет обнаруживать пробелы в существующем знании, является основанием для прогнозирования развития знания.

Применительно к институту сроков налогового права классификация позволяет лучше понять их сущность, выстроить структуру сроков, выявить отличительные свойства, найти пробелы в законодательстве, уяснить порядок определения и исчисления сроков.

Классифицировать сроки в налоговом праве возможно по следующим основаниям:

по цели (назначению), для которой установлены сроки;

по способу определения;

по способу исчисления;

по возможности изменения.

Основанием деления первой классификации является цель (назначение), для которой установлены сроки.

Указанное основание деления сроков является достаточно распространенным. Так, еще в советском гражданском праве в зависимости от цели выделял сроки:

1) осуществления гражданских прав, которые в свою очередь делятся на сроки существования субъективного права, пресекательньте сроки, гарантийные сроки, претензионные сроки;

2) защиты гражданских прав, например, сроки исковой давности Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут. 2001. С. 232. .

Однако в связи со спецификой отношений, регулируемых налоговым законодательством, представляется более правильным дифференцировать налоговые сроки следующим образом:

1. процедурные сроки - моменты или периоды времени для исполнения налогового обязательства.

Все процедурные сроки можно поделить на две группы:

1) установленные для своевременной реализации собственно финансовых налоговых обязательств - по уплате налога и сбора, штрафа, пени, а также возникающие в связи с зачетом или возвратом излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов, пеней, штрафов;

2) установленные для обязательств, которые напрямую не связаны с движением денежных средств, но результатом их исполнения являются имущественные (материальные) отношения. К данной группе относятся сроки:

- постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц;

представления субъектами налоговых правоотношений информации, в том числе сведений, связанных с учетом налогоплательщика;

вытекающие из обеспечительных правоотношений, в рамках которых приостанавливаются операции по счетам в банке и осуществляется арест имущества;

- связанные с осуществлением камеральных и выездных налоговых проверок.

2. процессуальные сроки - это установление временных границ для защиты прав как налогоплательщиков, так государства и муниципальных образований.

К процессуальным срокам относятся:

сроки вынесения и вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и другие, связанные с ними сроки (ст. 101, 101.2, 101.3, 101.4 НК РФ);

сроки обжалования названных решений в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу (ст. 139 НК РФ);

сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом (ст. 140 НК РФ) Тедеев А. А., Парыгина В. А. Налоговое право России. М.: Юрайт. 2012. С. 243 (464).

3. Сроки давности являются самостоятельным правовым институтом. В системе действующего законодательства срок давности по своей правовой природе является самостоятельным правовым институтом, отличающимся от таких институтов, как процессуальные сроки и срок исковой давности. Поэтому срок давности не является их разновидностью. Отсюда следует, что к нему неприменимы нормы других институтов, регулирующие, в частности, восстановление срока, т.е. срок давности является пресекательным. Это означает, что истечение срока давности является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершенное правонарушение.

До недавнего времени НК РФ были предусмотрены следующие сроки давности:

1) сроки давности взыскания налога (п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ);

сроки подачи заявления о возврате излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора или пени (п. 7 ст. 78, п. 3 ст. 79 НК РФ);

срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ);

4) срок давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ) .

Однако в силу последних изменений, внесенных законодателем в положения ст. 46, 48, 113 и 115 НК РФ, давностные сроки были лишены своего главного признака - пресекательности Тедеев А. А., Парыгина В. А. Налоговое право России. М.: Юрайт. 2012. С. 245..

4. Сроки-дефиниции представляют собой краткие определения используемых в законодательстве понятий. В налоговом праве к нормам-дефинициям относятся, например, ст. 8 НК РФ «Понятие налога и сбора», ст. 11 НК РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе». Такие правовые дефиниции находятся с нормами права в тесной структурно-функциональной связи. Эта связь выражается в использовании определений правовых понятий для законодательного закрепления содержания различных элементов правовых норм.

Сроки-дефиниции, являясь разновидностью норм-дефиниций, также определяют в налоговом праве используемые законом понятия. Разница заключается в том, что понятие определяется через определенный период или момент времени.

К срокам-дефинициям также относятся: момент определения налоговой базы НДС (ст. 167 НК РФ); определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров (ст. 195 НК РФ); отчетный период при упрощенной системе налогообложения (ст. 346.19 НК РФ) и др Красноперова О. А. Специальные налоговые режимы. Нормы налогового законодательства. Разъяснения Минфина России и налоговых органов. Арбитражная практика. М.: Рид Групп. 2012. С. 142..

Подводя итог приведенной выше классификации, можно сделать вывод, что такое деление позволяет лучше уяснить специфику сроков в системе налогового права, определить их назначение, выявить сходства и различия между сроками в налоговом праве и других отраслях права.

По способу определения налоговые сроки можно дифференцировать следующим образом:

Данная классификация изложена в п. 1 ст. 6.1 НК РФ, где сроки подразделяются на определяемые:

календарной датой;

указанием на событие, которое неизбежно должно наступить;

указанием на действие, которое должно быть совершено;

периодом времени.

