Системы налогообложения Республики Беларусь и зарубежных стран

Налоговая система должна быть достаточно гибкой , чтобы оперативно реагировать на изменение экономической ситуации.

При переходе государства к рыночным отношениям можно выделить следующие направления налогового регулирования экономики:

*налоги становятся главным источником доходов государственного бюджета, и от полноты их сбора зависит финансирование общегосударственных расходов. Государство ищет компромисс между потребностями увеличения поступления средств в бюджет и возможностями их удовлетворения. Преследуя фискальные цели, оно может пойти на несправедливость по отношению к предприятию, изъять у него часть ресурсов, необходимых для нормального воспроизводства, переложить тяжесть налогового бремени в истинного владельца доходов и имущества на покупателя его продукции и услуг, допустить двойное обложение и т.п. Однако такие действия подрывают саму налоговую базу и в конечном итоге приводит к снижению государственных доходов;

*посредством налогов регулируется хозяйственная инициатива предприятий, стимулируется развитие приоритетных производств и сфер деятельности, включая внешнеэкономическую;

*налоговая система обеспечивает выполнение государством перераспределительной функции посредством направления аккумулированных в бюджете налогов на финансирование важнейших государственных программ и поддержку отдельных отраслей экономики;

*налоговое регулирование позволяет повышать уровень занятости населения путем снижения налоговых ставок для предприятий, организующих новые рабочие места, использующих труд инвалидов и пенсионеров;

*налоги способствуют структурной перестройке экономики, развитию малого и среднего бизнеса;

*налоговыми методами повышается ответственность и заинтересованность юридических и физических лиц в охране окружающей среды от загрязнения отходами;

*налоговая система стимулирует поток иностранного капитала путем предоставления льгот для совместных и иностранных предприятий, выпускающих нужную обществу продукцию, увеличивающих экспортный потенциал государства.

Результативность налогового регулирования зависит от обоснованности и реальной экономической политики, проводимой государством.

В качестве регуляторов используются элементы налоговой системы, под которыми понимаются определяемые законодательными актами государства основы построения и организации взимания налогов (схема 2.1.1).

В послевоенный период налогам была вменена роль стабилизаторов экономического цикла. Периодически снижая налоги, государства пытались стимулировать спрос, повысить темпы экономического роста, побудить предпринимателям к инвестициям, а повышая налоги - ослабить инфляцию, стабилизировать экономический цикл. Чтобы побудить предпринимателей перейти к более совершенным приемам производства или к более производительным формам хозяйственной организации, финансовая наука рекомендовала государству создавать для фирм и лиц, достигших определенных успехов в указанных областях, известные налоговые льготы. Разветвленная система льгот была создана и широко использовалась в 50-70-х годах ХХ века.

Так, почти все реформы в направлении либерализации налоговой политики осуществлялись федеральной налоговой службой США в начале очередного циклического подъема. Накануне подъема 1945-1947 годов были снижены ставки подоходных и косвенных налогов, в начале подъема 1955-1956 годов расширены льготы по ускоренной амортизации и введено льготное обложение дивидендов. В период подъема 1962-1966 годов расширены амортизационные льготы и введена семи процентная скидка от установленной стоимости новых инвестиций, снижены ставки подоходных и косвенных налогов.

Практически все налоговые акты, принятые накануне или в начале экономического подъема США, предусматривали одновременное снижение налогов на прибыль корпорации и индивидуального подоходного, а также косвенных налогов, т.е. стимулировали и инвестиционную активность производителей и потребительский спрос.

Политика снижения налогов на личные доходы граждан периодически проводилась федеральным правительством США в период или накануне четырех послевоенных кризисов и во время посткризисной ситуации в экономике 1967 года. Общее сокращение обязательств по подоходному налогу в 1948 году составило 5,2 млрд. долларов, 63% из которых приходилась на долю налогоплательщиков с доходом до 5 тыс. долларов в год.

Налоговая политика существенно влияла на характер экономического цикла. Налоговые реформы стали одним из мощных факторов, способствующих увеличению продолжительности фазы циклического подъема. Проведение льготной налоговой политики по отношению к частному капиталу и снижение подоходного, а также ряда косвенных налогов совпадало с развивающейся в экономике тенденцией к обновлению основного капитала и, естественно, ее усиливало. В результате же увеличения налогов с корпораций и физических лиц удавалось в определенной мере погасить инфляционные тенденции в экономике.

В 80-е годы в модели неоконсерваторов налоговые реформы стали одной из важнейших составляющих политики экономического роста. В условиях нарастающих инфляционных тенденций второй половины 70-х - начала 80-х годов финансовая наука сделала вывод о негативном влиянии прогрессивного налогообложения на развитие производства. Решение вопроса о размере налоговых ставок нашел американский экономист А. Лаффер в рамках теории экономики предложения, которая была основана на идеях неоклассической школы. А. Лаффер установил математическую зависимость величины доходов бюджета от уровня налоговых ставок. Он доказал, что увеличение налогов за счет повышения их ставок ведет на определенном этапе не к увеличению, а к сокращению поступлений в бюджет. Основным направлением совершенствования подоходного налогообложения стало снижение общего уровня изъятия налогов на доходы как у физических, так и у юридических лиц, уменьшение степени прогрессивности шкал подоходного налога на прибыль корпораций за счет сокращения числа налогов и уменьшения дифференциации ставок. Налоги стали стимулом инвестиционной активности, средством структурной и региональной политики, методом решения экономических и социальных проблем.

Следует заметить, что при большой значимости проводимых налоговых совершенствований ни одной стране до сих пор не удалось создать идеальной модели налоговой системы полностью соответствующей всем требуемым принципам и в равной степени отвечающей интересам государства и налогоплательщиков. Прогрессивность различных налоговых систем может быть оценена по степени их приближения к главному критерию, сформулированному А. Смитом и заключающемуся в том, что налоги должны являться ,,признаком не рабства, а свободы”.Для этого необходимо, чтобы налоговые ставки устанавливались на приемлемо низком уровне, чтобы налогоплательщику было выгоднее полностью рассчитаться с государством, чем уклоняться от своих обязательств. Только в такой ситуации возможен рост доходов государственного бюджета за счет расширения границ бизнеса, увеличения количества реальных налогоплательщиков и объема их денежных оборотов.

