Налог на добавленную стоимость

Пример. Организация заключила договор аренды имущества субъекта РФ. Сумма ежемесячной арендной платы с учетом НДС составляет 1180 руб. При принятии услуги по аренде в конце каждого месяца организация включает в затраты сумму арендной платы (Д сч. 26, К сч. 60 - 1000 руб.), отражает НДС по арендной плате (Д сч. 19, К сч. 60 - 180 руб.) и начисляет НДС, подлежащий уплате в бюджет в сумме 180 руб. (Д сч. 60, К сч.68НДС). Счет-фактуру на начисленный НДС организация выписывает сама.

Затем данный НДС в установленные сроки уплачивается в бюджет (Д сч. 68НДС, К сч. 51 - 180 руб.). Поскольку выполнены все условия (НДС уплачен в бюджет; имущество используется для деятельности, облагаемой НДС; счет-фактура имеется; услуга оказана), то НДС может быть включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 180 руб.).

При выплате арендной платы авансом, сумма НДС по авансу (НДСаар) рассчитывается следующим образом:

НДСаар = АВар ЧРндс,

где АВар -- авансы и иные платежи, уплаченные государственным органам, в счет предстоящего оказания услуг по аренде государственного имущества, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (18/118).

Пример. Организация заключила договор аренды имущества субъекта РФ. Сумма ежемесячной арендной платы с учетом НДС составляет 1180 руб. По условиям договора организация уплачивает аванс органу управления имуществом субъекта в начале месяца в сумме 1 000 руб. (Д сч. 60, К сч. 51), и начисляет НДС с аванса: 1000 Ч18/100 = 180 руб. (Д сч. 60, К сч. 68НДС). Счет-фактуру на начисленный НДС организация выписывает сама.

При принятии услуги по аренде в конце каждого месяца организация включает в затраты сумму арендной платы (Д сч. 26, К сч. 60 - 1000 руб.) и отражает НДС по арендной плате в сумме 180 руб. (Д сч. 19, К сч.60). Поскольку выполнены все условия (НДС уплачен в бюджет; имущество используется для деятельности, облагаемой НДС; счет-фактура имеется; услуга оказана), то НДС, начисленный по авансу, может быть включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 180 руб.).

Сумма НДСгос определяется:

НДСгос = Цреал Ч Сндс/100,

где Цреал - цена реализации проданного по поручению государства товара (бесхозяйного, конфискованного, полученного государством в наследство, найденных кладов и т.п.), руб.; Сндс -- ставка НДС (10% или 18%).

Пример. Организация получила от государственных органов конфискованный товар. По поручению госорганов организация должна продать данный товар по цене (без НДС) 50 000 руб. Организация отгрузила товар покупателю и отразила в учете:

Д сч. 62, К сч. 76 - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи товара, в т. ч. НДС - 9 000 руб. (50 000 Ч 18/100);

Д сч. 76, К сч. 68НДС -9 000 руб. - начислен НДС по проданным товарам;

Д сч. 68НДС, К сч. 51 - 9 000 руб. - НДС уплачен в бюджет;

Д сч. 76, К сч. 51 - 50 000 руб. - выручка (без НДС) перечислена госорганам.

Сумма уплаченного в бюджет НДС в данном случае в состав налоговых вычетов не включается.

При перечислении аванса по товарам, продаваемым по поручению государства или по решению суда, сумма НДС с аванса (НДСагос) определяется:

НДСагос = АВгос Ч Рндс,

где АВгос - аванс, полученный в счет будущей поставки товара, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

Пример. Организация получила от государственных органов конфискованный товар. По поручению госорганов организация должна продать данный товар по цене (без НДС) 50 000 руб. В соответствии с договором организация перечислила госорганам аванс в сумме 50 000 руб., а НДС по авансу в сумме 9 000 руб. - в бюджет, затем в этом же месяце организация отгрузила товар покупателю.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Д сч. 76, К сч. 51 - 50 000 руб. - аванс (без НДС) перечислен госорганам;

Д сч. 76, К сч. 68НДС -9 000 руб. - начислен НДС по перечисленному авансу;

Д сч. 62, К сч. 76 - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи товара, в т. ч. НДС - 9 000 руб. (50 000 Ч 18/100);

Д сч. 68НДС, К сч. 51 - 9 000 руб. - НДС уплачен в бюджет.

