Итак, можно констатировать, что принятие нового Налогового кодекса существенно осложнило проблему выбора оптимальной системы налогообложения особенно для малого предпринимательства, которое значительный промежуток времени "привыкло" находиться на упрощенной системе.

Принятые постановления способствуют развитию только крупного бизнеса и не поощряют малый бизнес. В Украине малый бизнес частично может "уйти в тень" до времени, пока не разовьется до размеров среднего. Малый и средний бизнес, работая на общей системе налогообложения, не может конкурировать с большим бизнесом. Малый бизнес является наиболее рискованным в Украине, поскольку развивается за счет собственных средств, а в случае увеличения налоговой нагрузки - шансы взять кредит и его вовремя погасить существенно снизятся.

Проблема в том, что и для государства такие изменения абсолютно невыгодны, поскольку они повлияют на доходность бюджета. Предусмотрено Налоговым кодексом Украины существенное ограничение упрощенной системы налогообложения приведет к дальнейшему росту уровня безработицы, а многих работодателей заставит уменьшать легальную занятость, что, в свою очередь, уменьшит поступления в бюджеты всех уровней и обусловит увеличение расходов на социальные выплаты (пособие по безработице). Ряд норм Налогового кодекса Украины выгодны только для крупного бизнеса и отобразятся дальнейшим ростом теневого сектора экономики.

1.3 Влияние налогообложения на экономическую деятельность предприятий

Стремление к мгновенному пополнению бюджета, несоблюдение принципа экономической обоснованности налогового реформирования, частые изменения налогового законодательства Украины привели к усилению нестабильности условий хозяйствования, чрезмерного налогового бремени на производителей. Много исследователей показывает, что доход, который получает государство чисто фискальными методами, менее значим по сравнению с экономическим ущербом, который наносится субъектам рыночных отношений. Даже при таких обстоятельствах важно, чтобы в стратегии предприятия присутствовал набор легальных факторов успеха, которые давали бы возможность предприятию адекватно оценить уровень воздействия налогообложения на конечные результаты своей деятельности, эффективно строить свою налоговую политику и обеспечивать не только свой экономический рост, но и развитие общественного производства в целом.

Налоги влияют на производственную деятельность предприятий, на их доходность, платежеспособность, финансовую устойчивость, возможность формирования финансовых ресурсов для инвестиционной деятельности, конкурентоспособность продукции. Уровень этого воздействия зависит от системы налогообложения - самого состав налогов, уровня их фискальности, методов их взимания, стабильности и совершенства налоговой системы. Влияние отдельных налогов на доходы бюджета и деятельность предприятий зависит, прежде всего, от базы налогообложения - чем более широкая база данного налога, тем существеннее может быть сила его влияния.

Сложность функционирования налоговой системы рельефно проявляется при анализе отдельных налогов, которые оказывают наибольшее влияние на деятельность предприятий, в частности налога на прибыль предприятий, НДС, отчислений на социальные мероприятия и налога на доходы физических лиц.

Критерием оценки влияния указанных налогов на работу предприятий может быть прибыль, которая является основным собственным источником финансовых ресурсов для развития производства. Налог на прибыль уплачивается как часть от полученной предприятием прибыли и поэтому имеет значительное влияние на функционирование субъектов хозяйствования, ведь при этом уменьшаются возможности расширенного воспроизводства. Поэтому установление ставки налога на прибыль в размере менее 100% является необходимым (но, разумеется, недостаточным) условием обеспечения развития бизнеса. Европейские страны демонстрируют разброс ставок налога на прибыль предприятий в диапазоне от 10 до 33,3%. В Украине, как известно, на сегодняшний день в связи с налоговой реформой действует ставка 21%, которая в последующем будет снижаться.

В отношении налога на добавленную стоимость, следует отметить, что его влияние на деятельность предприятия в большой степени зависит от назначения товара и типа покупателя. Если покупатель использует приобретенный товар как средство производства, а следовательно, имеет возможность возмещать суммы НДС, которые входят в цену, из бюджета, то вероятнее, что ни повышения, ни понижения ставок НДС не будут иметь значительного влияния на финансовое состояние продавца товара. Если покупатель использует приобретенный товар как предмет потребления, а следовательно, не имеет возможности относить суммы НДС на расчеты с бюджетом, то вероятно, что эффект от изменения ставок НДС будет рассматриваться между товаропроизводителем-продавцом и потребителем в соответствии с особенностями эластичности спроса на этот товар.

Кроме того, высокие ставки НДС негативно влияют на экономическую деятельность предприятия вследствие наличия временного разрыва между моментом оплаты НДС в цене товара и моментом возмещением его из бюджета, а также вследствие повышенных расходов на приобретение дополнительных материально-технических ресурсов в случае расширения производства.

Что касается акцизного сбора, то его доля в доходах бюджета в Украине намного ниже, чем в других странах. Поскольку акцизный сбор касается большей части предметов роскоши или предметов потребления, которые не являются жизненно важными, то здесь есть резерв для повышения ставок.

Влияние на эффективность деятельности предприятий имеют также социальные налоги. Эти сборы влияют на деятельность предприятия опосредованно, поскольку они включаются в себестоимость продукции и переводятся в составе цены на население. Экономическим результатом является сокращение платежеспособного спроса конечного потребителя, а следовательно, уменьшение объема производства и снижение совокупной прибыли предприятия.

К аналогичным последствиям приводит и взыскания налогов с населения. Отличие заключается лишь в том, что они оказывают прямое воздействие на доходы потребителя.

Повышение уровня прямого налогообложения физических лиц приводит к уменьшению номинальных, а вместе с тем и реальных доходов населения. Конечно же, сокращается спрос населения на товары, производимые предприятиями. При условии неизменной предложения этих товаров, цены на них снизятся, сократятся доходы предприятий, уменьшатся темпы наращивания объемов производства.

