Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Понятие добавленной стоимости. Налог на добавленную стоимость и его роль в налоговой системе РФ

1.1 Понятие добавленной стоимости и налога на добавленную стоимость

1.2 История НДС, его сущность и роль в налоговой системе РФ

2. Бухгалтерский и налоговый учет налога на добавленную стоимость

2.1 Правовое и методическое обеспечение бухгалтерского учета

2.2 Налоговый учет налога на добавленную стоимость

2.3 Особенности и различия бухгалтерского и налогового учета налога на добавленную стоимость

Заключение

Список использованных источников литературы

Введение

Налог на добавленную стоимость (НДС) - косвенный налог, форма изъятия в бюджет государства части добавленной стоимости, которая создаётся на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации.

Добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров и стоимостью затрат относящихся на расходы. Налог на добавленную стоимость (НДС) является наиболее распространенным видом налога. Практически все хозяйствующие субъекты сталкиваются с необходимостью либо уплачивать налог в бюджет, либо относить суммы уплаченного налога на увеличение расходов, связанных с производством или реализацией товаров (работ, услуг).

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее сложных для понимания, сложных для исчисления, уплаты и соответственно контроля со стороны налоговых органов. Он относится к тем налогам, которые имеют в России наиболее разветвленную сеть исключений из общих налоговых правил, множество льгот, а также огромное число понятий, с которыми процедура налогового изъятия непосредственно связана. Поэтому именно при исчислении и уплате НДС у налогоплательщика возникает множество ошибок и неточностей.

НДС это федеральный налог, он установлен НК РФ и обязателен к уплате на всей территории России. НДС является косвенным налогом, т.е. возмещается покупателями сверх основной суммы договорной стоимости реализуемых товаров, работ или услуг. Эта особенность определяет необходимость списания сумм налога, предъявленного покупателю, не в составе себестоимости продукции, работ или услуг, а непосредственно по дебету счета учета продаж. Как косвенный налог он влияет на ценообразование и структуру потребления. Играет важную роль в доходной части государственного бюджета.

Актуальность данной темы заключается в том, что НДС всеобщий налог на потребление который должны уплачивать все предприятия, участвующие процессе производства, и сбыта товаров. Действующим механизмом НДС является его исчисление и взимание. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения данным налогам.

Целью данной работы является рассмотрение налогового учета по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации, в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.

1. Понятие добавленной стоимости. Налог на добавленную стоимость и его роль в налоговой системе РФ

1.1 Понятие добавленной стоимости и налога на добавленную стоимость

По вопросу об экономической природе добавленной стоимости выработаны две прямо противоположные теории. Одна из них - классическая концепция прибавочной стоимости, являющаяся прямым продолжением трудовой теории стоимости. Ее разработали А. Смит и Д. Рикардо, а наиболее полно и глубоко развил К. Маркс в «Капитале». Другую теорию первоначально создал французский экономист Жан Батист Сей (1767-1832). В своей концепции факторов производства он утверждал, что труд, капитал и природа равноправно участвуют в процессе создания стоимости. Идею о равноправии факторов, создающих новую стоимость, по-своему развил американский экономист Дж. Б. Кларк.

На базе теории предельной полезности он создал учение о предельной производительности труда и капитала. Указанные теории анализируют разные сферы экономики. Теория прибавочной стоимости характеризует глубинные процессы производства новой стоимости. Концепция же факторов касается преимущественно распределения новой стоимости на ее составляющие части. У многих экономистов, начиная с Адама Смита, в качестве источника добавочной стоимости выступает человек, в то время как Франсуа Кенэ считал, что это - природа.

Адам Смит внес существенный вклад в развитие мировой экономической науки. Смит положил в основу своих взглядов трудовую теорию стоимости, считая закономерным определение стоимости затраченным трудом и обмен товаров, соответственно, - заключенным в них количеством труда. То есть новую стоимость своим трудом создают наемные работники. Эта стоимость частично достается ее создателям в виде заработной платы, а остальную часть в форме прибыли получает собственник капитала. А. Смит в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» утверждал: «Стоимость, которую рабочие прибавляют к стоимости материалов, распадается сама... на две части, из которых одна идет на оплату заработной платы, а другая - на оплату прибыли их предпринимателя на весь капитал, который он авансировал в виде материалов и заработной платы».

Тот факт, что в конце процесса труда стоимость увеличивается по отношению к началу процесса, трактуется как явление «прибавочной стоимости», так как труд - это единственный товар, который мог бы произвести стоимость, большую, чем его собственная.

При этом А. Смит считал, что величина стоимости определяется не фактическими затратами труда отдельного товаропроизводителя, а теми затратами, которые в среднем необходимы для данного состояния производства. Он отмечал также, что квалифицированный и сложный труд создает в единицу времени больше стоимости, чем неквалифицированный и простой, и может быть сведен к последнему посредством коэффициентов.

Трудовая теория стоимости А. Смита может быть выражена следующей формулой:

Стоимость труда + прибавочная стоимость = стоимость, произведенная трудом и реализуемая только в процессе обмена.

Таким образом, смысл его теории состоит в том, что создателем стоимости является человек. Именно человек, а не природа, как у Кенэ.

Смит называл прибылью всю разницу между добавленной трудом стоимостью и заработной платой и в этих случаях имел в виду прибавочную стоимость.

В трудах Давида Рикардо также прослеживается идея трудовой стоимости. Д. Рикардо опровергает теорию «производительности капитала» и концепцию о земле как источнике ренты. Рикардо нигде не рассматривает прибавочную стоимость обособленно от её конкретных форм - прибыли, ссудного процента и ренты, хотя и подходит к такому пониманию, трактуя процент и ренту как вычет из прибыли, которые промышленный капиталист вынужден делать в пользу собственника ссудного капитала и землевладельца.

В сущности, тот факт, что рабочий создаёт своим трудом большую стоимость, чем получает в виде заработной платы, представляется Рикардо очевидным и не нуждается, по его мнению, в каком-то особом анализе. Его интересует лишь количественное соотношение, распадение на зарплату и прибыль.

Д. Рикардо в своей книге «Начала политической экономии и налогового обложения» сформулировал закон, согласно которому величины заработной платы и прибыли находятся в обратной пропорциональной зависимости. Он пришел к заключению: «Какая доля продукта уплачивается в форме заработной платы - вопрос в высшей степени важный при изучении прибыли. Ибо нужно сейчас же заметить, что последняя будет высока или низка в той же самой пропорции, в какой будет низка или высока заработная плата».

Теория трудовой стоимости А. Смита нашла свое отражение также в трудах Карла Маркса. В своем труде «Капитал» Маркс вывел следующую формулу:

Д + Т -(Д + д) = 0,

где: Д -первоначальная сумма денег,

Т - товар,

д - прибавочная стоимость.

По мнению К. Маркса, прибавочная стоимость создается в основном за счет эксплуатации рабочей силы. Ведь он считает, что стоимость рабочей силы и стоимость создаваемая в процессе ее «потребления» это не две различные величины, а две одинаковые величины. Наличие разницы между стоимостью рабочей силы и стоимостью создаваемой в процессе ее «потребления» свидетельствует о ее эксплуатации.

В «Капитале» К. Маркс делит день наемного работника на две части. Сначала он затрачивает необходимый труд, идущий на содержание его самого и семьи: создает эквивалент его заработной платы. Потом он расходует прибавочный труд, во время которого производит прибавочную стоимость.

К.Маркс в первом томе «Капитала» описал этот процесс производства следующим образом: «Та часть капитала, которая превращается в средства производства, то есть в сырой материал, вспомогательные материалы и средства труда, в процессе производства не изменяет величины своей стоимости... Напротив, та часть капитала, которая превращена в рабочую силу, в процессе производства изменяет свою стоимость. Она воспроизводит свой собственный эквивалент и сверх того избыток, прибавочную стоимость...»

Только в четвертом томе «Капитала» Маркс делит прибавочную стоимость на две:

-абсолютную добавочную стоимость, основой которой является естественное плодородие земли и природы,

-относительную добавочную стоимость, основанную на развитии общественных производственных сил.

В настоящее время понятие добавленной стоимости также не трактуется однозначно. Например, добавленная стоимость (value added) - это прирост стоимости, создаваемый на предприятии в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Также добавленная стоимость может трактоваться как стоимость проданного фирмой продукта минус стоимость изделий (материалов), купленных и использованных фирмой для его производства; равна выручке, которая включает в себя эквивалент заработной платы, арендной платы, процентов и прибыли.

По мнению Лебедева А., советника налоговой службы II ранга, добавленная стоимость может быть представлена формулой:

ДС = ФОТ + ООТ + ПОФ + ПНП + ПР,

где ФОТ - оплата труда;

ООТ - отчисления во внебюджетные социальные фонды, начисляемые на фонд оплаты труда;

ПОФ - потребление основных фондов;

ПНП - прочие налоги на производство;

ПР - прибыль. В последние годы в зарубежных изданиях задача определения рентабельности бизнеса все чаще решается путем расчета показателя экономической добавленной стоимости.

Экономическая добавленная стоимость (Economic Value Added) представляет собой прибыль предприятия от обычной деятельности за вычетом налогов, уменьшенная на величину платы за весь инвестированный в предприятие капитал.

Необходимо управлять EVA (EconomicValue Added) таким образом, чтобы она постоянно возрастала и обеспечивала рост стоимости компании.

Экономическая добавленная стоимость рассчитывается по следующей формуле:

EVA = NOPAT -Capital = NOPAT -WACC * CE,

где: EVA (Economic Value Added) -Экономическая добавленная стоимость.

NOPAT (Net Operationg Profit After Tax) -Чистая прибыль, полученная после уплаты налога на прибыль и за вычетом суммы процентов, уплаченных за пользование заемным капиталом. То есть это Чистая прибыль по данным финансовой отчетности (по Отчету о прибылях и убытках) с учетом необходимых корректировок.

Capital (Cost Of Capital) - Цена капитала компании.

WACC (Weight Average Cost Of Capital) -Средневзвешенная стоимость капитала (измеряется в относительных величинах - в %), это стоимость совокупного капитала (собственного и заемного).

CE (Capital Employed) -Инвестированный капитал. Представляет собой капитал, определяемый с учетом стоимости ресурсов, не включенных в баланс. Рассчитывается путем коррекции данных финансовой отчетности на величину «эквивалентов капитала владельцев».

Если говорить о добавленной стоимости как о налоговой базе, то с точки зрения бухгалтерского учета существует четыре варианта расчета обязательства по налогу на добавленную стоимость. Если установить, что базой налога являются сумма прибыли и фонда оплаты труда или разность между продажами и покупками, а сумма налога взимается по ставке, то к одинаковой величине обязательства по НДС приведут следующие способы:

1) Прямой аддитивный метод, при котором определяют добавленную стоимость и исчисляют сумму налога исходя из этой величины. Например, если считать, что цена товара складывается из трех основных компонентов - материальных затрат, заработной платы персонала и прибыли, то элементами добавленной стоимости являются только заработная плата и прибыль.

2) Косвенный аддитивный метод, названный так, потому что при его использовании не происходит расчета добавленной стоимости, а сразу рассчитывается сумма налоговых обязательств. Согласно этому методу в самом общем виде цена товара также складывается из трех основных компонентов: материальных затрат, оплаты труда и прибыли, а добавленная стоимость складывается из заработной платы и прибыли.

3) Прямой метод вычитания (иногда также называется налогом на трансферты предприятия (business transfer tax).

4) Косвенный метод вычитания (метод возмещения, счетов-фактур). Добавленная стоимость представляет собой разность между ценой реализации товара и материальными затратами на его производство.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет каждым продавцом товара, представляет собой разность между суммой налога, полученной им (продавцом) от покупателя товара, и суммой налога, которая была уплачена продавцом при приобретении товаров и услуг, составляющих его издержки.

Именно таким образом и выглядят в самом общем виде большинство современных систем обложения налогом на добавленную стоимость.

Подавляющее большинство стран мира, использующих налог на добавленную стоимость, рассчитывают налоговые обязательства по нему с применением метода возмещения (косвенного метода вычитания). Для этого существуют следующие причины:

во-первых, при использовании этого метода возникновение налоговых обязательств тесно связано с моментом осуществления экономической операции, а счет-фактура является документальным подтверждением таковой;

во-вторых, применение такого метода облегчает налоговый контроль и позволяет устраивать перекрестные проверки;

в-третьих, только при таком методе возможно взимание НДС по нескольким ставкам;

в-четвертых, метод возмещения предполагает, что можно использовать любой налоговый период, в то время как методы бухгалтерского баланса позволяют исчислять налоговые обязательства только за период сдачи бухгалтерской отчетности, что является их основным недостатком.

Примером взимания НДС на основе балансового метода является система НДС в Японии, где указанный налог был введен 1.04.1989. Однако использовать данный подход для определения суммы НДС достаточно сложно. Единственным преимуществом применения бухгалтерской отчетности в целях расчета обязательств по НДС является использование тех же документов, что и для расчета налога на прибыль, что приводит к снижению расходов на налоговое администрирование. Таким образом, модельной системой НДС для всего мира стал фактурный метод возмещения, применяющийся в странах Европейского Союза. Формально фактурный метод применяется и в Российской Федерации, то есть заполнить налоговую декларацию по НДС возможно с использованием только счетов-фактур. Однако некоторые положения налогового законодательства не позволяют обойтись без данных баланса при составлении отчета по налогу на добавленную стоимость для некоторых коммерческих операций.

В Российской Федерации сложилось так, что на практике добавленная стоимость как экономическая категория и добавленная стоимость как объект налогообложения - различные понятия. С одной стороны, в ст. 146 НК РФ указано, что объектом налогообложения (помимо других объектов) является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то есть в налоговую базу включается выручка от реализации. С другой стороны, в ст. 173 НК РФ говорится, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет -общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Причем вычетами чаще всего являются суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, вместо обложения налогом разницы между стоимостью реализованной продукции и затратами на это производство налог рассчитывается как разница между суммами налогов (полученного от покупателей и оплаченного поставщикам). Данное положение характерно и для зарубежной практики. Так, например, в Оксфордском толковом словаре говорится: «Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота... Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг...». То есть «добавленная стоимость» является лишь экономической категорией, в то время как в налоговую базу входит выручка от реализации товаров(работ, услуг).

В Законе РФ №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91г. налог на добавленную стоимость был определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. Но трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в данном законе, совершенно не совпадала с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствовалась практика. В российских бухгалтерских регистрах не был предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот было практически невозможно. Конечно, в таких условиях вполне логичным было определить объектом для налога на добавленную стоимость не добавленную стоимость как экономическую категорию, а реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Однако существующая система налогообложения добавленной стоимости функционирует в РФ далеко не идеально. Так как если правильно оформлены счета-фактуры, книги учета полученных и выданных счетов-фактур, книги покупок и продаж, то НДС, который предприятие должно перечислить государству, рассчитанный с использованием счетов-фактур равен в рассмотренном примере налогу на добавленную стоимость, рассчитанному из данных бухгалтерского учета без использования счетов-фактур. Если же при покупке сырья счет-фактура по каким-то причинам не получен, или полученный счет-фактура оформлен неправильно (отсутствует какой-либо реквизит) то вычет (возмещение из бюджета) входного НДС не производится, и налог, который в данном случае уплачивает предприятие государству, хотя и называется налогом на добавленную стоимость, но по величине равен налогу с полной продажной стоимости товара (работ, услуг).

1.2 История НДС, его сущность и роль в налоговой системе РФ

Налог на добавленную стоимость - важнейший косвенный налог на потребление. НДС представляет собой многоступенчатый косвенный налог, взимаемый на каждой стадии движения товара (услуги), начиная с первого производственного цикла и заканчивая продажей товара потребителю.

Обложение данным налогом охватывает как товарооборот на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществлении внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.

НДС, являясь косвенным налогом, включается в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачивается потребителем.

Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Таким образом, косвенные налоги предназначаются для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. Субъектом при обложении НДС является продавец товара (работы или услуги), выступающий в качестве посредника между государством и фактическим плательщиком налога - потребителем этого товара (работы или услуги).

Часто НДС называют «европейским» налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. В странах - членах Европейского Союза НДС является важнейшим источником доходной базы бюджета ЕЭС. В 1979 г. ими были согласованы размеры налоговой базы по НДС, создан совместный фонд средств, пополняемый за счет ежегодных отчислений в пределах 1% от НДС. Ставки налога в этих государствах колеблются от 5 до 33,3%.

Модель налога на добавленную стоимость была разработана французским экономистом М. Лоре в 1954 г., и он впервые был введен во Франции в 1958 г.

Несмотря на то, что НДС активно используется при осуществлении фискальной политики, ему присущи и определенные стимулирующие функции. Так, в европейских странах от налога освобождаются средства, инвестируемые в основной капитал, не платят налог банки, финансовые учреждения, учебные заведения, врачи и адвокаты, лица, сдающие в наем жилье. За ним укрепилась характеристика наиболее «нейтрального» налога.

Правительства многих зарубежных стран стараются покрывать бюджетный дефицит, прежде всего за счет увеличения поступлений от НДС, поскольку практиковавшееся в прошлом в подобных случаях усиление прогрессивного характера обложения доходов негативно влияло на процесс накопления и деловую активность в целом.

В настоящее время в мировой практике наблюдается усиление роли косвенного налогообложения. В 50-е гг. НДС взимался только во Франции, сейчас - в большинстве европейских стран. В апреле 1967 г. Совет ЕЭС объявил НДС основным косвенным налогом стран - членов ЕЭС. Следует также отметить, что 20 из 24 стран - членов Организации экономического сотрудничества и развития приняли НДС как основной налог на потребление. Также, наличие НДС в налоговой системе служит обязательным условием вступления в ЕС, поскольку он аккумулирует значительные финансовые средства в бюджете Сообществ.

Кроме того, он взимается еще в 35 странах Азии, Африки и Латинской Америки. Пока еще этот вид косвенного налогообложения не действует в Канаде, США, Австралии и Швейцарии. Значительное распространение НДС обусловлено многочисленными преимуществами данного налога по сравнению с другими.

Налогом на добавленную стоимость облагается доход, идущий на конечное потребление.

Однако доход, идущий на накопление и инвестирование, освобождается от налога, что косвенно стимулирует эти процессы. Преимуществом НДС является и то, что он позволяет значительно увеличить доходы государства от доходов, идущих на потребление, поскольку имеет более широкую, чем у других налогов, базу обложения. Одновременно данный налог в определенной степени стимулирует расширение производства товаров, идущих на экспорт, так как при продаже продукции за рубеж применяется минимально возможная ставка НДС - в размере 0%.

НДС, в отличие от прочих разновидностей косвенных налогов и налогов с оборота, позволяет государству получать часть дохода на каждой стадии производственного и распределительного цикла. При этом конечный доход государства от этого налога не зависит от количества промежуточных производителей.

Налог на добавленную стоимость для государства является чрезвычайно привлекательным налогом, так как он зависит от оборота (объема реализации) и не зависит от эффективности работы предприятия, от прибыльности или убыточности, от наличия и стоимости имущества, от того, какую заработную плату получают работники и получают ли ее вообще. Если предприятие ведет хоть какую-нибудь деятельность, то оно создает добавленную стоимость и должно платить этот налог. Благодаря этому фискальная функция налога на добавленную стоимость очень велика.

Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки зрения их взимания, но также достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения укрывательства от их уплаты.

Налогообложение добавленной стоимости - одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. На долю НДС приходится около 80% всех косвенных налогов во Франции, более 50% в Великобритании и Германии. При этом поступления НДС в бюджеты развитых стран постоянно увеличиваются.

Также велика и доля НДС в структуре налоговых доходов многих стран. Например, во Франции НДС составляет 46%.

Однако НДС с его достаточно высокими ставками и широкой налогооблагаемой базой в значительной степени ограничивает платежеспособный спрос. Это свойство НДС эффективно используется в экономике развитых европейских стран. Когда наблюдается перепроизводство каких-либо товаров, то увеличивается ставка, чтобы снизить объемы их выпуска.

В Российской Федерации НДС был введен с января 1992 г. и фактически заменил (вместе с акцизами) прежние налог с оборота и налог с продаж, намного превзойдя их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций. Налог с оборота и налог с продаж должны были быть упразднены, чтобы сохранить логичность налоговой системы РФ. В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило, одновременно два однотипных налога не существуют, поскольку это нарушает экономический смысл налоговых правоотношений.

Расчет ставок НДС изначально был сориентирован на обеспечение тех же сумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота и налога с продаж (в варианте, существовавшем в 1994 г.). К сожалению, не было проведено научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) подтвердили антирыночный характер введенной модели НДС и необходимость ее изменения.

И в связи с тем, что он имеет сравнительно небольшой опыт применения, постоянно приходилось вносить соответственные поправки в налоговую систему. Достаточно сказать, что в Инструкцию Госналогслужбы РФ от 09.12.91 г. №1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» существенные изменения вносились семь раз. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» претерпела шесть изменений. В Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» по состоянию на 01.08.99 г. внесено более 20-ти изменений. Существенные перемены произошли и с принятием части II Налогового кодекса РФ. Ныне действующая глава 21 НК РФ также уже перенесла несколько редакций.

В 1997 г. решено было приблизить методику расчета НДС к образцам, применяемым в европейских странах. Введение счетов-фактур при определении суммы налога, поступившего в стоимости товарно-материальных ценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило российскую практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice - в пер. с англ. накладная). Применение с 1 января 1997 г. счетов-фактур было введено в налоговое производство в соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. №685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Правила составления счетов-фактур содержало постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 с №914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и одноименные инструктивные письма МФ РФ и ФНС РФ.

В настоящее время применение счетов-фактур регулируется постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000г. №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и письмом ФНС РФ от 21 мая 2001г. №ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Взимание НДС при пересечении таможенной границы РФ в настоящее время регулируется Налоговым кодексом РФ. К сожалению, и сейчас остается много нерешенных вопросов, о чем свидетельствует арбитражная практика. Однако введение 21 главы стало огромным шагом к совершенствованию налоговой системы России в этом направлении, ведь до этого правоотношения в области налогообложения внешнеэкономической деятельности регулировались в основном Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», в котором были освещены только основные положения.

Согласно пп. «а» п.1 ст.5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождались экспортируемые товары, работы и услуги. Однако условия и порядок применения этой льготы непосредственно в данном законе не были установлены. Процедура применения льготы была установлена в п.п.12,14,21,22 Инструкции ФНС РФ от 11.10.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» и в других ведомственных документах. Иными словами, Закон предусмотрел только основание для применения льготы (факт экспорта), а ведомственные нормативные документы в виде Инструкции, писем и телеграмм Госналогслужбы РФ и Минфина РФ по этому вопросу регулировали условия и порядок ее использования, ее обоснование и документальное подтверждение, то есть практически все, что с этой льготой связано.

По словам налоговых органов, в своих документах они установили «механизм реализации» положений Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», Необходимо сказать, что порядок использования экспортной льготы по НДС, фактически установленный фискальными ведомствами, постоянно менялся в сторону ужесточения. Если до ноября 1995 года (по Инструкции ГНС РФ от 07.12.91 №1) экспортеры только имели право подтверждать льготу путем предъявления некоторых документов, свидетельствующих, что товар (работы, услуги) реализованы вне территории Российской Федерации, то с ноября 1995 года, после принятия новой Инструкции ГНС РФ от 11.10, 95 г. №39 предъявление определенного перечня документов уже стало обязательным.

Однако уже в конце 1996 года положение еще более усугубилось. Это было обусловлено тем, что в ряде случаев предприятия-экспортеры представляли в налоговые органы все предусмотренные Инструкцией ГНС РФ №39 документы, а товар, тем не менее, реализовывали на территории России и на экспорт фактически не поставлялся. Для того чтобы пресечь фиктивный экспорт Изменениями и Дополнениями №3 в Инструкцию ГНС РФ №39 был введен новый порядок обоснования налоговой льготы по НДС, который предусматривал подтверждение фактического вывоза товаров из России грузовой таможенной декларации с отметкой пограничного таможенного пункта. Кроме того, предусматривалось представление документов от иностранных таможенных органов, подтверждающие поступление товара в страну назначения. Однако Решением Верховного Суда РФ от 07.02.97 г. последнее требование было признано незаконным. Изменениями и дополнениями №4 и №5 в п.22 Инструкции ГНС РФ №39 были включены требования о предоставлении дополнительных документов, а также появилось правило о «180 днях».

Сегодня НДС в России является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджетов всех уровней. Поступления указанного налога в консолидированный бюджет Российской Федерации составили в 2012 г. около 19% всех поступлений налогов, сборов и платежей.(см. рис. 1)

В результате можно сделать вывод, что налог на добавленную стоимость является одним из самых существенных источников доходов бюджета. Он занимает четвертое место в структуре доходов консолидированного бюджета России в 2012 году.

Несмотря на то, что в целом объем поступлений НДС в бюджет достаточно велик, остается много проблем, связанных с недоплатой данного налога.



Рис. 1. Структура поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации по видам в январе-сентябре 2012 года в % к итогу.

Причем, недоимки по НДС могут быть связаны не только с занижением налоговой базы и неправомерным применением вычетов при ведении экономической деятельности на территории Российской Федерации, но и при ведении внешнеэкономической деятельности.

добавленный стоимость налог учет

2. Бухгалтерский и налоговый учет налога на добавленную стоимость

2.1 Правовое и методическое обеспечение бухгалтерского учета

Общее правовое и методологическое руководство бухгалтерского учёта в России осуществляется Правительством РФ и Министерством финансов Российской Федерации.

Первый уровень - законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, устанавливающие единые правовые и методологические нормы организации ведения бухгалтерского учёта в России.

Второй уровень - положения по бухгалтерскому учёту, утверждаемые федеральными органами исполнительной власти, определяемые Правительством России.

Третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные документы; подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Сюда относятся Планы счетов бухгалтерского учёта финансово- хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению.

Четвертый уровень - документы, которые носят обязательный характер по организации и ведению бухгалтерского учета в разрезе отдельных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций. Сюда относятся рабочие документы организаций, предназначенные для внутреннего пользования.

Выручка является основой для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Документами, удостоверяющими правильность отражения выручки для определения налоговой базы являются: приказ об учетной политике; форма №2 "Отчет о прибылях и убытках"; главная книга; сводная оборотная ведомость; журналы-ордера №1, №2, №6, №8, №11; первичные документы на отпуск готовой продукции и оказание услуг; выписки банка; платежные поручения; акты выполненных работ и оказанных услуг; договора на выполнение работ, оказание услуг.

Указанные документы, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, предназначаются счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражаются по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджет.

По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Рассмотрим учет налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям:

a) приобретение товаров, работ, услуг;

Следует учесть, что для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога, как по мере отгрузки, так и по оплате, порядок применения вычетов, при приобретении товаров, одинаков и не зависит от порядка определения выручки.

Пример 1.

ОАО "АБВ" на апрель года приобрело мясо 200 килограммов, по 110 рублей за килограмм, на сумму 22000 рублей. Налог на добавленную стоимость составит: 22000 *10%/110%=2000 рублей.

На момент получения продукции оплата произведена не была.

В момент оприходования продукции:

- Дебет 10 Кредит 60 - 22000 рублей-получено от поставщика согласно счета-фактуры;

- Дебет 19 Кредит 60 - 2000 рублей - отражен налог на добавленную стоимость согласно счета-фактуры поставщика по полученной продукции.

В момент оплаты счета поставщика:

- Дебет 60 Кредит 51 - 2000 рублей - оплачен счет-фактура поставщика;

- Дебет 68/НДС Кредит 19 - 2000 рублей - произведен вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику по полученным товарно-материальным ценностям (работам, услугам).

а) приобретение основных средств и нематериальных активов;

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и нематериальных активов, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и нематериальных активов.

Инструкцией по применению плана счетов предусмотрено, что сформированная по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" первоначальная стоимость объектов после принятия в эксплуатацию и оформления в установленном порядке списывается со счета 08 в дебет счетов 01, 04. В этот момент считается, что основные средства и нематериальные активы приняты к бухгалтерскому учету.

Рассмотрим учет налога на добавленную стоимость по продаже товаров (работ, услуг) и имущества, подлежащего учету с налога на добавленную стоимость.

Продажа товаров (работ, услуг). Предъявленная покупателю сумма налога, получаемая в составе выручки от продажи, отражается по кредиту счетов учета реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма налога отражается по дебету счетов учета реализации и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Пример 2.

ОАО "АБВ", утвердившее в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, предварительно оплатило поставку товаров на сумму 25000 рублей. Сумма налога на добавленную стоимость составит 3814 рублей, так как: 25000*18/118=3814 рублей.

В бухгалтерском учете отразила следующим образом:

- Дебет 51 Кредит 62 - 25000 рублей - получена предварительная оплата товара;

- Дебет 62 Кредит 68/НДС- 3814 рублей - отражена сумма налога на добавленную стоимость с предварительной оплаты, подлежащая уплате в бюджет.

После отгрузки товара, предварительно оплаченных:

- Дебет 68/НДС Кредит 62 - 3814 рублей - отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет с предоплаты, подлежащая возмещению из бюджета;

- Дебет 62 Кредит 90 - 25000 рублей - отгружен товар покупателю, в том числе налог на добавленную стоимость;

- Дебет 90 Кредит 68/НДС - 3814 рублей - сумма налога на добавленную стоимость на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

Рассмотрим учет налога на добавленную стоимость по прочим видам деятельности:

- безвозмездная передача;

Налоговая база переданных прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе определяется исходя из рыночных цен. Отражение начисленной суммы налога на добавленную стоимость по данному основанию должно производиться в момент отгрузки товара.

Начисленная сумма налога на добавленную стоимость относится с кредита счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчета "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" в дебет счетов учета собственных источников организации, покрывающих стоимость безвозмездно передаваемых товаров, работ, услуг (на убытки, за счет специально создаваемых фондов, целевых средств и другое).

Дебет 91 Кредит 41, 43, 10, 20, 01 и т.п. - переданы товары, продукция, материалы, работы и услуги, основные средства и иные ценности на безвозмездной основе по балансовой стоимости;

Дебет 91 Кредит 68 - исчислен налога на добавленную стоимость по переданным товарам.

- мена товаров, работ, услуг;

При реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется исходя из рыночных цен. При этом оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, работ, услуг, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Предъявленная покупателю сумма налога, получаемая в составе выручки от реализации, отражается по кредиту счетов учета реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма налога отражается по дебету счетов учета реализации и кредиту счета 68. "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Схема проводок при применении учетной политики.

Если дата отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) предшествует дате получения встречного товара:

- Дебет 62 Кредит 90 (91) - отгружен товар, в том числе налог на добавленную стоимость;

- Дебет 90 (91) Кредит 68/НДС - отражена сумма налога на добавленную стоимость на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

После получения встречного товара в обмен отгруженному товару:

- Дебет 10 Кредит 60 - получен встречный товар по счету поставщика без налога на добавленную стоимость;

- Дебет 19 Кредит 60 - выделен налог на добавленную стоимость по счету поставщика на полученный встречный товар;

- Дебет 60 Кредит 62 - отражено погашение задолженности поставщика по товарообменной операции;

- Дебет 68/НДС Кредит 19 - произведен вычет налога на добавленную стоимость по оплаченному и полученному встречному товару.

Если дата получения товара (работ, услуг) предшествует дате отгрузки (передачи) собственного товара:

- Дебет 10 Кредит 60 - получен товар по счету поставщика без налога на добавленную стоимость;

- Дебет 19 Кредит 60 - выделен налог на добавленную стоимость по счету поставщика на полученный товар.

После отгрузки собственного товара (работ, услуг) в обмен полученному товару:

- Дебет 62 Кредит 90 (91) - отгружен товар, в том числе налог на добавленную стоимость;

- Дебет 90 (91) Кредит 68/НДС - отражена сумма налога на добавленную стоимость на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет;

- Дебет 60 Кредит 62 - отражено погашение задолженности перед поставщиком по товарообменной операции;

- Дебет 68/НДС Кредит 19 - произведен вычет налога на добавленную стоимость по оплаченному и полученному встречному товару.

Схема проводок при применении учетной политики "по оплате".

Если дата отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) предшествует дате получения встречного товара:

- Дебет 62 Кредит 90 (91) - отгружен товар, в том числе налог на добавленную стоимость;

- Дебет 90 (91) Кредит 76/НДС - отражена сумма налога на добавленную стоимость на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после оплаты товара.

После получения встречного товара в обмен отгруженному товару:

- Дебет 10 Кредит 60 - получен встречный товар по счету поставщика без налога на добавленную стоимость;

- Дебет 19 Кредит 60 - выделен налог на добавленную стоимость по счету поставщика на полученный встречный товар;

- Дебет 60 Кредит 62 - отражено погашение задолженности поставщика по товарообменной операции;

- Дебет 76/НДС Кредит 68/НДС - сумма налога на добавленную стоимость на отгруженный и оплаченный товар, подлежащая уплате в бюджет;

- Дебет 68/НДС Кредит 19 - произведен вычет налога на добавленную стоимость по оплаченному и полученному встречному товару.

Если дата получения товара (работ, услуг) предшествует дате отгрузки (передачи) собственного товара:

- Дебет 10 Кредит 60 - получен товар по счету поставщика без налога на добавленную стоимость;

- Дебет 19 Кредит 60 - выделен налог на добавленную стоимость по счету поставщика на полученный товар.

После отгрузки собственного товара (работ, услуг) в обмен полученному товару:

- Дебет 62 Кредит 90 (91) - отгружен товар, в том числе налог на добавленную стоимость;

- Дебет 90 (91) Кредит 68/НДС - отражена сумма налога на добавленную стоимость на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет;

- Дебет 60 Кредит 62 - отражено погашение задолженности перед поставщиком по товарообменной операции;

- Дебет 68/НДС Кредит 19 - произведен вычет налога на добавленную стоимость по оплаченному и полученному встречному товару.

Рассмотрим исчисление налога на добавленную стоимость с процентов по облигациям, векселям и по товарному кредиту.

Согласно ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по реализации товаров определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации данное положение не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса Российской Федерации не является территория Российской Федерации. При налогообложении данных сумм применяется налоговая ставка, предусмотренная п.4 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В бухгалтерском учете полученные проценты увеличивают прибыль организации. Одновременно на сумму исчисленного налога на добавленную стоимость делается проводка по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" и дебету счета 90 учета налогооблагаемых доходов и расходов.

Дебет 51 Кредит 91-получена сумма процентов по векселю (товарному кредиту);

Дебет 91 Дебет 68/НДС - исчислена сумма налога на добавленную стоимость.

При организации бухгалтерского учета предприятиями, получившими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, необходимо учитывать следующие моменты:

a) Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в период освобождения отражается без налога на добавленную стоимость:

- Дебет 62 Кредит 90 (91)- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

б) Если организация утрачивает право на освобождение и обязана уплачивать налог на общих основаниях, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такая утрата, то с момента, когда это было определено, организация обязана выставлять счета-фактуры с учетом начисленной суммы налога на добавленную стоимость и так же отражать выручку в бухгалтерском учете:

- Дебет 62 Кредит 90 (91) -отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), в том числе налог на добавленную стоимость;

- Дебет 90 (91) Кредит 68/НДС - сумма налога на добавленную стоимость с выручки, подлежащая уплате в бюджет.

Если до момента, когда было определено, что организация обязана выставлять счета-фактуры с учетом начисленной суммы налога на добавленную стоимость, часть счетов-фактур была выставлена без учета налога, а обязанность по уплате налога за этот месяц возникла, то организация должна доначислить по указанным счетам-фактурам сумму налога на добавленную стоимость за счет собственных средств и отразить ее в бухгалтерском учете:

- Дебет 62 Кредит 90 (91) - выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость по выставленным счетам-фактурам;

- Дебет 91 Кредит 68/НДС - начисленная сумма налога на добавленную стоимость по выставленным счетам-фактурам без учета налога на добавленную стоимость по ставке 18% .

Согласно п.5 ст.173 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в период освобождения от обязанностей налогоплательщика, организация все же выставила покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, то указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), сумма налога подлежит уплате в бюджет.

Дебет 62 Кредит 90 (91) - получена выручка от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость по выставленным счетам-фактурам;

Дебет 90 (91) Кредит 68/НДС - начисленная сумма налога на добавленную стоимость по выставленным счетам-фактурам, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 08 Кредит 60 - приобретены основные средства в период освобождения от обязанностей налогоплательщика согласно счету-фактуре поставщика, в том числе налог на добавленную стоимость.

2.2 Налоговый учет налога на добавленную стоимость

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Складывается ситуация, при которой для расчета налога на добавленную стоимость необходима информация как бухгалтерского учета (данные о полученных авансах, аналитические данные по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"), так и налогового учета (данные о дате реализации товаров (работ, услуг): "по отгрузке" или "по оплате").

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.