Налог на добавленную стоимость

В случае получения авансов (предоплат) в условных денежных единицах, они пересчитываются в рубли по курсу условной единицы на дату получения денежных средств. В дальнейшем при отгрузке товаров (работ,услуг), их стоимость отражается в сумме аванса, пересчитанного на дату его получения. В этом случае курсовых (суммовых) разниц не возникает.

Разницы возникают только тогда, когда отгрузка предшествует оплате. При отгрузке сумма долга исчисляется по курсу условной денежной единицы на день отгрузки, а при оплате сумма исчисляется по курсу условной денежной единицы на день оплаты. НДС по суммовой разнице не начисляется.

Рассмотрим примеры формирования положительных и отрицательных курсовых (суммовых) разниц.

Пример. Организация заключила договор на поставку своей продукции в условных денежных единица, в качестве которых выступает евро. Организация продала партию своей продукции на сумму 35 400 евро, в том числе НДС - 5 400 евро. По договору расчеты с покупателем производятся в течение 20 дней после отгрузки в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на день оплаты. Через 20 дней покупатель перечислил на счет организации всю сумму долга.

Вариант 1. Курс евро на дату отгрузки составляет 34 руб./евро, курс евро на дату оплаты составил 35 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

- отражена выручка от реализации продукции - Д сч. 62, К сч. 90 - 1 203 600 руб. (35 400 евро Ч 34 руб./евро);

- начислен НДС с реализации - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 183 600 руб. (5 400 евро Ч 34 руб./евро);

- поступила оплата от покупателя - Д сч. 51, К сч. 62 - 1 239 000 руб. (35 400 евро Ч 35 руб. /евро);

- отражена положительная разница - Д сч, 62, К сч. 91 - 35 400 руб. [35 400 евро Ч (35 руб./евро - 34 руб./евро)]. На сумму разницы НДС не начисляется.

Вариант Курс евро на дату отгрузки составил 35 руб./евро, а на дату оплаты - 34 руб./евро, все остальные данные остались без изменения.

В этом случае в бухгалтерском учете отразятся следующие проводки.

- отражена выручка от реализации продукции - Д сч. 62, К сч. 90 - 1 239 000 руб. (35 400 евро Ч 35 руб./евро);

- начислен НДС с реализации - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 189 000 руб. (5 400 евро Ч 35 руб./евро);

- поступила оплата от покупателя - Д сч. 51, К сч. 62 - 1 203 600 руб. (35 400 евро Ч 34 руб. /евро);

- отражена отрицательная разница - Д сч. 91, К сч. 62- 35 400 руб. [35 400 евро Ч (34 руб./евро - 35 руб./евро)]. С суммы разницы НДС не вычленяется.

НДС при передаче имущественных прав (НДСип) начисляется в зависимости от вида права.

При передаче имущественных прав (переуступка прав требования, возникших из договора купли-продажи товаров, работ, услуг) НДС начисляется с налоговой базы, определяемой как превышение суммы дохода, полученного продавцом при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Если цена продажи имущественного права не превышает сумму денежного требования, то НДС не начисляется.

Пример. У организации числится в учете (на счете 62) дебиторская задолженность за проданные товары в сумме 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб. Организация продает дебиторскую задолженность за 750 000 руб. Выручка от продажи дебиторской задолженности не облагается НДС, так как цена продажи меньше суммы требования.

В бухгалтерском учете операции по продаже дебиторской задолженности отразятся:

Д сч. 76, К сч. 91 - 750 000 руб. - отражена выручка от продажи;

Д сч. 91, К сч. 62 - 826 000 руб. - списывается сумма дебиторской задолженности;

Д сч. 99, К сч.91 - 76 000 руб. - списывается убыток от продажи.

При передаче имущественных прав (уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению) НДСип рассчитывается:

НДСип = (Дтр - Зпр) Ч Рндс,

где Дтр - сумма дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства; Зпр- сумма расходов на приобретение требования, руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (18/118).

Моментом определения налоговой базы является день уступки (последующей уступки) требования или день прекращения соответствующего обязательства.

Пример. Организация приобрела дебиторскую задолженность в сумме 826 000 руб. за 750 000 руб. В установленный срок дебиторская задолженность в сумме 826 000 руб. была погашена должником.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Д сч. 58, К сч. 76 - 750 000 руб. - приобретена дебиторская задолженность;

Д сч. 76, К сч.51 - 750 000 руб. - оплачено за приобретенную дебиторскую задолженность;

Д сч. 51, К сч 91 - 826 000 руб. - погашена дебиторская задолженность должником;

Д сч. 91, К сч. 58 - 750 000 руб. - списана покупная стоимость дебиторской задолженности;

Д сч. 91, К сч. 68НДС - 11 593,22 руб. [(826 000 - 750 000) Ч 18/118 ] - начислен НДС по погашенной дебиторской задолженности.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, НДСип начисляется:

НДСип = (Сим - Рпр) Ч Рндс,

где Сим - стоимость с учетом НДС, по которой передаются имущественные права, руб.; Рпр - расходы на приобретение указанных прав; Рндс - расчетная ставка НДС (18/118).