Ситуацию можно рассматривать и с другой стороны: поскольку цена рабочей силы определяется набором жизненно необходимых благ, то для обеспечения существования рабочих при увеличении государством уровня налогов на их заработную плату, предприниматели будут вынуждены повысить зарплату (повышения номинала несколько стабилизирует реальные доходы, которые снизились вследствие налогов). Такой шаг приводит к росту производственных затрат, прибыли начинают также сокращаться. Стремясь предотвратить это, предприниматели также будут минимизировать издержки за счет сокращения объемов производства. Как правило, при повышении уровня налогообложения физических лиц одновременно наблюдаются обе указанные ситуации.

Аналогичной является действие непрямых налогов, поскольку их конечным плательщиком является населения. Исследователи О.И. Ястремский и О.Г. Гриценко исследовали влияние различных видов налогов на деятельность предприятия. Авторами проведены систематические расчеты основных параметров предприятия при изменении НДС от 0 до 40% и налога на фонд оплаты труда от 0 до 70%. Результаты расчетов этих авторов, свидетельствуют о сложном взаимодействии ставок налогов и доходов бюджета от налоговых поступлений. При ставках налогов на фонд оплаты труда от 0 до 20% имеющиеся классические кривые А. Лаффера. Увеличение ставок НДС сначала приводит к увеличению дохода государства от этого налога, а дальнейшее увеличение, наоборот, уменьшает поступления в бюджет. На основе произведенных расчетов авторы пришли к выводу, что максимальный доход государство получает при отсутствии налогов на фонд оплаты труда и при ставке НДС на уровне 15% [38].

1.4 Основы оценки эффективности системы налогообложения на предприятии и его налоговой нагрузки

Эффективность влияния системы налогообложения на результаты деятельности предприятий можно оценить с помощью нескольких показателей, которые приведены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Общие показатели оценки эффективности экономико-организационного механизма налогообложения предприятий

Показатель	Методика расчета	Экономическое содержание показателя
Общие показатели уровня налогового давления
1. Общая эффективная ставка налога	ЭСН=Нобщ./БН	Показывает отношение общей объема налоговых отчислений в базу налогообложения
2. Коэффициент налогоемкости реализованной продукции (налогоспособности предприятия)	КВР=Нобш./ВР	Определяет удельный вес общих налоговых платежей, которые осуществляет предприятие в бюджет с суммы выручки от реализации
3. Налоговая отдача доходов	НД = Нобщ./ВД	Определяет удельный вес общих налоговых платежей, осуществляемых предприятием в бюджет с валового дохода
4. Налоговая отдача расходов	НР=Нобщ./ВР	Определяет расклад общей суммы налоговых платежей и расходов предприятия
5. Налоговая отдача прибыли	НП = Нобщ./П	Показывает во сколько раз сумма уплаченных налогов превышает прибыль предприятия
6. Налоговая отдача активов	НА = Нобщ./А	Показывает соотношение общей суммы уплаченных налогов в стоимости активов предприятия
7. Прибыль на 1 грн. уплаченных предприятием налогов	Нп = П/Нобщ..	Показатель, обратный коэффициенту налоговой отдачи прибыли, показывает подношения чистой прибыли к общей сумме уплаченных предприятием налогов
8. Доход на 1 грн. уплаченных предприятием налогов	ВДп=ВД/Нобщ.	Показатель обратный коэффициенту налоговой отдачи доходов
Частные коэффициенты налогового давления
1. Коэффициент налогообложения валового дохода	КВД = НВД/ВД	Показывает соотношение соответствующего вида налогов до базы налогообложения
2. Коэффициент налогообложения валовых расходов	КВР = НВР/ВР
3. Коэффициент налогообложения прибыли	КП=НП/П

Наиболее важными показателями оценки эффективности механизма налогообложения является определение суммы налоговых платежей, которые осуществляет предприятие от фонда оплаты труда. Несмотря на то, что платежи в социальные налоги рассчитывается по единой базе, в процессе расчета, ставки этих налогов суммируются, с целью использования единой ставки отчислений. На втором этапе определяют сумму платежей, которые входят в цену реализуемой продукции, а также сумму налога на прибыль и эффективную ставку налогообложения прибыли предприятий.

Следующим этапом оценки эффективности налогового механизма является определение суммы общих налоговых платежей, которые рассчитываются суммированием всей суммы налогов. Указанная группа коэффициентов формирует оценочные показатели эффективности механизма налогообложения, методика расчета которых приведена в табл.1.2.

Таблица 1.2 - Оценочные показатели эффективности налогообложения предприятий

Показатель	Методика расчета	Экономическое содержание показателя
Оценочные коэффициенты эффективности налогообложения
1. Коэффициент налогообложения валовых доходов	КВД = НВД/ВД	Определяет удельный вес отдельных налогов в общей величины налогооблагаемой базы соответствующих налогов
2. Коэффициент налогообложения валовых расходов	KBР=НВР/ВР
Промежуточные коэффициенты эффективности некоторых налогов
1. Коэффициент эффективности налогообложения прибыли	КНП=НП/П	Отношение налога на прибыль предприятия, рассчитанной на основании данных налогового учета, к величине прибыли, определенной на основании данных бухгалтерского учета
2. Коэффициент эффективности налогообложения НДС	К НДС = НДС /ЧД	Показывает удельный вес НДС в чистой выручке от реализации продукции
3. Коэффициент эффективности социальных налогов	КСН = СН/ФОТ	Показывает отношение социальных налогов, уплаченных предприятием в целевые фонды к базе налогообложения
4. Эффективная ставка налогообложения доходов физических лиц	КФиз.л.= Нз.физ./ФОП	Показывает общее налоговую нагрузку на фонд оплаты труда, т.е. общий уровень налогообложения трудовых ресурсов

Налоговое законодательство Украины является динамичным, сложным, налоговая система характеризуется чрезвычайным разрастанием неформальных связей, коррупцией, что приводит к поляризации интересов государства и налогоплательщика и повышению трансакционных издержек налогообложения. Как следствие, налоговая среда украинских фирм характеризуется неопределенностью, а налоговая нагрузка является чрезмерной, что приводит к убыточности или тенизации деятельности организаций.

