Системы налогообложения Республики Беларусь и зарубежных стран

Налог на добавленную стоимость был изобретен М. Лорре (Франция). Впервые НДС был введен в Дании и во Франции - в 1967 г., в ФРГ - в 1968 г.

Экономическая значимость данного налога объясняется тем, что в государствах с развитой рыночной системой НДС способствует упорядочеию ее равновесия. Это достигается в силу того, что наряду с фискальной он выполняет регулирующую и стимулирующую роль.

НДС является косвенным одноступенчатым налогом, т.к. включается в ену товара и в итоге оплачивается конечным потребителем.

Распространение НДС можно считать наиболее важным событием налоговой политики зарубежных стран в 70-80-е гг. В настоящее время НДС является важнейшей составной частью налоговых систем более 60 государств. На долю этого налога приходится в среднем 13,8% налоговых поступлений государственного бюджета стран и 5,5% ВВП (таблица 4.2.1).[35, c.180]

Вместе с тем, несмотря на популярность НДС, опыт зарубежных стран показывает, что его использование затруднено, т.к. сопряжено со значительными издержками по созданию методологической и методической базы, требует множества дополнительных уточнений и весомых расходов по своему управлению. Именно поэтому в США попытка введения НДС закончилась провалом, когда после

Таблица 4.2.2 Удельный вес НДС в общей сумме налоговых поступлений в развитых странах (на начало 90-х гг.)

Страна	НДС, % от общей суммы налоговых поступлений	НДС, %ВВП
1	2	3
Дания	20,6	9,9
Франция	19,9	9,0
Германия	16,8	6,3
Нидерланды	15,7	6,2
Люксембург	13,0	5,4
Бельгия	16,0	7,5
Ирландия	21,3	8,4
Великобритания	14,7	5,7
Италия	15,1	6,2
Испания	13,9	3,9
Португалия	13,3	4,3
Греция	14,9	5,3
Швеция	---	---
Норвегия	13,4	6,8
Австрия	1,9	8,3
Турция	21,7	9,1
В среднем по ОЭСР	13,8	5,5

Кропотливой двухгодичной работы специалистов по анализу эффективности перехода к системе НДС смещение налоговых акцентов в пользу этого налога было признано нецелесообразным.

В Республике Беларусь применяются также и одноступенчатые системы взимания косвенных налогов (акцизы, налоги с продаж, налоги на отдельные виды услуг). При этом на долю акцизов приходится около 10% доходов бюджета, а удельный вес налогов с розничного оборота незначителен.

Сокращение роли косвенных налогов в формировании доходов бюджета скорее всего займет несколько лет и может быть осуществлено лишь по мере их замены иными источниками финансирования государственных затрат. Одним из таких источников могут стать прямые налоги.

Поиск оптимального сочетания прямого и косвенного налогообложения является одной их основных стратегических проблем в налоговой политике. Известно, что в странах с развитой рыночной экономикой налоговая система тяготеет к прямым налогам, которые непосредственно реализуют распределительную функцию налогообложения.

Таблица 4.2.3 Структура прямых налогов в Республике Беларусь

Название налогов	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП
1.Имущественные налоги	2,6	0,9	0,9	0,3	2,3	0,8	3,4	1,2
1.1.Налог на недвижимость	2,6	0,9	0,9	0,3	2,3	0,8	3,4	1,2
2.Подоходные налоги	25,2	9,0	24,8	9,0	25,6	8,9	23,8	8,4
2.1.Прогрессивные	10,5	3,7	8,5	3,2	8,7	3,0	9,1	3,2
2.1.1.Подоходный налог	10,5	3,7	8,5	3,2	8,7	3,0	9,1	3,2
2.2.Пропорциональные	14,7	5,3	16,2	5,8	16,9	5,9	15,5	5,5
2.2.1.Налог на прибыль	12,3	4,4	13,4	4,9	12,6	4,4	11,4	4,0
2.2.2.Налог на доходы	0,3	0,1	0,4	0,1	1,4	0,5	1,6	0,6
2.2.3.Рентный сбор	---	---	…	…	0,5	0,2	---	---
2.2.4.Сбор на содержание и развитие инфраструктуры	0,6	0,3	0,6	0,2	1,0	0,3	0,8	0,3
2.2.5.Транспортный сбор	1,2	0,4	1,5	0,5	1,3	0,5	0,8	0,3
2.2.6.Другие целевые сборы	0,1	0,0	0,1	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
2.2.7.Сборы с пользователя	0,2	0,1	0,2	0,1	0,1	0,0	0,1	0,0
2.2.8.Единый налог с индивидуальных предпринимателей	---	---	---	---	---	---	0,8	0,3
	27,8	9,9	25,6	9,3	27,9	9,7	28,0	9,9

В Беларуси подоходный налог взимается по прогрессивной шкале с диапазоном ставок от 9 до 25%, что вполне сопоставимо с уровнем налоговых ставок в отдельных развитых зарубежных странах.

Помимо прямых и косвенных налогов существует также группа платежей, включаемых в себестоимость и тем самым участвующих в формировании цены производимой продукции. Платежи, включаемые в себестоимость и имеющие признаки как прямых, так и косвенных налогов, называются смешанными. Рассмотрим структуру смешанных налогов Беларуси (таблица 4.2.4).

Таблица 4.2.4 Структура смешанных налогов в Республике Беларусь

Название налогов	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП	% в доходах бюджета	% в ВВП
Социальные платежи	5,5	1,9	5,3	1,9	3,1	1,1	3,3	1,1
Чрезвычайный налог	2,6	0,9	2,3	0,8	2,3	0,8	---	---
Отчисления в государственный фонд содействия занятости	1,0	0,3	0,8	0,3	0,8	0,3	---	---
Единый платеж о ФЗП в размере 5%	---	---	---	---	---	---	3,3	1,1
Отчисления в местный фонд на содержание ДДУ	1,9	0,7	2,2	0,8	---	---	---	---
Прочие налоги и сборы	2,5	0,9	1,9	0,7	1,6	0,5	1,9	0,7
Земельный налог	1,1	0,4	0,7	0,3	0,6	0,2	0,8	0,3
Налог на добываемые из природной среды ресурсы	0,2	0,1	0,1	0,0	0,1	0,0	0,1	0,0
Отчисления в фонд охраны природы	0,7	0,2	0,4	0,2	0,4	0,1	0,5	0,2
Отчисления в другие целевые внебюджетные фонды	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
Экологический налог на переработку нефти	0,3	0,1	0,3	0,1	0,2	0,1	0,3	0,1
Налоги на пользование лесными фондами	0,2	0,1	0,4	0,1	0,3	0,1	0,2	0,1
ВСЕГО	8,0	2,8	7,2	2,6	4,7	1,6	5,2	1,8

Доля смешанных налогов на протяжении всего существования налоговой системы постоянно снижалась, что связано с переходом некоторых из них в группу косвенных налогов.

На сегодняшний день актуальность совершенствования внутренней структуры налогов сохраняется.

Уместно сопоставить структуру налогов Республики Беларусь с другими странами (таблица 4.2.5).

Таблица 4.2.5 Структура налогов по экономически развитым странам

Государства	Распределение налогов по видам в % от их общего объема
	подоходный налог и налог на собственность (прямые налоги)	налоги на прирост и передвижение собственности	налоги на использование дохода (косвенные налоги)
Бельгия	60,9	2,8	36,3
ФРГ	58,7	1,3	40,0
Дания	61,4	3,2	35,4
Франция	42,1	13,	56,6
Греция	26,6	3,8	69,6
Великобритания	58,8	2,9	38,3
Ирландия	48,6	2,3	49,1
Италия	58,2	3,9	37,9
Япония	70,1	7,4	23,5
Канада	62,5	3,3	34,2
Люксембург	65,2	1,9	32,9
Нидерланды	51,4	2,8	45,8
Норвегия	46,5	2,1	51,4
Австрия	49,1	2,3	48,6
Португалия	34,1	3,1	62,8
Швеция	63,3	1,4	35,3
Швейцария	68,5	3,4	28,1
Испания	47,9	3,6	48,5
США	74,4	1,7	23,9

В большинстве зарубежных стран косвенные налоги составляют не более 30-40% и лишь во Франции, Греции, Португалии они превышают половину всех поступлений в бюджет.

Оценка структуры налоговых платежей показательна также с точки зрения ее соответствия среднесложившимся пропорциям в мировом хозяйстве. Сравнение соотношений суммарных налоговых сборов в Республике Беларусь со странами ЕЭС отражает значительные отличия (таблица 4.2.6).

Таблица 4.2.6 Структура суммарных налоговых сборов в Республике Беларусь и в странах ЕЭС %

Наименование	Республика Беларусь	ЕЭС
Налоги на:
доходы и прибыль предприятий	10,8	33,6
социальное страхование	22,9	28,9
заработную плату	9,3	0,4
Собственность	3,5	4,3
товары и услуги	36,2	32,1
другие сборы	17,3	0,8
ИТОГО	100	100

Из таблицы следует, что если по группе налогов с оборота (на товары и услуги) можно проводить некоторую параллель, то удельный вес отчислений на социальное страхование и налога на прибыль в республике ниже, чем в странах ЕЭС. Зато гораздо выше уровень прочих налогов и сборов, включающих чрезвычайный налог, отчисления на содержание детских учреждений, в дорожный фонд, инновационные фонды, то есть тех элементов, которые утяжеляют себестоимость белорусской продукции. Желание Беларуси входить в Европейское Экономическое Сообщество должно подкрепляться с разных позиций, включая и унификацию налогов.

Проведенный анализ доказывает, что налоговая система Республики Беларусь имеет в своей основе малоэффективный налоговый механизм, который опираясь на преобладание косвенной формы налогообложения, на высокие налоговые ставки, высокий общий уровень изъятий доходов, на неравномерность распределения налогового бремени, на сужающуюся налоговую базу, недостаточно обеспечивает, с одной стороны, требуемую доходность бюджету, а с другой стороны, отрицательно воздействует на инвестиционную активность налогоплательщиков.

5.3 Оптимизация уровня налоговой нагрузки

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Современная теория налогов является развитой отраслью экономической науки, широко использующей экономико-математические методы. В основе моделей оптимизации налогов и определения предельного уровня налоговой нагрузки лежит теория Лаффера, сущность которой заключается в следующем: чем выше налоговые ставки, тем сильнее побудительный мотив у производителей для уклонения от уплаты налогов.

Главной переменной у Лаффера являются предельные ставки налогов, которые, воздействуя на выбор и распределение ресурсов, непосредственно влияют на цены, экономическое поведение и решения, осуществлять инвестиции, расширять производство или нет. Если налоговая ставка выше предельного уровня, то сокращаются стимулы для предпринимательской деятельности, снижается прибыль, расширяется практика уклонения от уплаты налогов. В конечном счете снижаются и общие налоговые поступления.

Рассматривая налоговые поступления как продукт налоговой ставки и налоговой базы, Лаффер проследил графическую зависимость между ними (рис.4.3.1).

По мнению Лаффера, сокращение налогов для экономики может дать тройной эффект:

способствует преодолению дефицита государственного бюджета в связи с изменением масштаба уклонения и неплатежа налогов, повышением стимулов к производству, уменьшением правительственных трансфертных платежей;

способствует преодолению дефицита государственного бюджета в связи с изменением масштаба уклонения и неплатежа налогов, повышением стимулов к производству, уменьшением правительственных трансфертных платежей;

обеспечивает расширение налоговой базы вследствие увеличения предложения рабочей силы и капитала, т.е. расширение объемов производства;

обуславливает перевод капитала в высокоприбыльную сферу хозяйственной деятельности в связи с более эффективным распределением ресурсов по сферам экономики: Применим кривую Лаффера к налоговой системе Республике Беларусь (рис. 4.3.2).

На рис. 4.3.2 четко просматривается следующая зависимость: чем выше ставка налога, тем ниже уровень налоговых поступлений.

Оптимальная ставка для изъятия налогов в бюджет, в границах которой происходит рост налоговых поступлений, - 30% доходов. Исходя из мирового опыта, если средний уровень изъятия превышает 35-37% доходов, это ведет не только к потере интереса к предпринимательской деятельности, но и за счет сокращения собственного инвестиционного капитала - к нарушению расширенного воспроизводственного цикла и в конечном итоге к спаду производства. Для оценки оптимального уровня налоговых изъятий необходимо наряду с ориентацией на общие теоретические посылки учитывать уровень экономического развития государства и масштабы его социальной ориентации. Об этом свидетельствуют данные о существенных колебаниях уровня налоговой нагрузки в различных странах (таблица 4.3.1)

Таблица 4.3.1 Сведения об уровне налоговой нагрузки в различных государствах

Государство	Налоговая нагрузка, % к ВВП
Швеция	55,3
Дания	52,1
Нидерланды	48,2
Франция	44,4
Австрия	41,9
Германия	37,4
Великобритания	37,3
Италия	37,1
Канада	34,0
Япония	31,3
США	29,8
Эстония	36,4

Главной отличительной особенностью системного налогообложения развитых стран является его тесная взаимосвязь со структурой экономики, реально складывающимися экономическими пропорциями, а также ориентация на цели экономического развития.

Фискальная направленность налогообложения, как показывает опыт развитых государств, сопровождается противоречивыми последствиями. С одной стороны, рост налоговых поступлений в доходах бюджета создает реальные возможности для государственного воздействия на воспроизводственные процессы. С другой стороны, рост налогового бремени имеет отрицательные последствия, которые проявляются непосредственно, воздействуя на экономические мотивы и стимулы, и опосредованно, изменяя общие, макроэкономические условия воспроизводства.

Изменение микро- и макроэкономической ситуации может быть предопределено использованием конкретного вида налогообложения. Так, повышение ставки налога на прибыль сопровождается снижением: нормы прироста капитала, что может отразиться на размерах капиталовложений, совокупного предложения; налога на потребление - сокращением потребления;

налога на экспорт - уменьшением спроса на внешних рынках и притока иностранной валюты в страну, если эти изменения повлияли на цены экспортной продукции, снижением заинтересованности отечественных предпринимателей в производстве данной продукции, а возможно, и сокращением внутреннего предложения.

Также практика свидетельствует, что попытка правительства за счет высокого налогообложения решить проблему наполнения бюджета даже в условиях развитого рынка приносит успех в ограниченном промежутке времени. О пределах роста налогового бремени свидетельствуют также такие явления, как снижение нормы сбережений, рост ,,теневой экономики”, перелив функционирующего капитала из производства в торговлю и посредничество и др.

Вследствие данных процессов приток налоговых поступлений замедляется. И при условии прежнего увеличения расходов государства ситуация усугубляется ростом займов и дальнейшим увеличением бюджетных дефицитов.

Следовательно, чем выше уровень налоговых изъятий, тем ниже темпы экономического роста. Эта закономерность наблюдается и в Беларуси (таблица 4.3.2).

Таблица 4.3.2 Анализ влияния налоговой нагрузки на темпы экономического роста в Республике Беларусь за2000-2009 гг. %

Показатели	Годы
	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Темпы роста ВВП	92,4	87,4	89,6	102,8	111,4	108,4	103,4	106,0	104,0	106,3
Налоговая нагрузка	49,6	49,4	42,6	39,2	41,9	41,1	42,4	42,2	41,5	39,0

По данным таблицы 4.3.2. снижение налоговой нагрузки в 2003-2005 гг. позитивно отразилось на темпах экономического роста. Но доля налогов и отчислений во внебюджетные фонды, на уровне 42% характеризует достаточно высокий уровень налоговых изъятий. Наряду с этим величина налогового бремени в США и Японии значительно ниже, хотя в соответствии с теорией налогообложения, чем выше благосостояние общества, тем больший налоговый пресс может выдержать экономика.

Для переходной экономики Беларуси оптимальный уровень налоговой нагрузки не должен быть выше теоретически обоснованного предельного уровня. Это позволит создать благоприятные условия для экономического роста и осуществления структурной перестройки экономики.

В 2000 г. в Беларуси налоговая нагрузка на экономику республики реально составляла с учетом отчислений в ФСЗН - 49,6% от ВВП. Однако предусмотренный налоговым законодательством уровень налогового пресса был намного выше, что оказалось непосильным для экономики республики и выразилось в падении деловой активности и платежной несостоятельности перед бюджетом ряда плательщиков. По мере совершенствования налоговой системы, сокращения количества обязательных платежей в бюджет и снижения их ставок, уровень реальной налоговой нагрузки до 2006 г. снижался. Но в 2006-2007 гг. налоговая нагрузка снова несколько возросла. Однако снижать налоговую нагрузку, чтобы не нанести ущерба бюджету, можно только одновременно принимая компенсационные меры по увеличению налогооблагаемой базы.

В 2008 г. налоговая нагрузка снизилась до 41,5% от ВВП. Это произошло за счет уменьшения платежей из выручки и применения нулевой ставки НДС при экспорте продукции в дальнее зарубежье.

Введение зачетного метода исчисления НДС привело к некоторому перераспределению налогового бремени по данному налогу между плательщиками: заметному снижению его доли у экспортеров и незначительному росту у остальных предприятий. Но в целом по республике этот доходный источник бюджета уменьшился.

Одной из причин, обусловивших достаточно высокую налоговую нагрузку на экономику республики, является значительное количество взимаемых в бюджет республики целевых платежей в бюджетные и внебюджетные фонды. Так как они носят временный характер и призваны решать неотложные экономические и социальные задачи, стоящие перед государством, то по мере решения этих задач, число целевых платежей сокращается, уменьшается и размер их совокупных отчислений.

Если говорить о развитых странах, то в зависимости от степени социальной ориентированности общества, уровня экономического развития и стабильности государство регулирует уровень централизации финансовых ресурсов для решения социальных и других проблем общегосударственного значения. Этим обусловлен значительный диапазон по налоговой нагрузке на экономику в развитых странах, который колеблется от 29,8% (США) до 55,3% (Швеция).

Анализ налоговой ситуации на отечественном и мировом рынках приводит к выводу, что проблемы налогообложения каждой страны необходимо рассматривать во взаимосвязи с развитием налоговой политики мирового сообщества. Интегрирующая функция налогообложения заставляет учитывать при разработке национальной налоговой политики такие внешние факторы, как состояние налогового климата в других странах, налоговые ставки, применяемые государствами-партнерами, опыт и перспективные направления налоговых реформ за рубежом.

6. Исследование действующей практики учета расчетов с бюджетом и пути его совершенствования в современных условиях хозяйствования

6.1 Связь и разделение бухгалтерского и налогового учета

Вопрос разделения бухгалтерского и налогового учета приобретает в последнее время особую актуальность ввиду того, что постоянно меняющееся налоговое законодательство приводит ко все большему обособлению налоговых расчетов и бухгалтерского учета.

Предприятия и организации в силу законодательства обязаны вести бухгалтерский учет. Система бухгалтерского учета построена таким образом, что в состоянии вырабатывать показатели реальной стоимости имущества предприятий и организаций, показатели прибыли и добавленной стоимости. При этом выработка таких показателей, как прибыль и реальная стоимость имущества является задачей бухгалтерского учета. Другие показатели (например, добавленную стоимость) можно вычислить на основе информации, поставляемой системой бухгалтерского учета.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Республики Беларусь при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Как видим, такой постановки задачи, как правильное и точное исчисление налогов и сборов, в существующем перечне главных задач бухгалтерского учета не предусмотрено. Следовательно, для учета фактов, связанных с возникновением и исполнением налоговых обязательств налогоплательщика, а также для определения их размера необходим отдельный налоговый учет.

Организацию налогового учета необходимо начать с выбора организационной формы налогового учета или лица, ответственного за постановку и ведение налогового учета, зависит, главным образом, от объема налоговых расчетов. Руководитель организации так же, как при постановке бухгалтерского учета, может остановиться на одном из следующих вариантов:

а) учредить службу налогового учета как структурное подразделение;

б) выделить группу налогового учета в структуре бухгалтерской службы;

в) ввести в штат должность специалиста по налоговым расчетам;

г) передать на договорных началах ведение налогового учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации, бухгалтеру - специалисту по налоговому учету;

д) вести налоговый учет лично.

Учитывая трудоемкость налоговых расчетов в крупных и средних организациях, представляется целесообразным освободить бухгалтеров от этой работы и воспользоваться вариантами ведения налогового учета, предусмотренными пунктами ,,а” и ,,б”. Однако вариант, при котором группа налогового учета создается в структуре бухгалтерской службы, наиболее предпочтителен. Это объясняется, прежде всего, тесной взаимосвязью бухгалтерского и налогового учета.

Случаи, предусмотренные пунктами ,,г” и ,,д” можно рекомендовать к применению в организациях, относящихся по законодательству к субъектам малого предпринимательства. Например, в небольших организациях налоговыми расчетами может заниматься бухгалтер, оформляющий все хозяйственные операции, либо специалист, назначенный руководителем, а также лично руководитель.

Организационная структура группы налогового учета зависит от численности и квалификации учетных работников, объема налоговых расчетов, специфики деятельности организации. Одна из функциональных подгрупп группы налогового учета занимается налоговыми расчетами затрат, подлежащих корректировке в целях исчисления налога на прибыль.

К объектам налогового учета этой подгруппы относятся все расходы, принимаемые в целях налогообложения в пределах, установленных законодательством, в том числе затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов).

Для каждого вида нормируемых затрат разрабатываются формы учетной документации для внутреннего налогового учета и отчетности. Учет суммы сверхнормативных затрат, включенных в себестоимость товаров, может осуществляться в налоговых регистрах, разработанных в организации для систематизации и накопления полной и достоверной информации о формировании налоговой базы по налогу на прибыль в торговле.

Регистр налогового учета для корректировки затрат на оплату процентов по банковским кредитам может быть представлен в виде Налоговой карточки по расчету сверх нормативных затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков. Налоговая карточка заполняется отдельно на каждый банк, предоставивший кредит, и каждый полученный кредит. В ней отражаются сведения о банке; документах, которые надо оформлять для получения кредита; срок его возврата; процентных ставках; порядке уплаты процентов и другая информация, необходимая для решения вопроса о возможности включения оплаченных процентов в себестоимость товаров.

Организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Однако до сих пор понятие ,,налоговый учет” действующим законодательством Республике Беларусь не используется. Налоговые расчеты производятся путем пересчета данных бухгалтерского учета. Процедура пересчета является довольно сложной: нет общепринятой методики или рекомендаций по его проведению, порядок корректировки прибыли для целей налогообложения до сих пор не урегулирован. Из-за отсутствия единой нормативной базы и рекомендаций по корректировке прибыли учет для целей налогообложения достаточно часто осуществляется на счетах бухгалтерского учета, что приводит к нарушению принципов бухгалтерского учета, а также к искажению основных показателей деятельности предприятия или организации.

Рассмотрим организацию налогового учета в Украине. В соответствии с законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» №283/97-ВР от 22.05.97 г. предприятие одновременно с бухгалтерским учетом организует налоговый учет, который отличается определением сумм валовых доходов и расходов для целей налогообложения, которая не совпадает с моментом получения прибыли от реализации в бухгалтерском учете; сумма расходов на производство не совпадает с суммой валовых расходов. Объектом налогообложения становится величина, не совпадающая с полученным финансовым результатом производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Объектом налогообложения является валовая прибыль, определенная в налоговом учете.

Различия между бухгалтерским учетом прибыли и учетом в целях налогообложения можно разделить на несколько групп, в зависимости от причины их возникновения:

при методе определения выручки в целях налогообложения ,,по оплате”;

при реализации продукции по ценам не выше себестоимости;

при обмене продукцией или передаче продукции безвозмездно;

различия, вызванные способами учета затрат для целей учета и налогообложения;

различия в определении прибыли (убытка) от реализации (выбытия) основных средств и иного имущества;

по другим причинам.

Существенную роль в облегчении труда бухгалтеров, а также для уменьшения вероятности ошибки при определении прибыли для целей налогообложения могли бы сыграть регистры налогового учета.

Таким образом, оба вида учета, оперируя одной и той же экономической категорией, дают ей различную трактовку и функционируют несогласованно, как бы сами по себе.

Тем не менее, несмотря на разные цели, стоящие перед налоговым и бухгалтерским учетом, существует тесная связь и взаимопроникновение налогового и бухгалтерского учета, которая выражается в следующем:

правила бухгалтерского учета закрывают пробелы действующего налогового законодательства, т.е. при наличии пробелов в действующем налоговом законодательстве правила бухгалтерского учета используются как аналогия законодательства;

в ряде случаев информацию, используемую для налогообложения, проще брать из регистров бухгалтерского учета или бухгалтерской отчетности, а не формировать ее самостоятельно, исходя из первичных документов;

в ряде случаев правила денежной оценки имущества и обязательств организации сформулированы в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Определенная по таким правилам денежная оценка имущества или обязательства используется в целях налогообложения.

Ведение налогового учета не предполагает введения двух различных, не зависящих друг от друга видов учета - бухгалтерского и для целей налогообложения. Налоговый учет предполагается осуществлять параллельно бухгалтерскому, используя первичную документацию и регистры бухгалтерского учета для получения данных, необходимых при определении облагаемых оборотов и составления налоговой отчетности.

6.2 Сравнительная характеристика методик расчета налоговых платежей

Согласно действующему законодательству Республики Беларусь все субъекты хозяйствования уплачивают в бюджет налоговые и неналоговые платежи, а при его нарушении - финансовые санкции, пеню и административные штрафы.

Начисление налоговых платежей в пользу бюджета производится на основании расчетов, составленных по установленным формам и другим данным бухгалтерского учета. Погашение задолженности перед бюджетом отражается на основании платежных поручений на перечисление налогов в бюджет и бухгалтерских справок при взаимозачете задолженности. Правильность начисления налоговых платежей зависит от правильного определения объекта налогообложения, применения ставки налога, льгот по налогообложению. Одни расчеты составляются по расчетной информации за месяц (расчет чрезвычайного налога, экологического налога). Другие расчеты составляются нарастающим итогом с начала года, с определением сумм к уплате или к уменьшению (расчет на доходы и прибыль, расчет местных налоговых платежей).

Установление налогов и сборов в бюджеты и государственные целевые фонды, а также льготы их плательщикам в Украине осуществляется Верховным Советом Украины, сельскими, городскими Советами в соответствии с Законами Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» №2181- III от 21.12.2007 г., «О системе налогообложения» №77/97-ВР .

Рассмотрим налоги уплачиваемые из выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Налог на добавленную стоимость (НДС).

Сущность налога состоит в том, что на каждой стадии производства товаров, выполнения работ и оказания услуг определяется добавленная стоимость как разница между стоимостью изготовленных и реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью приобретенного сырья и материалов, использованных на изготовление или выполнение работ или услуг.

Плательщиками налога в Республике Беларусь являются юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, филиалы, представительства и другие структурные подразделения юридических лиц, имеющие обособленный баланс и расчетный счет.

Объектом налогообложения в Республике Беларусь признаются: 1)обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории РБ (за исключением оборотов по реализации товаров, освобождаемых от обложения НДС); 2)обороты по реализации товаров (работ, услуг) за пределы РБ; 3)товары, ввозимые на таможенную территорию РБ (за исключением товаров, освобождаемых от обложения НДС при ввозе на таможенную территорию РБ).

Датой фактической реализации товаров (работ, услуг) в Республике Беларусь для исчисления НДС определяется как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц); либо день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) за счет налогоплательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров, за исключением задолженности, отсроченной по Постановлениям Совета Министров РБ.

Ставки НДС в Республике Беларусь устанавливаются в процентном отношении к добавленной стоимости. На сегодняшний день существует пять ставок налога - 0%, 9,09%, 10%, 16,67%, 20%. Основная ставка - 20%. Нулевая ставка применяется при реализации экспортируемых товаров. Ставки 9,09% и 16,67% - при реализации товаров по регулируемым розничным ценам с учетом НДС.

Зарубежные страны используют НДС, устанавливая не одну ставку, а целую систему: сниженную, стандартную и повышенную. Сниженная ставка применяется к товарам первой необходимости, медикаментам и медицинским услугам. Предметы роскоши облагаются по повышенной ставке. Размер сниженной ставки в странах ЕЭС - 0-17%, стандартной - 12-23%, повышенной - 25-33%. Нулевая ставка в странах ЕЭС установлена на все экспортные товары.

В Украине определены две ставки НДС - нулевая и 20%.

Порядок исчисления НДС - при реализации товаров (работ, услуг) налог исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям по реализации товаров, а также по всем изменениям налоговой базы в соответствующем налоговом периоде. Налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки и рассчитывается по формуле:

Н = Б х С,

где Н - исчисленная сумма налога; Б - налоговая база; С - установленная ставка налога.

Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода и суммой налоговых вычетов, приходящихся на данный налоговый период.

Уплата налога при реализации товаров (работ, услуг) в Республике Беларусь производится нарастающим итогом с начала года по окончании каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг), за истекший налоговый период не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

ООО «Баскетбольный клуб» «Гомельские рыси» уплачивает НДС в соответствии с действующим законодательством ( приложение 1).

Уплата НДС в Украине производится не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. В сроки, предусмотренные для уплаты налога, налогоплательщик представляет налоговому органу по месту его нахождения Налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (приложение 2).

В Беларуси из выручки уплачивается также следующие виды налогов.

Налог с продаж автомобильного топлива.

Плательщиками налога являются юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями, отделения, представительства, филиалы юридических лиц, имеющих отдельный баланс и расчетный счет в банке; индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию бензинов, дизельного топлива, сжатого и сжиженного газа, используемых в качестве автомобильного топлива.

При этом под реализацией автомобильного топлива понимается продажа, обмен, безвозмездная передача, использование его на собственные нужды.

Налог взимается по ставке 10% от стоимости реализуемого автомобильного топлива.

Налогооблагаемая база - выручка от реализации автомобильного топлива на территории Республики Беларусь.

Налог на продажу автомобильного топлива уплачивается в бюджет 5, 10, 15, 20, 25 числа и в последующий день месяца. Расчет предоставляется до 20 числа месяца, следующего за отчетным.

ООО «Баскетбольный клуб» «Гомельские рыси» плательщиком данного налога не является.

Налог на продажу.

Плательщиками являются - юридические лица (включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица), их филиалы, представительства и другие структурные подразделения юридических лиц, участники договора о совместной деятельности, которым поручено ведение общих дел или получившие выручку от налогооблагаемой продукции, независимо от форм собственности, предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, а также структурные подразделения без права юридического лица, не имеющие обособленного баланса и расчетного счета, и осуществляющие реализацию продукции.

Налог на продажу товаров в розничной торговой сети в соответствии со ст. 10 Закона Республики Беларусь от 29.12.2008 г. №72-3 ,,О бюджете Республики Беларусь на 2009 год” вводится областными, Минским городским советами депутатов (за исключением социально значимых товаров, определяемых Советом Министров РБ).

Налог устанавливается как надбавка к цене и исключается из выручки при определении сумм других налогов, а также при исчислении платежей, уплачиваемых в бюджет и государственные фонды.

Субъекты хозяйствования обязаны обеспечить раздельный учет выручки от реализации товаров, облагаемых налогом на продажу. В случае отсутствия раздельного учета выручки от реализации товаров, облагаемых налогом на продажу, порядок его расчета в областях различен.

Во всех областях, кроме Гомельской области, расчеты налога составляются нарастающим итогом. Перечисление в бюджет сумм налога производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным.

Ставка налога на продажу в Гомельской области установлена в размере 5% выручки от реализации товаров, за исключением социально-значимых товаров по перечню, утвержденному Советом Министров РБ, и импортных вино-водочных, табачных изделий, пива, сложнобытовой техники.

ООО «Баскетбольный клуб» «Гомельские рыси» плательщиком данного налога не является.

Отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды.

Плательщиками являются юридические лица, их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) или иной счет, участники договора о совместной деятельности, которым поручено ведение общих дел, либо которые получили выручку от этой деятельности до ее распределения, осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Ставка налога определяется в размере 2% выручки от реализации товаров, работ, услуг (банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, за исключением Национального банка, - от дохода, за вычетом расходов по уплате процентов, комиссионных и прочих банковских расходов; юридическими лицами независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, осуществляющими торговую, заготовительную деятельность и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, - от валового дохода; страховыми и перестраховочными организациями - от балансовой прибыли).

Ответственность за правильность исчисления, своевременность уплаты и порядок взыскания указанных платежей устанавливается в соответствии с Законом РБ ,,О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь” №1323-ХII (с изменениями и дополнениями).

Целевые сборы в местные целевые бюджетные фонды стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционные фонды и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с одержанием и ремонтом жилищного фонда.

Целевые сборы уплачиваются единым платежом в размере 2,5%, а налоговая база аналогична отчислениям в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и отчислениям средств пользователями автомобильных дорог в дорожные фонды.

Сборы уплачиваются в областной бюджет ежемесячно, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным (приложения 3, 4).

Акцизы - вид косвенных налогов на товары и услуги, включаемых в цены и тарифы. Сборщиками акцизов выступают, производящие подакцизные товары предприятия или оказывающие облагаемые акцизами услуги, а их плательщиками - потребители при оплате товаров и услуг. Эти налоги вызывают снижение реальных доходов покупателей. Акцизное обложение носит регрессионный характер.

Акцизами облагаются отдельные виды товаров, имеющие монопольно высокие цены, устойчивый спрос и высокую рентабельность независимо от уровня работы предприятий.

Плательщиками акцизов являются предприятия и организации, производящие и импортирующие для реализации товары, на которые установлены ставки акцизов в соответствии с Законом Республики Беларусь ,,Об акцизах”.

Объектом обложения в Беларуси является выручка от реализации произведенной или импортированной ими продукции (работ, услуг), на которую установлены ставки акцизов в процентах к выручке по видам товаров, утвержденных законодательством.

Объектом обложения акцизным сбором в Украине является таможенная стоимость подакцизных предметов, ввозимых гражданами на таможенную территорию Украины, с учетом сумм пошлины и таможенных сборов.

Акцизы уплачиваются в бюджет Республики Беларусь не позднее, чем на пятый рабочий день после совершения оборота. При незначительных суммах акцизов Министерство по налогам и сборам по согласованию с финансовыми органами могут установить сроки уплаты налога один раз в декаду или месяц.

Уплата акцизов по ввезенным в Республику Беларусь напиткам, пиву и другим алкогольным напиткам, полученных методом сбраживания, и табачным изделиям производится при заявлении товаров в таможенных режимах свободного обращения и обратного ввоза.

Плательщиком акцизного налога ООО «Баскетбольный клуб» «Гомельские рыси» не является.

Рассмотрим налоги, уплачиваемые за счет доходов и прибыли.

Налог на прибыль.

В мировой практике налог на прибыль является одной из основных частей бюджета любой страны.

Наряду с налогами, которые имеют источником образования необходимый продукт и входят в себестоимость и цену продукции, функционирует и форма изъятия части чистого продукта. Ее величина определяется исходя из всех видов поступлений, будь они в денежной или натуральной форме, за реализованную продукцию, материалы, работы и услуги.

Плательщиками налога на прибыль в Республике Беларусь являются юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь, филиалы, представительства и другие структурные подразделения юридических лиц, расположенных за пределами республики и имеющих самостоятельный баланс и расчетный (текущий) счет в банке.

Облагаемая налогом прибыль в Беларуси исчисляется исходя из прибыли отчетного года, представляющей собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), иных ценностей (включая основные фонды, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги, имущественные права) и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определяется как разница между выручкой от их реализации в отпускных ценах (валовым доходом) и издержками производства (обращения) реализованной продукции (товаров, работ, услуг), предусмотренными Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и суммами налогов, сборов и отчислений, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком из выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Прибыль от реализации основных средств предприятия определяется как разница между выручкой от реализации основных средств, уменьшенной на сумму НДС, отчислений, взимаемых с выручки, и остаточной стоимостью основных средств, а также расходами по реализации основных средств.

В состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность получателя от операций, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг).

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на сумму исчисленного налога на недвижимость в части налога на основные производственные и непроизводственные фонды.

Прибыль предприятий, исчисленная вышеизложенным образом, облагается в РБ налогом по ставке 24%.

Ставка 15% применяется у предприятий (кроме предприятий розничной торговли), прибыль отчетного года которых составляет в год не более 5000 базовых величин, со среднегодовой численностью работающих на них: -в промышленности до 200 человек; -в науке и научном обслуживании до 100 человек; -в строительстве и других областях производственной сферы, общественном питании и бытовом обслуживании до 50 человек; -в других отраслях непроизводственной сферы до 25 человек.

Для того, чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, необходимо налогооблагаемую прибыль (прибыль отчетного года за вычетом льгот) умножить на ставку налога.

Льготы по налогообложению данного налога отражены в пункте 43 ,,Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль” от 18.03.2009 г. №30 и в статье 2 Закона Республики Беларусь ,,О налогах на доходы и прибыль”.

Налог на прибыль в Республике Беларусь уплачивается плательщиками налога ежемесячно, не позднее 22-го числа каждого месяца, следующего за отчетным.

ООО «Баскетбольный клуб» «Гомельские рыси» уплачивают налдог на прибыль в соответствии с действующим законодательством (приложение 5).

В соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» №283/97-ВР прибыль определяется суммой скорректированного валового дохода, полученного путем уменьшения суммы валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов производства и сумму амортизационных отчислений. Таким образом, объектом налогообложения становится величина, не совпадающая с величиной, которую принято было учитывать на счете №80 «Прибыль и убытки» (в Украине в новом плане счетов №79 «Финансовые результаты»).

Налогоплательщики самостоятельно определяют суммы налога, подлежащего уплате. В сроки, предусмотренные для уплаты данного налога, налогоплательщики предоставляют налоговому органу Декларацию о прибыли предприятия (приложение 6).

Налог на недвижимость.

Наличие различных форм собственности, их экономическая конкуренция обусловили необходимость взимания налога не только с доходов, получаемых от предпринимательской и хозяйственной деятельности, но и со стоимости имущества, прямо или косвенно способствующего росту прибыли предприятия.

Плательщиками налога на недвижимость в Республике Беларусь являются юридические лица независимо от форм собственности, на которых они основаны, включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, филиалы, представительства, отделения, другие обособленные подразделения юридических лиц, имеющие обособленный баланс, расчетный (текущий) счет, а также физические лица.

Налог на недвижимость со стоимости основных производственных и непроизводственных фондов взимается в Беларуси по ставке 1% (годовая) со всех субъектов хозяйствования.

Расчет налога на недвижимость в составляется ежеквартально, и представляется в налоговую инспекцию не позднее 20 числа первого месяца квартала.

Для исчисления налога на недвижимость основные производственные и непроизводственные фонды принимаются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость основных производственных и непроизводственных фондов определяется как стоимость основных средств по первоначальной (восстановительной) стоимости за вычетом износа. Сумма налога исчисляется предприятиями самостоятельно ежеквартально исходя из ? установленной ставки и остаточной стоимости производственных и непроизводственных фондов на начало отчетного квартала.

Сумма налога за год и соответствующий период года (квартал, полугодие, 9 месяцев) определяется путем сложения сумм платежей налога за соответствующий период отчетного года.

Сумма налога со стоимости основных производственных и непроизводственных фондов показывается в расчете налога на прибыль отдельной строкой и исключается из прибыли отчетного года. При этом сумма налога при определении налогооблагаемой прибыли за соответствующий отчетный период отражается нарастающим итогом с начала года.

Налог уплачивается один раз в месяц в размере 1/3 квартальной суммы налога.

ООО «Баскетбольный клуб» «Гомельские рыси» плательщиком данного налога не является.

В Украине налог на недвижимость называется налогом на недвижимое имущество. Налогообложению подлежат здания и сооружения. Ставки налогообложения составляют не меньше 1% и не выше 3% от базы налогообложения. База налогообложения определяется на основании совокупной балансовой стоимости.

Местные налоги и сборы Республики Беларусь.

Уплачиваются за счет средств, остающихся в распоряжении юридических лиц, кроме налогов с продаж и сборов за услуги, включаемых в выручку.

В 2009 году областные, Минский городской Советы депутатов, Советы депутатов базового территориального уровня вводят на территории соответствующих административно-территориальных единиц следующие местные налоги и сборы:

сборы с пользователя (сборы за парковку в специально оборудованных местах, сбор за право торговли, сбор с владельцев собак, сбор за право использования местной символики, сбор на проведение аукционов, курортный сбор, рыболовный и охотничий сборы, сбор на строительство в курортной зоне и др.);

сборы за промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений (их частей), грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения в целях их промышленной переработки или реализации;

налог на рекламу;

целевые сборы (транспортный сбор на обновление и восстановление городского, пригородного пассажирского транспорта, автобусов международных сообщений, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города);

сборы с физических лиц при пересечении ими границы Республики Беларусь через контрольно-пропускные пункты.

Областные, Минский городской Советы депутатов, Советы депутатов базового территориального уровня самостоятельно определяют базу и объекты налогообложения, конкретные размеры ставок, плательщиков, льгот, порядок исчисления и сроки уплаты местных налогов и сборов, если иное не установлено законодательными актами Республики Беларусь.

Налоги и сборы, вводимые местными Советами депутатов, не могут нарушать действующий в РБ порядок формирования себестоимости товаров (работ, услуг).

Местные налоги и сборы полностью зачисляются в местные бюджеты.

ООО «Баскетбольный клуб» «Гомельские рыси» является плательщиком местных целевых сборов (приложения 7, 8).

Рассмотрим налоги, сборы и отчисления, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), взимаемые в Республике Беларусь.

Чрезвычайный налог и обязательные отчисления в государственный фонд содействия занятости.

Плательщиками являются юридические лица, их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) или иной счет, участники договора о совместной деятельности, которым поручено ведение общих дел, либо которые получили выручку от этой деятельности до ее распределения, осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Ставка налога - 5% от фонда заработной платы единым платежом.

Налог уплачивается в бюджет ежемесячно, не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным. Расчет предоставляется ежемесячно, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (приложение 9).

Экологический налог.

В целях наиболее рационального использования природных ресурсов и улучшения экологической обстановки, а также изыскания для этого необходимых средств законодательством Республики Беларусь с января 1992 года введен налог на пользование природными ресурсами (экологический налог).

Плательщиками налога за пользование природными ресурсами являются юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, их филиалы и представительства, другие структурные подразделения юридических лиц, имеющие обособленный баланс и расчетный (текущий) счет, и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица.

Налогом облагаются: объемы добываемых из природной среды ресурсов; объемы вводимых в окружающую среду выбросов (сбросов) загрязняющих веществ; объемы переработанных нефти и нефтепродуктов.

Начисленный налог за пользование природными ресурсами и выбросы (сбросы) средств в окружающую среду в пределах установленных лимитов включается в состав издержек обращения, а сверх установленных лимитов уплачивается за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия.

Ставки налога за пользование природными ресурсами и за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду устанавливаются Советом Министров РБ по представлению специально на то уполномоченных государственных органов.

За переработку 1 тонны нефти и нефтепродуктов налог взимается по ставке 1 евро.

За превышение установленных годовых лимитов объемов добычи природных ресурсов и за добычу природных ресурсов без утверждения годовых лимитов налог взимается в 10-кратном размере действующей ставки налога за пользование природными ресурсами. За выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду сверхустановленных лимитов и за сбросы сточных вод и выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, осуществляющих без утверждения годовых лимитов, налог взимается в 15-кратном размере действующей ставки налога за выбросы (сбросы).

Налог за пользование природными ресурсами исчисляется и уплачивается ежемесячно исходя из фактического объема добычи природных ресурсов и выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду, а нефтеперерабатывающими предприятиями - от объема переработанной нефти и нефтепродуктов.