Моментом определения налоговой базы является день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Пример. Организация инвестировала в строительство жилого дома 1 500 000 руб. По договору долевого участия оговорено, что организация получит в собственность однокомнатную квартиру. Не дожидаясь окончания строительства, организация продает свое право на получение квартиры другой организации за 1 800 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

Д сч. 76, К сч. 51 - 1 500 000 руб. - инвестированы средства в строительство жилого дома;

Д сч. 62, К сч. 91 - 1 800 000 руб. - реализовано право на получение квартиры другой организации;

Д сч. 91, К сч. 76 - 1 500 000 руб. - списана сумма инвестиционного вклада;

Д сч. 91, К сч. 68НДС - 45 762,71 руб. [(1 800 000 - 1500 000) Ч 18/118] - начислен НДС по проданному праву.

При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав НДСип определяется:

НДСип = Цр Ч Сндс /100,

где Цр - цена реализации прав, руб.; Сндс - ставка НДС, %.

Моментом определения налоговой базы является день передачи имущественных прав.

Пример. Организация арендует производственное здание. С согласия арендодателя она продает право аренды другой организации за 15 000 руб. (без НДС). НДС с цены продажи составляет 2 700 руб. (15 000 Ч 18/100). Расходов при реализации данного права не было произведено.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Д сч. 76, К сч. 91 - 17 700 руб. (15 000 + 2 700) - реализовано право на аренду здания;

Д сч. 91, К сч. 68НДС - 2 700 руб. - начислен НДС по реализации права;

Д сч. 51, К сч. 76 - 17 700 руб. - получено на расчетный счет за реализованное право.

НДС при реализации товаров, работ, услуг по товарообменным (бартерным) операциям (НДСбар) начисляется:

НДСбар = Цр Ч Сндс / 100,

где Цр -- стоимость товаров, работ, услуг, реализованных по товарообменной операции, по цене сделки с учетом акциза по подакцизным товарам, без НДС, руб.; Сндс -- ставка НДС (10% или 18%).

Цена сделки в этом случае должна соответствовать рыночной цене. Рассмотрим пример начисления НДС по договору мены, в случае если обмениваемые товары являются равноценными.

Пример. ООО «А» и ЗАО «К» заключили договор мены. По его условиям 000 «А» передало ЗАО «К» 10 телевизоров собственного производства. А ЗАО «К» в тот же день отгрузило ООО «А» 20 фотоаппаратов.

Цены товаров, указанные в договоре, таковы: один телевизор стоит 11800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.), а один фотоаппарат - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

В учете ООО «А» сделаны такие проводки:

- отражена выручка от реализации телевизоров, равная стоимости фотоаппаратов (в бухгалтерском учете по договору мены в качестве выручки за проданный товар принимается стоимость купленного товара - Д сч. 62, К сч. 90 - 118 000 руб. (5900 руб. Ч 20 шт. фотоаппаратов);

- начислен НДС с выручки от реализации телевизоров, исходя из цены телевизоров, указанной в договоре - Д сч. 90, К сч.68НДС - 18 000 руб. (1800 руб. Ч 10 шт. телевизоров).

В учете ЗАО «К» сделаны следующие проводки:

- отражена выручка от реализации фотоаппаратов, равная стоимости телевизоров (в бухгалтерском учете по договору мены в качестве выручки за проданный товар принимается выручка, равная стоимости купленного товара - Д сч. 62, К сч. 90 - 118 000 руб. (11 800 руб. Ч 10 шт. телевизоров);

- начислен НДС с выручки от реализации фотоаппаратов, исходя из цены фотоаппаратов, указанной в договоре - Д сч. 90, К сч.68НДС - 18 000 руб. (900 руб. Ч 20 шт. фотоаппаратов).

НДС при передаче товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (НДСбезв), в качестве отступного или новации (НДСот) рассчитывается исходя из рыночной цены передаваемых товаров, работ, услуг:

НДСбезв = Цр Ч Сндс / 100,

где Цр - рыночная цена передаваемых безвозмездно, в качестве отступного или новации товаров, работ, услуг с учетом акциза (при передаче подакцизных товаров).

Пример. Переданы безвозмездно материалы, покупная стоимость которых равна 50 000 руб. Рыночная цена данных материалов без НДС составляет 75 000 руб. Сумма НДС в этом случае будет равна 13 500 руб. (75 000 руб. Ч 18/100).

Пример. Переданы безвозмездно материалы, покупная стоимость которых равна 50 000 руб. Рыночная цена данных материалов без НДС составляет 75 000 руб. Сумма НДС в этом случае будет равна 13 500 руб. (75 000 руб. Ч 18/100).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

- списана стоимость передаваемых безвозмездно материалов - Д сч. 91, К сч. 10 - 50 000 руб.;

- начислен НДС по передаваемым безвозмездно материалам - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 13 500 руб.

Передача товаров безвозмездно в рекламных целях облагается НДС, за исключением случаев передачи рекламных товаров стоимостью не более 100 руб. за единицу.

Не облагается НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров (пп. 12, п. 3, ст. 149 НК РФ).

При передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства НДС (НДСзал) начисляется:

НДСзал = Цр Ч Сндс/100,

где Цр - рыночная цена передаваемого в качестве залога имущества (с учетом акциза по подакцизным товарам).

Пример. Организация «А» заключила с организацией «В» договор займа на сумму 2 000 000 руб. на срок 180 дней под 10% годовых. Проценты уплачиваются одновременно с возвратом займа. В качестве залога по данному договору было предоставлено производственное здание. Заем в установленный срок не был возвращен, поэтому залогодержателю передается право собственности на предоставленное в залог здание. Первоначальная стоимость здания - 2 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 500 000 руб. Рыночная стоимость здания 2 100 000 руб. НДС по передаваемому зданию равен 378 000 руб. (2 100 000 Ч 18/100).