Проблема оценки уровня налогового давления на предприятии является достаточно сложной и до конца не решенной, которая только обостряется вследствие неопределенности приоритетов налоговой политики.

В Украине существует единственная общая методология количественного выражения показателя налогового бремени на уровне отдельного предприятия, но вопрос является достаточно дискуссионным и представляет собой основу для существования большого количества взглядов и различий в подходах.

Под налоговой нагрузкой понимают меру влияния налоговых платежей на финансовое состояние предприятия. В толковом словаре налоговая нагрузка рассматривается как сумма налогов, уплаченных физическим лицом или организацией.

Подчеркивается то, что налоговая нагрузка вследствие возможности переложения налогов может не совпадать с номинальной суммой уплаченных налогов [59, с. 758].

В финансовом словаре налоговая нагрузка определяется, как удельный вес всех налоговых платежей за определенное время (финансовый год) в размере валового дохода налогоплательщика [29, с. 471]. В Новом экономическом словаре определяется, что "налоговая нагрузка - это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлекает их от других возможных направлений использования; в широком смысле слова - нагрузка, которая накладывается любым платежом" [48, с. 206].

Целесообразно отметить, что налоговая нагрузка как фискальный показатель демонстрирует степень централизацию и обобществление создаваемого ВВП в бюджетной системе страны и перераспределения обобществленного части ВВП через эту систему посредством предоставления экономическим агентам общественных благ, прямой и опосредованной финансовой помощи. Как ценовой показатель, налоговая нагрузка характеризует вес обязательных платежей на любой результирующее источник их уплаты (выручка предприятия, прибыль, затраты на оплату труда, доходы и расходы домохозяйств, и т.д.). Такие показатели очень важны - они демонстрируют как нагружен каждый из источников и не перегружен любой из них.

На микроуровне применение показателя налоговая нагрузка на предприятии (юридическом лице) получило широкое употребление. Целесообразность его применения заключается в том, что предприятие представляет собой отдельный субъект хозяйствования, который, с юридической точки зрения, отличается от физических лиц, которые обладают им.

Обезличенные налоги, которые платит в бюджет предприятие, нельзя сравнивать с налогами на отдельную личность, ведь первые реально влияют на предприятие как отдельный субъект хозяйственной деятельности, уменьшая его оборотные средства и ограничивая возможности инвестирования нераспределенной прибыли в развитие производства, повышение заработной платы работникам и т.д. Не возможно отрицать необходимость исследования эффекта переложения налогового бремени с одного предприятия на другое, а в конечном итоге - на физических лиц [42, с. 137].

Показатель налоговой нагрузки на уровне отдельного предприятия имеет одну из самых главных ролей в экономике предприятия по следующим причинам:

- показатель налоговой нагрузкой применяется налоговыми органами для противодействия уклонению от налогообложения и применения схем минимизации уплаты налогов, предотвращения и выявление других правонарушений которые принадлежат к компетенции службы;

- налоговая нагрузка используется для принятия решения в отношении выбора организационно-правовой формы хозяйственной деятельности;

- показатель налоговой нагрузки является основным инструментом системы управления налогообложением конкретного предприятия в контексте налогового менеджмента, планирования и оптимизации;

- налоговая нагрузка позволяет анализировать варианты выбора налогообложения в разрезе основной и упрощенной системы для малых предприятий.

Следовательно, целесообразно отметить, что налоговая нагрузка имеет важность с точки зрения управления налогами и может выступать непосредственным объектом этого управления, а также является не столько количественной характеристикой, сколько предметом теоретического анализа, то есть представляет собой исследование эффектов явного и неявного влияния налогов на благосостояние их плательщиков.

В Украине на современном этапе развития статистики, налогового планирования и учета существует единственная общая методология количественного выражения показателей налогового бремени на уровне отдельного предприятия. Однако вопрос является достаточно дискуссионным и представляет собой основу для существования большого количества взглядов и различий в подходах. С введением в действие Налогового кодекса возникла необходимость приспособления методики исчисления налоговой нагрузки в условиях нового налогового законодательства. Методика исчисления налоговой нагрузки доведена "Методическими рекомендациями по составлению плана-графика проведения плановых документальных проверок субъектов хозяйствования" утвержденных приказом ГНА Украины от 01.04.11№190 [3]. Согласно документу, термин "налоговое нагрузка" был изменен на "налоговую отдачу", хотя при этом содержание осталось прежним.

В основном расчет уровня налоговой нагрузки согласно Методических рекомендаций относительно составления плана-графика проведения плановых документальных проверок субъектов хозяйствования, утвержденных приказом ГНАУ от 01.04.11№190 [3] происходят на основе определение двух видов налоговых платежей: налога с прибыли и налога на добавленную стоимость.

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми органами для конкретного предприятия на основании информации, указанной в Декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость соответственно.

Кроме утвержденной методики определения налоговой нагрузки, существуют другие методики, которые широко применяются на практике. Измерению налоговой нагрузки на предприятие было посвящено много публикаций, анализ которых свидетельствует о том, что налоговая нагрузка на организацию исчисляется без учета эффекта переложения налогов.

Поэтому в общем виде формула расчета налоговой нагрузки при таком предположении имеет вид:

НН=(СН /ВД )Ч100% , (1.1)

где СП - сумма налогов, уплаченных предприятием в соответствии с действующим законодательством;

ВД - валовой доход.

Данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налоговой нагрузки, а характеризует лишь налогоемкость изготовленной продукции (выполненных работ или услуг) и не дает реальной картины налоговой нагрузки на налогоплательщика. Для определение влияния структуры налогов возможно определение налоговой нагрузки для определенных групп налогов.

Метод определения налоговой нагрузки по отношению к добавленной стоимости предусматривает расчет по формуле:

ННдс_т=(СН /ДСт ) Ч 100% , (1.2)

где ДСт - добавленная стоимость (валовой доход за вычетом амортизации и материальных затрат на производство и реализацию продукции).

Данный метод расчета позволяет определить, какая часть добавленной стоимости переходит в налоги, а также учитывает долю материальных расходов, амортизации в добавленной стоимости трудозатрат предприятия.