Важно отметить, что представители науки гражданского права относят сроки данной классификации к определенным, которые в свою очередь противопоставляют неопределенным срокам, то есть не имеющим четких временных границ («разумный срок» - ст. 314 ГК РФ, «соразмерный срок» - ст. 293 ГК РФ)96. Однако последняя дифференциация сроков не может быть применена к налоговым правоотношениям, поскольку обязательной стороной здесь выступает государство в лице налоговых или таможенных органов, обеспечивающее реализацию своего права широким кругом полномочий и обладающее определенными средствами принуждения.

Для налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), не имеющих таких средств, необходима защита от неправомерных действий государства, выраженная в законодательном закреплении их гарантий. Одной из таких гарантий является точное определение сроков как для действий государства, так и налогоплательщика.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что классификация сроков по способу определения дает большое количество вариаций временных рамок для установленных законом моделей правоотношений. С теоретической точки зрения, данное деление наглядно показывает различие между категориями «время» и «срок».

Тесно связано с предыдущей классификацией деление сроков по способу их исчисления. По данному основанию можно выделить два вида сроков - сроки-периоды и сроки-моменты.

Несмотря на внешнюю схожесть данной классификации с классификацией по способу определения, содержание их различно. В основе классификации по способу исчисления сроков лежат правила исчисления, изучение которых позволяет точно узнать начало течения срока, его продолжительность и момент истечения. Это особенно важно для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, которые таким образом не только могут избежать санкций, установленных законом за нарушение срока, но и защитить свои права при нарушении сроков налоговыми органами.

Таким образом, сроки-периоды в соответствии с п. 1 ст. 6.1 НК РФ делятся на исчисляемые годами, кварталами, месяцами, днями, а сроки-моменты - на даты, события и действия.

Возможность изменения порядка исчисления сроков является основанием деления на:

сроки, подлежащие изменению;

сроки, изменение исчисления которых не предусмотрено законом.

К первой группе сроков относятся следующие способы изменения их исчисления:

продление;

приостановление;

восстановление.

Знание данной классификации позволяет субъектам налогового права совершать юридически значимые действия за пределами основного срока, что необходимо в случае воспрепятствования осуществления права либо появления каких-либо уважительных причин Тедеев А. А., Парыгина В. А. Налоговое право России. М.: Юрайт. 2012. С. 248..

Таким образом, в целях обеспечения эффективной реализации налоговой политики законодательством РФ о налогах и сборах устанавливается определенная процедура, служащая основой при осуществлении субъектами налоговых правоотношений своих законных прав и исполнения обязанностей. Кроме того, законодательное закрепление конкретной процедуры, в том числе и установления сроков, при осуществлении действий либо принятии решений обеспечивает реализацию одного из основополагающих элементов принципа верховенства права - правовую определенность.

1.3 Исчисление сроков в налоговом праве

Под исчислением срока, следует понимать установление условных границ в потоке времени с помощью определенных эталонов времени (года, месяца, дня, часа, минуты, секунды) с целью упорядочить юридически значимую деятельность человека Архипов А. А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут. 2011. С. 78..

Правила исчисления сроков в различных отраслях российского права во многом схожи, но вместе с тем в каждой из них, включая отрасль налогового права, существует своя специфика, обусловленная, в том числе, задачами правового регулирования в конкретной сфере общественных отношений. Исходя из положения п. 1 ст. 1 НК РФ, можно сделать вывод о том, что к порядку исчисления сроков не применяются правила, закрепленные в других кодифицированных актах, следовательно, установленные в данном нормативном правовом акте правила исчисления сроков обладают существенной спецификой. Учитывая это, следует провести сравнительный анализ порядка исчисления сроков в налоговом праве и других отраслях права. Такой подход позволит выявить преимущества и определить возможные варианты устранения недостатков в действующем законодательстве о налогах и сборах, а также в судебной арбитражной практике относительно рассматриваемого вопроса.

От понятия «исчисление срока» необходимо отличать понятие «течение срока». В литературе под последним понимается длительность срока как части временного потока, измеряемого в соответствии с физическими (астрономическими) правилами (последовательная смена фаз, стадий) и не зависящего от воли субъекта, устанавливающего срок

Порядок исчисления сроков в той или иной отрасли права должен быть эффективным, то есть понятным и удобным, непротиворечивым и разумным. Это в полной мере относится и к порядку исчисления сроков в налоговом праве.

Наиболее распространенное деление сроков в налоговом праве основывается на критерии способа исчисления, в зависимости от которого они дифференцируются на сроки-периоды (в соответствии со ст. 6.1 НК РФ -это годы, кварталы, месяцы, дни), и сроки-моменты, т.е. определенные даты, события или действия Архипов А. А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут. 2011. С. 80..

Для исчисления срока необходимо установить начало и окончание его течения.

Необходимо отметить, что вопросы в правоприменительной практике возникают в основном при исчислении сроков-периодов, которые начинаются с любого другого, не первого числа месяца или года, дня недели. Такие сроки условно можно определить как некалендарные. Последние противопоставляют календарным срокам, которые совпадают с календарными единицами исчисления. Так, календарным годом является период с 1 января по 31 декабря, календарным месяцем - период с 1-го по 30-е или 31-е число (февраль -- с 1-го по 28-е или 29-е число), квартал равняется трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

Применительно к некалендарным срокам в НК РФ установлено правило, согласно которому течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод о том, что момент возникновения юридического факта, с которым закон связывает начало срока-периода, не совпадает по времени с началом его течения и не засчитывается в общий период. В других отраслях права применяется аналогичный подход к определению указанного порядка Архипов А. А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут. 2011. С. 81..

В обоснование указанного подхода, нашедшего отражение в актах законодательства, приводятся два взаимосвязанных и дополняющих друг друга довода. Первый из них связан с необходимостью упрощенного подсчета периода времени, о чем пишет Е.А. Суханов Гражданское право / Под ред. Е.А. Суханова - М: Волтерс Клувер, 2005. С. 626. .

Согласно второму доводу первый день течения срока должен быть полными сутками. Это нашло отражение в работе Е.В. Исаевой Исаева Е.В. Процессуальные сроки в гражданском и арбитражном процессе. М.: Wolters KluwerС. 128.

Вместе с тем в современной литературе существует позиция, согласно которой течение срока может начинаться как со дня возникновения юридического факта, так и на следующий день Новиков В. В., Сафонова С. П. Сроки в гражданском праве. Понятие и практика применения. М.: Знание. 2008. С.34.. На наш взгляд, данная позиция более точно отражает правовую реальность и соответствует действующему законодательству. Например, если срок начала действия договора определен конкретной датой, не совпадающей с моментом заключения договора, то нет никаких препятствий для того, чтобы дату начала действия договора включать в срок, так как это полный день. Кроме того, в праве существуют случаи, когда учитывается и неполный день.

Законодательство о налогах и сборах также предусматривает случаи, не подпадающие под общее правило, установленное п. 2 ст. 6.1 НК РФ. Одним из таких случаев является приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке (п. 7 ст. 76 НК РФ). Данное действие происходит с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Дата и время получения банком решения указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. Если решение о приостановлении операций передается в электронном виде, дата и время определяются в банке также в электронном виде.

Таким образом, в специальных положениях закона, носящих императивный характер, может быть установлено иное правило определения начала течения сроков в налоговом праве. В связи с этим для того, чтобы обеспечить системность в правовом регулировании указанного юридического факта, представляется целесообразным изложить п. 2 ст. 6.1 НК РФ в следующей редакции:

«Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах».

Что касается момента окончания течения срока, то он определяется отдельно для периодов год, месяц, квартал, неделя, день. В связи с этим необходимо подробно рассмотреть указанные единицы исчисления сроков с тем, чтобы определить правила окончания их течения.

Самой большой единицей исчисления, используемой в праве, является год, под которой понимается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд Архипов А. А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут. 2011. С. 82..

Вопрос об исчислении сроков нередко вызывает затруднения в связи с тем, что порядок определения конкретного срока следует выводить из совокупности отдельных норм. В качестве примера относительно исчисления сроков годами можно привести следующую ситуацию. Судом было признано незаконным решение налогового органа в части, содержащей указание на пропуск налогоплательщиком срока реализации права на применение налоговых вычетов. При этом суд исходил из того, что в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ срок реализации права для применения налоговых вычетов по НДС составляет три года после окончания соответствующего налогового периода. Согласно п. 1 ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливался равным календарному месяцу, если иное не было установлено п. 2 ст. 163 НК РФ. В то же время п. 1 ст. 174 НК РФ содержал правило о том, что данный налог должен быть уплачен не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетний срок для подачи декларации, в которой налогоплательщик был вправе заявить налоговый вычет за январь 2009 г., истекал в последний день представления налоговой декларации за январь 2011 г., то есть 20 февраля 2011 г., когда и было реализовано данное право. Вывод налогового органа об истечении срока 31 января 2011 г. являлся ошибочнымЩекин Д. М. Судебная практика по налоговым спорам. 2010г. М.: Статут 2011. С. 339. .

Наряду с общими правилами исчисления сроков годами необходимо также учитывать специальные правила, установленные отдельными нормами.

Например, применяя п. 14 ст. 217 и пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, суд кассационной инстанции отклонил доводы заявителя, который, ссылаясь на п. 3 ст. 6.1 НК РФ, утверждал, что правомерно пользовался льготой по уплате единого социального налога (далее - ЕСН) и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по 31 декабря 2009 г. включительно, так как он был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 15 июля 2003г. Согласно п. 14 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Аналогичная норма содержится в пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, устанавливающей льготы для налогоплательщиков ЕСН. Следовательно, пятилетний срок для применения льготы при исчислении НДФЛ и ЕСН, с учетом требований вышеуказанных норм налогового законодательства, следует исчислять с 2003 г. по 2009 г. включительно. Применение рассматриваемых льгот в 2011 г. налогоплательщиком необоснованно109.