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

- получен займ - Д сч. 51, К сч.66 - 2 000 000 руб.;

- начислены проценты по займу - Д сч. 91, К сч. 66 - 98 630,14 руб. [2 000 000 Ч (10/100) Ч (180/365)];

- списана амортизация передаваемого здания - Д сч. 02, К сч. 01 - 500 000 руб.;

- списана остаточная стоимость здания - Д сч. 91, К сч. 01 - 2 000 000 руб.;

- передано здание залогодержателю - Д сч. 62, К сч. 91 - 2 098 630,14 руб.;

- начислен НДС по переданному зданию - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 378 000 руб.;

- закрыт долг по займу - Д сч. 66, К сч. 62 - 2 098 630, 14 руб.

НДС при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме (НДСтр) в случае, если такая оплата не предусмотрена в трудовых договорах (ст. 154 п. 2) начисляется:

НДСтр = Цр Ч Сндс/100,

где Цр - рыночная цена передаваемых в качестве оплаты труда товаров, работ, услуг с учетом акциза (по подакцизным товарам).

Пример. Начислена заработная плата работнику организации в сумме 10 000 руб. Налог на доходы физических лиц удержан в сумме 1 248 руб. На сумму 120 руб. работнику выдана зарплата продукцией организации (выдано 6 бокалов). Фактическая себестоимость выданных шести бокалов составила 110 руб. Стоимость одного бокала, выданного в качестве зарплаты, составила 20 руб. (120 руб./ 6 бокалов). Рыночная стоимость бокалов без НДС составляет 40 руб./шт. НДС в этом случае должен быть начислен с рыночной стоимости в сумме 43, 2 руб. (40 руб./шт. Ч 6 шт. Ч 18 / 100). В бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:

- начислена зарплата работнику - Д сч. 20, К сч. 70 - 10 000 руб.;

- начислен НДФЛ по зарплате - Д сч. 70, К сч.68НДФЛ - 1248 руб.;

- отражена передача бокалов - Д сч. 70, К сч. 90 - 120 руб.;

- начислен НДС по переданным в качестве зарплаты бокалам - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 43,2 руб.;

списана фактическая себестоимость переданных бокалов - Д сч. 90, К сч. 43 - 110 руб.;

- оставшаяся часть зарплаты выдана работнику из кассы - Д сч. 70, К сч. 50 - 8632 руб.

Согласно Трудовому Кодексу выдавать зарплату в натуральной форме можно только по заявлению работника и не больше 20% от зарплаты. Нельзя выдавать зарплату алкоголем, токсическими и ядовитыми веществами, наркотиками, оружием и т.п.

НДС при реализации имущества организации, учтенного по стоимости, включающей в себя НДС (НДСим), начисляется следующим образом:

НДСим = (Спс- Сим) Ч Рндс,

где Спс -- продажная стоимость реализуемого имущества, включающая в себя акциз и НДС; Сим -- стоимость реализуемого имущества (для основных средств -- остаточная стоимость с учетом переоценок; для нематериальных активов -- остаточная стоимость; для материалов и товаров - покупная стоимость); Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

Пример. На балансе организации числится легковой автомобиль, НДС по которому не принимался к зачету при его покупке, а был включен в его стоимость. Первоначальная стоимость автомобиля равна 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 руб. Автомобиль продан по продажной стоимости, равной 110 000 руб., включая НДС. Сумма НДС по реализации автомобиля равна 3 050,85 руб. [110 000 руб. - (150 000 руб. - 60 000 руб.) Ч 18/118].

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

- списана амортизация автомобиля - Д сч. 02, К сч. 01 - 60 000 руб.;

- списана остаточная стоимость проданного автомобиля - Д сч. 91, К сч. 01 - 90 000 руб.;

- отражена выручка по проданному автомобилю - Д сч. 62, Ксч. 91 - 110 000 руб.;

- начислен НДС по выручке за проданный автомобиль - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 3050,84 руб.

НДС при реализации закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия или результатов ее переработки (НДСсх) по перечню, утвержденному Правительством РФ от 16.05.2001 г. № 383 (за исключением подакцизных товаров), рассчитывается :

НДСсх = (Среал - Ссх) Ч Рндс,

где Среал -- продажная стоимость реализованной сельхозпродукции, включающая в себя цену и НДС, руб.; Ссх -- стоимость приобретения сельхозпродукции у физических лиц, руб.; Рндс-- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

В перечень сельскохозяйственной продукции входят молоко, мясо, яйца, картофель, свекла, семечки, мед, шерсть, перо, пух, шкурки кроликов и др.

Пример. Организация закупила у физического лица 100 кг овощей для перепродажи по цене 30 руб./кг на общую сумму 3 000 руб. Все овощи были проданы за 5000 руб., включая НДС. НДС по проданным овощам равен 181,82 руб. [(5000 руб. - 3000 руб.) Ч 10/110].

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

- оприходованы овощи - Д сч. 41, К сч.60 - 3000 руб.;

- отгружены овощи покупателю - Д сч. 62, К сч. 90 - 5000 руб.;

- начислен НДС по проданным овощам - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 181,82 руб.;

- списана покупная стоимость овощей - Д сч. 90, К сч. 41 - 3000 руб.