Метод расчета налоговой нагрузки по отношению к прибыли предприятия предусматривает расчет по формуле:

ПНпр=(СНпр / П)Ч100%, (1.3)

где СНпр - сумма налоговых платежей по прямым налогам на доход (налог на прибыль), которые платит предприятие;

П - прибыль предприятия.

Этот показатель налоговой нагрузки дает возможность анализа влияния прямых налогов на финансовое состояние предприятия. Рассчитывается при положительном значении прибыли предприятия.

Расчет налоговой нагрузки косвенных налогов по отношению к валовому доходу предусматривает использование следующей формулы:

ННнепр=(СНнепр/ ВД)Ч100%, (1.4)

где СНнепр - сумма налоговых платежей по косвенным налогам, которые платит предприятие;

ВД - валовой доход.

К косвенных налогов следует относить налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, пошлина и другие налоги, которые относятся к группе налогов на потребление.

Данный показатель дает возможность определить судьбу косвенных налогов в валовом доходе предприятия.

Метод расчета налоговой нагрузки налогов на фонд оплаты труда по отношению к себестоимости продукции предусматривает использование формулы:

ННфоп=(СНфоп/С)Ч100% , (1.5)

где СНфоп - сумма налоговых платежей на фонд оплаты труда, возможно включение единого социального взноса, так как он имеет основные признаки налога;

С - себестоимость изготовленной продукции или выполненных услуг.

Данный показатель дает возможность определить долю налоговых платежей на фонд оплаты труда в себестоимости продукции предприятия.

Недостатками методов расчета налоговой нагрузки по формулам (1.1), (1.2), (1.3), (1.4), (1.5), являются:

- невозможность использования для большинства предприятий;

- значение налоговой нагрузки будет сильно отличаться для предприятий различных отраслей;

- значение налоговой нагрузки будет сильно отличаться для предприятий одной отрасли;

- значение налоговой нагрузки будет сильно отличаться для предприятий различного масштаба;

- значение налоговой нагрузки будет сильно отличаться для предприятий различных систем налогообложения;

- нецелесообразно использование в статистической системе.

Определенные недостатки ограничивают практическое применение вышеприведенных методов расчета налоговой нагрузки для предприятий, избавиться от некоторых недостатков возможно за счет построения индекса налоговой нагрузки методами эконометрии.

Расчет индекса налогового бремени как среднеарифметического методов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 проводится по формуле:

Инн=(ННдс_т+ННпр+ННнепр+ННфоп)/4 (1.6)

Особенностью данного расчета является возможность использования для анализа более широкого круга предприятий с набором статистических данных в отношении сфер деятельности и масштабов деятельности предприятий. Индекс налоговой нагрузки не определяет реального налоговой нагрузки, а позволяет за счет сравнения с базовым индексом определить критерии риска нарушений налогового законодательства налогоплательщиками - юридическими лицами. Базовый индекс определяется путем обработки статистических и прогнозных данных в отношении налогоплательщиков. При расчете базового индекса является возможность группирования налогоплательщиков по сферам и масштабам хозяйственной деятельности. Группы риска нарушений налогового законодательства формируются путем анализа отклонений фактического значения индекса Инн конкретного налогоплательщика в сравнении с определенным значением базового Инн данной группы налогоплательщиков.

Данная методика расчета индекса Инн позволяет ее использование в условиях существенных изменений налогового законодательства (изменениях налоговых ставок, условий налогообложения, и т.д.) после проведения необходимых аналитических и прогнозных исследований.

Индекс налоговой нагрузки Инн после определенной доработки и набора статистической базы может использоваться налоговыми органами для выявления предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов или используют схемы минимизации налоговых обязательств, а также органами статистики.

Налоговая политика предприятия также требует оценки ее эффективности. Такая оценка осуществляется с помощью системы соответствующих показателей, основными из которых, по нашему мнению, могут быть:

а) коэффициент эффективности налогообложения. Он позволяет получить наиболее обобщенную характеристику эффективности выбранной налоговой политики, показывает как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей. Расчет этого показателя осуществляется по формуле.

, (1.7)

где: Е_O - коэффициент эффективности налогообложения; ЧП - - сумма чистой прибыли, тыс. грн.; П - общая сумма налоговых платежей, тыс. грн.;

в) налоговая вместимость финансовых ресурсов. Показатель может быть использован для определения суммы налоговых платежей, которые приходятся на единицу сложившихся финансовых ресурсов. Мы предлагаем осуществлять расчет этого показателя по формуле:

, (1.8)

Где НВФР - налоговая вместимость финансовых ресурсов;

Н - общая сумма налоговых платежей, тыс. грн.;

ФР - объем финансовых ресурсов, тыс. грн.;

г) коэффициент льготного налогообложения. Может использоваться для определение эффективности использования предприятием предоставленных законодательством льгот по налоговым платежам в целом или по отдельным видам налогов). Расчет этого показателя осуществляется по формуле:

, (1.9)

где: К_НЛ - коэффициент льготного налогообложения;

НЛ - общая сумма налоговых льгот, которая используется предприятием, тыс. грн.;

П - общая сумма налоговых платежей, тыс. грн.

С помощью предложенных показателей также оцениваются альтернативные варианты планирования налоговой политики предприятия, сравнение которых позволяет выбрать для реализации наиболее эффективную версию. При этом много вопросов, связанных с налоговым планированием, решаются наиболее рациональным формированием учетной политики с точки зрения оптимизации налоговых платежей.

Выводы по разделу 1

Проблема налогообложения во все времена была чрезвычайно актуальной, ведь именно налоги является тем источником поступления средств в государственную казну, без которого невозможно представить процветающую и стабильную страну. Налоги являются очень сложной финансовой категорией, которая влияет на все экономические явления и процессы. Можно без преувеличения сказать, что, с одной стороны, налоги - это финансовая основа существования государства, мерило ее возможностей в мировом экономическом пространстве относительно развития науки, образования, культуры, обеспечение экономической безопасности, рост общественного благосостояния народа. С другой стороны, налоги - это орудие перераспределения доходов юридических и физических лиц в государстве, а их мобилизация и использования затрагивает интересы не только каждого предпринимателя или гражданина, но и целых слоев населения и социальных групп. В настоящее время налоги - это самый эффективный инструмент влияния государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие науки и техники, масштабы социальных гарантий населению.

