Анализ уклонения от уплаты налогов в рамках актуальных регламентаций в Республике Молдова

Выясняется, что эти периодические списания и тем более амнистия очень вредны для экономики страны и не способствуют нормальной юстиции в налоговой области, этим государство де факто признаёт: 1. действия налоговой в основном не правовые.

2. решения судов по налогам (даже неправильные) можно не выполнять.

т.е. государство сначала окунёт, мол нечего спорить с налоговой, а потом как бы помилует.

разве это способствует нормальной юстиции? конечно нет.

Не лучше ли было, если налоговая действовала по закону, суды бы решали налоговые споры по равенству сторон, а если принимались судебные решения, то строго по норме закона и никогда не натянуты за уши, а такие решения должны обязательно исполняться, а не списываться, вот и будет правовая определённость.

Конечно, нужно отдавать себе отчет, что налоговая амнистия является, быть может, очень важной, но принципиально одноразовой и ограниченной по своим возможностям мерой. Сама ее эффективность в решающей мере зависит от общей ситуации как в экономике, так и в умонастроении общества. Для создания реальных стимулов возвращения теневого предпринимателя в лоно легальной экономики очень важно иметь простую и ясную систему налогообложения, а сами налоги не должны быть грабительскими. В противном случае цена нахождения в этом самом лоне может оказаться столь велика, что никакие амнистии не привлекут налогоплательщика к сотрудничеству с государством. Кроме того, нужна дееспособная налоговая служба, способная, во-первых, выявлять неплательщиков и призывать их к ответу, а во-вторых, сотрудничать с добросовестными плательщиками, оказывать им консультационную и прочую поддержку вместо создания бюрократических проблем (таких, как заполнение тонн ненужных отчетов или стояние в очередях).

Впрочем, невозможно приставить налогового инспектора к каждому налогоплательщику. Поэтому, если рассмотреть проблему шире, эффективная система налогообложения может базироваться только на добровольном следовании закону, для чего необходимо общественное признание добровольной природы государственного режима.

Обобщая все сказанное в разделе «Проблемы государственной политики в области налогообложения», и осветив основные понятия и их сущность, а также проблемы связанные с этими понятиями, вкратце, мы подведем итог проделанной работы в этом разделе, то есть узнав историческое развитие налогового права в Молдове начиная с периода Румынской оккупации и периода пребывания Молдовы в составе СССР вплоть до современной Республики Молдова, нужно отметить, что фискальная политика может быть направлена на стимулирование хозяйственной жизни, например, в период спада, и тогда ее называют фискальной экспансией. Главными ее рычагами являются увеличение государственных расходов или/и снижение налогов. Направленная на ограничение экономического бума, точнее, на борьбу с вызванной этим бумом инфляцией, фискальная политика называется фискальной рестрикцией. Она предполагает снижение государственных расходов или/и увеличение налогов. Это позволяет снизить вызванную бумом инфляцию за счет падения темпов экономического роста и увеличения безработицы.

Также мы выяснили следующее в области видов налоговых платежей, что налоги можно разделить на две группы - прямые и косвенные. К прямым мы отнесли налоги на доходы и имущество, к косвенным - налоги на товары и услуги. Также мы выделили основные их виды: подоходный налог, налог на прибыль предприятий, организаций (фирм, корпораций) взимается в случае, если они признаются юридическими лицами, социальные взносы (социальные налоги) охватывают взносы предприятий на социальное обеспечение и налоги на заработную плату, Поимущественные налоги - это налоги на имущество, землю и другую недвижимость, дарения и наследство, и дали им краткую характеристику. Определили ряд проблем связанных с видами налогов, а именно с налогами на землю, недвижимого имущества, проблемы возникающие в объективной оценки их стоимости; на личные доходы граждан - трудно их проследить, приходится государству организовывать специальные налоговые службы с вытекающими из этого последствиями и другими видами налогов. В общем сколько видов налогов не существовало, все равно налогоплательщики вынуждены будут платить их, а государство должно следить за процессом их уплаты.

Что касается объекта и субъекта налогообложения, то объект налогообложения является одним из основных элементов при установлении налогов (пошлин) и сборов в государстве даже у него существуют проблемы в частности в понятии самого объекта налогообложения, не предусмотрена еще четкая регламентация налогообложения, устанавливающая порядок администрирования налогов с доходов в виде выигрышей от участия в азартных играх. Предлагалось последовать практике России в области выбора объекта налогообложения налогоплательщиками, что привело бы к более выгодному положению налогоплательщика и самого государства: предотвратило бы скрытность доходов налогоплательщиком, оформление на работу трудовых кадров велось бы официально. Выяснив, что налогоплательщик, как субъект налогообложения - это лицо, которое обязано платить налоги, то не всякий налогоплательщик стремится это делать добросовестно, что и является одной из основных проблем налогообложения в области субъекта налогообложения.

Исходя из рассмотренной нами в первом разделе, посвященном проблемам государственной политики в области налогообложении Республики Молдова, в данной дипломной работе трудно не сказать о проведенной налоговой амнистии и о ее особенностях. А именно, что под налоговой амнистией обычно понимают предложение со стороны государства определенным категориям неплательщиков погасить свою просроченную задолженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть наложено за неуплату. Ее можно классифицировать по видам: амнистия может осуществляться на общегосударственном или местном уровне. Она может относиться к различным категориям налогоплательщиков (например, только водители такси или только представители малого бизнеса) и к разным видам налогов (подоходный налог, корпоративный налог, платежи в социальные фонды). Под амнистию может попадать задолженность, уже выявленная государством, или только находящаяся в судебном споре с государством. Цель ее состоит в том, что налогоплательщик, рассчитавшись с государством по старым счетам, получает возможность легализовать все свои сбережения и начать налоговую жизнь с чистого листа, не опасаясь того, что в любой момент власти могут арестовать его счета, описать его дом, а самого его привлечь к уголовной ответственности за старые грехи. Конечно, есть здесь и неприятная сторона. Во-первых, нужно заплатить долги, чего делать обычно не хочется. Во-вторых, есть резонные опасения, что налоговые органы, получив информацию о прошлых неуплатах, уже не выпустят нарушителя из поля своего зрения и не дадут спокойно жить в дальнейшем.

Что касается целей государства при проведении налоговой амнистии, то наиболее очевидной из них является пополнение бюджета за счет поступлений просроченных налогов. Другой, не менее важной задачей является расширение налогооблагаемой базы за счет вовлечения предпринимателей из теневого сектора в легальный экономический оборот. Предполагается, что приобретя отпущение по старым грехам, налогоплательщик не захочет накапливать новых, а потому будет платить налоги полностью и в срок. Такое расширение базы также должно увеличить поступления в бюджет, а значит, во-первых, создать дополнительный источник финансирования государственных расходов, и во-вторых, дать возможность снижения действующих налоговых ставок, тем самым уменьшая стимулы к уклонению от налогов и, следовательно, еще более расширяя налогооблагаемую базу.

Есть и отрицательные моменты проведения налоговой амнистии, то есть налогоплательщики получают ложный сигнал от государства: неуплата налогов может быть прощена! Фактически речь идет о поощрении нарушителей и наказании законопослушных плательщиков. В надежде на будущие амнистии предприниматель может решить, что выгоднее пока скрыть свои нынешние доходы! Также были выявлены проблемы налоговой амнистии в проводимой в Республике Молдова, а именно не определена процедура проверок предприятий, находящихся в стадии ликвидации или приостановления деятельности, а также архивации документации (обязательная мера после проведения налоговой проверки). По завершению амнистии предполагается увеличение пеней и штрафов за невыполнение налоговых обязательств перед бюджетом. Хотелось, чтобы размер штрафных санкции, в конечно счете, не стал расчетным фактором компенсации возможных потерь бюджета, что может отрицательно сказаться в целом на бизнесе, прежде всего, на законопослушных предприятиях. Возникает неясность в налоговом законодательстве РМ, начиная с 2008 года подоходный налог с юридических лиц составляет 0%, но за намеренное занижение (не декларирование) суммы подоходного налога, взимается штраф в размере 25% от этой суммы, что не понятно - какой смысл налогоплательщику намерено занижать сумму подоходного налога, ведь все равно, начиная с 2008 года подоходный налог равен 0%!

И все же, чтобы налоговая амнистия проходила эффективно, мы выявили необходимые для этого условия, а именно: Серьезные гарантии ненаказуемости; Сохранение конфиденциальности информации; Одноразовость амнистии; Неконфискационный характер; Широкая разъяснительная и пропагандистская кампания; Сочетание амнистии с реальной угрозой наказания в случае дальнейшего сокрытия доходов.

В общем, какие проблемы не существовали в том или ином государстве, не зависимо в какой области правоотношений. Будь то налоговые, гражданские, уголовные, административные и другие правоотношения, решать их так или иначе придется гражданскому обществу.

2. Способы избежания налоговых платежей

2.1 Избежание от уплаты налоговых платежей - уход или уклонение

Широко распространено убеждение, что, богатые люди могут избежать большей части налогов, используя преимущества лазеек в налоговом законодательстве. Многие из этих лазеек возникают из-за существования специальных положений, регулирующие налоговые ставки, по которым облагаются различные виды доходов от капитала. Хотя одним из главных мотивов Налогового Кодекса РМ [4] - было латание этих дыр, насколько успешна эта попытка, остаётся выяснить.

Несмотря на то, что налоговое законодательство изменяется, существует постоянная дуэль между законодателями и юристами по вопросам налогообложения, последние создают новые лазейки почти также быстро, как первые устраняют старые или пытаются это сделать. Примером могут послужить те противоречия, которые есть между налоговым кодексом, законом о бюджете на год и национальными стандартами бухгалтерского учёта.

С точки зрения государственной политики понять саму систему налоговых лазеек необходимо по двум причинам. Общее воздействие налогового законодательства зависит как от специальных юридических положений, так и от общей ситуации. Если лазейки обеспечивают способ, с помощью которого люди могут избежать уплаты налогов, то вряд ли что изменится, если мы введем прогрессивную структуру налогообложения. Искажения в структурах инвестирования и сбережений, вызванные этими специальными положениями, могут быть более значительными, чем искажения в уровнях сбережений и инвестиций, вызванные единым налогообложением капитала.

Однако могу т существовать разногласия по вопросу о том, что является лазейкой. Лазейка - это положение в налоговом законодательстве, которое позволяет налогоплательщику избежать уплаты налогов. Рассмотрим, например положение, которое было введено, скажем для поощрения экспансии коммуникационных связей. Следует ли это рассматривать, как лазейку - ведь она сокращает налоги в этой области - или как налоговые расходы? Те, кто считает неоправданными эти специальные положения, назовут их лазейками; те же, кто рассматривает их в качестве важного стимулирующего средства, назовут их налоговыми расходами, но восприятие лазеек разными людьми воспринимается по-разному. Существуют некоторые лазейки, которые не умышленно внесены в налоговое законодательство. Некоторые из них устанавливаются в «процессе технических уточнений», которые принимаются в течение года в исполнения закона о бюджете на год, или путем принятия различных добавлений и изменений к уже существующим нормативным актам, регулирующих налоговые правоотношения.

Для более полного освещения данного вопроса необходимо классифицировать способы избежания налогов: в мировой практике и в Республике Молдова. Но, до этого следует определить, избежание - это уход или уклонение.

Если учесть хаос долгое время царящий в законодательстве; низкий авторитет контрольных органов; коррумпированность и высокие налоговые ставки (сводящие порой на нет всю прибыль налогоплательщика), привели к тому, что многие налогоплательщики перестали добросовестно уплачивать налоги. Некоторые стали избегать налогообложения противозаконными способами, другие пытались достичь той же цели только законными способами. [3, с. 356]

Важно отметить, что мы занимаемся выяснением того, как избежать, а не уклониться от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов незаконно, в то время, как попытка избежать налогов включает в себя использование всех преимуществ, содержащихся в положениях налогового законодательства, для сокращения чьих-либо налоговых обязательств.

Избежание налогов - использование возможности всех лазеек в налоговой структуре (результат значительной эрозии налоговой базы) - быстро увеличилось в последние годы. [3, с. 357]

В самом деле, существует рынок деятельности, направленный на изыскание лазеек в налоговом законодательстве, точно также как и рынки предметов широкого потребления. Спрос на такую деятельность зависит от того, сколько каждый сможет сберечь. Это в свою очередь зависит от нескольких факторов, наиболее важный из которых - предельная налоговая ставка. Поскольку граница между избежанием налогов и уклонением от них часто расплывчата, политика контрольных органов по проверке отчётности (и штрафы, наложенные на тех, кто использует запрещенные методы укрытия налогов) - другая важная составляющая спроса на укрытие налога. Предложение налоговых укрытий в свою очередь зависит от лазеек, встроенных в налоговое законодательство [3, с. 35].

Широкая популярность, полученная деятельностью по избежанию налогов, несомненно, способствовала созданию общественного мнения, что налоговая система не работала, а налоговые органы призванные контролировать поступление в государственный бюджет, не справляются с поставленной на них задачей. На самом деле обстоятельства сложились таким образом, что, определённые предприятия не уплачивая налоговые обязательства, непосредственно нарушают закон, а другие уменьшают налоговую ставку путём избежания налогов не выходя из рамок закона. Погоня за таким избежанием налогов представляет собой замкнутый путь, потому что как только контролирующие органы будут пресекать определенные пути обхода, то одновременно появятся другие. И эти факторы ещё раз подтверждают интересность данной темы.

Если проанализировать информацию о взыскании налогов и других платежей на 1998 год, то на основании отчётов территориальных налоговых инспекций было установлено, что в течение первого полугодия 1998 года экономические агенты республики перечислили в бюджет налоги и другие платежи на сумму 1019,3 млн. леев, что составляет 59,9% от необходимой сумы взыскания. По сравнению с тем же периодом 1997 года взыскания в консолидированный бюджет уменьшились на 38,5 млн. леев.

В течение первого полугодия 1998 года были осуществлены проверки по соблюдению налогового законодательства, правильного исчисления и своевременного перечисления в бюджет налогов и других платежей у 7914 юридических лиц и физических лиц из 275416, принятых на учёт. Нарушения налогового законодательства было выявлено у 4699 или 59,3% из числа тех, которые были подвергнуты контролю.

В течение первого полугодия 1998 года налоговыми инспекциями были выявлены случаи нарушения налогового законодательства, в результате которых были доначислены налоги и переменены финансовые санкции на сумму 99.3 млн. леев. Как свидетельствует источник «в процессе осуществления налоговых и специальных проверок инспектора анализируют финансовое положение экономических агентов - должников, выявляют причины невыполнения обязательств перед государством, принимают меры по улучшению положений расчёта с социальным фондом» [2, с. 3]. Только думается, что решения по разрешению проблем неплатежей в государственную казну нужно разрешать не на местном уровне, а путём обобщения практики такого рода прийти к принятию изменений в необходимые правовые акты, дабы способствовать поднятию уровня налоговых и других поступлений.

На основании всего выше изложенного мы бы всё-таки хотели остановиться на проблеме избежания налогов путями, не противоречащими налоговому законодательству, потому как видно из статистики они занимают далеко не последнее место в уроне недополучений в государственный бюджет.

Данная проблема актуальна и целесообразна на данный период как ниогда по той причине, что при исследовании налогового законодательства и при обнаружении лазеек и пробелов можно будет своевременно прореагировать, и устранить данные неточности в законодательстве. Это приведёт к более правомерному применению и пониманию норм, регулирующих налоговые правоотношения.

Иными словами избежание налогообложения, является не только законным, но и способствует более динамичному совершенствованию законодательства в области налогообложения со стороны государства.

2.2 Избежание от уплаты налоговых платежей в мировой практике

В американской доктрине выделяются три основных способа избежания налогов: перемещение доходов, отсрочка уплаты налогов и арбитраж среди различных ставок, по которым облагаются налогом доходы от капитала. В следующих трёх пунктах последовательно обсуждаются эти вопросы.

А) Отсрочка уплаты налогов

Если у вас доход находится в свободно конвертируемой валюте, допустим в долларах США, то сегодня доллар стоит дороже доллара в следующем году. Соответственно, если некто имеет выбор, то лучше отложить уплату налогов. Существует несколько основных методов такой отсрочки.

Бухгалтерские уловки. Есть много бухгалтерских способов отсрочить констатацию получения дохода. Например, один из путей оттянуть уплату налога на прибыль от прироста капитала при продаже актива заключается в отсрочке даты совершения сделки. Когда отдельное лицо покупает дом или любой иной крупный актив, продавец часто ссужает покупателю некоторую сумму денег для оплаты части стоимости покупки, которую последний оплачивает в течение нескольких лет. Когда же фактически происходит продажа актива и, следовательно, когда продавец должен платить налог на прибыль от прироста капитала? Происходит ли это тогда, когда покупатель уже «контролирует» актив, или же тогда, когда он окончательно выплатил всю ссуду? Ответ зависит, по крайней мере, частично, от того, как вы совершаете продажу. Если объект продажи не переходит в руки покупателя до тех пор, пока им не получены все фонды, тогда последние выплаты могут быть рассмотрены скорее как часть покупной цены, чем долговые платежи. В этом случае продавец имеет возможность отложить уплату налога на прибыль от прироста капитала, (такие сделки называются покупкой в рассрочку) [3, с. 318].

Б) Прибыль на прирост капитала

Прибыль от прироста рыночной стоимости актива, как мы уже наблюдали, облагается налогом только после реализации, которая имеет место только после продажи актива. Если некто покупает актив, стоимость которого растёт, то он может отсрочить уплату налогов, не продавая этот актив. Если он захочет продать часть актива с целью покупки, скажем, потребительских товаров, возможно, будет лучше занять, используя актив в качестве залога. Этот метод имеет преимущества и в дальнейшем: если кто-то откладывает продажу вплоть до своей смерти, в этом случае не уплачивается никакой налог на прибыль от прироста капитала (даже наследниками) [3, с. 318].

В) Налоговый арбитраж

Арбитраж подразумевает использование преимущества разницы в цене на один и тот же товар в случаи, когда товар продается. Если золото продаётся по цене 300 у. е. за унцию в Нью - Йорке и 375 у. е. в Цюрихе, а стоимость морской перевозки золота между этими городами 20 у. е., кто-нибудь может купить золото в Нью - Йорке и переправить его в Цюрих с целью получения гарантированной прибыли. Налоговый арбитраж включает в себя использование преимуществ различных налоговых ставок, которыми облагаются различные виды доходов или отдельные индивидуумы.

В общем, говоря термин «арбитраж» относится к ситуациям, где имеется гарантированная выручка, то есть где нет риска. Хотя теоретически налоговое законодательство обеспечивает множество возможностей для безрискового налогового арбитража, на практике большинство действий по избежанию налогов предполагает определённый риск. Частично это происходит согласно общему положению налогового законодательства, которое предполагает, что ряд сделок, предпринятых с целью избежание налогов, не будет вознаграждён благоприятным налогообложением. Существует много ситуаций, в которых отдельные лица должны показать, что они рискуют, чтобы получить льготный налоговый режим. Но риск, предполагаемый в этом случае минимален.

Этот термин также относится к ситуациям, в которых различные индивидуумы сталкиваются с различными налоговыми ставками, и ряд безрисковых сделок может быть спланирован так, что оба индивидуума получают выгоду в результате сокращения их общих налоговых обязательств.

Например: фирма №1 имеет недостаточный доход, по отношению к которому она вынуждена списывать ускоренные амортизационные отчисления, продает свои машины фирме №2 с большим доходом.

Фирма №1 затем берет эти машины в аренду. Банк, который ссужал бы деньги фирме №1 для машин, сейчас даёт их фирме №2. В действительности ничего не произошло. Сделка желательна из-за того, что фирма №1 и фирма №2 платят разные налоговые ставки. Сделка сокращает суммарные налоги, выплачиваемые двумя фирмами вместе. Существует путь, по которому может быть заключён контракт так, что фирмы смогут разделить прибыль между собой (полученную за счёт государства) [3, с. 335].

Г) Налоговые укрытия

Инвестиционные проекты, разработанные в основном для сокращения налоговых обязательств, называются «налоговыми укрытиями». Например, укрытие возникает, когда вычеты из одного источника доходов (например, нефти и газа или недвижимости) могут быть противопоставлены доходу из другого источника (например, жалованию или зарплате). Как мы заметили ранее, для того чтобы налоговое укрытие было действительно, должен быть затронут экономический мотив, иной, чем избежание налогообложения [3, с. 336].

Существует множество налоговых укрытий, но, пожалуй, самый известный пример представляет собой поисковые затраты на обнаружение основных средств, как правило акцент в данном случае делается на полезные ископаемые.

2.3 Избежание от уплаты налоговых платежей в Республике Молдова

Ниже можно привести несколько схем, связанных со способами избежание налогообложения.

а) взаимозависимые лица

Изначальна близкие либо родственные отношения между лицами благоприятствовали созданию, своего рода, области избежания налогов. Данные отношения весьма разнообразны и обширны, можно привести бесчисленные варианты различных схем данных отношений, посредством которых осуществлялось снижение цен, либо зачет каких-либо сумм, долговых обязательств и т.д.

До недавнего времени этот способ был самым распространенным, потому как законодатель никак не мог урегулировать данного рода отношения, но была принята первая попытка.

Во втором разделе Налогового кодекса РМ [4] вводится новая категория для нашего налогового законодательства - «взаимозависимые лица». Необходимо отметить, что тождественная ей категория «аффилированные лица» уже существует в законодательстве РМ. В статье 4 Закона РМ «Об инвестиционных фондах» [5] даётся следующие определение аффилированных лиц:

В соответствии с настоящим законом аффилированными лицами физического или юридического лица признаются лица:

А. осуществляющие контроль над данным хозяйствующим физическим или юридическим лицом;

Б. находящегося под контролем данного юридического или физического лица;

В. находящиеся совместно с данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом под контролем третьего лица;

Г. действующего от имени и / или за счёт данного хозяйствующего физического либо юридического лица на основании доверенности, договора либо административного акта;

Д. от имени и / или за счёт которых действует данное хозяйствующее физическое или юридическое лицо на основании доверенности, договора либо административного акта, а также

Е. члены наблюдательного совета, совета директоров, правления, ревизионной комиссии либо иных аналогичных органов управления данного хозяйствующего физического или юридического лица;

Ё. Отец, мать, сын, дочь, брат, сестра либо супруг (супруга) одного из определённых пунктом Е должностных лиц.

Контролем над хозяйствующим физическим или юридическим лицом признаётся возможность любого другого лица определять решения, принимаемые данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом, либо существенно влиять на принятие таких решений.

Любое лицо, владеющее не менее 25 процентами голосующих акций или долей в капитале физического или юридического лица, признаётся контролирующим данное физическое или юридическое лицо, если лицом, владеющим указанными акциями или долями, не доказано обратное.

Любое лицо, владеющее менее чем 25 процентами голосующих акций или долей в капитале хозяйствующего физического или юридического лица, признаётся не контролирующим данное физическое или юридическое лицо, если государственным органом, осуществляющим антимонопольное регулирование, или Государственной комиссией по рынку ценных бумаг не доказано обратное.

Контроль над хозяйствующим физическим или юридическим лицом осуществляется в силу:

А. Имущественного участия контролирующего лица, в капитале данного хозяйствующего физического либо юридического лица в соответствии с частью 3 или

Б. Договора о доверительном управлении либо иного договора, заключенного между контролирующим лицом и данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом [5, ст. 4].

В налоговом праве под «взаимозависимыми лицами» понимаются лица, наличие особых отношений между которыми может оказать влияние на условия и результаты экономических взаимоотношений между данными лицами [6, с. 10].

Сделки между взаимозависимыми лицами привлекают особое внимание налоговых органов в связи с тем, что именно эти сделки наиболее часто используются для ухода от уплаты налогов. Наиболее распространёнными способами ухода от налогов с использованием сделок между взаимозависимыми лицами являются:

трансфертные цены;

кредиты;

страхование;

штрафы и санкции;

плата за услуги и роялти и т.д.

Рассмотрим упрощенную систему с использованием трансфертных цен между взаимозависимыми лицами. Трансфертные цены очень часто применяются в мировой практике. Это простой и старый способ. Трансфертные цены помогают достигнуть наилучшего конечного финансового результата для владельца (владельцев) в целом за счёт умелого использования разницы в уровнях таможенных пошлин, налогов, экономических нормативов и т.д. Например, из страны, где налоги на прибыль высоки, продукция реализуется предприятию взаимозависимому лицу по минимальной цене. И продукция, и уплаченные за неё деньги остаются в собственности одного владельца, просто меняется адрес их нахождения. Вся масса прибыли декларируется там, где наименьшая её часть уйдёт на уплату налогов.

В пределах Молдовы подобная схема может выглядеть следующим образом: по взаимной договорённости одно взаимозависимое лицо реализует товар другому взаимозависимому лицу-резиденту свободной экономической зоны по минимальной цене.

Для самих налоговых органов достаточно сложно определить и, главное, доказать, что сделка проводится с целью ухода от налогов. [7, с. 36]

б) Передача недвижимого имущества в уставный капитал предприятия.

В соответствии с п. 24 ст. 103 Налогового кодекса РМ [4] материальные активы, стоимость которых превышает 1800 леев за единицу и срок эксплуатации которых превышает один год, размещенные в уставном капитале предприятия освобождены от уплаты НДС. Кроме того, на основании ст. 55 Налогового кодекса РМ, вложения в капитал хозяйствующего субъекта в обмен на долю его участия в капитале, осуществленные лицами или лицом, которые таким образом получают контроль над этим хозяйствующим субъектом, не облагаются подоходным налогом. Часть 2 данной статьи предусматривает, что под владением такой доли понимается не менее 80% прав решающего голоса всех видов участия с правом решающего голоса [4, ст. 103., 55]. Таким образом, отметим, что вложение имущества в качестве вклада в уставный капитал во всех случаях освобождает от обложения НДС, и только применение подоходного налога обусловлено условием владение контрольной части уставного капитала в размере не менее 80% от общего числа прав участия остальных участников. На основании п. м) ст. 20 Налогового кодекса РМ при внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал предприятия, источник дохода не облагается налогом. Вложение в качестве вклада недвижимого имущества влечет за собой переход права собственности в пользу предприятия. С момента внесения уставного капитала, лицо внесшее данный вклад теряет свое право собственности, как предусмотрено ч. 1 ст. 106 Гражданского кодекса РМ [11]. С этого момента, оно приобретает право управления деятельностью предприятия. Оно (учредитель) не вправе истребовать данный вклад в период деятельности предприятия. Схематично, наша схема выглядит так:

Физическое лицо, обладающее правом собственности на недвижимое имущество передает в качестве вклада в уставный капитал созданного предприятия А. При этом, данное физическое лицо, обязано оценить вклад в соответствии с Законом РМ «Об оценочной деятельности» [12]. В созданном предприятии А. спустя некоторое время, созывается Общее собрание учредителей (участников) предприятия А с общей повесткой дня о выходе физического лица, из числа участников предприятия А. Голосование проходит единогласно, выбываемое физическое лицо получает стоимость своего вклада уже в денежном выражении. Т.е. в пределах той стоимости, как было оценено имущество в момент внесения вклада в уставный капитал. Однако при передаче вышеуказанной доли, возникает в соответствии с ч. 3 ст. 90 Налогового кодекса РМ предмет налогообложения. На основании ч. 3 ст. 90 Налогового кодекса РМ хозяйствующие субъекты предварительно удерживают как часть налога сумму в размере 5% из выплат, осуществленных в пользу физического лица, за исключением индивидуальных предпринимателей и крестъянских (фермерских хозяйств), по доходам полученным этим физическим лицом согласно ст. 18 Налогового кодекса РМ. Реализация доли в уставном капитале в соответствии с п. 24 ст. 103 Налогового кодекса РМ не подлежит обложению НДС. Поэтому, в обязательства продавца не входит уплата НДС. Кроме этого, у предприятия, не возникает налогооблагаемой прибыли (как и налогооблагаемой базы по другим налогам, за исключением вышеприведенного случая). Достоинством данной схемы, является то, что она соответствует всем требованиям закона. Недостатком же является проведение дополнительных процедур, как то: проведение оценочной экспертизы имущества, создание нового предприятия. Однако, предположим, что выполнение вышеуказанных процедур не может ставить в сомнение выгодность и удобство данной схемы, а самое главное, ее безопасности перед налоговыми органами. [1, с. 15]

в) Подотчет в место займа.

В жизни часто возникают ситуации, когда директору (или сотруднику) срочно требуется определенная сумма наличности на определенное время. Выдача предприятием беспроцентного займа сотруднику все равно ведет к начислению личного подоходного налога (пункт «d» ст. 19 Налогового кодекса РМ). Но никто нам не мешает выдать нужную сумму денег под отчет на разрешенные правилами ведения кассовых операций цели. Через 30 дней деньги по документам возвращаются и выдаются снова. В принципе этот процесс можно проводить до бесконечности. Формальных оснований для предъявления претензий нет. В отличие от беспроцентного займа, данный способ позволяет экономить на личном подоходном налоге. [8, с. 51]

г) Договор хранения вместо договора аренды (имущественного найма).

Для каждого предприятия очень важно наличие оборотных средств. Удержанием у источника выплаты в соответствии со ст. 90 НК РМ. [4], предприятие, по сути, авансирует бюджет. Этого можно избежать, если вы, например, собираетесь, арендовать склад для хранение товаров. В этом случае договор аренды (имущественного найма) можно заменить договором хранения, который не требует удержаний у источника выплаты.

Кроме того, в отличие от договора аренды (имущественного займа) закон не требует при использовании договора хранения (хотя, в некоторых случаях налоговики придерживаются иного мнения) предоставлять в свою территориальную налоговую инспекцию сведения о местонахождении. [8, с. 51]

д) Как ремонт арендованного имущества включить в вычеты.

К сожалению, некоторые положения инструкций расширительно трактуют положения Налогового кодекса.

Например, запрет на включение расходов на ремонт арендованного имущества (по договору операционной аренды) в налоговые вычеты. Впрочем, даже придерживаясь позиции налоговых органов, арендатор может фактически включить расходы на ремонт арендованного имущества в вычеты. Для этого необходимо включить в договор аренды пункт о том, что стоимость арендной платы увеличится на стоимость осуществленного арендодателем ремонта имущества, сданного в аренду. После этого арендодатель заказывает арендатору проведение ремонтных работ. В свою очередь, арендатор заказывает на туже сумму проведение ремонтных работ реальной строительной фирме.

Что получаем в итоге.

Арендодатель остается при своих - доход от увеличения арендной платы (стоимость ремонта включена в стоимость арендной платы), «закрывается» расходами на проведение ремонта.

Арендатор включает расходы на ремонт в вычеты (доход, полученный по договору с арендодателем о проведение ремонтных работ, минус дополнительные затраты на оплату аренды, равной стоимости ремонта, минус оплата подрядчику, ремонта). [8 с. 52]

е) Расходы, которых не было.

Одним из самых простых и доступных вариантов уменьшения налогооблагаемой прибыли считают создание мнимых расходов. Их надо придумать, обосновать и подтвердить документами. Если подойти к решению этой задачи формально, то налоговики легко вычислят, какие из затрат - «липовые».

Закрыть не слишком большие «дыры» в расходах можно собственными силами, не прибегая к услугам профессиональных обнальщиков. Для этого приобретают первичные документы (накладные, товарные чеки, бланки строгой отчетности) с уже проставленными печатями и реквизитами. За отдельную плату можно купить и кассовый чек на нужную сумму. Некоторые, правда, проблему чеков решают иначе: покупают кассовый аппарат и не регистрируют его в налоговой инспекции. По мере необходимости на нем пробивают чеки, проставляя в них названия и ИНН виртуальных продавцов.

Какие расходы выбирают бухгалтеры в подобных случаях? Прежде всего это затраты на хозяйственные товары, канцелярские принадлежности и представительские расходы. Как показывает практика, за счет мыла, порошков, бумаги, ручек и встреч с партнерами можно ежемесячно списывать вполне ощутимые для небольших фирм суммы. Правда, остановившись на представительских расходах, нужно помнить, что придется оформлять дополнительный пакет документов (приказ или решение директора о выделении денег на представительские расходы, их смету, протоколы встреч, результаты переговоров и т.д.). Кроме того, представительские расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль не целиком, а лишь в пределах 4 процентов от расходов фирмы на оплату труда. Не забывайте про бухгалтерскую литературу и периодику, тем более что отсутствие «приобретенных» книг, журналов и газет на полках в вашем офисе всегда можно объяснить их моральным износом. При помощи самодельных первичных документов можно сотворить покупку строительных и отделочных материалов и виртуальный ремонт офиса. Главное, чтобы у вашей фирмы были работники, которые физически способны осуществить такой ремонт, например завхоз или слесарь-сантехник. Естественно, масштаб ремонта должен быть по плечу этим людям, иначе обосновать расходы не удастся. При расчете налога на прибыль многие бухгалтеры учитывают личные покупки руководства. Компьютеры, оргтехнику, предметы мебели, приобретенные для домашних нужд, они отражают в составе расходов. Правда, при этом бухгалтеры опасаются инвентаризации, которую могут провести налоговики во время выездной проверки. На самом деле в небольших фирмах налоговики делают ее крайне редко, поэтому риска в подобных затратах практически нет. Но лучше все-таки знать, у кого находится тот или иной предмет, чтобы при необходимости привезти его в офис. Если у руководителя или учредителей есть автомобили, с ними заключают договоры аренды. Под них можно списывать не только арендную плату, но и собственно транспортные расходы - на ремонт, бензин, оплату стоянки или гаража. Главное условие - оформлять все первичные документы на фирму, а не на собственника авто. Причем вам даже не понадобятся «липовые» бумаги: все расходы, которые ранее оплачивали руководитель или учредители, теперь будет «нести» фирма. Помимо автомобилей у работников и учредителей арендуют компьютеры, принтеры, ксероксы и аналогичное имущество. Обосновать необходимость аренды транспорта или оргтехники несложно, во всяком случае, налоговики практически никогда не ставят это под сомнение. Главное - собирать чеки на бензин и заполнять путевые листы. Очевидные плюсы аренды у физических лиц - минимизация прибыли. Существует и другой минус. Арендная плата сотрудникам по сравнению с прочими расходами не содержит НДС, который можно было бы поставить к вычету, что делает общую экономию на налогах не такой значительной, как может показаться на первый взгляд. В любом случае все перечисленные затраты не позволяют вывести из оборота фирмы по-настоящему значительные суммы, ведь, «создавая» их, бухгалтер может оперировать исключительно наличными деньгами. Основные же поступления приходят на расчетный счет фирмы. Чтобы действовать по-крупному, так или иначе придется искать профессиональных обнальщиков, которые превратят безналичные деньги в наличные и составят акты якобы выполненных работ или оказанных услуг. [9, с. 64]

ж) Схемы для профессионалов.

Стандартная обналичка, при которой фирма создает у себя виртуальные расходы, - далеко не самый удачный вариант. Вместо нее профессиональные юристы предлагают более спокойные схемы. Например, ваша фирма работает как комиссионер, то есть от своего имени, но за счет другой компании - комитента. Понятно, что эта компания создана специально для подобных схем. По ее поручению вы покупаете товар, например, за 100 леев, продаете за 150 леев и десять леев оставляете себе, чтобы выплатить зарплату и перечислить налоги. Остальные деньги вы отдаете комитенту, который вернет их наличными за вычетом небольшого вознаграждения. Никакие налоги с них он платить, разумеется, даже и не собирается. Возможен и другой вариант. В этом случае вы создаете расходы изначально, не позволяя возникнуть большой прибыли. Для этого между собой и реальным поставщиком вы ставите вспомогательную фирму-однодневку, которая купит товар за 100 леев и продаст вам за 150 леев, вы же продадите его с минимальной наценкой, к примеру за 151 леев. Суть следующей схемы заключается в создании больших убытков, которые фирма будет списывать в течение нескольких лет. Сделать это можно при помощи различных способов. Например, вы заключаете договор на покупку товара. Одновременно вы заключаете с другой - вспомогательной - фирмой договор на продажу этого товара, установив в нем санкции за несвоевременную поставку. Затем ваш поставщик срывает сроки поставки, а ваш покупатель расторгает договор и требует уплаты санкций. Вы признаете штраф и отражаете его в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Затем по мере необходимости вы перечисляете деньги на счет покупателя, получая взамен наличные.

Эти схемы достаточно сложны, чтобы их удалось организовать при помощи даже вполне приличных обнальщиков. При их разработке необходимо учитывать специфику конкретной фирмы, и поручать такое дело лучше специалистам. [9, с. 65]

з) Страхование

Страхование обеспечивает дальнейшие возможности налогового арбитража. Многие полисы по страхованию жизни могут быть рассмотрены в качестве, как страховки, так и инвестиций. Это наиболее отчётливо видно в случаях так называемых полисов, когда индивидуум покупает полис с единовременной оплатой. Процент по этим платежам в действительности освобождён от налога, пока индивидуум платит за полис наличными или получает пожизненный доход (фиксированную сумму ежегодно) после ухода на пенсию. Опять, если индивид занимает для покупки полиса (используя, например, ссуду под залог имущества), существует возможность налогового арбитража. Процентные платежи не облагаются налогом, в то время как полученный процент в основном освобождён от налога.

Так, в статье №20 Налогового Кодекса РМ [4] «Источники дохода не облагаемые налогом» одним из источников, который не попадает под налогообложение являются «страховые суммы и возмещения (за исключением аннуитетов), полученные по договорам страхования, кроме полученных при вынужденной замене собственности» [4, ст. 20].

На практике, это выглядит таким образом: иностранная страховая фирма А, находящаяся в Австрии и имеющая своё представительство в Венгрии, заключает страховые договора с гражданами РМ на территории Венгрии. Там же производится оплата на банковский счет, но с условием, что в случае не наступления страхового случая на протяжении 10 лет вся сумма страховых взносов возвращается с процентами. Если же страховой случай наступает, сумма страховой компенсации перечисляется на счёт в банке РМ. Мы видим, данного рода отношения представляют собой синтез договора страхования и банковского депозита, и ни каким-либо образом не попадают под налогообложение [8, с. 54].

е) Бартерные сделки.

В соответствии с Законом о предпринимательстве и предприятиях от 3 января 1992 года: все сделки между физическими и юридическими лицами, занимающимся предпринимательской деятельностью, должны осуществляться в безналичном порядке на сумму превышающую 100 000 лей, то есть все денежные средства обязательно должны проходить через банки [10, ст. 10]. Данное положение установлено с целью установления контроля за перемещением денежных средств.

Исключением из этого правила являются бартерные сделки как разновидность договора мены. При использовании данного механизма эквивалентом обмена выступает не денежные средства (в безналичной форме), а равноценный товар. Таким образом, происходит обмен в натуральном виде, что в принципе не противоречит действующему законодательству. Ведь необходимо чтобы денежные массы свыше 100 000 в месяц перемещались через банки, а они не перемещаются, потому что вообще денежная масса выражена в натуральной основе. При использовании бартера отсутствует контроль со стороны налоговых органов, так как деньги на счёт не поступают, по сути стороны имеют доход. Возникает вопрос, как исчислить доход? Ведь неизвестно, какими принципами оценки данного имущества руководствовались стороны при определении стоимости того или иного имущества. Поэтому стороны могут в данном случае маневрировать, занижая цены, либо, используя механизм взаимозачётов, сбивать с толку налоговые органы.

В принципе данный механизм, каким либо образом пресечь невозможно, и исключить его из национального законодательства нельзя (ведь это по сути обмен). Предпринимались различные попытки, каким-либо образом подвести данные правоотношения под правовую регламентацию, чтобы полностью контролировать процесс бартерных сделок, но все попытки не оказывались успешными [1, с. 11].

Описав в этом разделе некоторые схемы по избежанию налогообложения, мы сперва выяснили, что из сложившихся обстоятельств государство путем своих недочетов (пробелов) в налоговом законодательстве дает возможность налогоплательщику избегать налоги, постоянно придумывая все более изощренные способы это делать. Для более полного освещения данного вопроса мы решили классифицировать способы избежания налогов на: в мировой практике и в Республике Молдова. К мировой практике избежания налогообложения мы выписали следующие способы избежания налогов; из американской доктрины мы выделили три основных способа избежания налогов: перемещение доходов, отсрочка уплаты налогов и арбитраж среди различных ставок, по которым облагаются налогом доходы от капитала.

В Республике Молдова применимы иные схемы по избежанию налогообложения, то есть можно привлечь взаимозависимые лица к совершению определенного рода сделок, несмотря на то, что эти сделки привлекают особое внимание налоговые органы в связи с тем, что именно эти сделки наиболее часто используются для ухода от уплаты налогов, все равно их продолжают использовать. Также, для избежания личного подоходного налога работника при получении займа (даже беспроцентного) от работодателя, можно выдать деньги работнику под отчет, что минует уплату этого налога. Рассмотрены и другие схемы, которые могут помочь налогоплательщику избежать налоги, используя пробелы в налоговом законодательстве, дающие лишний раз повод избежать налоги.

Но, до того как собрали и изложили ряд схем по избежанию налогообложения, мы определили, что избежание налогов - это уход или уклонение. И выяснили, что уклонение от уплаты налогов незаконно, в то время как попытка избежать налоги включает в себя использование всех преимуществ, чтобы их обойти, содержащихся в положениях налогового законодательства, для сокращения чьих-либо налоговых обязательств, и в дальнейшем оптимизировать налоговые выплаты государству.

К сожалению, существует целый рынок деятельности по избежанию налогов (изысканию лазеек в налоговом законодательстве), это наглядным образом можно хорошо проследить из различных источников (журналы, книги, учебники, сайты Интернета).

Подытоживая сказанное, хочется отметить, что погоня за таким избежанием налогов представляет собой замкнутый путь, потому что, как только контролирующие органы будут пресекать определенные пути обхода, то одновременно появятся другие. И эти факторы ещё раз подтверждают интересность данной темы.

3. Предотвращение избежание налогообложения

3.1 Введение новых мер ответственности

Из выше изложенного можно прийти к выводу, что существует целый ряд способов избежание налогообложения путём обхода закона. Это является результатом несовершенства национального законодательства. Ввиду этого на уполномоченные государственные органы в области налогообложения возлагается задача выявления такого рода обхода и путём законодательной инициативы вноса соответствующих изменений и дополнений в законодательство. Только посредством тщательного контроля и детальной регламентации можно решить данную проблему и привести налоговое законодательство в соответствие.

Прежде чем предложить введение новых мер ответственности за налоговые нарушения в Республике Молдова, следует обратить внимание, как решают подобное за рубежом.

В США действуют Общие правила против избежания налогов (General Anti-Avoidance Rules - GAAR), в основе которых лежит доктрина запрета злоупотребления правом. Согласно этой доктрине, сделка считается ничтожной, если единственным или преобладающим мотивом ее совершения было избежание налогов. [6]

В Великобритании таких общих правил нет, однако в этой сфере действуют определенные положения налогового законодательства, известные как «положения против уклонения». Кроме того, некоторые судебные доктрины развивают положения относительно предотвращения избежания налогов, в том числе путем совершения так называемых «самопогашающихся сделок» (IRC v. Ramsay) или сделок, не имеющих коммерческой цели, но совершаемых исключительно для уменьшения налогов (Furniss v. Dawson). В Законе Великобритании о бюджете 2004 г. было предусмотрено, что с «консультантов» и налогоплательщиков, использующих схемы избежания налогов, Налоговым управлением могут быть истребованы объяснения относительно некоторых деталей применения таких схем. [6]

Финансовые службы Великобритании также используют термин «уменьшение налогов» для обозначения приемлемого уровня налогового планирования, минимизации налоговых обязательств путем использования средств, прямо одобренных Парламентом. Признавая значительное сходство понятий «избежание» и «уменьшение», тем не менее, их можно разграничить. И критерии разграничения следует искать:

1) в том, с какими намерениями осуществляется толкование законодательства: что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что - нет. Здесь может иметь место избирательное применение комментариев к законодательству и доктрин: количество их огромно и зачастую они противоречат друг другу;

2) в том, каким образом используются пробелы законодательства и конкуренция его норм (иногда можно встретить термин «агрессивное налоговое планирование», однако это уже граничит с уклонением) [6].

Исходя из этого, предлагаю ввести новую меру ответственности, которая наступит в случае не совершения налогоплательщиком определенных действий, то есть прежде чем использовать ту или иную схему для избежания налогообложения, зарегистрировать ее в налоговом территориальном органе в котором он обслуживается, что поможет в дальнейшем государству внести какие либо изменения или дополнения в законодательные или нормативные акты связанные с налогообложением.

3.2 Ликвидация правовых пробелов на национальном уровне

С изъянами в налоговом законодательстве фирмы сталкиваются довольно часто. Пока чиновники обсуждают различные поправки, пытаясь заполнить пробелы в законах, бухгалтерам приходится самостоятельно разбираться с возникающими проблемами. Ни один бухгалтер не застрахован от ситуации, когда невозможно определить правильность трактовки закона, или нормативные акты вовсе не дают ответ на тот или иной вопрос. Что же делать? Конечно, можно дожидаться разъяснений чиновников и слепо следовать их указаниям. Но, к сожалению, и их комментарии зачастую неоднозначны и противоречивы. В решении подобных проблем не обойтись без профессионального суждения бухгалтера. Это один из самых сложных моментов в работе финансового специалиста. Он должен принять субъективное решение, основываясь на своих знаниях бухгалтерского и налогового учета, квалификации и опыте, учесть налоговые риски и предугадать результат возможного судебного разбирательства [2, с. 15].