При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи (с 1 апреля 2009 г.):

НДСам = (Спр - Сам) Ч Рндс,

где Спр - продажная стоимость реализованных автомобилей, включающая в себя цену и НДС, руб.; Сам -- стоимость приобретения автомобилей у физических лиц, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (18/118).

Пример. Приобретен автомобиль у физического лица, не являющегося налогоплательщиком, для перепродажи за 300 000 руб. Данный автомобиль продан за 380 000 руб., включая НДС. НДС по проданному автомобилю равен 12 203, 39 руб. [(380 000 - 300 000) Ч 18/118].

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

- оприходован приобретенный автомобиль - Д сч. 41, К сч. 60 - 300 000 руб.;

- отражена выручка от продажи автомобиля - Д сч. 62, К сч. 90 - 380 000 руб.;

- начислен НДС по проданному автомобилю - Д сч. 90, К сч. 68 - 12 203,39 руб.;

- списана покупная стоимость автомобиля - Д сч. 90, К сч. 41 - 300 000 руб.

При продаже имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения; при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не плательщиков НДС) для перепродажи, установлен порядок заполнения счета-фактуры. В графе счета-фактуры, где указывается стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) без НДС (графа 5), в таких случаях должен отражаться размер определенной налоговой базы, а в графе 8 - соответствующая этой базе сумма налога.

НДС при реализации товаров, работ, услуг по срочным сделкам (НДСсс), т.е. сделкам, предусматривающим поставку товаров, работ, услуг после истечения срока, указанного в договоре, по цене, установленной в договоре, определяется:

НДСсс = Цср Ч Сндс / 100,

где Цср - стоимость реализованных товаров, работ, услуг по ценам, указанным в договоре, но не ниже цен, действующих на момент определения налоговой базы (с учетом акциза и без НДС), руб.; Сндс -- ставка НДС (10% или 18%).

Пример. Организация в марте месяце текущего года заключила срочный договор на поставку 100 штук своей продукции в сентябре месяце этого же года по цене 6 000 рублей за штуку на общую сумму 600 000 руб. В сентябре месяце продукция была отгружена покупателю по цене, установленной в договоре. Себестоимость проданной продукции равна 450 000 руб. Цены на данную продукцию в сентябре установились по 6 200 руб. за штуку. НДС по данной сделке рассчитывается исходя из цены, действующей в момент реализации продукции, т.е. исходя из цены 6 200 руб./шт. Сумма НДС будет равна 111 600 руб. (6 200 Ч 100 шт. Ч 18/100).

В бухгалтерском учете в этом случае отражаются операции:

- отгружена продукция покупателю - Д сч. 62, К сч. 90 - 711 600 руб. (600 000 руб. + 111 600);

- начислен НДС по отгруженной продукции исходя из цен, установившихся на момент продажи - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 111 600 руб.;

- списана себестоимость проданной продукции - Д сч. 90, к сч. 43 - 450 000 руб.

НДС при реализации посреднических услуг (НДСком) (на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров):

НДС ком = КВ Ч Сндс /100,

где КВ - комиссионное вознаграждение за оказанную услугу, руб.

Пример. Комиссионер по договору комиссии реализовал партию товара, полученную от комитента. Товар был реализован за 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. За услугу по продаже товаров комиссионер начислил комиссионное вознаграждение в сумме 2000 руб., НДС по вознаграждению равно 360 руб. (2000 Ч 18/100). Комиссионер уплачивает в бюджет НДС только с суммы комиссионного вознаграждения, НДС со стоимости проданных товаров уплачивает комитент.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

- получен товар от комитента (оприходуется на забалансовый счет 004) - Д сч. 004 - 236 000 руб.;

- отгружен товар покупателю - К сч. 004; Д сч. 62, К сч. 76 «Расчеты с комитентом» - 236 000 руб.;

- начислено комиссионное вознаграждение с учетом НДС - Д сч. 76 «Расчеты с комитентом», К сч. 90 - 2 360 руб.;

- начислен НДС по комиссионному вознаграждению - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 360 руб.;

- перечислено комитенту (выручка от продажи товаров за вычетом комиссионного вознаграждения) - Д сч. 76 «Расчеты с комитентом», К сч. 51 - 233 640 руб. (236 000 руб. - 2 360 руб.).

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством РФ порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

Комиссионеры (агенты), осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии либо агентским договорам, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, полученные от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу комиссионерами (агентами), осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму своего вознаграждения, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по таким договорам, регистрируются в книге покупок доверителя, комитента или принципала.

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры полученные:

· комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

· комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписанные на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю как при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При получении денежных средств от комитента (принципала, доверителя) в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг комиссионеры (агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу, доверителю) на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

При получении от комитента (принципала, доверителя) суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг при использовании комитентом (принципалом, доверителем) безденежной формы расчетов комиссионеры (агенты, поверенные) составляют счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.

В книге продаж комиссионерами (агентами) не регистрируются счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, как при получении перечисленной суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале учета полученных счетов-фактур.

НДС при реализации организации в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому i-му виду активов организации (НДСi):

НДСi = БСi ЧКп Ч Рндс / 100

где БCi -- балансовая стоимость i-го вида продаваемого актива организации, руб.; Кп -- поправочный коэффициент к балансовой стоимости; Рндс -- расчетная ставка НДС, % (15,25%).

Поправочные коэффициенты к балансовой стоимости имущества определяются следующим образом:

* если цена, по которой продан имущественный комплекс ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то

Кп = Црк / БСим,

где Црк -- цена реализации имущественного комплекса, руб.; БСим -- суммарная балансовая стоимость реализуемого имущества, руб.

* если цена, по которой продан имущественный комплекс, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то

Кп = (Црк - БСдз - БСцб) / (БСим - БСдз -БСцб),

где БСдз -- балансовая стоимость дебиторской задолженности, руб,; БСцб -- балансовая стоимость ценных бумаг, руб.

Продавцом имущественного комплекса составляется сводный счет-фактура, в котором в графе "Всего с НДС" указывается цена, по которой продан имущественный комплекс. Кроме того, в сводном счете-фактуре необходимо выделить в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумму дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

Пример. ООО «А» реализовало имущественный комплекс предприятия. Балансовая стоимость всех активов организации равна 2 000 000 руб.:

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства	800 000	Уставный капитал	2 000 000
Долгосрочные ценные бумаги	500 000
Готовая продукция, облагаемая НДС	600 000
Готовая продукция, не облагаемая НДС	400 000
Дебиторская задолженность	300 000
Баланс	2 000 000	Баланс	2 000 000

Вариант 1. Цена продажи имущественного комплекса, составляет 1 800 000 руб.

Поправочный коэффициент в этом случае равен:

Кп = 1 800 000 руб. / 2 000 000 руб. = 0,9.

Рассчитываем цены реализации облагаемых НДС активов:

• основные средства - 800 000 руб. Ч 0,9 = 720 000 руб.;

• готовая продукция, облагаемая НДС - 600 000 Ч 0,9 = 540 000 руб.

Остальные активы НДС не облагаются.

Рассчитываем НДС по облагаемым НДС активам:

• основные средства - 720 000 руб. Ч 15,25/100 = 109 800 руб.;

• готовая продукция, облагаемая НДС - 540 000 руб. Ч 15,25/100 = 82 350 руб.

Общая сумма НДС равна 192 150 руб. (109 800 руб. + 82 350 руб.).

В бухгалтерском учете операции по продаже отразятся следующим образом:

- списана остаточная стоимость основных средств - Д сч. 91, К сч. 01 - 800 000 руб.;

- списана стоимость ценных бумаг - Д сч. 91, К сч. 58 - 500 000 руб.;

- списана стоимость готовой продукции, облагаемой НДС - Д сч. 91, К сч. 43 - 600 000 руб.;

- списана стоимость готовой продукции, не облагаемой НДС - Д сч. 91, К сч. 43 руб. - 400 000 руб.;

- списана сумма дебиторской задолженности - Д сч. 91, К сч. 62 - 300 000 руб.;

- начислена выручка от продажи предприятия - Д сч. 76, К сч. 91 - 1 800 000 руб.;

- начислен НДС по основным средствам - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 109 800 руб.;

- начислен НДС по готовой продукции - Д сч. 91, К сч. 68 НДС - 82 350 руб.;

- списан убыток от продажи предприятия - Д сч. 99, К сч. 91 - 392 150 руб. (1800 000 - 192 150 - 2 000 000);

- поступили деньги за проданное предприятие как имущественный комплекс - Д сч. 51, К сч. 76 - 1800 000 руб.

Баланс предприятия после продажи будет иметь вид:

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Денежные средства	1 800 000	Уставный капитал	2 000 000
		Непокрытый убыток	(392 150)
		Расчеты по налогам и сборам	192 150
Баланс	1 800 000	Баланс	1 800 000

Вариант Имущественный комплекс продается по цене 2 500 000 руб.

Поправочный коэффициент в этом случае равен:

Кп = (2 500 000 руб. - 500 000 руб. - 300 000 руб.) / (2 000 000 - 500 000 руб. - 300 000 руб.) = 1,4

Рассчитываем цены реализации облагаемых НДС активов:

• основные средства - 800 000 руб. Ч 1,42 = 1 136 000 руб.;

• готовая продукция, облагаемая НДС - 600 000 Ч 1,42 = 852 000 руб.

Остальные активы НДС не облагаются.

Рассчитываем НДС по облагаемым НДС активам:

• основные средства - 1 136 000 руб. Ч 15,25/100 = 173 240 руб.;

• готовая продукция, облагаемая НДС - 852 000 Ч 15,25/100 = 129 930 руб.

Общая сумма НДС равна 303 170 руб. (173 240 руб. + 129 930 руб.).

В бухгалтерском учете операции по продаже отразятся следующим образом:

- списана остаточная стоимость основных средств - Д сч. 91, К сч. 01 - 800 000 руб.;

- списана стоимость ценных бумаг - Д сч. 91, К сч. 58 - 500 000 руб.;

- списана стоимость готовой продукции, облагаемой НДС - Д сч. 91, К сч. 43 - 600 000 руб.;

- списана стоимость готовой продукции, не облагаемой НДС - Д сч. 91, К сч. 41 руб. - 400 000 руб.;

- списана сумма дебиторской задолженности - Д сч. 91, К сч. 62 - 300 000 руб.;

- начислена выручка от продажи предприятия - Д сч. 76, К сч. 90 - 2 500 000 руб.;

- начислен НДС по основным средствам - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 173 240 руб.;

- начислен НДС по готовой продукции - Д сч. 91, К сч. 68 НДС - 129 930 руб.;

- списана прибыль от продажи имущественного комплекса - Д сч. 99, К сч. 91 - 196 830 руб.

(2 500 000 - 303 170 - 2 000 000);

- поступили деньги за проданный имущественный комплекс - Д сч. 51, К сч. 76 - 2500 000 руб.

Баланс предприятия после продажи будет иметь вид:

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Денежные средства	2 500 000	Уставный капитал	2 000 000
		Нераспределенная прибыль	196 830
		Расчеты по налогам и сборам	303 170
Баланс	2 500 000	Баланс	2 500 000

НДС по полученным авансам и иным платежам в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, услуг, передачи имущественных прав (НДСав) исчисляется следующим образом:

НДСав = А Ч Рндс,

где А -- сумма полученных платежей в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

Пример. Организация «А» в феврале текущего года получила от организации «В» аванс в сумме 708 000 руб. под будущую поставку продукции. При получении аванса организацией «А» начисляется НДС в сумме 108 000 руб. (708 000 Ч 18/118); данный НДС уплачивается в бюджет по итогам первого квартала. В марте продукция на сумму 708 000 руб., в т.ч. НДС - 108 000 руб. реализуется покупателю. По реализованной продукции начисляется НДС на сумму 108 000 руб. НДС, начисленный по полученному авансу в сумме 108 000 руб., зачитывается бюджету.

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

в феврале:

- получен аванс от покупателя в счет будущей поставки - Д сч. 51, К сч. 62 «Авансы полученные» - 708 000 руб.;

- начислен НДС по полученному авансу - Д сч. 76 «НДС с авансов», К сч. 68 НДС - 108 000 руб.;

в марте:

- реализована продукция покупателю - Д сч. 62, К сч. 90 - 708 000 руб.;

- начислен НДС по отгруженной продукции - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 108 000 руб.;

- включен в состав налоговых вычетов НДС, начисленный по авансу - Д сч. 68НДС, К сч. 76 «НДС с авансов» - 108 000 руб.;

- произведен зачет полученного аванса - Д сч. 62 «Авансы полученные», К сч. 62 - 708 000 руб.

До 2009 г. поставщик товаров (работ, услуг, имущественных прав) выписывал счет-фактуру в одном экземпляре, в которой показывал сумму НДС, начисленного с полученного аванса (предоплаты). Информация данного счета-фактуры отражалась в книге продаж.

С 2009 г. поставщик при получении авансов (предоплат) выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр остается у поставщика и НДС, указанный в счет-фактуре, отражается в книге продаж, а второй экземпляр в течение пяти дней со дня получения авансов (предоплат) поставщик должен выставить покупателю в соответствии с правилами, установленными в ст. 169 НК РФ.

В счете-фактуре, выставляемом при получении авансов (предоплат) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) наименование валюты;

6) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

7) налоговая ставка;

8) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

При получении авансов налогоплательщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых остается у поставщика, а второй передается покупателю товаров (работ, услуг). Информация со счета-фактуры отражается у поставщика в книге продаж. При реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, под которые был получен аванс, выписывается новый счет-фактура, информация с которого также заносится в книгу продаж, а информация со счета-фактуры по авансу заносится в книгу покупок.

Если организация получила аванс и отгрузила товар в одном налоговом периоде, то платить НДС с аванса не надо, так как сумма начисленного аванса сразу после реализации товара принимается к вычету. В бюджет в этом случае перечисляется НДС с суммы реализации, так как при реализации товаров, под которые был получен аванс, снова начисляется НДС.

Если поступление денежных средств и реализация товара проходили одним днем, то никакого аванса вообще не возникает и показывать его в учете нет необходимости.

Если у организации есть переплата по НДС, то НДС с авансов можно не перечислять, а просто зачесть в счет переплаты. Для этого в налоговые органы направляется соответствующее заявление.

В случае если у организации в прошлых периодах суммы НДС к вычету превышали сумму НДС к начислению, то налоговые органы, согласно ст. 176 НК РФ, должны произвести зачет начисленного НДС по авансам самостоятельно.

Платить НДС нужно со всех авансов, которые получены деньгами и имуществом, например, векселями.

Пример. Организация «А» в марте месяце текущего года под будущую поставку товаров на сумму 826 000 руб., в т.ч. НДС - 126 000 руб. получила от организации «В» вексель третьего лица. Номинал векселя - 826 000 руб. В мае месяце организация «А» отгрузила товар организации «В» на сумму 826 000 руб., в т. ч. НДС - 126 000 руб. Вексель третьего лица был погашен в июне текущего года.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

в марте:

- получен вексель третьего лица в счет будущей поставки - Д сч. 58, К сч. 62 «Авансы полученные» - 826 000 руб.;

- начислен НДС по векселю - Д сч. 76НДС, К сч. 68НДС - 826000 Ч18/118 = 126000 руб.

в мае:

- реализован товар покупателю - Д сч. 62, К сч. 90 - 826 000 руб.;

- начислен НДС по реализованным товарам - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 126 000 руб.;

- зачтен полученный аванс в виде векселя - Д сч. 62 «Авансы полученные», К сч. 62 - 826 000 руб.;

- зачтен НДС по авансу - Д сч. 68НДС, К сч. 76НДС - 126000 руб.

в июне:

- начисляется задолженность по векселю - Д сч. 76, К сч. 91 - 826 000 руб.;

- списана учетная стоимость векселя - Д сч. 91, К сч. 58 - 826 000 руб.;

- получена задолженность по векселю - Д сч. 51, К сч. 76 - 826 000 руб.

Счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не составляются, если товары (работы, услуги):

- не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);

- облагаются по нулевой ставке (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ);

- имеют длительный производственный цикл их изготовления, превышающий шесть месяцев, по перечню, определенному постановлением Правительством РФ от 28 июля 2006 г. № 468 (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ).

В этом случае налогоплательщик начисляет НДС при реализации таких товаров (работ, услуг), при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом.

При получении авансов под длительные поставки налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется:

• контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера);

• документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти (Минпромторг России), подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Порядок получения данного документа утвержден приказом Минпромторга России № 750 от 7 июля 2012 г. " Административный регламент предоставления Минпромтргом России государственной услуги по выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) ".

При реорганизации организации в форме выделения налоговая база правопреемника увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника.

НДС при передаче в организации товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при начислении налога на прибыль (НДСсн), определяется следующим образом:

НДСсн = Цр Ч Сндс / 100,

где Цр -- стоимость переданных для собственных нужд товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен реализации идентичных (при их отсутствии однородных) товаров, работ, услуг, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии -- исходя из рыночных цен (с учетом акцизов, без НДС), руб.; Сндс -- ставка НДС (10% или 18%).

Пример. Организация производит кондитерскую продукцию. По приказу руководителя для проведения вечера отдыха работников организации было отпущено 10 кг конфет, фактическая себестоимость которых составила 40 руб./кг. Поскольку стоимость конфет, отпущенных на вечер отдыха, не может быть включена в затраты на производство, то по ним необходимо начислить НДС. Цена реализации данных кондитерских изделий в прошлом налоговом периоде составила 60 руб./ кг. НДС в этом случае будет равен 108 руб. (60 руб./кг Ч 10 кг Ч 18/100).

В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

- отпущены конфеты на вечер отдыха - Д сч.91, К сч. 43 - 400 руб. (40 руб./кг Ч 10 кг);

- начислен НДС по отпущенным конфетам - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 108 руб.

НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (НДСсмр) рассчитывается следующим образом:

НДСсмр = Зсмр Ч Сндс / 100,

где Зсмр -- фактические затраты организации на выполнение строительно-монтажных работ, включая расходы реорганизованной организации за налоговый период, руб.; СндС -- ставка НДС (18%).

С 2006 года начисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления производится в последний день месяца каждого налогового периода, в котором осуществляется стройка (до 2006 года начисление НДС производилось при принятии к учету объекта, завершенного капитальным строительством; с 2006 г. до 2009 г. - в последний день месяца; с 2009 г - в последний день квартала).

Пример. Организация осуществляет строительство склада материалов хозяйственным способом. Строительство было начато в марте 2012 г. За март месяц на счете 08 были собраны затраты на строительство на сумму 500 000 руб., которые включили в себя стоимость строительных материалов, заработную плату строительных рабочих, страховые взносы по обязательному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию по заработной плате строительных рабочих. Налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому в конце марта организация на сумму затрат на строительство должна начислить НДС. Сумма НДС будет равна 90 000 руб. (500 000 руб. Ч 18/100).

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

- включены затраты в стоимость строительства - Д сч. 08, К сч. 10, 69, 70 - 500 000 руб.;

- начислен НДС по затратам на строительство, выполняемое хозяйственным способом - Д сч. 19, К сч. 68 НДС - 90 000 руб.

При выполнении строительно-монтажных работ смешанным способом (часть работ выполняется хозяйственным способом, а часть - подрядным) НДС начисляется только на затраты, произведенные хозяйственным способом.

НДС по денежным средствам, связанным с оплатой налогооблагаемых товаров, работ, услуг (НДСд) включает в себя следующие составляющие:

НДСд = НДСдв + НДСдс + НДСдф,

где НДСдв -- НДС, начисленный по процентам по полученным облигациям, векселям по реализованным товарам, работам, услугам, по процентам по товарному кредиту; НДСдс -- НДС, начисленный по страховым выплатам, подлежащим налогообложению; НДСдф -- НДС, начисленный по финансовой помощи, суммам, полученным на пополнение фондов и т.п.

По процентам, начисленным по полученным облигациям и векселям по реализованным товарам, работам, услугам и по процентам по товарному кредиту НДС определяется следующим образом:

НДСдв = (Ппол - Пцб) Ч Рндс,

где Ппол -- процент, фактический полученный по облигациям, векселям и по товарному кредиту, руб.; Пцб -- процент, рассчитанный в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, задействованными в периодах, за которые производится расчет процентов, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

Пример.

Организация реализовала товар покупателю на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. От покупателя был получен его собственный вексель на сумму 125 000 руб. с отсрочкой платежа на 90 дней. Ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена в размере 13%. Сумма фактических процентов по данному векселю (Ппол) составляет 7 000 руб.(125 000 руб. - 118 000 руб.). Сумма процентов, исчисленная по ставке рефинансирования ЦБ РФ (Пцб), равна 3 782,47 руб. [(118 000 руб. Ч (13/100) Ч (90/365)]. НДС по процентам по векселю равен 536,57 руб. [(7 000 руб. - 3482,47 руб.) Ч 18/118].

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

- отгружен товар покупателю - Д сч. 62, К сч. 90 - 118 000 руб.;

- начислен НДС по отгруженной продукции - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 18 000 руб.;

- получен собственный вексель покупателя номиналом 125 000 руб. - Д сч. 62 «Расчеты по векселям», К сч.62 - 125 000 руб.;

- сумма процентов по векселю включена в выручку - Д сч. 90, К сч. 62 - 7 000 руб.;

- начислен НДС по процентам по векселю - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 536,57 руб.

По суммам полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя -- кредитора, если страхуемые обязательства предусматривают поставку страхователем товаров, работ, услуг, НДС определяется:

НДСдс = СВ Ч Рндс,

где СВ -- сумма страховой выплаты, полученной страхователем при неисполнении договорного обязательства контрагентом страхователя- кредитора, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

По суммам, полученным за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов и др., НДС рассчитывается:

НДСфп = ФП Ч Рндс,

где ФП -- сумма полученной финансовой помощи (других денежных средств), руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

Пример. Организация получила от покупателей своей продукции финансовую помощь в сумме 236 000 руб. Поскольку данная помощь связана с оплатой товаров, работ, услуг, то по ней необходимо начислить НДС. Сумма НДС по финансовой помощи равна 36 000 руб. (236 000 руб. Ч 18/118).

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

- получена финансовая помощь от покупателя продукции - Д сч. 91, К сч. 51 - 236 000 руб.;

- начислен НДС по финансовой помощи - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 36 000 руб.

Согласно письму Минфина России от 16 апреля 2009 г. № 03-07-11/107, по штрафным санкциям по хозяйственным договорам, полученным от покупателей, начисляется НДС, поскольку данные суммы связаны с оплатой, товаров, работ, услуг. Поскольку штрафы - это не средства, связанные с оплатой ТРУ, а средства, связанные с нарушением договоров, НДС по ним можно не начислять, тем более что арбитражная практика поддерживает в этом налогоплательщиков (ВАС России от 5 февраля 2008 г. № 11 144/07 и др.)

По штрафным санкциям по хозяйственным договорам, полученным покупателем от поставщика, НДС не начисляется.

Рачет НДС, подлежащего восстановлению (НДСвос)

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежащие восстановлению налогоплательщиком, включают в себя:

НДСвос = НДСук + НДСно + НДСав,

где НДСук - НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету и восстановленный при передаче имущества и имущественных прав как вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; НДСно - НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету и восстановленный при дальнейшем использовании имущества и имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению; НДСав - НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету по перечисленным авансам и восстановленный при возврате аванса.

В указанных выше случаях сумма восстановленного налога по всем видам имущества, кроме амортизируемого имущества, равна:

НДСук (НДСно) = НДСр выч;

где НДСрвыч - сумма НДС, принятая ранее к вычету.

По амортизируемому имуществу сумма восстановленного налога равна:

НДСук (НДСно) = НДСрвыч Ч Сост /Сперв,

где НДСрвыч - сумма НДС, принятая ранее к вычету по амортизируемому имуществу; Сост - остаточная стоимость амортизируемого имущества без учета переоценки; Сперв - первоначальная стоимость амортизируемого имущества.

По перечисленным покупателем авансам и предоплатам в счет будущих поставок товаров (работ, услуг) при изменении условий либо расторжения соответствующего договора и возврата перечисленных сумм авансов и предоплат, покупателем восстанавливается сумма НДС (НДСав) в том налоговом периоде, в котором налог подлежит вычету или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат авансов и предоплат.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении авансов и предоплат в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (с 2009 г.).

Суммы налога, подлежащие восстановлению при передаче имущества в уставный капитал других организаций (паевые фонды кооперативов) включается в сумму финансовых вложений в уставный капитал (Д сч. 58, К сч.68 НДС) и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

НДС восстанавливается в том периоде, когда произошла передача.

Пример. В организации числится в учете основное средство с первоначальной стоимостью 100 000 руб., сумма начисленной амортизации по нему равна 30 000 руб. Сумма ранее принятого налогового вычета по НДС по основному средству составила 18 000 руб. Данное основное средство было передано как вклад в уставный капитал другой организации 14 ноября текущего года. Сумма восстановленного НДС будет равна:

НДСвук = 18 000 Ч (100000 - 30000) / 100000 = 12 600 руб.

Восстановление НДС надо произвести на момент передачи основного средства. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена: Д сч. 58, К сч. 68НДС. НК РФ не установил порядка принятия суммы восстановленного НДС в составе налоговых расходов при исчислении налога на прибыль.

Восстановление НДС, ранее включенного в состав налоговых вычетов, производится при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов для операций, не облагаемых НДС, в соответствии со ст. 170 НК РФ:

• производство и (или) реализация товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

• производство и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

• производство и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст. 146 НК РФ (кроме вкладов в уставные капиталы и передачи правопреемникам при реорганизации).

Суммы налога, подлежащие восстановлению при дальнейшем использовании имущества в операциях, не облагаемых НДС (НДСно), не включаются в стоимость имущества и имущественных прав, а включается в состав прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ и учитываются при налогообложении прибыли. Восстановление сумм налога производится в том периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.