Система налогообложения в Украине, как и любая другая система, имеет свои недостатки: это и ее нестабильность, которая предопределяется частыми изменениями в законодательных актах, что негативно влияет на развитие предпринимательства в целом, и слишком громоздкая организация системы налогообложения, и чрезвычайно затруднены расчеты отдельных налогов. С принятием Налогового кодекса способы налогообложения предприятия значительно изменились, законодатель пошел путем сближения стандартов налогового и бухгалтерского учета, изменилась практика налогообложения предприятий при работе с нерезидентами, изменились правила налогообложения нерезидентов и прочее.

Анализ изменений позволяет сделать вывод, что принятие нового Налогового кодекса существенно осложнило проблему выбора оптимальной системы налогообложения особенно для малого предпринимательства, которое значительный промежуток времени "привыкло" находиться на упрощенной системе.

Проблема оценки уровня налогового давления и эффективности системы налогообложения на предприятии является достаточно сложной и до конца не решенной, которая только обостряется вследствие неопределенности приоритетов налоговой политики.

Глава 2. Анализ системы налогообложения на предприятии ПАО «Царь-Хлеб»

2.1 Общая характеристика предприятия ПАО «Царь-Хлеб»

Публичное акционерное общество «Царь-Хлеб» расположено в г. Севастополь, город Севастополь улица Токарева, дом 2-В, 999003. ПАО Царь Хлеб является основным поставщиком хлеба в г.Севастополь (Автономная республика Крым).

ГП "Севастопольский хлебокомбинат им. С.М. Кирова" был основан в 1930 году как "Севастопольский хлебозавод" и располагался на ул. Гоголя, 16. В 60-х годах прошлого века он был переименован в ГП "Севастопольский хлебокомбинат им. С.М. Кирова". В 1976 году была введена площадка на ул. Токарева, 2В, что была рассчитана на производство 90 тонн продукции в сутки. 22 апреля 2003 года было создано дочернее предприятие "Царь хлеб" общества с ограниченной ответственностью "Хлебные инвестиции", г. Киев. 30 сентября 2003 года между ГП "Царь хлеб" ООО "Хлебные инвестиции" и Фондом государственного имущества Украины был заключен договор на аренду ЦМК "ГП "Севастопольский хлебокомбинат им. С.М. Кирова" сроком на 10 лет. 28 мая 2008 г. ГП "Царь хлеб" ООО "Хлебные инвестиции" было преобразовано в ПАО "Царь хлеб".

Предприятие состоит из четырех обособленных структурных подразделений: - хлебозавод №1, ул. Токарева. 2-В; - хлебозавод № 2, ул. Гоголя, 16; - хлебозавод № 3, ул. Богданова, 23; - цех 2, ул. Кулакова, 19. На сегодняшний день все производство сосредоточено на одной площадке: по ул. Токарева. 2-В. Другие площадки временно законсервированы. Изменения в организационной структуре в 2012 году не планируются.

Основные виды деятельности предприятия:

- 15.81.0 Производство хлеба и хлебобулочных изделий

- 51.90.0 Другие виды оптовой торговли

- 52.11.0 Розничная торговля в неспециализированных магазинах с преимуществом продовольственного ассортимента.

Завод выпускает 57,9 тонн/сутки хлебобулочных изделий.

Исполнительным органом Общества является Правление, которое осуществляет руководство его текущей деятельностью и действует на коллегиальных началах.

Правление подотчетно общему собранию акционеров и наблюдательному совету Общества и организует выполнение их решений. К компетенции правления относятся все вопросы деятельности Общества, кроме тех, что согласно с действующим законодательством, Уставом Общества или решением высшего органа Общества отнесены исключительно к компетенции другого органа Общества.

Работой правления руководит председатель правления, который:

1) созывает заседания правления, определяет их повестку и председательствует на них;

2) распределяет обязанности между членами правления;

3) подписывает документы, связанные с работой правления;

4) осуществляет другие функции, которые необходимы для обеспечения нормальной работы правления Общества, в соответствии с действующим законодательством и внутренними документами Общества.

Председатель правления осуществляет руководство текущей деятельностью Общества. Наблюдательный совет в лице председателя наблюдательного совета после избрания председателя правления общим собранием акционеров заключает с ним от имени Общества трудовой контракт. Председатель правления имеет право:

1) без доверенности представлять интересы Общества и совершать от его имени юридические действия в пределах компетенции, определенной Уставом;

2) самостоятельно принимать решения о заключении сделок на сумму, которая не превышает 5 % балансовой стоимости активов Общества по данным последней годовой финансовой отчетности Общества;

3) распоряжаться средствами и имуществом Общества в пределах, определенных Уставом, решениями общего собрания и наблюдательного совета;

4) открывать счета в банковских учреждениях;

5) подписывать доверенности, договоры и другие документы от имени Общества, в том числе договоры, другие документы, решение о заключении (выдачу) которых принято уполномоченным органом Общества в пределах его компетенции в соответствии с положениями Устава;

6) нанимать и увольнять работников Общества, принимать к ним меры поощрения и возлагать взыскания согласно действующего законодательства Украины, Устава и внутренних документов Общества;

7) в пределах своей компетенции издавать приказы и давать указания, обязательные для исполнения всеми работниками Общества;

8) подписывать от имени администрации Общества коллективный договор, изменения и дополнения к нему;

9) осуществлять все функции, которые в соответствии с действующим законодательством, Уставом и внутренними документами Общества возложены на исполнительный орган Общества, кроме тех, которые в соответствии с Уставом отнесены к компетенции правления;

10) осуществлять другие функции, которые необходимы для обеспечения нормальной работы Общества, в соответствии с действующим законодательством и внутренними документами Общества;

11) без доверенности представлять интересы Общества в суде, хозяйственном, административном, третейском суде со всеми правами, предоставленными действующим законодательством истцу, ответчику или третьему лицу.

На основании решений, принятых правлением, Председатель правления издает приказы и другие распорядительные документы о деятельности Общества. Председатель правления осуществляет оперативное управление предприятием, организует его производственно-хозяйственную, социальную и иную деятельность, обеспечивает выполнение задач, предусмотренных Уставом предприятия.

Среднесписочная численность работников списочного состава - 574 человек. Средняя численность внештатных работников и лиц, работающих по совместительству - 23 человек. Численность работников, работающих на условиях неполного рабочего дня - 16 человек. Фонд оплаты труда (среднегодовой) - 15 748,7 тыс грн., что на 12,55 % больше, чем в предыдущем году. Основным фактором, повлиявшим на увеличение фонда оплаты труда, является увеличение размера минимальной заработной платы, установленного государством. Размеры тарифных ставок и окладов (согласно Коллективного договора и Отраслевого соглашения) пересматриваются вслед за изменениями минимальной заработной платы.

На предприятии проводится программа подготовки кадров: Отделом подготовки кадров предприятия заключены договора с несколькими техникумами, которые готовят кадры для пищевой промышленности, на прохождение студентами производственной и преддипломной практики на производстве предприятия. После окончания техникумов бывшие студенты обеспечиваются рабочими местами. Для привлечения большего количества работников иногородним предоставляется общежитие. Также отделом подготовки кадров ведется работа по повышению квалификации работников предприятия. Обучение осуществляется как на рабочих местах, так и в центрах повышения квалификации. По окончанию обучения проходит заседание квалификационной комиссии по подведению итогов обучения и конкурсы профессионального мастерства. На основании протоколов заседания комиссии рабочим предоставляются более высокие разряды. Руководство предприятия также заинтересованы в подготовке кадров ИТР. В 2012 г. три студента учатся в ВУЗАХ по специальности "Технология хлебопекарного производства". Студентам - заочникам предоставляются учебные отпуска на время экзаменационной сессии в соответствии с законодательством.

Основные виды продукции, выпускаемой ПАО "Царь хлеб": - хлеб и хлебобулочные изделия; - кондитерские изделия. Ассортимент продукции, выпускаемой под торговой маркой "Царь хлеб", насчитывает около 200 наименований. Его составляют традиционные пшеничные сорта хлеба, заварные ржаные, сдобные булочные изделия, продукция из слоеного теста, пироги, пряники, печенье. Особого внимания заслуживает кондитерская продукция ТМ "Царь хлеб" - торты, пирожные, восточные сладости. Разрабатывая новые, наиболее конкурентоспособные виды продукции, на предприятии учитывают все требования современного рынка. Изделия ТМ "Царь хлеб" ориентированы на широкий круг потребителей. Структура спроса весьма изменчива, поэтому специалистами маркетинга предприятия постоянно проводятся исследования потребительских предпочтений - анкетирование, опросы и промо-акции. Константой в ответах потребителей остается желание приобретать только здоровую продукцию без улучшителей, разрыхлителей и консервантов. Только на это ПАО "Царь хлеб" и ориентирует производство своей продукции. На предприятии осуществляется жесткий контроль за ассортиментом выпускаемой продукции. Продукция, которая пользуется низким спросом, снимается с производства. Наличие собственной аккредитованной лаборатории позволяет постоянно внедрять новые виды изделий. Наибольший объем реализации приходится на период с июня по сентябрь. Среднесуточное производство в летние месяцы увеличивается в среднем на 20%. Основные рынки сбыта: г. Севастополь и его окрестности, г. Симферополь, г. Мурманск, а так же Южный берег Крыма. Основными клиентами являются супермаркеты (ДП "Маркет Плазо", ООО "Эко", ООО "Фоззи Порт", ООО "Фора Бриз", ООО "Центр -Т"), бюджетные организации, частные предприниматели.

Каналы сбыта: - собственная торговая сеть; - более 400 покупателей, включая супермаркеты, бюджетные учреждения, частных предпринимателей. Предприятие заключает прямые договоры с контрагентами. Дилерской или дистрибьютерской сети нет. Условия оплаты разные: частные предприниматели в основном работают на условиях предоплаты или по факту поставки, супермаркеты имеют отсрочку платежа от 5 до 7 дней; для бюджетных организаций отсрочка платежа - 30 календарных дней; некоторые контрагенты предпочитают работать с плановыми платежами. Доставка продукции в основном происходит собственным автотранспортом. Предприятие работает только с проверенными и надежными поставщиками. Объемы поставок позволяют заключать прямые договоры со многими производителями. С наиболее важными поставщиками составляются графики поставок на месяц.

