Налог на добавленную стоимость

Пример. Организация приобрела материалы на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. для производства продукции, облагаемой НДС. По купленным материалам НДС был включен в состав налоговых вычетов. В дальнейшем данные материалы были использованы в операциях, не облагаемых НДС.

Восстановление НДС производится на момент отпуска материалов для осуществления операций, не облагаемых НДС. Сумма восстановленного НДС равна сумме произведенного ранее при оприходовании материала налогового вычета (90 000 руб.). В бухгалтерском учете данная операция отражается: Д сч. 91, К сч. 68НДС. Восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения и на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

При переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) восстановление НДС не производится.

Суммы налога, подлежащие восстановлению при дальнейшем использовании имущества в ЕНВД и УСН, не включаются в стоимость имущества и имущественных прав, а включается в состав прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ и учитываются при налогообложении прибыли.

Пример. Торговая организация в 2012 г. приобрела товары на сумму 354 000 руб. для использования в общем режиме налогообложения. При оприходовании товаров был произведен налоговый вычет в сумме 54 000 руб. С января 2013 г. организация переводится на УСН. В декабре 2012 года восстанавливается НДС по товарам на сумму произведенного ранее налогового вычета (54 000 руб.). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом: Д сч. 91, К сч. 68НДС. Сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Особый порядок восстановления сумм входного НДС установлен в отношении объектов недвижимости, ранее приобретенных налогоплательщиком.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в общем порядке, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС согласно п. 2, ст. 170 НК РФ.

Не подлежат восстановлению суммы НДС по основным средствам:

• которые полностью самортизированы;

• у которых с момента ввода в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Суммы НДС подлежат восстановлению в течение 10 лет, начиная с года, в котором начала начисляться амортизация. Сумма восстановленного налога отражается в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту учета налогоплательщика за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится следующим образом:

НДСнедв = 1/10 Ч НДСвыч Ч ТРУно / ТРУобщ,

где НДСвыч - сумма НДС, включенная в состав налоговых вычетов при приобретении объектов недвижимости; ТРУно - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) за календарный период, не облагаемых НДС; ТРУобщ - общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) за календарный период, как облагаемых (без НДС), так и не облагаемых НДС.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Пример. Организация в марте 2009 г. приобрела здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Стоимость здания составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Здание было введено в эксплуатацию в этот же месяц. Вся сумма НДС по зданию была включена в состав налоговых вычетов. Амортизация по зданию начала начисляться с апреля 2009 г. Начиная с 2010 г. организация начала осуществлять деятельность, не облагаемую НДС. В этом случае, начиная с 2010 г. в конце каждого года в течение 10 лет с начала начисления амортизации необходимо восстанавливать НДС в течение периода использования здания в необлагаемой деятельности.

Например, в 2010 г. организация получила выручку:

• облагаемую НДС - в сумме 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб.;

• не облагаемую НДС - в сумме 2 000 000 руб.

В конце 2010 г. рассчитывается сумма восстановленного НДС:

НДСнедв = 1/10 Ч 180 000 Ч 2000 000 / 7 000 000 = 5 142,86 руб.

В бухгалтерском учете сумма восстановленного НДС отразится следующей записью: Д сч. 91, К сч. 68 НДС. Сумма восстановленного НДС учитывается при исчислении налога на прибыль.

При передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в общем порядке, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

При передаче имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества простого товарищества, находящегося в общей долевой собственности, с 2008 г. НДС восстанавливать не надо (пп. 2 п 3. ст.170 НК РФ.)

Расчет общей суммы налоговых вычетов за налоговый период (НДСвыч)

Включению в состав налоговых вычетов, уменьшающих задолженность организации бюджету, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемых при производстве и (или) реализации товаров, работ, услуг, облагаемых НДС (до 2006года - предъявленные и уплаченные поставщикам).

С 2006 г. НДС включается в состав налоговых вычетов при наличии оплаты только в следующих случаях:

• по товарам, ввезенным на таможенную территорию РФ, как с таможенным контролем и оформлением, так и без него;

• начисленный налоговыми агентами.

Налоговые вычеты с 2006 года производятся:

· если товары (работы, услуги) и имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

· после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

* при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав;

* при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и оформления; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов, разрешенных НК РФ;

* при наличии первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров, работ, услуг.

Счета-фактуры обязательно должны быть оформлены в соответствии с правилами, установленными НК РФ, в противном случае налоговый вычет по НДС не производится.

По счетам-фактурам, поступившим с опозданием, вычет НДС производится в том периоде, в котором эти счета-фактуры были получены.

В первичных и расчетных документах поставщиков (подрядчиков) должен быть также обязательно выделен НДС.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Особый порядок предусмотрен для включения НДС в состав налоговых вычетов по товарообменным операциям, зачетам взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В 2007 г. по товарообменным операциям, по которым расчеты производятся неденежными средствами, в зачет брался НДС, рассчитанный исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

С 2007 года при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая поставщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, должна была быть уплачена поставщиком и покупателем друг другу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. НДС включать в состав налоговых вычетов можно было только после оплаты НДС деньгами.

С 2009 г. норма, требующая оплату НДС денежными средствами, была отменена. Вычет НДС при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг можно производить после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации. Правопреемником реорганизованной (реорганизуемой) организации вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником этой организации.

В этом случае в счете-фактуре обязательно должны быть реквизиты реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Общая сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов (НДСвыч), определяется:

НДСвыч = НДСтру + НДСсмр + НДСтам + НДСип + НДСав + НДСопл + НДСна + НДСвоз +НДСук,

где НДСтру -- НДС, предъявленный поставщиком товаров, работ, услуг; НДСсмр -- НДС, начисленный налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом и уплаченный в бюджет; НДСтам -- НДС, уплаченный на таможне при ввозе на таможенную территорию РФ товаров; НДСип - НДС, предъявленный продавцом имущественных прав; НДСав -- НДС, начисленный налогоплательщиком с авансов и предоплат, зачитываемый при реализации товаров, работ, услуг, под которые были получены авансы (возврате авансов); НДСопл - НДС у налогоплательщиков, перечисливших поставщикам товаров (работ, услуг, имущественных прав) авансы и предоплаты, предъявленный им поставщиком по полученным им авансам и предоплатам; НДСна -- НДС, уплаченный организацией в качестве налогового агента; НДСвоз -- НДС, начисленный организацией по реализованным товарам, работам, услугам, в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг); НДСук - НДС по полученным в виде вклада в уставный капитал имуществу, нематериальным активам и имущественным правам, восстановленный акционером (участником, пайщиком) по данным объектам при передаче их в уставный капитал.

В состав налоговых вычетов НДСтру включаются налоговые вычеты по приобретенным основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, товарам, работам, услугам.

Налоговый вычет НДС по основным средствам, построенным и принятым от подрядчика, производится в полном объеме после принятия строительно-монтажных работ от подрядчика.

Пример. Организация заключила договор подряда на строительство производственного здания. Деятельность организации облагается НДС. Работы по строительству здания были приняты от подрядчика в марте текущего года. Стоимость работ составила 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб. НДС в сумме 216 000 руб. включается в состав налоговых вычетов после принятия работ от подрядчика, т. е. в марте месяце.

В бухгалтерском учете отражаются операции:

- приняты строительные работы от подрядчика - Д сч. 08, К сч. 60 - 1 200 000 руб.;

- отражен НДС по строительным работам - Д сч. 19, К сч. 60 - 216 000 руб.;

- включен НДС в состав налоговых вычетов по строительным работам - Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 216 000 руб.

Налоговый вычет по приобретенному оборудованию к установке производится в полном объеме после его принятия на учет на счет 07 (ст. 172 НК РФ).

Пример. Организация приобрела оборудование к установке в мае текущего года для действующего производства. Деятельность организации облагается НДС. Счет-фактура от поставщика получен. Стоимость оборудования равна 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. Оборудование в апреле было установлено и введено в эксплуатацию. Налоговый вычет НДС в сумме 72 000 руб. производится в мае месяце после оприходования приобретенного оборудования.

В бухгалтерском учете отразятся следующие операции:

- оприходовано приобретенное оборудование - Д сч. 07, К сч.60 - 400 000 руб.;

- отражен НДС по оборудованию - Д сч. 19, К сч. 60 - 72 000 руб.;

- включен НДС в состав налоговых вычетов по оборудованию - Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 72 000 руб.

- отпущено оборудование для установки и монтажа - Д сч. 08, К сч. 07 - 400 000 руб.;

- приняты подрядные работы по установке оборудования - Д сч. 08, К сч. 60 - 20 000 руб.;

- отражен НДС по подрядным работам - Д сч. 19, К сч. 60 - 3 600 руб.;

- включен НДС в состав налоговых вычетов по подрядным работам - Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 3 600 руб.;

- оборудование введено в эксплуатацию - Д сч. 01, К сч. 08 - 420 000 руб. (400 000 руб. + 20 000 руб.);

Налоговый вычет НДС по приобретенным основным средствам, не требующим сборки, монтажа, и нематериальным активам включается в состав налоговых вычетов в полном объеме после принятия основных средств (нематериальных активов) на учет.

По определению ВАС РФ вычет НДС по приобретенным основным средствам не зависит от того, на каком счете числятся объекты - на 01 или на 08 (определение ВАС РФ от 3 марта 2009 г. № ВАС-1795/09).

Пример. Организация приобрела в июне текущего года компьютер стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Компьютер будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Счет- фактура от поставщика получен. В этом же месяце компьютер был введен в эксплуатацию. НДС по компьютеру в сумме 9 000 руб. включается в состав налоговых вычетов в июне месяце.

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

- получен от поставщика компьютер - Д сч. 08, К сч. 60 - 50 000 руб.;

- отражен НДС по компьютеру - Д сч. 19, К сч. 60 - 9 000 руб.;

- компьютер введен в эксплуатацию - Д сч. 01, К сч, 08 - 50 000 руб.;

- включен НДС в состав налоговых вычетов - Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 9 000 руб.

Налоговый вычет НДС по товарам, по материалам, инструменту и хозяйственным принадлежностям, оприходованным на склад производится после оприходования товарно-материальных ценностей и указанный в счете-фактуре.

Пример. Организация оприходовала материалы, полученные от поставщика, на сумму 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. Материалы будут использоваться для производства продукции, облагаемой НДС. От поставщика получен счет-фактура с указанием суммы НДС. В данном случае НДС может быть включен в состав налоговых вычетов в сумме 10 800 руб.

В бухгалтерском учете отразятся операции:

- оприходованы материалы от поставщика - Д сч. 10, К сч. 60 - 70 800 руб.;

- отражен НДС по материалам - Д сч. 19, К сч. 68НДС - 10 800 руб.;

- включен НДС в состав налоговых вычетов - Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 10 800 руб.

По материальным ценностям, приобретенным для производственных нужд в организациях розничной торговли за наличный расчет, в случае если отсутствует счет-фактура, списание НДС в зачет бюджету не производится. Стоимость материальных ценностей в этом случае полностью включается в издержки производства и обращения.

Налоговый вычет НДС по работам, услугам, выполненным подрядчиками, производится после принятия работ, оказания услуг и указанный в счете-фактуре.

Пример. Организация приняла работы по ремонту основных средств, используемых в облагаемой НДС деятельности, от подрядчика. Стоимость работ составляет 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. Счета-фактуры от подрядчика получены. НДС по ремонту включается в состав налоговых вычетов в сумме 12 600 руб.

В бухгалтерском учете отразятся операции:

- приняты работы по ремонту от подрядчика - Д сч. 25, К сч. 60 - 82 600 руб.;

- отражен НДС по работам - Д сч. 19, К сч. 68НДС - 12 600 руб.;

- включен НДС в состав налоговых вычетов - Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 12 600 руб.

По расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно НДС включается в состав налоговых вычетов только в том случае, если в проездных билетах выделен НДС. По расходам на пользование в поездах постельными принадлежностями и по найму жилого помещения в командировке НДС включается в состав налоговых вычетов при выделении его отдельной строчкой в бланках строгой отчетности, подтверждающих оплату услуг по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей и гостиничных услуг. При отсутствии бланков строгой отчетности по гостиничным услугам и пользованием постельными принадлежностями НДС включается в состав налоговых вычетов при наличии счетов-фактур.

По работам, услугам, которые нормируются для целей исчисления налога на прибыль, НДС включается в состав налоговых вычетов только в пределах установленных норм (п.7 ст. 171 НК РФ).

Налоговый вычет НДС, начисленный налогоплательщиком по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам (НДСсмр), производится на основе счета-фактуры, выписываемой налогоплательщиком, в том же налоговом периоде, в котором он был начислен, независимо от оплаты НДС в бюджет (с 2009 г.).

До 2006 года НДС предъявлялся к вычету после принятия основного средства в эксплуатацию и оплаты начисленного НДС в бюджет.

С 2006 г. до 2009 г. налоговый вычет производился на основе счета-фактуры, выписываемой налогоплательщиком, после оплаты в бюджет начисленного НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом.

В случае реорганизации организации вычет сумм начисленного НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Налоговый вычет НДС по ввозимым на территорию РФ импортным материалам, товарам, основным средствам (НДСтам) определяется следующим образом:

НДСтам = НДСум + НДСут + НДСуос,

где НДСум -- НДС, уплаченный на таможне по ввозимым импортным материалам; НДСут -- НДС, уплаченный на таможне по импортным товарам; НДСуос -- НДС, уплаченный на таможне по импортным основным средствам.

При определении налоговой базы расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату фактического осуществления расходов.

Налоговый вычет по импортным товарно-материальным ценностям производится в полном объеме после его уплаты на таможне, оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету основных средств.

Пример. Организация приобрела импортные материалы для использования в деятельности, облагаемой НДС, стоимостью 10 000 долларов США. Курс доллара на дату принятия таможенной декларации составил 30 руб./долл., на дату оприходования материалов - 31 руб./долл. Сумма таможенной пошлины составила 60 000 руб. На таможне организацией был уплачен НДС. Сумма НДС равна 64 800 руб. [(10 000 долл. США Ч 30 руб./долл. + 60 000 руб.)Ч18/100].

В бухгалтерском учете отражаются операции:

- начислена таможенная пошлина по материалам - Д сч. 10, К сч. 68там - 60 000 руб.;

- начислен НДС на таможне - Д сч. 19, К сч. 68 там - 64 800 руб.;

- уплачена таможне таможенная пошлина - Д сч. 68там, К сч. 51 - 60 000 руб.;

- уплачен НДС на таможне - Д сч. 68там, К сч. 51 - 64 800 руб.;

- оприходованы импортные материалы - Д сч. 10, К сч. 60 - 370 000 руб. (10 000 долл. Ч 31 руб./долл. + 60 000 руб.);

- сумма НДС, уплаченного на таможне по приобретенным материалам, включается в состав налоговых вычетов - Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 64 800 руб.

В соответствии с п. 7 ст. 150 НК РФ не облагается НДС ввоз импортного оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ. Перечень технологического оборудования, ввоз которого на территорию РФ не облагается НДС, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30 апреля 2009 г. № 37

Налоговый вычет НДС по полученным имущественным правам (НДСип):

НДСип = НДМдол + НДСдог + НДСпт,

где НДСдол - НДС, предъявленный продавцом прав на долевое участие в строительстве; НДСар - НДС, предъявленный продавцом прав на заключение договоров; НДСпт - НДС, начисленный держателем прав требования при их перепродаже или погашении.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Пример. Организация приобрела имущественное право на заключение договора аренды здания, используемого для деятельности, облагаемой НДС. Продавцом данного права был выставлен счет-фактура, в котором указана стоимость права в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. По акту приема-передачи имущественное право перешло к данной организации. На дату перехода имущественного права организация может включить в состав налоговых вычетов предъявленный продавцом НДС в сумме 9 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

- получено имущественное право на заключение договора аренды - Д сч. 76, К сч.60 - 50 000 руб.;

- отражен НДС по имущественному праву - Д сч. 19, К сч. 60 - 9 000 руб.;

- включен НДС в состав налоговых вычетов (при выполнении условий, установленных НК РФ) - Д сч. 68НДС, К сч.19 - 9 000 руб.

Налоговый вычет НДС, начисленного по авансам и предоплатам (НДСав), полученным продавцами товаров, работ, услуг, производится в момент отгрузки товаров, работ, услуг, в счет которой был получен аванс. Налоговый вычет производится также в случае возврата аванса при расторжении соответствующих договоров.

Пример. Организация «А» в апреле текущего года получила от организации «В» аванс в сумме 1 180 000 руб. под будущую поставку продукции. При получении аванса организация «А» начислила НДС в сумме 180 000 руб. (1 180 000 Ч 18/118) - Д сч. 76 «НДС с авансов», К сч. 68 НДС. В июне продукция на сумму 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб. отгружается покупателю - Д сч. 62, К сч. 90. По отгруженной продукции начисляется НДС на сумму 180 000 руб. - Д сч. 68НДС, К сч. 90, а НДС, начисленный по полученному в апреле авансу в сумме 180 000 руб., зачитывается бюджету - Д сч. 68НДС, К сч. 76 «НДС с авансов».

При реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ. Вычеты сумм НДС в этом случае производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

В случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычеты суммы НДС, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных платежей, производятся правопреемником после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата.

Налоговый вычет НДС по авансам и предоплатам (НДСопл), перечисленным налогоплательщиком поставщику (подрядчику) в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцом этих товаров (работ, услуг) при поступлении авансов и предоплат и при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление авансов и предоплат (с 2009 г.)

Пример. Организация «В» в апреле текущего года перечислила организации «А» аванс в сумме 1 180 000 руб. под будущую поставку материалов. При получении счета-фактуры от организации «А» на сумму НДС, начисленного организацией «А» с суммы полученного аванса, организация «В» включила в состав налоговых вычетов НДС в сумме 180 000 руб. (1 180 000 Ч 18/118) - Д сч. 68 НДС, К сч. 76 «НДС с авансов». В июне материалы на сумму 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб. были получены от поставщика - Д сч. 10, К сч. 60 - 1 000 000 руб.; Д сч. 19, К сч. 60 - 180 000 руб. По полученным материалам НДС на сумму 180 000 руб. включается в состав налоговых вычетов - Д сч. 68НДС, К сч. 19, а НДС, включенный в состав налоговых вычетов по перечисленному в апреле авансу в сумме 180 000 руб., возвращается - Д сч. 76 «НДС с авансов», К сч. 68НДС.

Налоговый вычет НДС, уплаченного покупателями -- налоговыми агентами (НДСна), производится в случаях, если товары, работы, услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и при их приобретении им был удержан и уплачен НДС из доходов налогоплательщика, продавшего ему товары, выполнившего работы, услуги.

Налоговый вычет НДС, уплаченного по реализованным товарам, работам, услугам (НДСвоз), производится в случае возврата этих товаров, отказа от выполнения работ, услуг.

Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права (НДСук), подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) при передаче в уставный капитал, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Сумма восстановленного НДС должна быть указана в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Данные вычеты производятся после принятия на учет имущества и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал (фонд).

Не включается в состав налоговых вычетов НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет соответствующих источников финансирования (чистой прибыли, целевого финансирования). В этом случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг, приобретаемых за счет конкретных источников финансирования, списываются за счет этих источников, например, за счет бюджетного финансирования.

3. Порядок отражения НДС при осуществлении операций, не облагаемых НДС

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

* при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ;

* при реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория РФ согласно ст. 147 и 148 НК РФ;

* при приобретении товаров, работ, услуг организациями, переведенными на упрощенную систему учета и налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход; индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход; организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от уплаты НДС, в случае если их выручка за три календарных месяца, предшествующих месяцу освобождения, не была больше 2 млн. рублей;

* при приобретении товаров, работ, услуг, используемых для операций, не признаваемых реализацией (вклады в уставные капиталы, в совместную деятельность и др.) согласно ст. 146 НК РФ, за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.

В случае если налогоплательщик включил НДС в указанных выше случаях в налоговые вычеты, то он обязан восстановить НДС и уплатить его в бюджет.

Пример. Организация производит и продает изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (порядок утвержден постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. № 35). Организация приобрела и оприходовала материалы для производства указанных изделий. Стоимость приобретенных материалов составила 354 000 руб. в том числе НДС - 54 000 руб. Сумма предъявленного поставщиком НДС в сумме 54 000 руб. в этом случае включается в стоимость приобретенных материалов.

В бухгалтерском учете отразятся следующие операции:

- оприходованы материалы, поступившие от поставщика - Д сч. 10, К сч. 60 - 354 000 руб. (с учетом НДС);

- оплачены материалы - Д сч. 60, К сч. 51 - 354 000 руб.

3.3 Порядок отражения НДС налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции (совмещенный режим)

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС обороты отражают НДС, предъявленный им продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав следующим образом.

По товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, для осуществления операций:

· не облагаемых налогом на добавленную стоимость, - НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• облагаемых налогом на добавленную стоимость, - НДС принимается к вычету;

• как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), - НДС распределяется пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам. Сумма НДС, относящаяся к облагаемым оборотам, включается в состав налоговых вычетов; сумма НДС, относящаяся к необлагаемым оборотам включается в стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг.

В данном случае НДС, подлежащий вычету (НДС выч) равен:

НДСвыч = НДСрас ЧВобл / (Вобл + Восв),

где НДСрас - НДС, подлежащий распределению между облагаемыми и не облагаемыми операциями; Вобл - выручка по отгруженным товарам (работам, услугам), имущественным правам, операции по реализации которых подлежат налогообложению, без НДС; Восв - выручка по отгруженным товарам (работам, услугам), имущественным правам, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

НДС, подлежащий включению в стоимость приобретенного имущества и имущественных прав (НДСст), в этом случае равен:

НДСст = НДСрас Ч Восв / (Вобл + Восв).

Распределять НДС следует каждый налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ), т.е. каждый квартал, исходя из выручки текущего налогового периода.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенному имуществу и имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций; при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным имуществу и имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Порядок раздельного учета в совмещенном режиме отражается в учетной политике организации. В рабочем плане счетов открываются дополнительные субсчета к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:

сч. 19 субсчет «НДС по облагаемой деятельности»;

- сч. 19 субсчет «НДС к распределению».

На счетах затрат и на счете продаж также можно открыть субсчета по видам деятельности (облагаемой НДС и не облагаемой НДС).

В постановлении Правительства РФ № 1137 определен порядок ведения книг покупок по товарам (работам, услугам), которые организация использует как в облагаемом, так и необлагаемом видах деятельности.

В книге покупок в графе «Всего покупок, включая НДС» указывается лишь та часть стоимости покупок, которая относится к виду деятельности, облагаемому НДС. Данная часть стоимости покупок берется исходя из рассчитанной пропорции.

Пример. Организация занимается оптовой и розничной торговлей. Оптовая торговля находится на общем режиме налогообложения, а розничная торговля переведена на ЕНВД. Налоговым периодом по НДС является квартал. В первом квартале организация получила выручку:

- по оптовой торговле - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.;

- по розничной торговле - 1 800 000 руб.

За март месяц организация понесла общие расходы, относящиеся как к оптовой, так и к розничной торговле:

- арендная плата на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.;

- расходы на рекламу на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Организация распределяет входной НДС по данным расходам между облагаемыми и не облагаемыми операциями.

В бухгалтерском учете отражаются следующие хозяйственные операции:

- отражена выручка по оптовой торговле - Д сч. 62, К сч. 90 субсчет «Выручка по оптовой торговле» - 1 180 000 руб.;

начислен НДС по оптовой торговле - Д сч. 90 субсчет «Выручка по оптовой торговле», К сч.68НДС - 180 000 руб.;

- отражена выручка по розничной торговле - Д сч. 62, К сч.90 субсчет «Выручка по розничной торговле» - 1 800 000 руб.;

- начислена арендная плата за первый квартал - Д сч. 44, К сч. 60 - 200 000 руб.;

- начислен НДС по арендной плате - Д сч. 19 субсчет «НДС к распределению», К сч. 60 - 36 000 руб.;

- приняты расходы по рекламе - Д сч. 44, К сч. 60 - 50 000 руб.;

- начислен НДС по рекламе - Д сч. 19 субсчет «НДС к распределению», К сч. 60 - 9 000 руб.;

- включена в состав налоговых вычетов сумма НДС по общим расходам, относящаяся к облагаемым оборотам - Д сч. 68НДС, К сч. 19 субсчет «НДС к распределению» - 16 071,43 руб. [(36 000 + 9 000) Ч 1 000 000 / (1 000 000 + 1 800 000)];

- включается в расходы сумма НДС по общим расходам, относящаяся к необлагаемым оборотам,- Д сч. 44, К сч. 19 субсчет «НДС к распределению» - 28 928,57 руб. [(36 000 + 9 000) Ч 1 800 000 / (1 000 000 + 1 800 000)].

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ в некоторых ситуациях раздельный учет можно не вести. В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство, все суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке.

Расчет доли расходов по операциям, не подлежащим налогообложению (Дно), производится следующим образом:

Дно = Рно / (Робл + Рно),

где Рно - расходы по необлагаемым оборотам; Робл - расходы по облагаемым оборотам.

В законе не установлен порядок расчета расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым оборотам. Они должны включить в себя совокупную сумму расходов, т.е. расходы, относящиеся как к данному виду деятельности, так и общие расходы для организации. Общие расходы для организации в целом в этом случае приходится распределять между облагаемыми и необлагаемыми оборотами пропорционально какому-либо показателю. Наиболее рациональным способом является распределение пропорционально выручке.

Пример. Организация оказывает образовательные услуги, которые не облагаются НДС (пп. 14, п. 2 ст. 149 НК РФ), и консультационные услуги, облагаемые НДС. Налоговым периодом является квартал.

В марте 2013 г. организацией были получены следующие результаты:

- выручка от консультационных услуг составила 1 500 000 руб., НДС - 270 000 руб.; затраты по данным услугам составили 900 000 руб., НДС по затратам - 162 000 руб.;

- выручка от образовательных услуг составила 200 000 руб.; затраты по образовательным услугам равны 31 500 руб., НДС по затратам - 5 670 руб.

Кроме затрат, относящихся к конкретным видам деятельности, организация начислила арендную плату за офис, которая относится к обоим видам деятельности. Сумма арендной платы равна 15 000 руб., НДС по арендной плате - 2 700 руб.

Сумма арендной платы распределяется между видами выручки пропорционально выручке:

- по консультационным услугам - 13 235,29 руб. [15 000 руб. Ч 1 500 000 руб. / (1 500 000 руб. + 200 000 руб.)];

- по образовательным услугам - 1 764,71 руб. [15 000 руб. Ч 200 000 руб. / (1 500000 руб. + 200 000 руб.)].

Совокупные расходы равны:

- по консультационным услугам - 900 000 руб. + 13 235, 29 руб. = 913 235, 29 руб.;

- по образовательным услугам - 31 500 руб. + 1 764, 71 руб. = 33 264, 71 руб.

Доля затрат на образовательные услуги составляет 3, 51 % [100 Ч 33 264, 71 руб. / (913 235, 29 руб. + 33 264, 71 руб.)]

Поскольку доля затрат на образовательные услуги не превышает 5 процентов, весь входной НДС можно включить в состав налоговых вычетов.

3.4 Порядок исчисления НДС налоговыми агентами

Налоговые агенты уплачивают НДС в бюджет (НДСна) по следующим операциям:

· при приобретении товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, от иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

· по арендной плате по полученному в аренду федеральному имуществу, имуществу субъектов РФ и муниципальному имуществу (кроме аренды земельных участков);

· при покупке на территории РФ государственного имущества, составляющего государственную казну РФ (казну республики, края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования);

· при реализации по заданию государства бесхозяйных ценностей, конфискованного имущества, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших государству по праву наследования; имущества, реализуемого по решению суда (в том числе в связи с банкротством);

· при реализации на территории РФ организациями и индивидуальными предпринимателями на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с участием в расчетах товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Моментом определения налоговой базы налоговыми агентами является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, если налоговыми агентами сначала будут оплачены товары, работы, услуги, то они должны будут начислить НДС с выданных авансов, если сначала товары, работы, услуги будут получены налоговыми агентами, то НДС должен быть начислен в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Счета-фактуры по начисленному НДС налоговые агенты составляют сами.

Организации и предприниматели, приобретающие товары (работы, услуги), местом реализации которых является Российская Федерация, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в российских налоговых органах (п. 2 ст. 161 НК РФ), а также арендаторы государственного (муниципального) имущества либо покупатели имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну (п. 3 ст. 161 НК РФ) при исчислении налога, а также при полной или частичной предоплате (в том числе с использованием безденежных форм расчетов) должны составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Впоследствии для принятия НДС к вычету этот счет-фактура регистрируется в книге покупок.

Налоговые агенты, которые действуют на основании посреднического договора с иностранными лицами (п. 5 ст. 161 НК РФ) либо реализуют имущество по решению суда или конфискованное имущество (п. 4 ст. 161 НК РФ), выставляют счета-фактуры покупателям - как при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и при получении предоплаты в счет такой реализации. Эти счета-фактуры регистрируются ими в книге продаж.

Общая сумма НДС, начисленная налоговыми агентами (НДСна), будет складываться:

НДСна = НДСин + НДСаин + НДСар + НДСаар + НДСгос + НДСагос + НДСтов+ НДСатов + НДСказ + НДСаказ,

где НДСин, НДСар, НДСгос, НДСтов, НДСказ, - соответственно НДС, начисленный налоговым агентом по товарам, работам, услугам, полученным от иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, по арендной плате за федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество, по проданным товарам по поручению государства или по решению суда; по проданным товарам (работам, услугам, переданным имущественным правам - с 2009 г.) по поручению иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ; по приобретенному имуществу, составляющему государственную казну; НДСаин, НДСаар, НДСагос, НДСатов, НДСаказ - соответственно НДС, начисленный налоговым агентом по перечисленным авансам иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в РФ, по перечисленной авансом арендной плате по государственному имуществу, по перечисленному авансу по товарам, подлежащим продаже по поручению государства или по решению суда; по перечисленному авансу по товарам, подлежащим продаже по поручению иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ; по перечисленному авансу при покупке казенного имущества.

Сумма НДСин рассчитывается:

НДСин = Дин Ч Рндс,

где Дин -- доход иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, поставившего товар, выполнившего работу, оказавшего услугу на территории РФ для российской организации, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

По начисленному НДС с доходов иностранного лица организация должна сама выписать счет-фактуру. Перечислить вознаграждение партнеру организация может только после уплаты НДС в бюджет. В соответствии с НК РФ, банк в этом случае обязан контролировать уплату налога в бюджет. Поэтому в банк одновременно представляются платежные документы на уплату НДС и на вознаграждение иностранному партнеру.

НДС, перечисленный за иностранное лицо, организация может возместить по общим правилам (п. 3 ст. 171 НК РФ) при условии, что подписан акт о приеме-передаче работ (услуг); покупка осуществлена для деятельности, облагаемой НДС; есть счет-фактура.

Пример. Российская организация заключила с английской компанией, не зарегистрированной в РФ в качестве налогоплательщика, договор на оказание английской компанией маркетинговых услуг. Стоимость маркетинговых услуг составила 5900 фунтов стерлингов.

По оказанной услуге был подписан акт о приемке-передаче. Курс фунта стерлингов на дату подписания акта составил 55 руб. / фунт стерлингов. Английской компании была перечислена выручка в сумме 5000 фунтов стерлингов (за вычетом удержанного НДС). Курс ЦБ РФ на дату перечисления выручки составил 54 руб. / фунт стерлингов.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации маркетинговых услуг является место деятельности покупателя услуг. Поскольку покупатель услуг - российская организация, то место реализации - Россия, и поэтому доход английской компании должен облагаться НДС. Российская организация удержала из вознаграждения английской компании НДС и перечислила его в бюджет в установленный срок.

В бухгалтерском учете российской организации сделаны такие записи:

Д сч. 26, К сч. 60 - приняты к учету маркетинговые услуги, оказанные английской компанией - (5900 ф.ст. - 5900 ф.ст. Ч 18/118) Ч 55 руб. /ф.ст. = 5000 ф.ст. / 275 000 руб.;

Д сч. 19, К сч. 60 - начислен НДС - (5900 ф.ст. Ч 18/118) Ч 55 руб. /ф.ст. = 900 ф.ст. / 49 500 руб.;

Д сч. 60, К сч. 68 НДС - удержан НДС из выручки английской компании - 900 ф. ст. / 49 500 руб.;

Д сч. 68НДС, К сч. 51 - уплачен в бюджет НДС, удержанный из доходов английской компании - 49 500 руб.;

Д сч. 60, К сч. 52 - перечислено вознаграждение за маркетинговые услуги английской компании (за минусом удержанного НДС) - 5000 ф.ст. / 270 000 руб.;

Д сч. 60, К сч. 91 - списана положительная курсовая разница по счету 60 - 5 000 руб. (275 000 руб. + 49 500 руб. - 270 000 руб. - 49 500 руб.);

Д сч. 68 НДС, К сч. 19 - принят к вычету НДС, уплаченный за английскую компанию - 49 500 руб.

При выплате иностранным организациям, не стоящим на налоговом учете в РФ, авансов, сумма НДС с авансов (НДСаин) определяется:

НДСаин = АВин Ч Рндс,

где АВин -- авансы и иные платежи, уплаченные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг на территории РФ российским лицам, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).

Пример. Возьмем данные предыдущего примера, но изменим условия. Российская организация в марте текущего года сначала уплатила аванс английской компании в размере 100 %, а в апреле этого же года приняла работы от нее. Налоговый период по НДС - квартал. Курс фунта стерлингов на дату перечисления аванса составил 55 руб. / фунт стерлингов, а на дату подписания акта - 54 руб. /фунт стерлингов.

В бухгалтерском учете отражаются операции:

Д сч. 60, К сч. 52 - перечислен аванс английской компании, исходя из суммы договора, за вычетом НДС - 5000 ф. ст. / 275 000 руб. [(5900 ф.ст. - 5900 ф.ст. Ч 18/118) Ч 55 руб. /ф.ст.];

Д сч. 60, К сч. 68НДС - начислен НДС по перечисленному авансу - 900 ф.ст. / 49 500 руб. [(5900 ф.ст. Ч 18/118) Ч 55 руб. /ф.ст.];

Д сч. 68НДС, К сч.51 - перечислен НДС в бюджет (до 20 апреля текущего года) - 49 500 руб.;

Д сч. 26, К сч. 60 - приняты к учету маркетинговые услуги, оказанные английской компанией - (5900 ф.ст. - 5900 ф.ст. Ч 18/118) Ч 54 руб. /ф.ст. = 5000 ф.ст. / 270 000 руб.;

Д сч. 19, К сч. 60 - начислен НДС - (5900 ф.ст. Ч 18/118) Ч 54 руб. /ф.ст. = 900 ф.ст. / 48 600 руб.;

Д сч. 68 НДС, К сч. 19 - принят к вычету НДС, уплаченный за английскую компанию - 48 600 руб.;

Д сч. 91, К сч. 60 - списана отрицательная курсовая разница по счету 60 - 5 900 руб. (275 000 руб. + 49 500 руб. - 270 000 руб. - 48 600 руб.).

Сумма НДСар равна:

НДСар = АР Ч Рндс ,

где АР -- сумма арендной платы за аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, руб.; Рндс -- расчетная ставка НДС (18/118).

Организации являются налоговыми агентами в следующих случаях:

• если арендодателем выступает организация, которой федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляется непосредственно организацией-арендодателем имущества (налоговым агентом). Казенные учреждения освобождены от уплаты НДС, поэтому при сдаче имущества в аренду они не уплачивают НДС, а арендаторы имущества не являются налоговыми агентами (с 2012 г.);

• если федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество предоставляется в аренду органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС возлагается на арендаторов такого имущества, которые признаются налоговыми агентами;

• если в договоре аренды, заключенном между арендатором, арендодателем (балансодержателем) федерального имущество, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, третьей стороной выступает орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, то обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС возлагается на арендаторов такого имущества.

Налоговыми агентами являются все арендаторы указанного имущества, даже если они сами не являются плательщиками НДС либо освобождены от этой обязанности, например, перешедшие на УСН или уплачивающие ЕНВД.