Таким образом, налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. При разработке финансовых, бюджетных и налоговых законодательных актов важное значение имеет выбор, наряду с рассмотренными нами экономическими принципами, и организационно-правовых принципов построения налоговой системы. Налоговая система создается сообразно общественно-политическому устройству общества, типу государства, его задачам, целям и экономической политике. Особо важен выбор видов налогов, методов управления ими, т.е. конкретного налогового механизма. Налоговая система должна быть свободна от малоэффективных налоговых форм, т.е. таких видов налогов, сбор которых требует затрат, значительно превышающих налоговых поступлений.

3.2 Налоговые системы зарубежных стран

Важнейшим инструментом развития рыночной экономики в зарубежных странах являются налоги. Налоговая политика в отношении корпораций, фирм, отдельных предпринимателей осуществляется через изъятие возрастающих доходов в периоды подъема экономики и сокращение налогов и расширение налоговых льгот в периоды кризисов. Изменение ставок налогов, расширение или сокращение налоговых льгот для сферы материального производства и услуг рассматриваются как основные государственные регуляторы экономики. Одновременно возрастает роль налогов как источника доходов государственного бюджета.

Экономически развитые страны накопили многовековой опыт в построении налоговых систем и продолжают их совершенствовать, осуществляя налоговые реформы с периодичностью в 4-10 лет.

Рассмотрим состав налоговых систем некоторых зарубежных стран в таблицах.

Таблица 2.2.1 Налоговая система США

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с населения	15-39,6%
Отчисления на социальное страхование	15,3%
Налог на доходы корпораций	Дифференцированно в зависимости от дохода
Налог с продаж	3-8,25%
Федеральные акцизные сборы	10%
Налог на имущество	1,4%
Местные налоги:
налог на гостиничное обслуживание	5%
налог на коммунальные услуги	3%
налог на сделку	Дифференцированно в зависимости от суммы
экологические налоги	Дифференцированно, ставки зависят от вида и мощности автомобиля
налог на регистрацию автомашин
налог за пользование автострадой
налог на парковку

Наибольший удельный вес (около 40%) в структуре доходов федерального бюджета США занимает подоходный налог с физических лиц, существенную роль играют отчисления на социальное страхование (10%), и на третьем месте находятся налоги на доходы корпораций.

Налоговая система и механизм сборов налогов в США достаточно гибкие. Действуя в пределах весьма широких рамок, можно сэкономить и при этом не попасть в ряд правонарушителей. Все это объясняет востребованность бухгалтерских корпораций, специализирующихся на минимизации налогов.

Общеизвестно, что американцы считают нескромным расспросы об уровне дохода или зарплаты. Но при этом они охотно разговаривают о налогах, средний уровень которых у среднего американца 40-45% полученного дохода.

Интересен путь, который выбран в США для налогообложения наличных денег. Это такса --один из штатных налогов, то есть процент, который имеют право взимать города и штаты, чтобы повысить уровень государственных доходов. Он составляет 7-10% от стоимости товара, работы или услуги, и всегда проставляется в чеке отдельной строкой, поскольку цена, указанная на товаре не включает в себя таксу. В то же время некоторые штаты являются безналоговыми - в них отсутствие таксы стимулирует рост торгового оборота. Это лишний раз подтверждает гибкость налоговой системы США. Имеется ряд товаров, которые не облагаются таксой, - это те товары, которые относятся к социально значимым.

Весьма поучительным мог бы быть и опыт США в части исключения из доходов расходов. Списать побольше на расходы - понятное желание каждого, уплачивающего налог с дохода.

Общеизвестно, что к таким расходам относятся проценты, выплачиваемые по кредитам банкам.

В США в состав расходов могут быть включены пожертвования благотворительным организациям, расходы, связанные с работой (приобретение специальной литературы, инструментов, спецодежды, использование личного автомобиля в служебных целях, обучение на курсах повышения квалификации, посещение семинаров и даже профсоюзные взносы - естественно, в том случае, если эти расходы не оплачивал наниматель, и только в сумме, не превышающей 2% от дохода).

Потери, вызванные форс-мажорными обстоятельствами (ограбление, пожар), также списываются на расходы, причем даже в том случае, если за это получено страховое вознаграждение, поскольку последнее входит в состав доходов. Расходы на медицину можно списывать в размере 60% от стоимости медицинской страховки, а также в случае, когда эти расходы превышают 7,5% от дохода.

Таблица 2.2.2 Налоговая система Канады

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с населения	17-29%
Налог на прибыль корпораций	12%,23%,28%
Налог с продаж	13,5%
Налог на товары и услуги	15%
Местные налоги с продаж	6,5-12%

Налоговая система Канады в современных условиях представлена на трех основных уровнях:

*федеральном (48% государственных доходов);

*провинциальном (42% государственных доходов);

*местном (10% государственных доходов).

Анализируя структуру доходов бюджета Канады, можно отметить, что доля подоходных налогов составляет около 45% всех налоговых поступлений (37% - подоходный налог с физических лиц, 8% - налог с корпораций); налоги на потребление примерно 30%.

Особенностью Канады является то, что провинции имеют большое значение в ключевых областях национальной экономики и социального развития и обладают обширной сферой полномочий в таких областях, как образование, здравоохранение, социальное обеспечение, страхование.

Таблица 2.2.3 Налоговая система Великобритании

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с населения	20%,25%,40%
Налог на доходы корпораций	33%
Налог на наследство	40% за минусом фиксированной необлагаемой суммы
НДС	17,5%
Акцизы	10-30%
Таможенные пошлины	Дифференцированно
Сборы с бегов (конные, собачьи)
Налог с игорного бизнеса

В Великобритании действуют три ставки подоходного налога (в зависимости от уровня годового дохода): 20,25 и 40%.

Ставка налога на прибыль корпораций за последние 10 лет постепенно снижалась: с 52 до 33%. Малые предприятия платят налог по ставке 25%. При этом критерием выступает не численность работающих в компании, а полученная прибыль. Особенностью является то, что все расходы на научные исследования полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли.