Особенности хлебопекарного производства: - высокая материалоемкость (в т.ч. энергоемкость производства; - значительная доля ручного труда; - короткий срок реализации готовой продукции: от 16 часов для мелкоштучных изделий до 36 часов для изделий из ржаной и житне-пшеничного хлеба. Перед всеми предприятиями отрасли остро стоит вопрос о внедрении современных технологий, которые позволяют свести к минимуму затраты на энергоносители и трудозатраты, что требует больших капиталовложений, потому что оборудование украинского производства не соответствует мировым стандартам. В сравнении с импортным аналогичное отечественное менее технологично, более энергоемкое, менее надежно в эксплуатации. Отрасль остро нуждается в кредитных ресурсах. В последнее время наблюдается смещение потребительских предпочтений в сторону продукции крупных промышленных предприятий. Большинство минипекарен представляют собой низкотехнологичные комплексы "полукустарного типа" и не могут обеспечить эффективный контроль за качеством продукции вследствие отсутствия производственных лабораторий. В то же время, промышленные производители имеют больше возможностей для выпуска продукции, отвечающей требованиям стандартов и даже превосходящей их. Специфика "хлебного" рынка заключается в том, что он на 99,9% представлен продукцией отечественного производства. Основными конкурентами ПАО "Царь хлеб" в г. Севастополе являются: ЧП Главинская, что имеет большую розничную сеть и благодаря производству хлебобулочных изделий ускоренным способом имеет возможность держать более низкие цены. Ускоренный способ - это способ приготовления хлеба с использованием пищевых добавок, которые интенсифицируют процесс созревания теста. Однако, такие хлебобулочные изделия уже нельзя назвать натуральным безопасным продуктом. ЧП "Евгений +", что имеет большую розничную сеть. В производстве хлебобулочных изделий так же используется ускоренный способ процесса созревания теста. Цены выше отпускных цен ПАО "Царь хлеб". В Крыму сильным производителем является ПАО "Крымхлеб". Главная задача, которую ставит перед собой ПАО "Царь хлеб" - это высокое качество продукции, вот почему особое внимание уделяется входному контролю исходного сырья, а вся выпускаемая продукция сертифицирована и испытывает ежедневного контроля на соответствие нормативным документам в аккредитованной лаборатории, оснащенной необходимыми испытательным оборудованием и средствами измерения. На сегодняшний день основной целью является создание широко разветвленной розничной сети, что позволяет максимально загрузить свои производственные мощности и насытить рынок. Поставщики основного сырья (мука) - 5 контрагентов. Поставщики вспомогательного сырья - 6 контрагентов. Поставщики тары и упаковки - 6 контрагентов; Поставщики материалов, комплектующих, топлива - 6 контрагентов.

Стратегия развития ПАО "Царь хлеб" направлена на увеличение объема реализации до 60 т в сутки, что позволит охватить севастопольский рынок сбыта на 70 %. Постановка этой задачи обусловлена тем, что проектная мощность предприятия рассчитана на выпуск продукции до 90 в сутки. Для этого необходима работа по следующим направлениям: максимальное снижение себестоимости продукции, что позволит держать цены на достаточно низком уровне, обновления оборудования для минимизации ручного труда и выпуска продукции высокого качества, комплектация автопарка новыми специализированными автомобилями, расширение фирменной торговой сети "Лучший хлеб". Таким образом, в 2012 г. ПАО "Царь хлеб" планирует приступить к основной задачи реконструкции: полная модернизация хлебного производства на уровне мировой промышленности, что позволит предприятию быть основным производителем качественной продукции в севастопольском регионе.

2.2 Общая характеристика системы налогообложения на предприятии ПАО «Царь-Хлеб»

Согласно регистрационных документов ПАО «Царь Хлеб» является плательщиком налогов по общей системе налогообложения в соответствии Налоговым кодексом Украины. Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете Общества в 2011 году соответствует требованиям П(С) БУ №17 «Налог на прибыль».

На 01.01.2012 г. ПАО «Царь-Хлеб» является плательщиком налога на прибыль в размере 21 % (ставка на 2012 г.), и НДС по ставке 20 %.

В соответствии с п.п. 134.1.1 НКУ объектом налогообложения налога на прибыль является прибыль с источником происхождения на территории Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, определенных в соответствии со ст. 135 -- 137 НКУ, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного периода, определенных в соответствии со ст. 138 -- 143 НКУ, с учетом правил, установленных ст. 152 НКУ.

Ставка налога:

с 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г. - 23 %;

с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г. - 21 %;

с 01.01. 2013 г. по 31.12.2013 г. - 19 %;

с 01.01. 2014 г. - 16 %.

База налогообложения - прибыль, т.е. доходы минус затраты.

Налог на добавленную стоимость (НДС).

Ставка НДС - до 31.12.2013 - 20%, с 01.01.2014 - 17%.

Кроме указанных налогов предприятие уплачивает так же:

Налоги с зарплаты наемным работникам:

Единый социальный взнос (ЕСВ) введен с 01.01.2011г. и заменил уплачиваемые до этого взносы в Пенсионный фонд и фонды социального страхования.

Предприятие оплачивает ЕСВ в размере 36,76% - 49,7% от фонда оплаты труда при начислении зарплаты. Оплата производится в Пенсионный фонд на специальный счет.

Ставка ЕСВ определяется в зависимости от класса профессионального риска. Класс профессионального риска определяется по основным видам деятельности предприятия (кодам статистики) и присваивается Пенсионным фондом. В большинстве случае ставка ЕСВ составляет примерно 37-38% .

Отчет и уплата единого социального взноса осуществляется ежемесячно.

Кроме этого с зарплаты начисленной наемным работникам удерживается подоходный налог (15%) и единый социальный взнос (3,6%). Удержания производятся за счет средств выплачиваемых как зарплата.

Отчет по удержанному и выплаченному НДФЛ подается ежемесячно, как и сама выплата в бюджет.

Налоговый учет на ПАО «Царь-Хлеб» ведется в соответствии с

Налоговый учет ведется с целью формирования полной и достоверной информации о хозяйственные операции, которые были проведены плательщиком в течение отчетного периода с целью налогообложения, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в соответствующих бюджетов.

Информационной базой налогового учета являются:

- первичные учетные документы (документы, содержащие сведения о хозяйственной операции и подтверждают ее осуществления).

- регистры налогового учета (формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства. Налоговые реестры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в налоговых декларациях.

- налоговая отчетность с определенных налогов и сборов, которая состоит налогоплательщиком исходя из данных налогового учета.

Налоговая отчетность ПАО «Царь-Хлеб» включает:

- отчет по уплате налога на прибыль - ежеквартально;

- отчет по НДС - ежемесячно;

- отчет по Единому социальному взносу - ежемесячно;

- отчеты по удержанию подоходного налога с физлиц - 1 ежемесячно + 1 ежеквартально.

По результатам финансово - хозяйственной деятельности ПАО «Царь Хлеб» в 2011 году получило балансовую прибыль в сумме 159 тыс. грн. (строка 220 Формы №2). По состоянию на 01.01.2011 г. на балансовом счете №42 числились «Непокрытые убытки» в сумме 1134 тыс. грн. С учетом прибыли, полученной по результатам финансово-хозяйственной деятельности Общества в 2011 году, и ее использования, отраженного в формы №4, остаток непокрытых убытков по состоянию на 31.12.2011 года составляет 1030 тыс. грн. (строка 300, гр.8 Формы №4 и строка 350 Формы №1).