Сумма НДСтов определяется:

НДСтов = Цреал Ч Сндс/100,

где Цреал - цена реализации товара (работы, услуги) иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, проданного налоговым агентом по посредническому договору с участием в расчетах с иностранным лицом, руб.; Сндс - ставка НДС (10% или 18%).

Пример. По договору комиссии с участием в расчетах организация получила от иностранного лица товар на продажу. Товар должен быть продан по цене 800 000 руб. (без НДС). Организация отгрузила товар покупателю и отразила в учете:

Д сч. 62, К сч. 76 - 944 000 руб. - отражена выручка от продажи товара, в т. ч. НДС - 144 000 руб. (800 000 Ч 18/100);

Д сч. 76, К сч. 68НДС -144 000 руб. - начислен НДС по проданным товарам;

Д сч. 68НДС, К сч. 51 - 144 000 руб. - НДС уплачен в бюджет;

Д сч. 76, К сч. 51 - 800 000 руб. - выручка (без НДС) перечислена иностранному лицу.

При реализации товаров, работ и услуг иностранных компаний посредники перечисляют в бюджет налог равными долями не позднее 20-го числа каждого месяца квартала, следующего за отчетным периодом. Сумма уплаченного в бюджет НДС в данном случае в состав налоговых вычетов не включается.

При перечислении аванса иностранному лицу, по поручению которого будет продаваться товар, сумма НДС с аванса (НДСатов) определяется:

НДСатов = АВтов Ч Рндс,

где АВгос - аванс, полученный в счет будущей поставки товара иностранной организации, реализуемого по посредническому договору руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

Пример. По договору комиссии с участием в расчетах организация получила от иностранного лица товар на продажу. Товар должен быть продан по цене 800 000 руб. (без НДС). В соответствии с договором организация перечислила иностранному лицу аванс в сумме 800 000 руб., а НДС по авансу в сумме 144 000 руб. (800 000 Ч 18 /100) - в бюджет. Организация отгрузила товар покупателю в этом же месяце.

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

Д сч. 76, К сч. 68НДС - 144 000 руб. - начислен НДС по авансу;

Д сч. 76, К сч. 51 - 800 000 руб. - аванс (без НДС) перечислен иностранному лицу;

Д сч. 68НДС, К сч. 51 - 144 000 руб. - НДС по авансу уплачен в бюджет;

Д сч. 62, К сч. 76 - 944 000 руб. - отражена выручка от продажи товара, в т. ч. НДС - 144 000 руб. (800 000 Ч 18/100).

Сумма уплаченного в бюджет НДС в данном случае в состав налоговых вычетов не включается.

Уплата НДС в бюджет производится налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, за исключением НДС с доходов иностранных юридических лиц. Согласно Федеральному закону № 163-ФЗ с 01.01.2004 года налоговые агенты обязаны перечислить НДС с доходов иностранных юридических лиц в тот же день, когда иностранному юридическому лицу были уплачены деньги по договору. Банкам вменено в обязанность не переводить денег иностранному юридическому лицу, пока налоговый агент не представит платежку на перечисление удержанного НДС в бюджет.

После уплаты НДС налоговым агентом и оприходования товаров, принятия выполненных работ, оказанных услуг, он имеет право зачесть уплаченный НДС, но только в том случае если он использует товары, работы, услуги для производственной деятельности. Зачет данного НДС производится в общей декларации.

При реализации по заданию государства бесхозяйных ценностей, конфискованного имущества, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших государству по праву наследования, и товаров иностранных юридических лиц, проданных по посредническим договорам с участием в расчетах, НДС, уплаченный налоговым агентом, в состав налоговых вычетов не включается.

В случае если российская организация по авансам, выплаченным иностранным лицам, уплатила НДС в бюджет, то при возврате иностранным лицам купленных у них товаров, отказе от работ, услуг и получении выплаченного им аванса, сумму уплаченного НДС в бюджет можно принять к вычету (п.5 ст. 171 НК РФ).

Начиная с 2009 г. налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (НДСказ):

НДСказ = Сим Ч Рндс,

где Сим - стоимость приобретенного казенного имущества с НДС; Рндс - расчетная ставка НДС (18/118).

Пример. Организация приобрела оборудование, составляющее государственную казну, за 59 млн. руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

Д сч. 08, К сч. 60 - 50 000 000 руб. - отражена цена приобретенного оборудования;

Д сч. 19, К сч. 60 - 9 000 000 руб. - отражен НДС по оборудованию (59 000 000 руб. Ч 18/118 = 9 000 000 руб.);

Д сч.60, К сч. 68НДС - 9 000 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате налоговым агентом;

Д сч. 68НДС, К сч. 51 - 9 000 000 руб. - уплачен налоговым агентом НДС в бюджет;

Д сч. 60, К сч. 51 - 50 000 000 руб. - уплачено продавцу оборудования;

Д сч.01, К сч. 08 - 50 000 000 руб. - введено оборудование в состав основных средств;

Д сч.68НДС, К сч. 19 - 9 000 000 руб. - включен НДС в состав налоговых вычетов.

При перечислении аванса в счет будущей покупки казенного имущества, сумма НДСаказ определяется:

НДСаказ = АВказ Ч Рндс,

где АВказ - аванс, перечисленный в счет будущей покупки казенного имущества, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (18/118).

3.5 Расчет НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 %

По ставке 0% облагаются следующие товары, работы, услуги (п.1, ст. 164 НК РФ):

экспорт товаров, помещение товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны;

услуги по международной перевозке товаров, осуществляемые морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ;

работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

работы (услуги), связанные с перевозкой через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

перевозка пассажиров и багажа (пункты отправления или назначения расположены за пределами РФ; перевозки оформлены едиными международными перевозочными документами);

товары (работы, услуги) в области космической деятельности;

реализация драгоценных металлов, добытых или произведенных из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Госфонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам;

реализация товаров, работ, услуг для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей по установленному перечню государств, в которых по отношению к российским представительствам применяются такие же нормы (приказ МФ РФ от 14 декабря 2011 года № 173н);

вывоз с территории Российской Федерации припасов в таможенном режиме перемещения. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания;

выполнение российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ по перевозке экспортных товаров и работ, услуг, связанных с перевозкой.

Отношения с бюджетом по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов (НДСб), в случае подтверждения права налогоплательщика на ставку 0%, осуществляется по следующей схеме:

НДСб = 0 - НДС выч,

где 0 - сумма НДС, предъявляемого покупателю по операции, облагаемой по ставке 0%, равная нулю; НДСвыч - сумма НДС, включаемого в состав налоговых вычетов по товарам, работам, услугам, используемым в данной операции.

Для подтверждения права на нулевую ставку НДС при реализации товаров, работ, услуг, налогоплательщики должны в налоговые органы сдать соответствующую декларацию и пакет подтверждающих документов в срок, предусмотренный п. 9 ст. 165 НК РФ. В пакет подтверждающих документов, сдаваемых в налоговые органы, включаются документы, указанные в табл. 4.

Таблица 4

Перечень документов для подтверждения права на применение ставки 0% процентов

Вид операции	Наименование документа
Экспорт товаров, помещение товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны (ст. 164 п. 1 пп.1) Вывоз припасов с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (ст. 164 п. 1 пп.8)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией. С 1 января 2009 г. вместо таможенных деклараций может быть представлен реестр таможенных деклараций Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ Контракт (его копия) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны (представляют поставщики товаров в особую экономическую зону)
Экспорт товаров через посредников (ст. 164 п. 1 пп.1) Вывоз припасов с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов через посредников (ст. 164 п. 1 пп.8)	Договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом Контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией. С 1 января 2009 г. вместо таможенных деклараций подается реестр таможенных деклараций Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ Контракт (его копия) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны (представляют поставщики товаров в особую экономическую зону)
Услуги по международной перевозке товаров (ст. 164 п.1 пп.1)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг. В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза и заключения налогоплательщиком контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта (копии контракта) представляется копия контракта этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами Копия транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ (ввоз товаров на территорию РФ)
Работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов (ст. 164 п.1 пп.2)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг) Полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации
Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ (ст. 164 п.1 пп.3)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг Полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа о совершенных таможенных операциях (в случае, если таможенное декларирование производится) либо документы (их копии), подтверждающие факт оказания услуг по организации транспортировки (услуг по транспортировке в случае ввоза на территорию РФ) природного газа трубопроводным транспортом (в случае, если таможенное декларирование не производится).
Услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (ст. 164 п.1 пп.4)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с российским лицом на оказание указанных услуг Копии актов об оказании услуг по передаче электрической энергии и (или) иных документов, подтверждающих передачу электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств
Работы (услуги), выполняемые российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (ст. 164 п.1 пп.5)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг) Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), с учетом следующих особенностей
Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (ст. 164 п.1 пп.6)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ (оказание услуг) Копии таможенных деклараций, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с территории РФ Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ для переработки и вывоз продуктов переработки за пределы территории РФ
Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ (ст. 164 п.1 пп.7)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание услуг Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующими о помещении вывозимых за пределы территории РФ продуктов переработки под процедуру таможенного транзита
Работы (услуги), выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта (ст. 164 п.1 подп.8)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг) Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке Копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации
Работы, услуги по перевозке товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ (ст. 164 п.1 пп.3)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (услуг) Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен за пределы территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией
Услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт назначения и (или) пункт отправления находятся за пределами РФ и перевозки оформлены едиными международными перевозочными документами (ст. 164 п.1 пп.4)	Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке Реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения
Товары, работы (услуги), выполняемые в области космической деятельности (ст. 164 п.1 пп.5)	Договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке Акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг Сертификат (его копия), выданный (выданная) в соответствии с законодательством РФ на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары), а в случае реализации космической техники, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары) военного и двойного назначения, - удостоверение (его копия), выданное (выданная) военным представительством Минобороны РФ
Реализация драгоценных металлов и камней, добытых или произведенных из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам (ст. 164 п.1 пп.6)	Контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней Документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам
Реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (ст. 164 п.1 пп.7)	Порядок применения налоговой ставки 0 процентов, установленной международными договорами РФ, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ, определяется Правительством РФ
Работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ (ст. 164 п.1 пп.9)	Реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке. В случае, если расчеты за указанные в настоящем пункте работы (услуги) осуществляются в соответствии с договорами, заключенными перевозчиками с железными дорогами иностранных государств, или с международными договорами РФ, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные указанными договорами; Реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия либо свидетельствующих о помещении вывозимых с территории РФ продуктов переработки под таможенную процедуру таможенного транзита. Реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке Реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита Реестры единых перевозочных документов, оформляемых при перевозках пассажиров и багажа в прямом международном сообщении, определяющих путь следования с указанием пунктов отправления и назначения
Реализация построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (ст. 164 п.1 пп.10)	Контракт (копия контракта) на реализацию судна, заключенный налогоплательщиком с заказчиком и содержащий условие об обязательной регистрации построенного судна в Российском международном реестре судов в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику Выписка из реестра строящихся судов с указанием, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в Российском международном реестре судов Документы, подтверждающие факт перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику Документы, подтверждающие мощность главных двигателей и вместимость судна
Работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) (ст.164 п. 1 пп. 12)	Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ или ввоз товаров на территорию РФ

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 %, приведенные в табл. 4 документы (их копии) налогоплательщики представляют в налоговые органы в сроки, представленные в табл. 5.

Таблица 5

Срок представления документов по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов

Вид операции	Срок представления документов
Экспорт товаров, помещение товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны (ст. 164 п. 1 пп.1) Вывоз припасов с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (ст. 164 п. 1 пп.8)	Не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов
Экспорт товаров через посредников (ст. 164 п. 1 пп.1) Вывоз припасов с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов через посредников (ст. 164 п. 1 пп.8)	Не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов
Услуги по международной перевозке товаров (ст. 164 п.1 пп.1)	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на документах, а в случаях вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза
Работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов (ст. 164 п.1 пп.2)	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов на таможенной декларации
Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ (ст. 164 п.1 пп.3)	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов на полной таможенной декларации (в случае, если таможенное декларирование производится) либо с даты оформления документов, подтверждающих факт оказания услуг по организации транспортировки (услуг по транспортировке в случае ввоза на территорию Российской Федерации) природного газа трубопроводным транспортом (в случае, если таможенное декларирование не производится)
Услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (ст. 164 п.1 пп.4)	Не позднее 180 календарных дней с даты составления актов
Работы (услуги), выполняемые российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (ст. 164 п.1 пп.5)	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на документах
Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (ст. 164 п.1 пп.6)	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз продуктов переработки за пределы территории РФ, проставленной таможенными органами на таможенных декларациях
Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ (ст. 164 п.1 пп. 7)	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки российских таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующей о помещении вывозимых за пределы территории РФ продуктов переработки под процедуру таможенного транзита
Работы (услуги), выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта (ст. 164 п.1 подп. 8)	Не позднее 180 календарных дней с даты проставления таможенными органами отметки "Погрузка разрешена" на поручении на отгрузку товаров морского судна
Работы, услуги по перевозке товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ (ст. 164 п.1 пп.3) Работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ (ст. 164 п.1 пп.9)	В срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, продуктов переработки под процедуру таможенного транзита
Работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) (ст.164 п. 1 пп. 12)	Не позднее 180 календарных дней с даты составления документов

Налоговая декларация по экспортным операциям и по работам и услугам, связанным с экспортом или импортом товаров (с 2008 г.), представляется в налоговые органы до 20 числа следующего за налоговым периодом месяца вместе с собранным пакетом документов. Например, если документы должны быть собраны в течение 180 дней с момента отгрузки товаров, работ, услуг, и 180 дней истекают 15 февраля текущего года, то собранный пакет документов по экспортной поставке вместе с декларацией может быть сдан в налоговый орган до 20 апреля текущего года. В этом случае, нулевая ставка считается своевременно подтвержденной.

После подтверждения права на ставку 0 % производятся вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, по товарам (работам, услугам), использованным для данной операции (НДСвыч).

Сумма налоговых вычетов по операциям реализации, облагаемым по ставке 0 %, право на которую подтверждено (НДСнв) равна сумме НДС, предъявленного по товарам, работам, услугам, использованным при производстве и реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0 %, право на применение которой подтверждено, по которому велся раздельный учет.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Для подтверждения налоговых вычетов налоговыми органами анализируются документы, подтверждающие действительную уплату налогоплательщиком НДС поставщику товаров, работ, услуг, использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0%:

договоры с поставщиками товаров, работ, услуг, используемых при производстве и реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0%;

счета-фактуры, полученные от поставщиков товаров, работ, услуг, используемых при производстве и реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0%;

платежные документы, подтверждающие оплату товаров, работ, услуг, использованных при производстве и реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;

товарные накладные, акты и др. документы.

Возмещение налоговых вычетов, согласно ст. 176 НК РФ, производится не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и пакета документов.

В течение указанного срока налоговые органы проверяют обоснованность возмещения НДС и при принятии решения о возмещении производят самостоятельно зачет НДС в счет уплаты недоимок, пени, штрафных санкций по налогу или иным федеральным налогам, подлежащих уплате в бюджет; при их отсутствии зачет делается в счет уплаты текущих платежей по налогам. По истечении трех месяцев налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДС. Возврат НДС осуществляет федеральное казначейство в течение пяти дней с момента получения решения налогового органа.

В случае нарушения возврата НДС в установленные сроки (считая с 12-го дня после завершения камеральной проверки), на сумму НДС, подлежащую возврату, начисляются проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Начиная с 2010 г. налогоплательщики, удовлетворяющие критериям, установленным в ст. 176.1 НК РФ, могут применять заявительный порядок возмещения НДС.

Пример. Организация отгрузила 15 марта текущего года товары на экспорт на сумму 20 000 евро. По товарам, работам, услугам, использованным для производства отгруженной продукции на экспорт, в раздельном учете на счете 19 отражен входной НДС в сумме 50 000 руб. По товарам была получена экспортная выручка 25 марта. Курс евро на 25 марта составлял 35 руб./евро. Пакет документов, подтверждающих право на ставку 0%, был собран 20 апреля текущего года, т. е. организация уложилась в установленные сроки (180 дней). Моментом реализации в этом случае является последний день квартала, в котором был собран пакет документов, т.е. 30 июня. Документы и декларация представлены в налоговые органы. Налоговые органы после проверки документов через три месяца часть НДС в сумме 30 000 руб. зачли в счет уплаты других налогов, а 20 000 руб. по заявлению организации перечислили на ее расчетный счет.

В бухгалтерском учете данные операции по НДС отражаются следующим образом:

- включен в состав налоговых вычетов входной НДС - Д сч. 68 «НДС к возмещению», К сч. 19 - 50 000 руб.;

- после принятия решения налоговым органом о возврате НДС - Д сч. 68НДС, К сч. 68 «НДС к возмещению»;

- произведен зачет возмещаемого НДС в счет уплаты других налогов - 30 000 руб. - Д сч. 68, К сч. 68НДС;

- возвращен остаток возмещаемого НДС на расчетный счет организации - 20 000 руб. - Д сч. 51, К сч. 68НДС

При нарушении сроков возврата НДС налоговым органом на невозвращенные в срок суммы начисляются проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ в пользу организации, которые выплачиваются из бюджета.

Пример. Организация предъявила к возмещению из бюджета 200 000 руб. Документы были представлены в налоговые органы 10 апреля текущего года. Решение о возврате было принято налоговым органом 25 июня текущего года. Возврат НДС должен был произведен до 10 июля, а фактически НДС вернули 21 июля. Ставка рефинансирования ЦБ РФ (условно) равна 13%.

На сумму невозвращенного в срок НДС начисляются проценты (ПР):

ПР =

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

начислены проценты - Д сч. 76, К сч. 91 - 712,33 руб.;

получены проценты из бюджета - Д сч. 51, К сч.76 - 712,33 руб.

В случае если право на 0% было подтверждено, а налоговые вычеты не были приняты налоговым органом, то право на вычет окончательно не теряется. Налогоплательщик в этом случае может исправить первичную документацию и счета-фактуры, если в них были допущены ошибки и заявить вычет повторно. Срок, в течение которого можно заявить вычет, составляет три года после окончания налогового периода, в котором был подтвержден экспорт (письмо МинфинаРоссии от 3 мая 2007 г. № 03-07-08/95).

Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представил пакета документов, то на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, реализация указанных товаров, работ, услуг подлежит налогообложению, причем моментом определения налоговой базы в этом случае является момент отгрузки товаров. В этом случае в налоговые органы надо подать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены. Обязанность уплатить НДС в бюджет возникает на 181-й день после отгрузки. Организации могут уплатить налог в рассрочку в течение трех месяцев по 1/3 суммы налога, подлежащего к уплате.

В случае если по операциям реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), связанных с экспортом и импортом товаров, полный пакет документов не собран на 181-й календарный день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, проставленной таможенными органами на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в момент отгрузки.

В случае реорганизации организации, если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

Исчисление НДС по операциям по реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено (НДСбн), производится следующим образом:

НДСбн = НДСнп - НДСнв,

где НДСнп -- НДС, исчисленный по операциям реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, применение которой не подтверждено; НДСнв -- налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, использованным для операций реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, применение которой не подтверждено.

Расчет НДСнп производится следующим образом:

НДСнп = Врн Ч Сндс /100,

где Врн -- выручка от реализации товаров, работ, услуг по операциям, облагаемым по ставке 0 %, право на которую не подтверждено (Д сч. 91, К сч. 68; сумма начисленного НДС не учитывается при расчете налога на прибыль).

При этом выручка от реализации товаров в таможенном режиме экспорта; работ, услуг непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров, работ (услуг); с транзитом товаров через территорию РФ; с вывозом с территории РФ припасов в таможенном режиме перемещения припасов, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Налоговый вычет НДС (НДСнв), предъявленного по товарам, работам, услугам, использованным при производстве и реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, право на применение которой не подтверждено, производится при наличии документов, подтверждающих обоснованность данных расходов и при наличии раздельного их учета.

По неподтвержденному в установленный срок права на ставку 0% начисляются пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ с суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, за каждый день просрочки платежа. Согласно позиции Минфина России (письмо Минфина России от 28 июля 2006 г. № 03-04-15/140), количество дней, за которые надо платить пени, начинается с 21 дня, следующего за тем налоговым периодом, в котором произошла отгрузка товара и к которому относится уточненная декларация по НДС.

Однако, согласно постановлению ВАС РФ от 16 мая 2006 г. № 15326/05, отсчет дней надо начинать со 181 календарного дня.

Пример. Организация 1 марта текущего года отгрузила на экспорт партию товаров на сумму 10 000 долл. США, курс доллара на дату отгрузки составил 28 руб./долл. В раздельном учете организации на счете 19 отражен входной НДС по товарам, работам, услугам, использованным при производстве и реализации данной партии товаров, в сумме 20 000 руб. Выручка в сумме 10 000 дол. США была получена 20 марта, курс доллара на дату оплаты товара составил 30 руб./долл.

В установленный срок 26 августа (180 дней) организация не представила в налоговые органы пакет подтверждающих экспорт документов и, таким образом, не подтвердила свое право на 0%. 27 августа на 181-й день организация начисляет НДС по отгруженным товарам: 10 000 долл. США Ч 18/100 Ч 30 руб./долл. = 54 000 руб. (Д сч. 91, К сч. 68НДС). Сумма начисленного НДС не учитывается при расчете налога на прибыль. Суммы входного НДС, учтенные на счете 19, включаются в состав налоговых вычетов (Д сч. 68 НДС, К сч. 19 - 20 000 руб.). НДС уплачивается в бюджет 27 августа в сумме: 54 000 руб. - 20 000 руб. = 34 000 руб. (Д сч. 68НДС, К сч. 51). Кроме того, организация должна уплатить в бюджет пени за несвоевременную уплату НДС. Моментом формирования налоговой базы в данном случае признается дата отгрузки товара, т.е. 1 марта. Уплата налога за март должна была быть произведена до 20 апреля, отсюда отсрочка платежа составила 128 дней (с 21 апреля до 27 августа). Сумма пени (П) начисляется в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (ставка ЦБ РФ (условно) - 13%):

П =

В бухгалтерском учете отражаются операции:

- начислены пени - Д сч. 99, К сч. 68 - 1885,87 руб.;

- уплачены пени в бюджет - Д сч. 68, К сч. 51 - 1885,87 руб.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС, то уплаченные им суммы НДС подлежат возмещению не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и пакета документов. Подтвердить факт экспорта организация может в течение трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.

Суммы уплаченного пени на 181-й день по неподтвержденному экспорту возврату не подлежат, поскольку это не предусмотрено НК РФ.

Например, на 200-й день после отгрузки товара организация представила в налоговые органы пакет документов, подтверждающих право на 0%, и декларацию (см. условия предыдущего примера). В этом случае в течение трех месяцев производится возмещение уплаченного НДС в бюджет.

В бухгалтерском учете при этом отражаются операции:

Д сч. 91, К сч. 68НДС - (54 000 руб.) - сторнируются записи по начислению НДС;

Д сч. 51, К сч. 68НДС - 54 000 руб. - возвращается сумма НДС.

Возврат уплаченного за просрочку платежа пени не производится в связи с тем, что такая норма не установлена в НК РФ.

В случае если право на 0% по экспорту не было подтверждено, но сумма НДС на 181-й день не была уплачена в бюджет, то оштрафовать организацию по ст. 122 НК РФ (20 % от суммы неуплаты) налоговые органы не смогут, так как в ст. 122 говорится о занижении налоговой базы или ошибочном исчислении налога, а право на применение 0 % зависит от документального подтверждения экспорта (ФАС Московского округа от 24 июля 2008 г. № КА - А41/6837-08).

3.6 НДС по экспортным операциям с Республикой Беларусь и Республикой Казахстан

Реализация товаров в Республику Беларусь (с 2005 г.) и Республику Казахстан (с 2010 г.) облагается НДС по ставке 0 %. При отгрузке товаров белорусским (казахским) покупателям российская организация должна выписать счет-фактуру, на которой налоговый орган по месту учета налогоплательщика проставляет свою отметку.

Если реализация товаров в Республику Беларусь и в Республику Казахстан осуществляется через агента (комиссионера), то собственник товаров (принципал, комитент), который в данном случае не является продавцом товаров для белорусского (казахского) покупателя, регистрирует в налоговом органе по месту учета счета-фактуры, составленные российскими продавцами (агентами, комиссионерами). При этом собственники товаров указываются в таких счетах-фактурах как грузоотправители.

Чтобы подтвердить свое право на нулевую ставку, продавец должен подать в налоговую инспекцию декларацию, а также следующие документы: