Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Российская Федерация обладает уникальными по своему масштабу, количественным и качественным характеристикам природно-минеральными богатствами. Этим обуславливается значительная доля добывающих отраслей промышленности в общем объеме экономики Российской Федерации. Очевидно, что во многом налоговая политика государства отталкивается от степени развития экономики страны и ее отраслей, приоритетов их дальнейшего развития. Поэтому значительную часть в налоговых доходах федерального бюджета составляют доходы от использования природных ресурсов. Этим предопределяется необходимость выработки и применения обоснованных и эффективных форм правового регулирования налогообложения добывающих отраслей российской экономики.

Прошло уже более 20 лет со времени принятия Закона Российской Федерации «О недрах», а прения и дискуссии по поводу необходимости его коренной переработки и совершенствования (как максимум) или внесения существенных изменений (как минимум) не прекращаются и по сей день. В курсовой работе отмечается, что имеется потребность в упорядочивании, систематизации и в конечном итоге в кодификации законодательства, регулирующего отношения в сфере недропользования.

Введение с 1 января 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых ознаменовало новый этап в развитии отечественного законодательства в области налогообложения недропользования, так как НДПИ заменил три различных платежа, регулирование которых осуществлялось нормативными актами, относящимися сразу к нескольким отраслям законодательства.

Выбранная тема весьма актуальная в современных условиях, когда закладываются основы правового государства и проводятся реформы во всех сферах жизни.

Целью настоящей работы является рассмотрение специфики и изучение механизма взимания налога на добычу полезных ископаемых и путей совершенствования указанного механизма.

Для этого и поставлены следующие задачи:

- Изучить теоретические аспекты налогообложения при недропользовании;

- Проанализировать динамику поступления налогов при недропользовании в федеральный бюджет России;

- Исследовать пути реформирования системы налогообложения недропользования в РФ.

Объектом исследования в данной работе является механизм взимания НДПИ в России и пути его совершенствования.

Теоретической и методологической базой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области налогообложения, а также нормативные акты и другие методические документы по изучаемому вопросу.

Информационную базу составили статистические и другие информационные источники, законодательные акты, регулирующие налогообложение.

налог недропользование бюджет платеж

1. Теоретические аспекты налогообложения при недропользовании

1.1 Эволюция законодательного регулирования пользования недрами

Одним из необходимых этапов исследования правового регулирования налогообложения недропользования является изучение исторического аспекта данного вопроса. В России элементы правового регулирования получения государством дохода от горных промыслов до возникновения налогового законодательства устанавливались в нормах горного законодательства, становление которого связывается с эпохой Петра Великого, к которой относится и создание российской горной промышленности. Основным законодательным актом Петра Великого, посвященным горному делу, была Берг-привилегия от 10 декабря 1719 г.

28 июня 1782 г. императрица Екатерина II издала Манифест, который изменил доктрину законодательства о горном деле. Статьей 1 данного документа было установлено, что право частной собственности не только распространяется на поверхность земли, но и включает право собственности на недра вместе с содержащимися в них полезными ископаемыми. Однако фискальные привилегии казны, определяемые правом государственной собственности на все недра вне зависимости от права собственности на землю, были во многом сохранены[1].

Следует отметить, что, с одной стороны, подобные положения Манифеста отражают веяния западных экономических теорий конца XVIII в., не разделяющих собственность на поверхность земли и на недра, как видим, воспринятых Екатериной II. С другой стороны, понимание нецелесообразности отказа государства от преимуществ права государственной собственности на все недра, в частности, горных податей, и преимущественного права покупки государством необходимых ему металлов и минералов в манифесте сохраняются, в чем усматривается определенное внутреннее противоречие данного документа.

Вопрос же права поиска и добычи полезных ископаемых на казенных землях не был урегулирован и решался по усмотрению администрации. Применение на практике положений Манифеста показало необходимость дальнейшего совершенствования законодательства о горном деле, устранения в нем внутренних противоречий, создания стимулов для развития отечественной горной промышленности и усиления механизма получения государством доходов от горной промышленности.

Следующим этапом развития законодательства о горном деле было издание 13 июля 1806 г. проекта горного Положения, который позже был положен в основу принятого в 1832 г. Устава горного. Данный документ вернул в большой степени свободу в отношении поисков и добычи полезных ископаемых в недрах казенных земель, причем это право сопровождалось обязанностью поставки добытой руды на казенные заводы по установленным ценам, освобождение от которой могло быть сделано в исключительных случаях, когда близлежащие казенные горные заводы не нуждались в поставке руды[1].

Последующее развитие дореволюционного законодательства о горном деле продолжалось вплоть до 1917 г. и было связано, во-первых, с уходом от единообразного правового регулирования всех горных промыслов и созданием различных условий поиска и добычи полезных ископаемых в различных регионах империи и даже на различных месторождениях, а во-вторых, - с постепенной заменой горных податей для отдельных подотраслей горного дела уплатой общего промыслового налога, постепенной отменой права преимущественной покупки государством полезных ископаемых с сохранением его только для золотодобывающей промышленности.

Таким образом, в настоящее время в связи с необходимостью полного и всестороннего исследования проблем правового регулирования налогообложения недропользования вопрос о регальной природе платы за пользование недрами (горных податей, роялти, налога на добычу полезных ископаемых) не только не потерял своей актуальности, но и потребовал нового освещения применительно к изменившимся социально-экономическим и юридическим условиям. Дореволюционные исследователи законодательства о горном деле связывали возникновение горной регалии в России с объявлением права государственной собственности на недра.

До 1917 г. существовала горная регалия в виде казенных горных заводов. Что же касается горных податей с частных горных предприятий, то они уже обусловливались не горной регалией, а правом верховной собственности государства на недра и вытекающими из него правами на получение прибыли от добычи полезных ископаемых частными предприятиями. Следовательно, доход государства, получаемый от частных горных заводов (горные подати), носил преимущественно публично-правовой характер. Форма получения этого дохода государством в виде горных податей была более близка к налоговым платежам, так как установление горных податей осуществлялось законом или актом, приравненным к нему по юридической силе, уплата их производилась для удовлетворения необходимых общественных потребностей в государственную казну под страхом государственного принуждения.

Анализ показывает, что законодательство о недрах Российской Федерации, дающих значительную часть поступлений в бюджеты всех уровней, существенно отстает в своем развитии, за 20 лет осуществления преобразований практически не сдвинулось со стартовых позиций, определенных принятием базового Закона Российской Федерации «О недрах» 1992 г., и нуждается в скорейшем развитии основных институтов в целях регулирования горных отношений на современном уровне[2].

Если учитывать, что дополнения и изменения в Закон Российской Федерации «О недрах» вносились более 13 раз (в 1996, 1999, 2000, 2001 (дважды), 2002, 2003, 2004 (дважды), 2006, 2008, 2010, 2011, 2012 гг.), то можно утверждать, что мнение специалистов о несовершенстве этого Закона является вполне обоснованным. Что касается направлений, по которым должно развиваться законодательство о недрах, то здесь единой точки зрения до настоящего времени не существует. Еще в 1994 г. профессором, доктором технических наук М.Е. Певзнером была выдвинута идея кодификации горного законодательства и создания нового сводного акта - Кодекса России о недрах.

Современная правовая доктрина устанавливает, что кодификация законодательства является одной из форм систематизации и развития законодательства. Под термином «кодификация» понимается коренная переработка действующих нормативных правовых актов в определенной сфере общественных отношений, способ качественного упорядочения законодательства, обеспечения его согласованности и компактности, освобождения правового массива от устаревших и недействующих норм. В процессе кодификации анализируется весь объем нормативных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу общественных отношений, в целях устранения противоречий и несогласованностей между ними, ликвидации пробелов и дублирующих норм. Кроме того, при проведении кодификации разрабатываются ранее отсутствовавшие в законодательстве нормы, потребность в закреплении которых продиктована практикой и временем, а также нормы и принципы, ликвидирующие пробелы.

Надо признать, Законы Российской Федерации «О недрах», «О соглашениях о разделе продукции» и другие федеральные законы не сформировали целостную и эффективную правовую основу для регулирования отношений недропользования[2] .

Недостатки горного законодательства в Российской Федерации состоят, прежде всего, в его неразвитости на федеральном уровне. Во многих случаях нормы законов декларативны, их реализация не обеспечена актами подзаконного характера, предусматривающими механизм эффективного правоприменения. В федеральном законодательстве о недрах масса пробелов, противоречий, несогласованностей и неточностей, что затрудняет его применение, а также создает поле деятельности для коррупционеров, масса отсылочных и бланкетных норм, в том числе и к непринятым нормативным актам. Так, например, в действующем законодательстве о недрах отсутствуют нормы и принципы, определяющие специфику создания и ликвидации горнодобывающих и нефтеперерабатывающих предприятий, регулирующие имущественные, договорные отношения в сфере недропользования и др.

Существенные пробелы особенно проявляются в следующих направлениях:

- управлении использованием и охраной недр;

- разграничении права государственной собственности между Федерацией и субъектами Федерации;

- правовом статусе отдельных категорий полезных ископаемых;

- правовом режиме горного имущества;

- создании и укреплении минерально-сырьевой базы страны и удовлетворении ее потребностей в минерально-сырьевых ресурсах;

- приватизации и переходе горных отношений к рыночной экономике;

- обеспечении устойчивого развития недропользования на основе принципов международных конвенций.

Идея кодификации законодательства о недрах в настоящее время стала достаточно популярной, и поэтому появился ряд предложений относительно того, как должна развиваться политика принятия подобного акта, как должен называться этот новый сводный акт и какова должна быть его структура. К сожалению, все многочисленные попытки кодифицировать законодательство о недрах оказались безуспешными и его развитие пошло по пути корректировки Закона «О недрах». Эти изменения не устраняют один из основных недостатков Закона - его «геологическую направленность». Указанная тенденция свидетельствует о том, что имеется потребность в упорядочивании, систематизации и в конечном итоге в кодификации законодательства, регулирующего отношения в сфере недропользования. Это выражается в попытках разработки различных проектов соответствующего федерального закона, нередко именуемого кодексом. Предполагается, что потенциальный Кодекс о недрах будет состоять из двух частей: Общей и Особенной. В Общей части должны излагаться правовые нормы - общие для всех видов пользования недрами. В Общей части проекта кодекса необходимо определить предмет и сферу правового регулирования, дать определения основным понятиям, уточнить состав законодательства, регулирующего отношения недропользования. В отдельном разделе Общей части целесообразно закрепить нормы по государственному регулированию отношений недропользования, определив в том числе полномочия федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также сосредоточив в указанном разделе публичные требования государства как собственника недр по рациональному использованию и охране недр. В этом же разделе нужно установить нормы, позволяющие передавать полномочия в сфере недропользования от федеральных органов исполнительной власти к органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации[2].

В Общей части проекта Кодекса будут также сосредоточены нормы и принципы, устанавливающие государственную собственность на недра и содержащиеся в них в естественном состоянии полезные ископаемые.

Особенная часть проекта Кодекса должна состоять из разделов, регулирующих общественные отношения, возникающие в каждом виде пользования недрами. Особенную часть проекта кодекса целесообразно сформировать на базе разработанных федеральных законов, регулирующих правоотношения в сфере деятельности по разработке различных видов полезных ископаемых: углеводородного сырья, твердых полезных ископаемых, драгоценных металлов и камней, подземных вод, радиоактивных полезных ископаемых, пользования недрами для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых. В этом же разделе можно сосредоточить нормы, регулирующие отношения по воспроизводству минерально-сырьевой базы и деятельности государственной геологической службы.

Одно из предложений касается переноса статьи о платежах за право пользования недрами из Налогового кодекса Российской Федерации в Кодекс о недрах. Это связано с тем, что в Налоговом кодексе невозможно учесть многие особенности, связанные с разработкой месторождений полезных ископаемых. Государство как собственник недр заинтересовано в том, чтобы в разработку вовлекались месторождения бедных и забалансовых полезных ископаемых, а также месторождения со сложными горно-геологическими условиями. Но инвестор начнет вкладывать средства в освоение подобных объектов только при условии, что ему будет предоставлен благоприятный налоговый режим. Все особенности такого режима целесообразно подробно описывать в сводном акте, регулирующем недропользование, а не в Налоговом кодексе, для которого налог на добычу полезных ископаемых является лишь одним из многочисленных видов налогообложения юридических и физических лиц.

Кроме того, акцент необходимо сделать на текущем контроле за деятельностью недропользователей в современных условиях. Сущность проблемы заключается в том, что переход к построению рыночной экономики предполагает ослабление контролирующих функций государства за деятельностью недропользователей. При этом возникает опасность усиления хищнических тенденций при эксплуатации месторождений, прикрываемых необходимостью обеспечения рентабельности горнодобывающего предприятия, несоблюдения условий, на которых были выданы лицензии на право добычи полезных ископаемых, нарушений согласованных в установленном порядке планов развития горных работ, искажения базы для исчисления налогов за пользование недрами.

Одним из направлений усиления негосударственных форм контроля за деятельностью недропользователей является создание независимой вневедомственной службы горного аудита и правовое закрепление ее функций. Это нововведение также должно найти свое отражение в проекте Кодекса о недрах. Безусловно, внимание следует уделить наиболее актуальной проблеме современности - непроработанному вопросу разведки и добычи полезных ископаемых на континентальном шельфе. На сегодняшний день указанная сфера отношений является наиболее запутанной и сложной.

Кодекс сможет детально урегулировать всю область отношений системы конкурсного отбора претендентов на получение лицензии на пользование недрами, включая определение видов конкурсов и условий их проведения, подготовку материалов к конкурсу, порядок предоставления заявок, возможного их отклонения, а также задачи и полномочия конкурсных комиссий, механизм проведения конкурсов и порядок принятия ими решений. Более детально могут быть урегулированы отношения в области экологической безопасности недропользования, уточнены в соответствии с современными требованиями отношения по государственному надзору и контролю за использованием и охраной недр.

Нуждается в закреплении и положение о необходимости страховать имущественные риски недропользователей и риски, связанные с возможностью отрицательного воздействия на окружающую среду, включая расходы на рекультивацию и мелиорацию нарушенных земель.

1.2 Концессионные и контрактные системы недропользования

Общепризнанно, что контракт на недропользование опосредует разнородные общественные отношения, прежде всего, гражданско-правового и налогового характера, а также экологические, финансовые и другие отношения. Признавая этот факт, тем не менее, мы не сомневаемся в гражданско-правовой природе контракта на недропользование по следующим основным признакам:

I. Предметом контракта являются имущественные отношения.

Это означает, что основным правовым регулятором рассматриваемых отношений является гражданское право.

II. Государство в контрактах на недропользование выступает на равных началах с недропользователем. Это означает, что в таких отношениях на государство распространяется режим юридического лица[3].

В контрактах на недропользование можно выделить ряд особенностей, в том числе такой конституирующий признак, как участие в них государства в качестве стороны договора. Особенностью данных контрактов можно назвать и то, что государство, являясь стороной контракта, при его исполнении осуществляет через уполномоченные органы контрольные функции, но не в качестве участника договора, а в качестве субъекта публичной власти.

Как отмечалось, в мировой практике нет единого подхода при классификации контрактов на недропользование. Используя одни и те же термины, законодатели разных стран зачастую наполняют их различным содержанием или кладут в основу классификации контрактов различные критерии. В итоге обращение к мировому опыту очень часто позволяет найти аргументы в подтверждение самых различных подходов и взглядов при классификации таких контрактов. Например, Закон Российской Федерации «О соглашениях о разделе продукции» (принятый в 1995 г.) определяет соглашение о разделе продукции как собирательную юридическую конструкцию для контракта на недропользование и включает в него концессию, а также соглашение о разделе продукции. Таким образом, СРП по законодательству РФ не соответствуют в полной мере аналогичному понятию, применяемому во многих других странах (в том числе Индонезии, Малайзии и др.). Тем не менее, при всем разнообразии вырисовываются вполне конкретные направления для базовой классификации контрактов на недропользование, которые нужно разумно и тщательно адаптировать к казахстанской правовой системе. Следует предположить, что могут быть выделены два основных типа данных контрактов: арендный и подрядный.

К арендному типу относятся концессионные контракты и контракты на строительство и (или) эксплуатацию подземных сооружений. К подрядному - контракт подряда на геологическое изучение недр, контракт (соглашение) о разделе продукции, сервисный контракт. С практической точки зрения наиболее актуальными в настоящий момент являются концессионные контракты и соглашения о разделе продукции. С начала XX в. концессионные контракты в недропользовании являются наиболее известной формой договоров, которая изменялась на протяжении десятков лет. Концессионные контракты относятся к договорам арендного типа. Однако концессию в недропользовании нельзя отождествлять с арендой хотя бы потому, что она включает в себя обязанность недропользователя произвести определенный результат по разведке и (или) добыче полезного ископаемого, что закреплено в его рабочей программе.

Термин «концессия» в законодательстве упоминается, но не раскрывается. Хотя с точки зрения юридической сути именно концессия является основным видом контракта в системе договоров на недропользование (разведка и (или) добыча полезных ископаемых).

Юридическое содержание термина «концессия» многозначно. В это понятие вкладываются такие различные по своей природе правоотношения, как [3]:

а) коммерческая концессия (франчайзинг) - договор, по которому одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. (п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса РФ);

б) концессионное правоотношение с публично-правовым элементом, одна сторона которого (государство или иное публично-правовое образование - концедент) предоставляет другой стороне (концессионеру) исключительное право на осуществление деятельности, являющейся исключительной монополией государства; пользование собственностью государства[4].

Коммерческая концессия и концессия с публично-правовым элементом являются совершенно разными по своей юридической природе. Правоотношения сторон коммерческой концессии являются гражданско-правовыми: их субъектами являются два равноправных субъекта - правообладатель и пользователь, объектом обязательства выступают исключительные права на обладание объектами интеллектуальной собственности (фирменным наименованием, коммерческим обозначением правообладателя, охраняемой коммерческой информаций, товарным знаком, знаком обслуживания и т.д.).

Однако при всей очевидности различия этих двух типов правоотношений нельзя не отметить один присущий им обоим признак - исключительность передаваемых прав, выражающаяся в объективной невозможности для иных лиц иметь и осуществлять их, хотя и по разным основаниям. Этот признак является единственным звеном, связующим все концессионные правоотношения, возникающие в таких различных отраслях экономики, как использование объектов интеллектуальной собственности, в сфере недропользования или использования объектов «публичной службы» - жилищно-коммунального хозяйства, транспортной инфраструктуры и т.д.

Правовая природа концессионных правоотношений в сфере недропользования как правоотношений с публично-правовым элементом является предметом дискуссии. В целом юристы придерживаются следующих точек зрения на природу концессионного договора:

1) концессионные соглашения являются не чем иным, как обычным гражданско-правовым договором;

2) концессионные соглашения представляют собой соглашение sui generis (особого рода), например, так называемые инвестиционные договоры;

3) концессионное соглашение - это административно-правовой договор.

Относительно первой точки зрения можно сказать, что она страдает некоей односторонностью, не позволяющей учитывать особенности концессионного договора в сфере недропользования, и прежде всего предмета данного договора - участка недр.

Специфика концессионного соглашения в сфере недропользования состоит в следующем[4].

In personam: одной из сторон данного правоотношения, причем стороной, осуществляющей исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, всегда выступает публично-правовое образование (концедент). Термин «публично-правовое образование» более адекватный, нежели часто употребляемое в случае, когда речь идет о праве собственности на природные ресурсы, понятие «государство». Во-первых, термин «государство» не охватывает такие, например, обладающие суверенитетом (в том числе над природными ресурсами) субъекты, признанные современной наукой международного права, как нации, борющиеся за самоопределение. Во-вторых, государство практически никогда напрямую не осуществляет все правомочия собственника над природными ресурсами, а делегирует свои полномочия государственному органу или же компании со 100%-ным государственным участием, которые и выступают от имени государства, и являются собственником природных ресурсов. В-третьих, означенным термином не учитываются и случаи передачи прав концедента юридическому лицу по международному соглашению.

Согласно п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 124 ГК РФ Российская Федерация, а равно ее субъекты выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Однако п. 2 ст. 124 ГК РФ установлено изъятие из положения п. 1 той же статьи: к Российской Федерации и ее субъектам нормы гражданского законодательства применяются лишь в случае, если иное не вытекает из закона или иных особенностей субъектов.

Несмотря на провозглашенное в общей норме ГК РФ равенство Российской Федерации и ее субъектов с другими субъектами гражданских правоотношений, государство все равно остается особым субъектом гражданско-правовых отношений. Во-первых, оно само принимает акты, обязательные для исполнения всеми участниками гражданско-правовых отношений. Во-вторых, в сфере международных экономических отношений государство пользуется, если иное не определено законом, международным договором или непосредственно концессионным соглашением, юрисдикционными иммунитетами.

Гражданско-правовая форма концессионного соглашения не способна гарантировать должным образом и такой имманентно присущий горному делу аспект, как защита экологических интересов населения. Гражданско-правовой договор является соглашением двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Он не предусматривает каких-либо обязательств в интересах третьей стороны. Хотя согласно общим положениям ГК РФ об обязательствах (абз. 2 п. 3 ст. 308) в случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон, обязательство может создавать для третьих лиц права в отношении одной или обеих сторон. При расширительной трактовке этой нормы можно условно говорить о возможности защиты прав третьих лиц.

В ряде современных концессионных соглашений можно встретить условия, в которых заинтересована только или в основном третья сторона - население территории места деятельности концессионера. Это, прежде всего, обязательства концессионера, касающиеся соблюдения правил охраны окружающей природной среды. Концессионный договор в сфере недропользования, конечно, может включать в себя обязательства концессионера перед третьими лицами (прежде всего экологические) и перед концедентом как носителем публичной власти (развитие собственной промышленности государства-концедента, обучение за счет концессионера национальных квалифицированных кадров и развитие местной социальной инфраструктуры - так называемый «публичный интерес»). Тем не менее, необходимо отметить, что государство-концедент в равной степени заинтересовано в получении прибыли за счет и роялти (платы за пользование недрами), и налоговых платежей со стороны концессионера. Государство-концедент выступает в концессионном соглашении в двойной роли - носителя публичной власти и лица, заинтересованного в получении коммерческого результата - прибыли, что можно назвать общественно значимым результатом лишь с большой долей условности.

Концессионное соглашение в сфере недропользования должно преследовать двоякую цель - получение прибыли обеими сторонами, а также удовлетворение публичного интереса концедента, состоящего из общественного интереса и интереса государства как носителя публичной власти.

1.3 Налог на добычу полезных ископаемых и его элементы

С введением налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) были упразднены три различных обязательных платежа, уплачиваемых за пользование недрами, каждый из которых имел свои функциональные особенности и специфику правового регулирования. Так, с введением данного налога с 1 января 2002 г. были упразднены платежи за пользование недрами (добычу полезных ископаемых), отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на подакцизное минеральное сырье (нефть, стабильный газовый конденсат, за исключением природного газа; а с 1 января 2004 г. был отменен и акциз на природный газ). Платежи за пользование недрами (добычу полезных ископаемых) были предусмотрены ст. 41 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах» и носили налоговый характер. Фактически данные платежи взимались за осуществление добычи полезных ископаемых уже после получения соответствующих лицензий [5]. Необходимо отметить, что отсутствие в Законе точно определенных ставок платежей за пользование недрами (добычу полезных ископаемых) нельзя было просто отнести к недоработкам законодателя, так как порядок установления, исчисления и уплаты данных платежей, закрепленный в Законе «О недрах», базировался на необходимости максимального учета объективных условий разработки каждого месторождения.

Замена трех платежей одним налогом - НДПИ - была обусловлена, во-первых, твердой позицией высших судебных инстанций в отношении необходимости комплексного устранения недостатков правового регулирования данных платежей, которые не могли быть ликвидированы без коренного пересмотра системы налогообложения недропользования, во-вторых, отсутствием эффективной реализации их функций.

В настоящее время можно констатировать, что при разрешении рассмотренной дилеммы законодатель пошел по пути универсализации налогового бремени, определив все существенные элементы налогообложения НДПИ в гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ. Однако подобное законодательное регулирование на практике привело к отсутствию дифференциации налоговой нагрузки в зависимости от объективных условий добычи полезных ископаемых, их количества и качества, что не позволило создать равные условия налогообложения для недропользователей, разрабатывающих различные месторождения полезных ископаемых. Данная ситуация стала крайне негативно влиять на развитие горнодобывающих отраслей промышленности, что вызвало ряд критических замечаний подобного законодательного регулирования.

Уплата НДПИ не предусматривает какого-либо встречного предоставления плательщику со стороны государства. Так, согласно положениям ст. ст. 336 и 337 НК РФ объект обложения НДПИ возникает при наличии уже добытых полезных ископаемых, то есть прошедших определенные стадии добычи и первичной переработки. Только после того, как полезное ископаемое извлечено из недр, прошло установленные стадии технологического процесса по его первичной переработке, а в ряде случае уже реализовано налогоплательщиком, только тогда возникает объект налогообложения. Причем уплате в соответствии со ст. 344 НК РФ налог подлежит не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Также НДПИ соответствует и другим указанным выше признакам налога. А именно: фискальные отношения, связанные с уплатой НДПИ, обусловлены длительностью процесса разработки месторождений полезных ископаемых; для уплаты НДПИ ст. 341 НК РФ установлен налоговый период - один календарный месяц, за который должны производиться исчисление и уплата НДПИ налогоплательщиком. НДПИ подлежит уплате налогоплательщиком вне зависимости от его воли, и при неуплате НДПИ в добровольном порядке НДПИ подлежит взысканию налоговыми органами путем применения государственного принуждения.

Также следует отметить, что в мировой практике можно выделить две основные модели налогообложения недропользования.

1. Недропользователь помимо общих налогов, связанных с ведением предпринимательской деятельности (налоги на прибыль, доход, имущество и другие), уплачивает также специальные налоги на добычу, основным из которых является роялти (отечественным аналогом которого и является НДПИ).

2. Недропользователь уплачивает общие налоги, связанные с ведением предпринимательской деятельности, и какие-либо специальные платежи за добычу полезных ископаемых не уплачивает.

Некоторые исследователи отождествляют роялти, применяемый в ряде зарубежных стран, с НДПИ. Представляется, что такое отождествление, с одной стороны, имеет определенные основания, так как и НДПИ, и роялти по своему назначению являются платой за пользование недрами, с другой стороны, является не совсем точным, так как НДПИ и роялти имеют некоторые принципиальные отличия. Например, роялти может устанавливаться как в денежной, так и в натуральной форме (в форме части добытых полезных ископаемых, передаваемой государству), а НДПИ уплачивается исключительно в денежной форме.

Следует отметить, что изъятие у недропользователя горной ренты в форме налога - НДПИ - является одной из необходимых гарантий соблюдения прав и законных интересов недропользователей. Как справедливо отмечает А.П. Балакина, гарантиями охраны частных интересов в сфере налогообложения являются принципы законодательного оформления налоговых отношений, предъявления к законодательству о налогах и сборах повышенных требований, особые правила вступления в силу законодательства о налогах, режим перехода налогового закона (для частных субъектов в случае изменения законодательства не в их пользу должен сохраняться определенный режим налогообложения)[7].

Таким образом, можно заключить, что установление налоговой формы изъятия горной ренты у недропользователя является существенной гарантией конституционных прав и свобод для пользователей недр. Представляется, что такое совершенствование должно быть направлено на дальнейшую дифференциацию налогового бремени недропользователей, максимальный учет, прежде всего, экономических особенностей разработки месторождений полезных ископаемых.

2. Анализ поступления налогов при недропользовании в федеральный бюджет России

2.1 Анализ динамики и структуры поступления налогов и платежей за использование недр в федеральный бюджет России в 2009-2011 гг.

Рассмотрим статистические данные по количеству налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых, по сумме налога на добычу полезных ископаемых, подлежащую уплате в бюджет за 2009-2011 гг. ( Приложение А)

Таблица 1 - Анализ и структура НДПИ за 2009-2011 гг.

По данным таблицы 1 видно, что количество налогоплательщиков налога снижается из года в год (с 6806 в 2009 г. до 5875 в 2011 г.), это связано со слияниями и поглощениями в нефтегазовой отрасли. (Приложение В) Но необходимо отметить, что количество налогоплательщиков, разрабатывающих «новые» месторождения растет (темп роста - 166,7% в 2011 г. по сравнению с 2009 г.). По оценкам аналитиков в российских недрах остаётся примерно 70 % запасов нефти (около 15 млрд. тонн). Так ТНК-ВР разрабатывает трудноизвлекаемые запасы углеводородов в Западной Сибири и реализует комплексный проект разработки Увата на юге Тюменской области, где эксплуатируются четыре из 30 открытых месторождений, производится полномасштабная добыча на крупных участках Усть-Тегусского и Урненского месторождений. ТНК-ВР успешно осуществляет крупные новые проекты в Восточной и Западной Сибири и Ямало-Ненецком автономном округе. Шельф давно осваивается в нашей стране, это в первую очередь месторождения Каспийского моря и позднее Сахалина. А сегодня Россия вплотную приступает к созданию нефтяных промыслов в Арктике - Штокмановское и Приразломное месторождения.

Снижение общего количества налогоплательщиков не сказывается на сумме налога - она перманентно растет (с 1104,3 млрд.руб. в 2009 г. до 2084,8 млрд.руб. в 2011 г.). Темп роста в 2010 году по сравнению с 2009 г. составляет - 129,5%, а в 2011 г. по сравнению с 2010 г. - 145,8%(Приложение Б).

Наиболее значимым источником нефтегазовых доходов бюджета являлись доходы, связанные с добычей и экспортом нефти, - их доля в 2009 году составила 89 %, в 2010 г. - 90,4%, 2011 г. - 90,8%. Доля доходов от добычи и экспорта природного горючего газа в структуре нефтегазовых доходов составляет 7,7%, 6,5% и 7,5% за 2009-2011 гг. соответственно.

Анализ структуры запасов и темпов добычи углеводородного сырья в Российской Федерации показывает, что традиционные месторождения природного газа находятся в стадии падающей добычи и в ближайшие десятилетия прирост добычи будет происходить преимущественно за счет ввода в эксплуатацию новых месторождений, содержащих в больших количествах жидкую фазу углеводородов - газовый конденсат. В 2011 г. появились налогоплательщики, добывающие газовый конденсат с применением сайклинг-процесса, т.е. осуществление закачки газа горючего природного в пласт для поддержания пластового давления

За весь 2010 и 2011 год в федеральный бюджет РФ поступило НДПИ 1429,6 и 2084,8 млрд.руб., что составляет соответственно 42,9% и 44,8% всех поступлений в федеральный бюджет[8]. Следует отметить, что в январе-ноябре 2012 года поступления данного налога составили 2221,2 млрд.руб., то есть рост к соответствующему периоду 2011 года составил 21,7%.

Рост поступлений связан с тем, что с каждым годом количество добываемого природного сырья растет, так как увеличивается число освоенных месторождений.

Снижение доли нефтегазовых доходов в ВВП к 2011 году до 6,9 % свидетельствует о том, что Правительством Российской Федерации в 2009 - 2011 годах прогнозировалось снижение зависимости доходной части федерального бюджета от доходов от уплаты ряда налогов и сборов на нефть, газ и нефтепродукты.

Начиная с 2010 года предусмотрено было снижение доли нефтегазового трансферта в ВВП, что привело к увеличению источников финансирования дефицита федерального бюджета, используемых для финансирования ненефтегазового дефицита. Так, в 2011 году объем привлеченных средств составил 614,6 млрд. рублей, или 0,9 % ВВП, что близко к предельной величине (1 % ВВП), определенной в пункте 3 статьи 94 Бюджетного кодекса Российской Федерации[9].

Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» увеличен не облагаемый налогом минимум цены на нефть с 9 до 15 долларов США за баррель, учитываемый при расчете коэффициента, применяемого для определения налоговых обязательств; расширяется географический перечень участков недр, добыча нефти которых облагается по нулевой ставке при соблюдении ряда установленных условий. К таким участкам относятся расположенные севернее Северного полярного круга, в Азовском и Каспийском морях, а также на территории Ненецкого автономного округа и полуострове Ямал в Ямало - Ненецком автономном округе.

В 2009-2011 гг. формирование доходной части федерального бюджета осуществлялось в основном за счет доходов получаемых от использования природоресурсного комплекса. Однако, необходима тенденция к постепенному переформированию доходной части федерального бюджета, в целях увеличения доли перерабатывающей и иных отраслей промышленности при соответствующем снижении доли добывающей отрасли.

2.2 Особенности исчисления налога на добычу различных видов полезных ископаемых

За время применения НДПИ как в судебной, так и в правоприменительной практике выявились концептуальные проблемы применения гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса РФ, а также различные подходы к их решению.Одним из самых дискуссионных положений гл. 26 НК РФ является само понятие полезного ископаемого, которое определено как продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, соответствующая определенным стандартам. То есть объект налогообложения по НДПИ должен возникать при извлечении из недр минерального сырья, а исчисление налоговой базы по данному налогу должно осуществляться в отношении продукции, впоследствии полученной из данного минерального сырья. Представляется, что такое замысловатое определение понятия «полезное ископаемое», данное законодателем в абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ, обусловлено несколькими обстоятельствами. Во-первых, фискальными интересами государства, ради удовлетворения которых вообще вводятся налоги, так как стоимость продукции, полученной из минерального сырья, существенно выше стоимости самого минерального сырья. Соответственно, сумма НДПИ будет значительно выше при уплате налога со стоимости продукции, полученной из минерального сырья. К тому же определить реальную стоимость минерального сырья, не прошедшего первичной обработки, сложно, а в ряде случаев практически невозможно. Во-вторых, признание добытым полезным ископаемым, добыча которого обусловливает возникновение объекта налогообложения, самой готовой продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров также не могло быть положено законодателем в основу определения понятия «полезное ископаемое», так как реализация недропользователями минерального сырья, не доведенного до соответствующей кондиции, вообще исключала бы возникновение объекта налогообложения по НДПИ и обязанности по уплате налога.

ВАС РФ при рассмотрении определения понятия «полезное ископаемое» в абз. 3 п. 1 Постановления заключил, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. ВАС РФ также указал, что поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).[1]

Иными словами, исходя из общего смысла гл. 26 НК РФ, если существующими стандартами в отношении производимой недропользователем продукции предусмотрено проведение операций не только по добыче, но и ее переработке, то такая продукция не признается объектом налогообложения по НДПИ. В то же время, по нашему мнению, в данном случае без ответа остались вопросы о том, чем следует руководствоваться в каждом конкретном случае, чтобы установить, являются те или иные операции операциями по добыче или операциями по переработке минерального сырья; что следует понимать под термином «добыча», принимая во внимание разнообразие видов добытых полезных ископаемых, технологий их добычи, а также то, что каждое месторождение какого-либо вида полезных ископаемых имеет свои уникальные особенности, отражающиеся на процессах его добычи и переработки.

В п. 2 Постановления ВАС РФ отметил, что, определяя отдельные объекты НДПИ, суды должны учитывать, что на основании п. 3 ст. 337 НК РФ в ряде случаев добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается продукция, полученная с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок). Следует отметить, что в данном случае ВАС РФ лишь воспроизвел норму НК РФ (частично переформулировав) и не дал какого-либо ее толкования. В то же время выбор примеров специальных видов добычных работ, взятых ВАС РФ из п. 3 ст. 337 НК РФ, вряд ли можно назвать удачным. Так, название Постановления указывает, что оно должно быть посвящено налогообложению добычи полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости. В связи с этим вызывает недоумение приведение в качестве примера специального вида добычных работ сбора нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок, так как в соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении[1].

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. ВАС РФ отметил, что данные нормы не могут означать, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению), но и к его дальнейшей переработке (п. 3 Постановления). В отношении такого вывода Суда следует отметить следующее. Во-первых, ВАС РФ, рассматривая порядок определения количества добытого полезного ископаемого для целей налогообложения, делает вывод о том, в каком порядке и в каких пределах сведения лицензии на пользование недрами и технического проекта на разработку месторождения (которые упоминаются в п. 7 ст. 339 НК РФ) учитываются при определении объекта налогообложения. В то же время объект налогообложения по НДПИ регулируется ст. ст. 336 и 337 НК РФ. При этом в п. 3 ст. 337 НК РФ содержится положение, согласно которому полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ. Однако при воспроизведении в абз. 1 п. 2 Постановления п. 3 ст. 337 НК РФ ВАС РФ исключил указание на сведения лицензии на пользование недрами[10].

Во-вторых, по сути, сведя на нет действие норм п. 3 ст. 337 и п. 7 ст. 339 НК РФ о применении сведений, содержащихся в лицензии на пользование недрами и техническом проекте разработки месторождения, ВАС РФ так и не дал ответа на вопросы о том, каким образом следует определять, предусматривает ли проект разработки месторождения осуществление операций, не относящихся к добыче, а также в отношении какой именно продукции должно быть определено количество добытого полезного ископаемого, если исходить из того, что проектом разработки месторождения предусмотрено осуществление операций, относящихся к дальнейшей переработке полезного ископаемого.

В отношении оценки стоимости добытых полезных ископаемых для целей исчисления налоговой базы по НДПИ (ст. 340 НК РФ) ВАС РФ делает следующие выводы (п. 4 Постановления): оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в п. 1 рассматриваемого Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в п. 2 этого Постановления. В п. 4 Постановления ВАС России отмечает также, что если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться пп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ, т.е. определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Однако с учетом данных ВАС РФ разъяснений в п. п. 1 и 2 Постановления трудно, а в ряде случаев практически невозможно определить, что именно реализует налогоплательщик - добытое полезное ископаемое или продукцию более высокой степени переработки. И действительно, если следовать логике ВАС РФ, то ни соответствующие стандарты, ни техническая документация на разработку месторождения уже не играют существенной роли при определении объекта налогообложения, а каких-либо иных критериев в Постановлении не предложено.