2.3 Динамика налогообложения предприятия ПАО «Царь-Хлеб»

Анализ налогов, вносимых в бюджет из прибыли, целесообразно начинать с изучения их состава и структуры. Рассмотрим состав налогов предприятия, данные представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Анализ динамики всех налогов, сборов и обязательных платежей (налогового бремени) предприятия за 2009-2011 гг.

Вид налога	Сумма, тыс.грн.
	2009	2010	2011
	план	факт	план	факт	план	факт
Налоговый сбор за загрязнение окружающей природной среды	0,5	0,8	0,8	0,8	-	-
Налог с владельцев транспортных средств и самоходных машин и механизмов	1,4	1,3	1,3	1,3	-	-
Сбор за специальное использование водных ресурсов и сбор за пользование водами для нужд гидроэнергетики	2,2	2,1	2,0	2,3	-	-
Земельный налог на земельные участки населенных пунктов	3,2	3,6	3,5	2,3	-	-
Налог на прибыль	249,2	251,00	276,10	672,00	705,60	1297,00
Налог на добавленную стоимость	13980	13604	16 324,80	15318	17 615,70	18301
Социальные налоги	4598,63	5167	5 063,66	5193	5 452,65	5918
Итого	18835,1	19 029,79	21672,16	21189,84	23 773,95	25516,0
Выручка от реализации	107086,8	105884	127060,8	117709	135365,35	134549
Удельный вес налогов в общей выручке от реализации	17,59	17,97	21,57	18,00	20,70	18,96

Рисунок 2.1 - Динамики основных налогов, сборов и обязательных платежей предприятия за 2009-2011 гг., тыс.грн.



Рисунок 2.2 - Динамики основных налогов, сборов и обязательных платежей предприятия в сравнении с объемом реализации за 2009-2011 гг., тыс.грн.

Как видно наибольший вес в налоговом бремени предприятия занимают НДС и социальные налоги на ФОТ. Также наблюдается тенденция роста налогового бремени предприятия. Исходя из предварительного анализа (рис. 2.2) видно, что рост налогового бремени обусловлен ростом доходов предприятия. Для получения выявления влияния отдельных факторов необходимо проведение более детального анализа.

Анализ отклонений фактических налоговых платежей предприятия от плановых представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2 - Анализ отклонений всех налогов, сборов и обязательных платежей (налогового бремени) предприятия за 2009-2011 гг.

Вид налога	Отклонения факт/план
	2009	2010	2011
	(+/-), тыс. грн.	Т.р., %	(+/-), тыс. грн.	Т.р., %	(+/-), тыс. грн.	Т.р., %
Налоговый сбор за загрязнение окружающей природной среды	0,261	152,2	0,048	105,9	-	-
Налог с владельцев транспортных средств и самоходных машин и механизмов	-0,068	95,1	-0,029	97,8	-	-
Сбор за специальное использование водных ресурсов и сбор за пользование водами для нужд гидроэнергетики	-0,107	95,1	0,331	116,5	-	-
Земельный налог на земельные участки населенных пунктов	0,416	113,0	-1,169	66,6	-	-
Налог на прибыль	1,8	100,7	395,9	243,4	591,4	183,8
Налог на добавленную стоимость	-376,0	97,3	-1006,8	93,8	685,3	103,9
Социальные налоги	568,37	112,4	129,34	102,6	465,35	108,5
Итого	194,66	101,0	-482,32	97,8	1742,05	107,3
Выручка от реализации	-1202,8	98,9	-9351,8	92,6	-816,35	99,4
Удельный вес налогов в общей выручке от реализации	0,384	102,2	-3,565	83,5	-1,738	91,6

За анализируемый период, наблюдаются значительные отклонения фактических показателей от плановых. Такая ситуация обусловлена, во-первых кризисными явлениями в экономике государства, что затрудняет процессы планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия, во-вторых проведением налоговой реформы на государственном уровне, что привело к значительным изменениям в налоговой политике предприятий. Анализ динамики фактически уплаченных налогов предприятия представлен в таблице 2.3.

Таблица 2.3 - Динамика фактически уплаченных налогов сборов и обязательных платежей (налогового бремени) предприятия за 2009-2011 гг.

Вид налога	абс. изм., тыс. грн	отн. изм., %
	2009/2010	2010/2011	2009/2010	2010/2011
Налоговый сбор за загрязнение окружающей природной среды	0,09	-	111,4	-
Налог с владельцев транспортных средств и самоходных машин и механизмов	-0,06	-	95,4	-
Сбор за специальное использование водных ресурсов и сбор за пользование водами для нужд гидроэнергетики	0,24	-	111,4	-
Земельный налог на земельные участки населенных пунктов	-1,28	-	64,5	-
Налог на прибыль	421,00	625,00	267,7	193,01
Налог на добавленную стоимость	1714,00	2983,00	112,6	119,47
Социальные налоги	26,00	725,00	100,5	113,96
Итого	2160,05	4326,16	111,4	120,4
Выручка от реализации	11825,00	16840,00	111,2	114,3
Удельный вес налогов в общей выручке от реализации	0,03	0,96	-	-

За анализируемый период налоговые платежи предприятия увеличились в 2010 г. на 100,2 %, в 2011 г. на 145,9 %. Из них наибольшее увеличение приходиться на налог на прибыль предприятия, который в 2011 г. увеличился на 193,0 %. Исходя из того, что выручка от реализации увеличилась всего на 114,3 %, это является негативной тенденцией. При этом, удельный вес в выручке от реализации увеличился на 0,96 п.п. Это, в большей степени обусловлено налоговой реформой, и изменениями налоговых ставок в Украине.

Таблица 2.4 - Анализ структуры фактически уплаченных налогов, сборов и обязательных платежей (налогового бремени) предприятия за 2009-2011 гг.