Таблица 2.2.4 Налоговая система Германии

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с физических лиц	19-53%
Налог на доходы корпорации	42%
Налог на предпринимательскую деятельность	дифференцированно
НДС	7%,15%
Акцизы	дифференцированно
Таможенные пошлины
Социальные отчисления	6,8%
Вид налога	Ставка
Налог на имущество предприятий	дифференцированно
Налог на собственность	1%-физ. лица; 0,6%-предприятия
Местные налоги
промысловый налог	5% от прибыли или 0,2%от стоимости ОФ
поземельный налог	1,2%
налог с наследства и дарения	дифференцированно
автомобильный налог
налог на содержание пожарной охраны

Германия - одна из немногих стран, в которых применяется не только вертикальное, но и горизонтальное выравнивание доходов. Высокодоходные земли перечисляют часть денежных ресурсов менее развитым землям.

Основным налогом, который приносит высокие доходы государству, является налог на добавленную стоимость. Его удельный вес в доходах бюджета равен 28% и занимает второе место после подоходного налога.

Таблица 2.2.5 Налоговая система Франции

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с физических лиц	0-56,8%
Налог на прибыль	0-16%
НДС	5,5%,18,6%.22%
Таможенные пошлины	Дифференцированно
Социальные отчисления	1%
Налог на собственность	0-1,5%
Гербовые сборы и пошлины	4,5-13,6%
Налог на профессиональное образование	0,5% от ФОТ
Налог на автотранспортные средства	Дифференцированно
Вид налога	Ставка
Местные налоги:
земельные налоги на зарегистрированные и незарегистрированные участки	Дифференцированно
профессиональный налог

Франция, как и большинство стран западной Европы, использует сложную, многоуровневую систему налогообложения. Современные налоги Франции можно подразделить на три крупные группы: подоходные налоги, которые уплачиваются с дохода в момент его получения; налоги на потребление, взимаемые тогда, когда доход тратится; налоги на капитал, которыми облагается собственность, т.е. овеществленный доход.

Налоговая система страны нацелена в основном на обложение потребления, налоги на доходы (прибыль) и собственность весьма умеренны.

Особенностью налоговой системы Франции является введение профессионального налога, который вносится юридическими и физическими лицами, постоянно занимающимися профессиональной деятельностью, не вознаграждаемой заработной платой.

Таблица 2.2.6 Налоговая система Италии

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с физических лиц	16,2%, 36%
НДС	4%,9%,13%,19%
Акцизы	Дифференцированно
Налог на увеличение стоимости
Налог на использование общественных площадей	Дифференцированно по классам и категориям
Гербовые сборы и пошлины	Дифференцированно в зависимости от документа и суммы сделки
Государственные комиссионные сборы
Местные налоги
Налог на рекламу	Дифференцированно
Налог на наследство	3-27%

Современная налоговая система Италии сформировалась в конце 1980-х годов. Кроме решения обычных задач она должна была создать финансовые условия для включения итальянской экономики в общий рынок Западной Европы, при этом сохранив и определенную национальную специфику.

Особенностью итальянской налоговой системы является налог на увеличение стоимости. Объектом налогообложения служит разница между начальной стоимостью и конечной оценкой недвижимости.

В Италии существуют целевые сборы: школьный налоговый сбор, сбор за использование государственных земельных участков.

Таблица 2.2.7 Налоговая система Испании

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с физических лиц	15%
НДС	4%,7%,16%
Налог на прибыль корпораций	26%,35%
Местные налоги:
Налог на недвижимость	Дифференцированно
Налог с экономической деятельности
Земельный налог
Транспортный налог
Налог на предоставленные услуги	Дифференцированно
Специальные налоги

Прямые налоги составляют 47,2% поступлений, в том числе: подоходный налог - 38%, налог с компаний - 8%, налог на имущество физических лиц - 1,2%.

Косвенные налоги дают 40,3% поступлений в бюджет, в том числе: НДС - 25%, акцизы с вино-водочных изделий и табака, на отдельные виды транспорта, таможенные пошлины.

Региональные органы власти при введении налогов ограничены законами и нормативами.

Налог на недвижимость, экономическую деятельность, транспортный, на землю, строения, проведения строительных работ устанавливаются муниципалитетами.

Таблица 2.2.8 Налоговая система Дании

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с физических лиц	30%
НДС	25%
Налог на прибыль корпораций	34%
Акцизы	180%
Налог на социальное страхование	3%
Налог на имущество	0,6-5%

Дания - страна с достаточно высоким уровнем налогов. В структуре доходов бюджета около половины занимает подоходный налог с физических лиц. Размер налоговой ответственности зависит от статуса налогоплательщика (резидента ли нерезидента) и от источника получения дохода.

Крупные доходы приносит налог на добавленную стоимость. Его ставка в сравнении с общемировым уровнем достаточно высока. Налог на прибыль имеет среднемировой уровень. Акцизами облагается традиционная группа товаров народного потребления по дифференцированным ставкам: алкогольные напитки, табачные изделия, топливо для отопления жилых домов, легковые автомобили. Она достигает 180%. Экспортные товары освобождаются от акцизов и НДС.

Таблица 2.2.9 Налоговая система Японии

Вид налога	Ставка
Подоходный налог с физических лиц	10%,20%,30%,40%,50%
Подоходный префектурный налог	5%,10%,15%
Налог на имущество	1,4%
Налог на регистрацию лицензий	Дифференцированно
Гербовый сбор
Налог на наследство
Налог с продаж	5%
Налог с владельцев авто	Дифференцированно
Акцизы

Система налогообложения в Японии отличается от налоговой системы США и западноевропейских государств. Более 64% всех налоговых поступлений образуется за счет государственных налогов, остальные - за счет местных.

Доходная часть бюджета государства строится не только на налогах, но и на налоговых поступлениях. Налоги в государственном бюджете составляют 85%, а неналоговые средства - 15%. Их источником являются: арендная плата, продажа земельных участков и другой муниципальной недвижимости, облигации, пени, штрафы, доходы от лотерей, займы.

Достаточно интересна структура местных налогов. Из общей суммы местных налогов более половины приходится на подоходные налоги. На втором месте имущественные налоги, только третье место занимают потребительские налоги.

Следует иметь ввиду, что, несмотря на высокие подоходные налоги, установлен весьма значительный необлагаемый минимум, который учитывает и семейное положение налогоплательщика.

Таблица 2.2.10 Литовская Республика

Вид налога	Ставка
НДС	18%,0%
Акцизы	Дифференцированно
Налог на прибыль	24%,0%
Консульский сбор	Дифференцированно

В основу налоговой системы Литовской Республики положены принципы налогообложения, характерные для европейских стран, используются международные стандарты и директивы Европейского Экономического Союза.

В Литовской Республике модель рыночной экономики близка к либеральной. Главным источником доходов бюджета являются косвенные налоги, поэтому налоговая система республики выполняет главным образом фискальную функцию.

Главным источником налоговых поступлений бюджета Литвы являются платежи по налогу на добавленную стоимость. В Литовской Республике применяется потребительский тип НДС. Налог охватывает все товары и услуги и распространяется на стадии производства и распределения. Тип НДС, применяемый в республике, приближен к классической модели НДС. Так, движение товаров (согласно шестой директиве ЕЭС),оформляются счет-фактурами, где указывается стоимость сделки (без учета НДС) и валовой НДС. Плательщики самостоятельно рассчитывают налог как разницу между указанными в счет-фактурах валовыми НДС на продажи и покупки. В литовской Республике законодательством о данном налоге более конкретно определена процедура возврата НДС из бюджета, чем в отечественном законодательстве. Таким образом, в литовском законодательстве об НДС были изначально заложены европейские принципы построения налога.

В Литовской Республике производители и импортеры подакцизных товаров уплачивают акцизы по специфическим, адвалорным и смешанным ставкам.

В Литовской Республике законодательством по налогу на прибыль установлен порядок уплаты налога авансовыми платежами. Сумма ежемесячных авансовых платежей определяется от прибыли за прошедший финансовый год или квартал. В конце текущего года сумма авансовых платежей корректируется с учетом прибыли текущего года. Таким образом, плательщики ежемесячно не рассчитывают налог на прибыль. Убыток как результат работы литовского предприятия за год позволяет получить льготу в форме освобождения от уплаты налога в течение будущего года. Такая льгота дает возможность организовать работу таким образом, чтобы к концу следующего года иметь убыток. Таким образом, многие предприятия легально уклоняются от уплаты налога на прибыль. В настоящее время в экономически развитых странах происходит одновременное снижение ставок по налогу на прибыль и уменьшение количества льгот. Поэтому снижение общей ставки по налогу на прибыль обязательно должно сопровождаться упорядочением и сокращением количества льгот.

Таблица 2.2.11 Налоговая система Украины

Вид налога	Ставка
НДС	20%,0%
Акцизы	дифференцированно
Налог на прибыль	30%,15%,10%,6%,3%
Налог на недвижимость	1-3%
Плата за землю	дифференцированно
Подоходный налог	20%
Местные налоги и сборы:
налог с рекламы	0,1%,0,5%
коммунальный налог	10% от ФОТ
гостиничный сбор	20% суточной стоимости снимаемого жилья
Вид налога	Ставка налога
рыночный сбор	20% минимальной заработной платы
Единый налог	6,10% от выручки
Фиксированный сельскохозяйственный налог	дифференцировано

Сегодняшнее состояние налоговой системы Украины можно охарактеризовать как создание основ. За короткое время осуществлен переход к системе формирования доходов бюджета на налоговой основе, реформирована сама налоговая система (внедрение налогов, характерных для большинства развитых стран с рыночной экономикой, например, НДС). В ходе реформирования налоговой системы в Украине должны быть предотвращены упущения в правовом регулировании налоговых отношений, обеспечены правовые гарантии как плательщиков налогов, так и государства, отрегулированы процессуальные вопросы за невыполнение налоговых обязательств.

В соответствии с Законом Украины ,,О налогообложении прибыли предприятий” № 283/97-ВР от 22.05.07 г. прибыль определяется суммой скорректированного валового дохода, полученного путем уменьшения суммы валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов производства (непосредственно связанных с получением дохода), сумму амортизационных отчислений.

Таким образом, оценивая любую налоговую систему, следует исходить из того, что она представляет собой сложный экономический феномен, тесно связанный с состоянием экономики. Налоги из простого инструмента мобилизации доходов бюджета превращаются в регулятор воспроизводственного процесса.

4. Особенности налоговой системы Республики Беларусь

Налоговая система Республики Беларусь была сформирована в 1992 году и строилась из 2-х главных соображений:

во-первых, необходимо было с учетом предстоящего объема расходов на финансирование экономики и социальных программ сохранить хотя бы на прежнем уровне налоговые поступления в бюджет в условиях спада производства;

во-вторых обеспечить применение зарубежных схем и моделей налогообложения с целью частичного перенятия накопленного опыта этих стран и избежание допущенных ими ошибок.

Налоговая система Беларуси формировалась на классических принципах налогообложения. В силу сложных условий переходного периода не все они легли в основу нашей налоговой системы, другие дополнены и уточнены положениями, вытекающими из практической необходимости.

В основу налоговой системы Республики Беларусь положены следующие принципы:

*однократность обложения, т.е. один и тот же объект одного вида налогов облагается только один раз за определенный законом период;

*оптимальное сочетание прямых и косвенных налогов;

*одинаковый подход ко всем хозяйствующим субъектам обложения;

*установленный порядок введения и отмены органами власти разного уровня налогов, их ставок, налоговых льгот;

*четкая классификация налогов, взимаемых на территории страны, в основу которой положена компетенция соответствующей власти;

*обоснование и точное распределение налоговых доходов между бюджетами разных уровней;

*стабильность ставок налога в течение довольно длительного периода и простота исчисления платежа. Состав налогов налоговой системы Беларуси можно классифицировать определенным образом, объединив группы налогов по классификационным признакам. Классификация налогов Беларуси по основным классификационным признакам представлена на рис. 3.3.1.

Данная классификация необходима как для налоговых расчетов, составления отчетности с использованием машинной обработки данных, так и для проведения научно-практических исследований. Пользуясь такой классификацией, можно определить роль каждого налога и налоговой группы по отношению к республиканскому бюджету, местным бюджетам, по отношению к финансовому состоянию, как налогоплательщика, так и государства.

Классификация налогов по определенным признакам является значительным вкладом в систематизацию учета налогов. На этой основе осуществляется введение для налогоплательщиков классификационных кодификаторов и индетификационных номеров. Классификационные кодификаторы позволяют получать оперативную информацию о состоянии налоговых процессов, выявлять негативные стороны налоговой техники и исправлять их.

Классификация налогов и сборов по группам исходя из единых признаков позволяет лучше понять и изучить налоговую систему государства.

В налоговом законодательстве Республики Беларусь нашли отражение полномочия налоговых органов, их права и обязанности, а также права и обязанности налогоплательщиков и основные виды ответственности за нарушения налогового законодательства.

В механизме построения налоговой системы Беларуси важное место занимают налоговые льготы, которые используются государством в качестве регулирующей и стимулирующей функции. Их умелое применение способствует росту эффективности производства, повышению благосостоянию населения.

Как правило, по каждому налогу предусматриваются специальные налоговые льготы, имеющие строго целенаправленный характер. Все льготы должны применяться только в соответствии с действующим законодательством и, как правило, не должны носить индивидуальный характер. При проведении политики налоговых льгот государство учитывает условия развития экономики, чтобы большое количество налоговых льгот не ограничивало доходы бюджета и одновременно было выгодно налогоплательщику.

Государство не только вводит налоговые льготы, но и применяет санкции к тем, кто нарушил налоговое законодательство. При несоблюдении законов о налогах юридические и физические лица несут ответственность, виды и размер которой регулируются законодательством. Налогоплательщик, нарушивший закон, несет имущественную ответственность в трех видах:

*взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода или суммы налога за любой сокрытый или неучтенный объект обложения;

*уплата штрафа за отсутствие учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, а также непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы документов для исчисления налогов;

*уплата пени за каждый день задержки перечисления налогов в бюджет.

В современных условиях финансовой нестабильности и высоких темпов инфляции существует проблема достижения оптимального распределения налоговых доходов между бюджетами разного уровня и закрепления за ними необходимых финансовых ресурсов. Можно предположить, что в будущем проявится тенденция к опережающему росту местных налогов в сравнении с республиканскими.

Одной из важнейших налоговых проблем является упрощение налоговой системы Беларуси. Целесообразна отмена некоторых налогов, затраты на взимание которых превышают сумму собранных налогов, а контроль за их уплатой затруднен. Ряд налогов требует реформирования. Например, налог на недвижимость. Следовало бы предусмотреть возможность вместо трех налогов - на землю, на имущество предприятий и имущество физических лиц - введение единого налога на недвижимость как для юридических, так и для физических лиц.

Требуют постоянного внимания вопросы льгот по налогам, введения дифференцированных налоговых ставок, дальнейшего совершенствования подоходного налога в условиях инфляции.

Главным остается усиление стимулирующей предпринимателей функции налогов, поощрение товаропроизводителей, осуществление региональной экономической политики и устранение противоречий в налоговом законодательстве. Важным направлением в налоговой политике является стабильность налогового законодательства. Недопустимо вносить изменения каждые два-три месяца. В результате нарушается главное требование, необходимое для бесперебойного функционирования налогового механизма - устойчивость и предсказуемость налогового законодательства в части налогообложения юридических и физических лиц.

Для стабильности законодательства и упрощения налоговой системы необходимо привести в порядок всю систему не только законодательных, но и подзаконных нормативных актов, регулирующих налоговые вопросы.

Не менее важным является установление паритетных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. В настоящее время права налогоплательщиков ограничены, что выражается в бесспорном взимании налогов, пени, штрафных санкций, в невозможности получения консультаций в налоговых инспекциях и в том, что налоговая инспекция не несет ответственности за разъяснения, оказавшиеся неточными.

Налоговые платежи за пользование природными ресурсами установлены при отсутствии рынка земельных ресурсов и земельного кадастра, что исключает возможность применения реальных рыночных цен на землю для целей налогообложения.

В современных условиях налоговое бремя для плательщиков налогов Беларуси высоко, льготы несовершенны, эффективность многих из них невелика.

Главным направлением совершенствования налогообложения является сохранение существующей и наращивание налогооблагаемой базы, что прямо зависит от экономической политики, проводимой государством. Особое внимание при совершенствовании налогообложения должно быть уделено расширению налогооблагаемой базы. Налоговый механизм должен взаимодействовать с банковско-кредитной системой, процентными ставками, предоставлять определенные преимущества финансовым и кредитным учреждениям и предприятиям, которые используют долгосрочные ссуды на инвестиционные цели.

Одной из важных проблем является система налоговых ставок, которые определяют сумму налогового изъятия. Она касается целого ряда налогов, и в первую очередь - налога на прибыль. Было бы целесообразно ввести регрессивные ставки налога на прибыль, когда при увеличении суммы налогооблагаемой прибыли ставка понижается. При таком методе понижающаяся прогрессия ставок будет стимулировать стремление не уменьшать налогооблагаемую базу, а показать ее в полном объеме. Регрессия ставок привела бы к стимулированию капитальных вложений в научно-технический прогресс.

Требует налоговой поддержки малое предпринимательство, которое создает новые рабочие места для населения, экономит пособия по безработице, дает возможность использовать вторичное сырье, материалы, отходы производства.

Проблема платежей существует и при взимании налогов с физических лиц: подоходного налога и налога с имущества физических лиц, - поскольку нет совершенной законодательной базы, что усложняет исчисление этих налогов и контроль за своевременной их уплатой.

Таким образом, направлениями налоговой реформы в Республике Беларусь являются:

*сокращение числа налогов путем их укрупнения и отмены некоторых налогов, не приносящих значительных поступлений;

*уменьшение количества льгот и исключение из общего режима налогообложения в основном редко используемых налоговых льгот;

*построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и платежей при сохранении действующих ставок налогов в течение двух-трех лет;

*облегчение налогового бремени производителей продукции и недопущение двойного налогообложения путем четкого определения налогооблагаемой базы;

*консолидация в государственном бюджете государственных внебюджетных фондов с сохранением целевой направленности использования денежных средств;

*ослабление финансовых санкций.

Таким образом, следует отметить, что налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. Совершенствование налоговой системы позволит эффективно и надежно решить практически все проблемы, мешающие Беларуси достойно развиваться.

Таким образом, по итогам данной главы можно сделать следующие выводы. В каких бы условиях не развивалась страна, научная мысль формирует все новые и новые налоговые концепции, независимо от того, будут они включены в общенациональные законодательные акты или нет. Как правило, противоположные налоговые концепции имеют место в странах с переходной или развивающейся экономикой. Это создает объективные трудности для принятия в законе единственно верной налоговой концепции на искомый период времени.

При конструировании национальных налоговых систем выбор налогов индивидуален, но их экономическая база однотипна: рента, капитал, доходы от продаж, зарплата, в пределах которой определяются границы налоговых изъятий. Все другие платежи и разнообразные сборы, кроме протекционистских таможенных платежей, основываются на чисто политических соображениях и служат решению сиюминутных задач, утяжеляя систему налогообложения и практически не создавая существенных бюджетных доходов.

Несмотря на то, что к 2009 г. в Беларуси достигнуты лишь фрагментарные успехи в налоговой политике, становление фундаментальных принципов налогообложения, присущих мировому экономическому сообществу, рассматривается как стратегия налоговой реформы.

5. Сравнительный анализ и оптимизация налогообложения субъектов хозяйствования Республики Беларусь, стран СНГ и других зарубежных стран

5.1 Сравнительный анализ динамики и структуры показателей налоговой нагрузки

При оценке налоговой нагрузки имеет значение не только уровень фискального потенциала налоговой системы, но и ее влияние на развитие социально-экономических процессов в обществе.

Для определения фискального потенциала действующей налоговой системы используется такой показатель, как налоговая нагрузка. Для характеристики уровня налоговой нагрузки используются следующие показатели:

налоговая нагрузка на экономику;

налоговая нагрузка на одно предприятие в среднем по республике;

отраслевая налоговая нагрузка;

индивидуальная налоговая нагрузка.

В мировой и отечественной практике экономического анализа наиболее часто используется показатель налоговой нагрузки на экономику. Он характеризует долю налогов и платежей в бюджетные и внебюджетные фонды в ВВП, но может быть рассчитан и без учета внебюджетных фондов в зависимости от целей проводимого анализа.

Налоговая нагрузка на экономику имеет два уровня: номинальный и реальный. Номинальная налоговая нагрузка на экономику характеризует фискальный потенциал действующей системы налогообложения и рассчитывается как отношение начисленных к уплате налогов и платежей в бюджетные и внебюджетные фонды к ВВП. Реальная налоговая нагрузка, рассчитанная как отношение уплаченных в течение рассматриваемого периода на логов и платежей в бюджетные и внебюджетные фонды к ВВП, отражает фактические возможности экономики по формированию доходов бюджета и в сопоставлении с номинальной служит своего рода индикатором текущего состояния государственных финансов и эффективности налоговой системы.

В Республике Беларусь показатель номинальной налоговой нагрузки в 2000-2001 годах составлял 65,0-62,8%, в то время как уровень реальной налоговой нагрузки был значительно ниже - 49,6-49,4% (таблица 4.1.1).

Таблица 4.1.1 Динамика номинальной и реальной налоговой нагрузки на экономику Республики Беларусь за 2000-2009 гг.

Показатели	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Темпы роста ВВП, %	92,4	83,3	89,6	102,8	111,4	108,4	103,4	105,8	104,0	106,3
Реальная налоговая нагрузка, %	49,6	49,4	42,6	39,2	41,9	41,1	42,4	42,2	41,5	39,0
Недоимка по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, %	15,4	13,4	4,6	7,7	1,2	0,5	0,3	0,5	0,9	1,2
Номинальная налоговая нагрузка, %	65,0	62,8	47,2	46,9	43,1	41,6	42,7	42,7	42,4	40,2

В дальнейшем по мере реформирования налоговой системы и стабилизации экономики в целом разрыв между номинальной и реальной налоговой нагрузкой, представляющий собой задолженность налогоплательщиков перед бюджетом, сокращался (рис. 4.1.1).



Рис. 4.1.1. Динамика номинальной и реальной налоговой нагрузки на экономику Республики Беларусь за 2000-2009 г.г.

Оценка уровня налоговой нагрузки на экономику отдельного государства невозможна без ее сравнения с аналогичными показателями по другим странам. Так, в среднем по странам ОСЭР доля налогов в ВВП составляла в 1980 г. 35,2% и к концу 80-х гг. возросла до 38,8% с колебаниями по странам от 30% в США до 56,7% в Швеции. Достижение определенного уровня экономического развития и стабильности позволило этим странам усилить централизацию финансовых средств для решения социальных и других проблем общегосударственного значения.

Что касается стран с переходной экономикой, то уровень налоговой нагрузки, характерный для них в период рыночных реформ, достигает 26-27%. В России этот показатель выше - 37%.

Еще более высокий уровень нагрузки в нашей республике (таблица 4.1.1) в определенной степени объясняется значительной для переходного периода социальной ориентированностью проводимой государственной политики, а также тем, что до настоящего времени у нас все еще сохраняются значительные объемы государственного субсидирования отдельных отраслей с целью осуществления структурной перестройки экономики, а также технической реконструкции и модернизации производства. Если учесть встречные потоки денежных средств из бюджета на развитие экономики, то фактический уровень налоговой нагрузки будет ниже.

При оценке фискального потенциала действующей налоговой системы используется ряд показателей на микроуровне. Они рассчитываются как доля налогов и платежей в бюджетные и внебюджетные фонды не во вновь созданном продукте в масштабе республики, а в общем объеме выручки конкретного предприятия или предприятий отрасли. Они отражают степень налоговых изъятий из выручки предприятий.

Средний уровень налоговой нагрузки на микроуровне (номинальный и реальный) рассчитывается как отношение начисленных (уплаченных) налогов и платежей в бюджетные и внебюджетные фонды к суммарной выручке предприятий республики. Номинальная налоговая нагрузка на одно предприятие в среднем по республике в 2000 г. составила 22,8% и постепенно возрастала до 24,1% в 2003 г. В последующие годы этот показатель снизился до уровня 20,0-19,3% и только в 2007 г. произошло его увеличение, что обусловлено изменениями в налоговой системе республики, в частности увеличением количества и ставок оборотных налогов (платежей из выручки без НДС).

Реальная налоговая нагрузка на одно предприятие в среднем по республике, характеризующая фактические возможности предприятий своевременно и в полном объеме погашать свои налоговые обязательства, в наибольшей степени отклонялась от ее номинального уровня в 2000-2001 годах. В дальнейшем этот разрыв, характеризующий уровень задолженности субъектов хозяйствования перед бюджетом, постепенно сокращался с 7,2% в 2001 г. до 0,2-0,7% в 2005-2009 гг. При этом сокращению задолженности способствовала как деятельность налоговых органов по ее взысканию, так и постепенное ее обесценение в связи с высоким уровнем инфляции (таблица 4.1.2) государственный бюджет беларусь налоговый

Таблица 4.1.2 Динамика налоговой нагрузки на микроуровне в Республике Беларусь за 2000-2009 гг. % к выручке

Годы	Налоговая нагрузка в среднем на одно предприятие	Уровень недоимки
	номинальная	Реальная
2000	22,8	16,1	6,7
2001	22,7	15,5	7,2
2002	23,6	18,3	5,3
2003	24,1	18,6	5,5
2004	20,0	17,6	2,4
2005	20,4	20,1	0,3
2006	20,4	20,2	0,2
2007	21,7	21,4	0,3
2008	19,6	19,2	0,4
2009	19,3	18,6	0,7

Отличие динамики этих показателей от динамики налоговой нагрузки на экономику в целом связано с изменением удельного веса затрат в совокупной выручке. Различие подходов при расчете налоговой нагрузки на макро- и микроуровне объясняет также и существенные расхождения в динамике этих показателей (таблица 4.1.3)

Таблица 4.1.3 Сравнительный анализ динамики налоговой нагрузки на макро- и микроуровне и определяющих ее факторов за 2000-2009 гг. по Республике Беларусь

Годы	Реальная налоговая нагрузка	Темпы роста, %
	на экономику (% к ВВП)	в среднем на одно предприятие (% к выручке)	ВВП	выручки	Налоговых по- ступлений в бю -джет и внебюд-жетные фонды
2000	49,6	16,1	92,4	___	___
2001	49,4	15,5	88,3	88,0	88,0
2002	42,6	18,3	89,6	60,0	77,0
2003	39,2	18,6	102,8	93,0	95,0
2004	41,9	17,6	111,4	130,0	119,0
2005	41,1	20,1	108,4	107,0	107,5
2006	42,4	20,2	103,4	107,0	107,0
2007	42,2	21,4	105,8	104,5	105,0
2008	41,5	19,2	104,0	111,0	103,9
2009	39,0	18,6	106,3	108,7	101,0

Например, как свидетельствуют данные таблицы 4.1.3, до 2003 г. налоговая нагрузка на экономику постоянно сокращалась, что связано с опережением темпов роста ВВП по сравнению с темпами роста платежей в бюджет и внебюджетные фонды. В то же время для динамики налоговой нагрузки на одно предприятие в среднем по республике была характерна иная тенденция. Так, в 2002 г. при уменьшении налоговой нагрузки на экономику произошло существенное увеличение данного показателя на микроуровне - на 2,8%. Это произошло за счет улучшения работы по взысканию задолженности перед бюджетом.

В 2004 году совокупная выручка росла более быстрыми темпами по сравнению с поступлениями платежей в бюджет и внебюджетные фонды, в результате чего реальная налоговая нагрузка на одно предприятие в среднем по республике снизилась. Прежде всего это объясняется увеличением доли материальных затрат в совокупной выручке отечественных производителей, а также соответствующими изменениями в налоговой системе.

В 2005-2007 гг. данный показатель налоговой нагрузки сохранялся приблизительно на одном уровне, что обусловлено практически полным совпадением динамики по выручке и платежам в бюджет и внебюджетные фонды. В 2009 г. произошло снижение налоговой нагрузки как на экономику, так и на одно предприятие в среднем по республике, что вызвано изменениями в действующем налоговом законодательстве.

Специфика отдельных отраслей экономики заметна при сравнительном анализе уровня их налоговой нагрузки. Для этого рассчитывается отраслевой показатель налоговой нагрузки (таблица 4.1.4).

Таблица 4.1.4 Динамика налоговой нагрузки по отраслям экономики за 2000, 2004, 2008 гг. по Республике Беларусь %

Наименование отраслей	2000 г.	2004 г.	2008 г.
Всего по республике	22,8	20,0	19,2
В том числе:
Промышленность	25,4	19,9	19,2
Сельское хозяйство	16,4	13,9	15,5
Транспорт	23,0	27,6	21,1
Связь	42,6	34,9	27,1
Строительство	21,0	23,7	22,8
Материально-техническое снабжение и сбыт	10,6	11,7	8,4
Заготовки	9,9	13,6	9,2
Жилищно-коммунальное хозяйство	10,2	10,4	15,3
Непроизводственные виды бытового обслуживания	30,8	28,6	26,1

В 2008 г. в большинстве отраслей произошло снижение налоговой нагрузки по сравнению с началом рассматриваемого периода, что обусловлено существенными изменениями как в налоговой системе республики (применение нулевой ставки НДС, уменьшение доли оборотных налогов),так и в макроэкономической ситуации.

Налоговая нагрузка конкретного предприятия может существенно отличаться не только от среднереспубликанского уровня налоговой нагрузки, но и среднеотраслевого. Такое неравномерное распределение налогового бремени между предприятиями внутри одной отрасли объясняется предоставлением индивидуальных налоговых льгот отдельным предприятиям, а также структурой производственных затрат и финансово-экономическим положением предприятия. В налоговую нагрузку предприятия не включаются экономические санкции, отчисления в инновационные фонды, налог на доходы и подоходный налог.

Для более детального анализа динамики налоговой нагрузки и выявления факторов, ее определяющих, целесообразно более детальное изучение структуры налоговой нагрузки и изменения ее основных элементов (таблица 4.1.5).

Таблица 4.1.5 Структура налоговой нагрузки в Республике Беларусь за 2000-2009 гг. млрд. руб.

Показатели	Годы
	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Доходы государственного бюджета	6,5	3,5	50,7	112,8	239,5	1054,9	3179,3	5720,9	5222,9
Налоговые поступления	5,7	28,6	39,0	85,9	205,3	924,2	2898,5	5103,0	4564,8
% в доходах бюджета	87,7	80,6	76,9	76,2	85,7	87,6	91,2	89,2	87,4
В том числе:
Прямые налоги и сборы	2,5	12,3	13,6	31,1	66,6	270,1	887,1	1607,6	1569,8
% в доходах бюджета	38,5	36,4	26,8	27,6	27,8	25,6	27,9	28,1	27,0
Косвенные налоги и сборы	2,6	13,3	20,8	48,1	119,5	577,8	1862,6	3192,3	2732,6
% в доходах бюджета	40,0	37,5	41,0	42,6	49,9	54,8	58,6	55,8	55,3
Смешанные налоги и сборы	0,5	2,9	4,6	6,6	19,2	76,3	148,8	297,5	262,4
% в доходах бюджета	7,7	8,2	9,1	5,9	8,0	7,2	4,7	5,2	5,1

В 2009 году налоговая нагрузка на экономику РБ снизилась за счет: расширения базы налогообложения действующих платежей в бюджет, за счет сокращения льгот по налоговым платежам, установления моратория на введение в течение 2009 г. новых налогов и обязательных платежей, а также изменения ставок и увеличения базы налогообложения, снижения савки налога на прибыль с 30% до 24%.

В дальнейшем по мере укрепления позиций национальной экономики можно ожидать усиления фискальной функции прямых налогов.

Таким образом, налоговая нагрузка на экономику Республики Беларусь имеет два уровня: номинальный и реальный. Показатель номинальной налоговой нагрузки в РБ в 2009г. составил 39,0%, что ниже, чем в предыдущие годы. Реальная же налоговая нагрузка на экономику республики составила в 2009 г. - 40,2%, что значительно выше, чем в странах с переходной экономикой (26-27%). В Беларуси в 2009г. произошло снижение налоговой нагрузки на экономику, что вызвано изменениями в налоговом законодательстве, а также за счет уменьшения платежей из выручки, применения нулевой ставки НДС при экспорте продукции в дальнее зарубежье, снижения ставки налога на прибыль с 30% до 24%.

5.2 Анализ структуры налоговых платежей и ее равнительная характеристика

Анализ структуры налоговых платежей является важнейшим элементом финансово-экономического исследования. Его роль в управлении государственными финансами и финансами субъектов хозяйствования, а также в регулировании социально-экономических процессов в обществе значительно возрастает в условиях свободного предпринимательства и рыночной конкуренции.

Во все времена правительства различных стран активно прибегали к использованию косвенных налогов для покрытия государственных расходов. По своей экономической природе косвенные налоги можно классифицировать как универсальные (налоги с оборота, НДС и др.) и специальные (акцизы, налог на топливо и др.).

В налоговой системе Республики Беларусь с момента ее создания и до настоящего времени косвенные налоги играют значительную роль. Активное использование в отечественной практике налогообложения этих налогов связано с необходимостью решения возникающих задач по государственной поддержке отдельных отраслей и финансированию инфраструктуры, которые в переходный период не могут быть решены другими средствами, кроме централизованных в рамках бюджета финансовых ресурсов.

Главной особенностью некоторых косвенных налогов Беларуси является их целенаправленность.

Рассмотрим структуру косвенных налогов в Республике Беларусь (таблица 4.2.1).

Таблица 4.2.1 Структура косвенных налогов в Республике Беларусь

Название налогов	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1.Одноступеньчатые платежи	12,0	4,2	10,4	3,8	9,6	3,3	9,8	3,5
1.1.Акцизы	11,1	3,9	9,5	3,5	8,0	2,8	7,6	2,6
1.2.Налоги с розничного оборота	0,9	0,3	0,9	0,3	1,6	0,5	2,2	0,9
1.2.1.Налоги с продаж	0,7	0,3	0,7	0,3	0,8	0,3	1,3	0,5
1.2.2.Налоги на отдельные виды услуг	0,1	0,0	0,1	0,0	0,1	0,0	0,6	0,2
1.2.3.Прочие	0,1	0,0	0,1	0,0	0,7	0,2	0,3	0,2
2.Кумулятивные мно-гоступенчатые платежи	12,1	4,3	19,3	7,0	22,9	8,1	20,6	7,2

Рассматривая таблицу, заметим, что в Беларуси лидирующее положение по количеству налогов занимают кумулятивные сборы или платежи из выручки без НДС. Четко прослеживается тенденция к постоянному увеличению их доли в доходах консолидированного бюджета и в ВВП.

В 2008 г. общая налоговая ставка применяемых на территории республики платежей из выручки без НДС составляла 4,5%, что выше предельной совокупной ставки таких налогов, не влекущей за собой существенных негативных последствий (до 2%). Следовательно, такая ситуация вызывает отягощенность налоговой системы кумулятивными оборотными налогами и приводит к вымыванию собственных оборотных средств, значительному ухудшению финансового состояния предприятий.

Что касается НДС, то его доля в доходах бюджета и ВВП сохранялась практически на неизменном уровне в пределах ? всех доходов бюджета, что сопоставимо с аналогичными показателями по странам с развитыми рыночными отношениями. Но оценка роли НДС в экономике Беларуси неоднозначна. Практики считают, что НДС обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют его за излишнюю фискальность, неотработанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки.