Налоговые льготы, предоставляемые из регионального бюджета при реализации инвестиционных проектов: виды, условия предоставления и подходы к оценке объёма налоговых льгот

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ, НАПРАВЛЕННЫХ НА ПОДДЕРЖКУ ИНВЕСТИЦИОННОЙ АКТИВНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

1.1Влияние налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность

1.2 Концепция налоговых расходов бюджета

1.3 Зарубежный опыт формирования и представления информации о налоговых расходах бюджета, возникающих в результате предоставления налоговых льгот

ГЛАВА II. АНАЛИЗ И ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ ИЗ БЮДЖЕТА АСТРАХАНСКОЙ ОБЛАСТИ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПРОЕКТОВ

2.1 Инвентаризация налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций, предусмотренных федеральным и региональным законодательством

2.2 Количественная оценка налоговых льгот

2.3 Подходы к оценке эффективности налоговых льгот

ГЛАВА III. РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИЙ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ ИНВЕСТИЦИЙ В РЕГИОНЕ НА ОСНОВЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

3.1 Оценка эффектов действующих льгот

3.2 Выявление льгот, которые будут наиболее востребованы в целях модернизации производства и поддержки инвестиций организаций

3.3 Разработка предложений по совершенствованию оценки эффектов и эффективности налоговых льгот

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

налоговый льгота региональный инвестиция

В последнее время во многих странах мира наблюдается тенденция к росту объемов налоговых расходов, направленных на решение задач в различных секторах экономики. Увеличение объемов предоставления налоговых льгот и освобождений в последние годы наблюдается и в России.

Мировой финансовый кризис 2007-2008 гг. обострил проблему. Многие страны, в том числе Россия, столкнулись с появлением и/или увеличением бюджетного дефицита, усугубляющимся из-за необходимости проведения контрциклической политики. Происходит увеличение расходования средств на социальные и инвестиционные программы, что актуально и для нашей страны. Таким образом, растет интерес к механизмам, позволяющим упорядочить и ограничить налоговые расходы бюджета.

Хотя предоставление налоговых льгот и освобождений напрямую не влечет расходования бюджетных средств, данные меры, как правило, оборачиваются потерей доходов бюджета, то есть уменьшением ресурсов, доступных для решения поставленных задач.

Поскольку налоговые льготы и освобождения в определенном смысле аналогичны расходам бюджета, их использование и дальнейшее расширение использования должно сопровождаться обоснованием их необходимости и эффективности, целесообразности их введения. Эта цель достигается благодаря использованию концепции налоговых расходов бюджета.

В этой связи являются актуальными изучение, обоснование и демонстрация на практике методических подходов к анализу и оценке налоговых расходов бюджета, в том числе направленных на инвестиционную деятельность. Вопросам методологии налоговых расходов бюджета много внимания уделили известные зарубежные ученые С. Сюррей, П. Макдениэл, российские ученые Т. Малинина, С. Синельников-Мурылев и др.

Целью данной работы является изучение распределения налоговых льгот, имеющих инвестиционную направленность, в российской и региональной практике с использованием подходов, используемых в зарубежных странах. Эта цель предполагает решение следующих основных задач:

- определение влияния налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность;

- определение базовой структуры налоговой системы;

- изучение зарубежного опыта использования концепции налоговых расходов;

- выделение статей налоговых расходов, подпадающих под понятие льготы и имеющих инвестиционный характер;

- количественная оценка выпадающих доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений, имеющих инвестиционную направленность;

- оценка эффективности предоставляемых налоговых льгот инвестиционного характера, их целесообразности, влияние на деятельность государства и предприятий, реализующих льготы;

- разработка рекомендаций, направленных на повышение эффективности налогового стимулирования инвестиций в регионе на основе предоставления налоговых льгот.

Объектом исследования в работе является воздействие налоговой системы на реальный сектор государственной и региональной экономики.

Предметом исследования являются налоговые льготы, используемые при реализации инвестиционных проектов в регионе.

Теоретической основой дипломной работы стало налоговое законодательство разных стран и России, труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов, раскрывающие специфику предоставления налоговых льгот и взиамодействия налоговой системы и налогоплательщиков при реализации этих льгот.

Информационной базой при выполнении работы являлись нормативные и законодательные акты различных государств, в том числе Российской Федерации, материалы международной практики, налоговая отчетность Федеральной налоговой службы, статистическая отчетность Федеральной службы государственной статистики, статьи и монографии в научных журналах.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные методические положения, практические рекомендации и выводы могут быть использованы при государственном анализе используемых льгот и их эффективности.

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения. Материал работы иллюстрирован 27 таблицами и одним рисунком. Библиографический список состоит из 61 источника. Общий объем работы составляет 110 страниц.

ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ, НАПРАВЛЕННЫХ НА ПОДДЕРЖКУ ИНВЕСТИЦИОННОЙ АКТИВНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

1.1 Влияние налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность

Налоговыми льготами признаются преимущества, которые получают определенные категории налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе освобождение от налогообложения или возможность уплачивать его в меньшем объеме Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 1.01.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». http://www.consultant.ru/popular/nalog1/. Помимо полного или частичного освобождения от налогообложения, к льготам относятся также:

1) отсрочки и рассрочки по уплате налогов;

2) пониженные ставки налогов;

3) налоговые вычеты, скидки и т. д., которые учитываются при определении налогооблагаемой базы;

4) упрощенный порядок уплаты налогов (например, освобождение от авансовых платежей);

5) налоговые кредиты.

Налоговые льготы вводятся для решения определенных задач, стоящих перед обществом, для стимулирования развития научно-технического прогресса, развития малого бизнеса, строительства приоритетных промышленных объектов в районах со слабым экономически развитием, выполнения государственных социальных программ, проведения природоохранных мер, расширения производства дефицитной продукции, увеличения капитальных вложений в сельскохозяйственной отрасли.

Предоставление налоговых льгот и освобождений имеет не только прямой эффект, выражающийся в уменьшении налоговых доходов бюджета, но и косвенные эффекты, являющиеся более сложными и чаще всего сводящиеся к потерям для общества. Однозначную оценку косвенного эффекта произвести невозможно, так как при введении или отмене той или иной налоговой льготы поведение налогоплательщиков может затрагивать сферу действия других мер налоговой политики. Для достижения конкретного социального или экономического эффекта должен применяться комплекс мер, а одна и та же мера может использоваться для разных целей.

Однако по результатам исследований в большинстве случаев из-за образующихся искажений выпадающие доходы бюджета от введения льготы не компенсируются выгодами для общества, которые могли бы быть созданы. Основными причинами этого являются недостаточная адресность налоговых льгот, их отступление от соблюдения основных характеристик налоговой системы, таких как эффективность, нейтральность, справедливость.

Налоговое законодательство предусматривает большое количество льгот, они постоянно изменяются, пересматриваются. Из-за этой нестабильности происходит усложнение налоговой системы, создаются многочисленные лазейки для уклонения от уплаты налогов. Деформируются межотраслевые и межрегиональные соотношения цен, объема выпуска и поставок продукции, затрат на производство. К тому же предоставление налоговых льгот одним категориям налогоплательщиков равнозначно усилению налоговой нагрузки на остальных налогоплательщиков. Таким образом, все большее количество льготных положений упраздняется.

Одним из важнейших принципов эффективной налоговой политики является принцип налоговой нейтральности по отношению к решениям экономических агентов Lee K. Tax Evasion, Monopoly, and Nonneutral Profit Taxes // National Tax Journal. 1998. Vol. 51. No. 2. P.35. http://ntj.tax.org/wwtax/ntjrec.nsf/D42033CBF50915F385256AFC007F0C19/$FILE/v51n2333.pdf . Ненейтральные налоги вызывают экономические искажения, усложняют налоговое администрирование и соблюдение правовых норм, приводят к потерям общественного благосостояния.

Рисунок. Факторы воздействия налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность

Но имеются достаточно убедительные аргументы в пользу отхода от принципа налоговой нейтральности:

1. Довод в пользу отступления от принципа налоговой нейтральности, который вызывает меньше всего возражений, - это простота администрирования и соблюдения налогового законодательства. В данном случае можно говорить о том, что качественные характеристики налоговой системы находятся в некотором противоречии между собой Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P.9. http://www.urban.org/UploadedPDF/411371_tax_expenditures.pdf.

2. Социальные и другие соображения распределительного характера часто используются как аргумент в пользу необходимости предоставления налоговых преференций.

3. Внешние эффекты и другие факторы, вызывающие провалы рынка, также являются аргументом для предоставления большого количества налоговых преференций. Как правило, аргумент звучит так: деятельность, сопровождающаяся внешним эффектом, должна поощряться.

Налоговые льготы эффективны и целесообразны, если их предоставление налогоплательщикам:

1) способствует достижению поставленных макроэкономических задач согласно текущей социально-экономической и политической ситуации в стране;

2) способствует увеличению объемов инвестиций, выпуску современной и конкурентоспособной продукции;

3) способствует улучшению социально-экономической ситуации в стране и в регионах.

Налоговые преференции часто приводят к различиям в эффективной налоговой ставке и, следовательно, к дифференцированной норме прибыли по секторам экономики, таким образом, могут возникать межсекторные распределительные различия, что ведет к непропорциональному распределению капитала в экономике Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P.10. http://www.urban.org/UploadedPDF/411371_tax_expenditures.pdf . Также после введения налоговых льгот могут возникать отрицательные предельные эффективные налоговые ставки Boadway R., Shah A. How Tax Incentives Affect Decisions to Invest in Developing Countries // World Bank Policy Research Working Paper Series No. 1011. November 1992. P. 11. http://info.worldbank.org/etools/docs/library/206918/HowTaxIncentivesAffectDecisions.pdf. Отрицательная предельная налоговая ставка появляется, когда при использовании налоговой льготы (например, ускоренной амортизации) осуществление проекта приводит к возникновению налогового убытка. В итоге проект, который не удалось бы осуществить без предоставления льготы, в случае предоставления таковой становится экономически выгодным.

Кроме этих искажений, предоставление налоговых преференций также отрицательно сказывается на конкуренции Bolnick B. Effectiveness and Economic Impact of Tax Incentives in the SADC Region // Technical Report to USAID/RCSA SADC Tax Subcommittee. SADC Trade, Industry, Finance and Investment Directorate. February 2004. P. 10. http://pdf.usaid.gov/pdf_docs/PNACY929.pdf . Во-первых, крупные фирмы с большим объемом налоговых обязательств получают большие выгоды, чем менее крупные. Во-вторых, у более крупных предприятий появляются дополнительные возможности для концентрации активов, так как у них возникает стимул к приобретению более мелких фирм в целях арбитража разницы в налоговых выгодах. Таким образом, чистым эффектом этого является концентрация активов у меньшего числа фирм.

Налоговые льготы также снижают финансовую дисциплину и создают возможности представителям законодательной и исполнительной власти для злоупотреблений и коррупционных действий в форме самообогащения или предоставления выгод определенным лицам. Также компании и бизнес-группы могут проводить лоббирование налоговых преференций, преувеличивая их будущие экономические или социальные выгоды.

Таким образом, налоговые льготы и освобождения делают налоговую систему хуже с точки зрения нейтральности, справедливости, эффективности и простоты Toder E. Tax Cuts or Spending - Does it Make a Difference? // National Tax Journal. September 2000. Vol. 53. No. 3. Part 1 P. 362. http://ntj.tax.org/wwtax/ntjrec.nsf/64E0A2A49007A2D485256AFC007F24E5/$FILE/v53n3p1361.pdf. Нарушается принцип справедливости, так как благодаря льготам одни лица платят меньше налогов, чем другие, при одном и том же уровне доходов. Также увеличиваются затраты на исполнение требований налогового законодательства и на налоговое администрирование, налоговая система работает менее эффективно.

При этом, если налоговые преференции имеют природу расходных программ, становится менее важным то, нарушают ли они принципы налоговой системы. От расходных программ не требуется, чтобы они рассматривали одинаково всех налогоплательщиков с одинаковым уровнем доходов или были нейтральными с точки зрения распределения ресурсов. Наоборот, программы государственных расходов направлены на корректировку диспропорций в распределении ресурсов и доходов, сложившихся в условиях рыночной экономики. Так что в такой ситуации расходные программы, проводимые через налоговую систему, должны подвергаться хотя бы тем же процедурам проверки целесообразности и эффективности, которые предусмотрены для программ прямых расходов бюджета.

Решение о целесообразности возможного введения новых льготных положений налогового законодательства следует принимать, учитывая различные аспекты, такие как прямые потери бюджета, простота администрирования и исполнения законодательства, различные эффекты, а также несовершенство рынков.

Таким образом, введение той или иной льготы может быть целесообразно в случае, если она:

1) направлена на решение актуальных государственных задач;

2) корректирует провалы рынка и другие внешние эффекты;

3) не искажает поведение участников налоговой системы;

4) не снижает прогрессивность налога на доходы;

5) значительно не усложняет налоговое законодательство;

6) более эффективна по соотношению затрат и выгод, чем программа прямых расходов бюджета Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. P.11. http://assets.opencrs.com/rpts/RL33641_20060913.pdf.

Вместе с тем введение налоговых преференций должно сопровождаться четким обоснованием, в котором содержатся ответы на следующие вопросы:

1) почему введение данной льготы необходимо в принципе;

2) с какой основной целью вводится льгота, и как будет определяться ее результативность;

3) какие доказательства приводятся в качестве аргумента о том, что введение налоговой льготы позволит достичь требуемых целей с приемлемым уровнем затрат;

4) чем данная льгота лучше аналогичного пункта программы прямых расходов для достижения указанных целей.

Итак, предоставление налоговых преференций имеет как положительное, так и отрицательное воздействие на экономическую и налоговую системы государства. При введении налоговых льгот должны быть учтены объемы выпадающих доходов и другие отрицательные факторы. Важно найти баланс между соблюдением основных принципов налоговой системы, таких как нейтральность, справедливость, эффективность и достижением дополнительных социальных и экономических эффектов при введении той или иной льготы.

1.2 Концепция налоговых расходов бюджета

Налоговые льготы и освобождения хоть и не приводят к прямому расходованию бюджетных средств, все же снижают доходы бюджета, которые в случае отсутствия таких льготных положений были бы направлены на решение тех же задач, что и вводимые льготы. Таким образом, налоговые преференции во многом аналогичны бюджетным расходам, и, соответственно, должны тщательно проверяться и оцениваться с точки зрения их эффективности и целесообразности. С учетом этого была сформирована концепция учета льгот как налоговых расходов бюджета.

Известно, что первое использование термина «налоговые расходы» принадлежит работавшему в отделе по налоговой политике Министерства финансов США Стэнли Сюррею. Во время своей речи в 1967 г. перед представителями финансовых кругов Сюррей призвал к организации «бюджета налоговых расходов», в котором будут представлены данные об объеме и стоимости для бюджета «намеренных отступлений от принятой концепции чистого дохода», используемых с целью создания системы расходов, которая бы описывалась в терминах налогов.

Сюррей и Макдениэл при описании концепции налоговых расходов утверждали, что налог на доходы состоит из двух частей. Первая часть это системные нормы, описывающие применение нормального налога на доходы, такие как определение налоговой базы, определение плательщиков налога, шкалы налоговых ставок, а также правила применения налога в международных сделках. Второй же элемент структуры налога на доходы заключается в льготных положениях, являющихся отступлениями от нормативной структуры налоговой системы и вводимых с целью поддержки конкретных групп плательщиков, конкретных отраслей или видов экономической деятельности. Эти положения имеют множество форм, таких как исключение из налогооблагаемой базы, налоговые вычеты, специальные налоговые ставки или налоговые кредиты. Но независимо от формы все эти налоговые преференции являют собой государственные расходы на определенные виды деятельности или на определенных налогоплательщиков, осуществляемые не напрямую, а через налоговую систему.

Таким образом, используя концепцию налоговых расходов, производятся две операции: расчет суммы налоговых обязательств, используя только положения нормативной структуры налоговой системы (без учета налоговых расходов), и расчет сумм средств, направленных получателям налоговых расходов. В данном случае чистые налоговые доходы бюджета это разница между нормативными доходами и налоговыми расходами.

Важно сказать, что нет общепринятого определения понятия «налоговых расходов». Например, согласно одному из подходов, то или иное положение налогового законодательства может быть отнесено к налоговым расходам при соблюдении двух условий:

1) положение является исключением из общего правила, используемого в налоговом законодательстве;

2) может быть создана или уже существует программа бюджетных расходов, которая бы достигала схожих целей.

В таблице 1 представлены определения налоговых расходов в зарубежной практике.

Таблица 1

Различные определения понятия «Налоговые расходы»

Источник	Определение
МВФ (Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере, 2001)Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2001 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf	Льготы или освобождения относительно базовой налоговой структуры, ведущие к снижению объемов получаемых государством доходов, и, так как цели государственной политики могли бы быть достигнуты другим способом, например, путем предоставления субсидий, льготы рассматриваются как равноценная альтернатива бюджетных расходов
МВФ (Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере, 2007)Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2007 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf	Доходы государства, потерянные из-за действия определенных положений, закрепленных в налоговом законодательстве
ОЭСР (Оптимальные подходы государств - членов ОЭСР к обеспечению прозрачности государственного бюджета)Оптимальные подходы государств - членов ОЭСР к обеспечению прозрачности государственного бюджета. Комитет по вопросам государственного управления. ОЭСР, 2000. С. 8.	Расчетные потери объемов налоговых поступлений, связанные с льготными налоговыми положениями, введенными для некоторых видов экономической деятельности

КанадаTax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000. P.26,39,52.

США (первое определение)Statement of Federal Financial Accounting Standards No. 7. Accounting for Revenue and Other Financing Sources. FASAB, April 1996. P.9. http://www.fasab.gov/pdffiles/sffas-7.pdf	Оценка объемов потерь дохода из-за льгот налоговой структуры
США (второе определение)	Упущенные доходы, которые регламентируются условиями законодательства государства и которые позволяют использовать исключения, вычеты, обеспечивают применение специальной ставки налога либо отсрочки по его уплате
Германия	Налоговые преференции, которые являются специальными отклонениями от базовой структуры налогов и которые приводят к уменьшению поступлений налогов в бюджет

Оценив используемые подходы к понятию налоговых расходов, выделяются четыре характерных признака налоговых расходов. Они:

1) являют собой упущенные налоговые доходы, то есть приводят к уменьшению собираемости налогов;

2) представляют собой налоговые льготы, которые установлены относительно нормативной структуры налоговой системы;

3) используются для достижений государством экономических и социальных целей;

4) представляют собой альтернативу прямому государственному расходованию.

Налоговые расходы это не просто потерянные доходы бюджета, это те доходы, от которых государство сознательно отказалось для достижения конкретных задач и целей своей внутренней финансовой политики. Или по-другому, это финансовая поддержка государства, производимая через налоговую систему. Прямой альтернативой такой форме поддержки являются прямые государственные расходы. Таким образом, согласно такому подходу льготное положение не является элементом налоговых расходов, если не может быть заменено на программу расходов бюджета, имеющую сопоставимые условия и цели. Если льготное положение не может быть заменено на расходную программу бюджета, оно не является элементом налоговых расходов, а определяется как положение, уменьшающее объем налоговых платежей.

Согласно вышеуказанному подходу процесс определения налоговых расходов состоит из двух этапов: на первом этапе оцениваются отступления от нормативной структуры налогов, и определяются льготы, на втором этапе оценивается возможность представления льготы как программы государственных бюджетных расходов.

В Соединенных Штатах Америки в 1967 г. был опубликован первый бюджет налоговых расходов, но эти данные не были включены в официальную бюджетную отчетность. Только в 1974 г. была установлена обязательность включения бюджета налоговых расходов в бюджетную отчетность и некоторые отчеты комитетов конгресса США.

Параллельно подходы, основанные на концепции налоговых расходов, совершенствовались в Федеративной Республике Германия. Эксперты из этой страны уже в середине пятидесятых отмечали «эквивалентность» налоговых льгот программам государственных расходов. Отличительной чертой от опыта США стало то, что в ФРГ данный аргумент не приводил к критике фискальной политики, наоборот, налоговая система оценивалась как эффективный инструмент достижения целей экономической и социальной политики, что позволяло ей часто использоваться для «нефискальных» целей.

В дальнейшем данная концепция распространилась и во многих других государствах. Например, в конце 70-х годов первые перечни налоговых расходов стали составлять Канада и Великобритания, другие страны-участники Организации экономического сотрудничества и развития к середине 80-х годов либо стали использовать в своей практике данную концепцию, либо к этому моменту провели полную подготовительную работу.

Далее рассмотрим нормативную (базовую) структуру налоговой системы. Ее необходимо определять для дальнейшего составления перечня статей налоговых расходов как отступлений от неё.

Основатель концепции налоговых расходов бюджета Стэнли Сюррей считал, что нормативной структурой для подоходного налога является полный (всеобъемлющий) доход Хейга-Саймонса с учетом некоторых корректировок, связанных с администрированием. Данный подход был как раз широко распространен в период, когда началась дискуссия по налоговым расходам, в 60-70х годах.

Полный доход Хейга-Саймонса рассчитывается как чистый прирост благосостояния между двумя временными точками плюс потребление в течение данного временного промежуткаПолный доход Хейга-Саймонса также называют полным доходом Шанца-Хейга-Саймонса. В категорию «Потребление» в данном случае входят все затраты, связанные с потреблением, кроме затрат, которые связаны с получением доходовSwift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P.3. http://elibrary.worldbank.org/doi/pdf/10.1596/1813-9450-3927. Таким образом, полный доход это сумма всех доходов от труда, капитала и трансфертовBoadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts - A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P.112. http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/PDF/2007ctj/2007ctj1-boadway.pdf.

База полного дохода Хейга-Саймонса определяет все эти доходы как облагаемые налогом, при этом все источники доходов должны облагаться одинаково. При этом концепция предполагает вычет затрат, связанных с получением доходов, а также связанных с инфляцией для определения реального уровня благосостояния.

К сожалению, такую налоговую систему трудно реализовать на практике. В случае использования такой концепции при налогообложении домохозяйств значительно усложнится администрирование и исполнение законодательства в связи с проблемой измерения дохода и затрат на его получение. Похожие проблемы возникают и при налогообложении долгосрочных активов, например, недвижимости.

Также важно отметить, что базовая структура, использующая полный доход Хейга-Саймонса, не предполагает наличия и налога на прибыль организаций, и налога на доходы физлиц, в данном случае налогообложение всех доходов производится на минимальном уровне, уровне физического лицаBudget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P.297. http://www.whitehouse.gov/sites/default/files/omb/budget/fy2009/pdf/spec.pdf.

При использовании данной концепции подоходного налога доходы следует учитывать по методу начисления. Несмотря на это, в практике налогообложения приросты капитальной стоимости, как правило, включаются по реализации, а не по начислению. Это можно объяснить и историческим развитием налогообложения, и проблемой определения цены, и мнением о том, что нереализованные приросты не являются доходами, а также усложненностью администрирования в случае понесения убытков, определяемых по методу начисленияBurman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. Vol. 56. No. 3. September 2003. P.627. http://ntj.tax.org/wwtax/ntjrec.nsf/8BFFE655B303017C85256DD30074762A/$FILE/A11.pdf.

Также стоит отметить, что многие государства (например, государства Северной Америки) облагают не реальный доход, который использует концепция Хейга-Саймонса, а номинальный доходTax Expenditures: Notes to the Estimates. Projections. Canada Department of Finance, 2004. P.9. https://www.fin.gc.ca/taxexp-depfisc/2004/taxexpnot04_e.pdf. Налогообложение реального дохода должно применять индексацию всех статей баланса, что значительно усложнит администрирование налогового законодательстваСинельников-Мурылев С. и др. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Научные труды № 19. М.: ИЭПП, 2000. С. 260..

Приведенные выше аргументы показывают, что подоходный налог, который использует концепцию полного дохода, нарушает эффективность и нейтральность налоговой системы: он усложняет администрирование и соблюдение законодательства, также не учитывает цикличность деятельности предприятий. Таким образом, полный доход Хейга-Саймонса это скорее концептуальная модель, а не реальная основа для практического определения базовой структуры подоходного налога.

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) предлагает различать нормативную и базовую структуры налоговой системыBest Practice Guidelines - Off Budget and Tax Expenditures. // Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития. 2004. http://search.oecd.org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?doclanguage=en&cote=gov/pgc/sbo(2004)6. Базовая структура в данном случае определяется как полная и однозначная структура налогов, а определение нормативной структуры отдается на откуп политикам.

В терминах организации базовой структурой налога на доходы может быть полный доход Хейга-Саймонса, при этом при использовании нормативной структуры могут учитываться различные соображения, связанные с реализацией налоговой, социальной и экономической политики. При этом базовая структура налогов будет являть собой максимальное приближение к тому, что следует облагать налогом. Нормативная же структура будет скорее отображать принятое в государстве налоговое законодательство и меры государственного регулирования.

Базовая, или нормативная структура налоговой системы должна определять не только базу для налогообложения, но и то, кто платит налог, по какой ставке и в какой срок. Проблема определения базовой структуры налогов была бы значительно облегчена, если бы в законодательстве более четко фиксировалось, какие именно льготные меры следует определять как льготные. Таким образом, можно считать субъективным определение того, является ли, например, понижение ставки налога льготным положением, либо такое понижение оправданно с точки зрения качественных характеристик налоговой системы и является элементом нормативной структуры налогов.

Сюррей и Макдениэл предлагают следующие вопросы, ответы на которые дадут понять, является ли то или иное льготное положение элементом базовой структуры налогов либо является частью налоговых расходов:

1) является ли положение важным для определения налоговой базы, исходя из фундаментальной природы налога;

2) является ли положение элементом обычно используемой структуры ставок налога на доходы;

3) необходимо ли данное положение при определении базы налога;

4) является ли данное положение необходимым для того, чтобы убедиться в том, что налог исчисляется внутри конкретного временного периода;

5) необходимо ли применение данного положения при использовании налога в международных сделках;

6) необходимо ли данное положение при администрировании налога.

За каждым из представленных вопросов должно стоять конкретное решение государства в области фискальной политики.

1.3 Зарубежный опыт формирования и представления информации о налоговых расходах бюджета, возникающих в результате предоставления налоговых льгот

Итак, как уже было отмечено ранее, не существует общепринятого определения понятия налоговых расходов. Но основная проблема заключается не в отсутствии четкого и единого определения, а в отсутствии четко зафиксированных и определенных критериев отнесения того или иного положения налогового законодательства к нормативной структуре налогов либо к налоговым расходам. Отсюда возникают проблемы определения и оценки статей налоговых расходов: какие именно положения налогового законодательства являются налоговыми расходами, с использованием каких методов они должны быть оценены количественно, какие предпосылки должны при этом вводиться, и как должны быть интерпретированы полученные результаты оценки.

Итак, перечень статей налоговых расходов бюджета зависит от того, каким образом определена нормативная структура налогов. Представим, что в двух странах имеется одинаковая базовая ставка подоходного налога, например, 20 процентов. Но в одной стране действует пониженная ставка подоходного налога (15 процентов) для физических лиц с низким уровнем доходов, а в другой - для тех же налогоплательщиков введены различные освобождения, вычеты и отсрочки. В итоге средний показатель налоговой нагрузки на физических лиц с низким уровнем доходов в этих странах одинаковый.

Несмотря на тот факт, что большинство государств при определении базовой структуры налоговой системы используют существующее налоговое законодательство, при определении статей налоговых расходов обычно учитывается множество других различных факторов, таких как теория налогообложения или история законодательства того или иного государства, а также оценочные суждения. Таким образом, провести корректировку, только используя нормы действующего налогового законодательства невозможно. Для того, чтобы произвести сопоставление статистики налоговых расходов между государствами, следует использовать данные о потерях доходов бюджета вследствие введения налоговых льгот.

Существует три метода количественной оценки налоговых расходов, которые используют страны-участники Организации экономического сотрудничества и развития (см. таблицу 2) Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 35. http://www.treasury.gov.au/~/media/Treasury/Publications%20and%20Media/Publications/2009/Tax%20Expenditures%20Statement%202008/Downloads/PDF/TES_2008_Combined.ashx.

Таблица 2

Методы количественной оценки налоговых расходов Best Practice Guidelines - Off Budget and Tax Expenditures. // Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития. 2004. P.26. http://search.oecd.org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?doclanguage=en&cote=gov/pgc/sbo(2004)6

Метод	Краткая характеристика
Упущенных доходов	Оцениваются недополученные доходы бюджета
Восстановленных доходов	Оцениваются прогнозируемые доходы в случае отмены льготы
Эквивалентных расходов	Оценивается сумма прямых расходов, эквивалентных рассматриваемым налоговым расходам

Наиболее надежным методом считается метод упущенных налогов. Метод восстановленных доходов учитывает поведенческие эффекты и эффекты второго порядка, таким образом, снижается степень надежности оценки. Оценка методом эквивалентных расходов отличается от оценки методом упущенных доходов, только если заменяющий льготу трансферт облагается налогом. Оценки налоговых расходов, рассчитанные с использованием трех указанных методов, могут существенно отличатьсяTax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 17. http://www.treasury.gov.au/~/media/Treasury/Publications%20and%20Media/Publications/2009/Tax%20Expenditures%20Statement%202008/Downloads/PDF/TES_2008_Combined.ashx; Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1. P. 138. www.oecd.org/gov/budgeting/39515114.pdf.

Еще одна проблема касается интерпретации рассчитанных оценок статей налоговых расходов бюджета. Потери бюджета от каждого положения, являющегося статьей налоговых расходов, оцениваются отдельно Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P.288. http://www.whitehouse.gov/sites/default/files/omb/budget/fy2009/pdf/spec.pdf; Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2009. P.10.

http://www.fin.gc.ca/taxexp-depfisc/2009/taxexp-depfisc09_eng.pdf; Tax Ready Reckoner and Tax Reliefs. HM Treasury. November 2008. P. 4. http://news.bbc.co.uk/2/shared/bsp/hi/pdfs/24_11_08_pbr_taxreadyreckoner.pdf. То есть оценка изменений уровня доходов бюджета от введения конкретного льготного положения производится при допущении, что остальные льготные положения, а также поведение плательщиков налога не изменяются Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. P.7. http://assets.opencrs.com/rpts/RL33641_20060913.pdf . При этом понятно, что большинство налоговых преференций вводятся именно с целью влияния на поведение налогоплательщиков. Также не учитываются налоговые последствия второго уровня, заключающиеся в изменении уровня экономической активности налогоплательщиков.

Учитывая вышесказанное, можно утверждать, что простое суммирование оценок отдельных статей налоговых расходов бюджета не может дать качественную оценку уровня изменения доходов бюджета, которое было бы в случае отмены всех введенных налоговых преференций. Перекрестные эффекты должны обязательно учитываться при интерпретации оценок объемов налоговых расходов, но при этом эти эффекты не должны быть препятствием для суммарной оценки статей налоговых расходов. Например, можно заметить, что объемы прямых расходов также зависят от сумм, которые распределяются по другим расходным статьям, даже не учитывая поведенческих эффектов. При этом расходы бюджета все равно суммируются в обычном порядке.

Итак, можно выделить следующие основные проблемы, которые возникают при выделении и оценке статей налоговых расходов, которые в итоге ограничивает использование этого инструмента в экономической политике государства:

1) отсутствие единого мнения о тех параметрах базовой структуры налогов, которые должны быть присущи ей при выделении статей налоговых расходов;

2) отсутствие общепринятого определения понятия налоговых расходов;

3) использование различных методов количественной оценки налоговых расходов бюджета;

4) недостаточность данных, необходимых для максимально точной оценки налоговых расходов бюджета;

5) использование при количественной оценке налоговых расходов бюджета различных предпосылок и допущений, уменьшающих качество и надежность этой оценки;

6) ограниченность возможности международных сопоставлений налоговых расходов бюджета.

Сказанное выше лишь подтверждает то, что выделение статей налоговых расходов бюджета - это предмет оценочных суждений, и количественные оценки налоговых расходов должны использоваться с осторожностью. Такое указание, как правило, сопровождает отчетность по налоговым расходам, которую формируют различные государства. Тем не менее, как будет показано далее, учет и оценка налоговых расходов помогает более эффективно реализовать меры государственной экономической политики.

Учет налоговых расходов и создание отчетности по налоговым расходам дают определенный инструментарий для решения конкретных задач в рамках государственной экономической политики. Одной из главных целей формирования и представления отчетов по налоговым расходам является их столь же тщательное рассмотрение, что и прямых бюджетных расходов.

Нормальное функционирование бюджетной системы обычно определяется такими аспектами:

1) аспект, заключающийся в утверждении на законодательном уровне всех расходных программ;

2) макроэкономический аспект, заключающийся во влиянии на всю экономику;

3) аллокационный (дистрибутивный) аспект, заключающийся в обоснованном выборе между различными вариантами распределения средств бюджета с учетом изменений уровня бюджетных доходов и расходов;

4) административный аспект, заключающийся в контроле эффективности государственных программ.

Налоговые расходы приводят к уменьшению бюджетных доходов, соответственно, учет налоговых расходов необходим для количественной оценки и прогнозирования доходов бюджета, что является одним из основных элементов бюджетного процесса.

Важно учитывать, что налоговые расходы по своей сути это расходы бюджета, осуществляемые через налоговую систему и налогообложение. Поэтому объемы налоговых расходов должны учитываться при определении лимитов расходов на уровне бюджета и отдельных учреждений при распределении средств бюджета и при оценке влияния государственных мер на экономику и социальную сферу. Соответственно, налоговые расходы должны не менее тщательно оцениваться на предмет эффективности и целесообразности, что и прямые расходы бюджета. В такой подход, например, входят: одобрение статей налоговых расходов с определенной периодичностью для соблюдения финансовой дисциплины и полного соответствия законодательству и принятому бюджету; изменение или отмена признанных неэффективными или устаревшими статей налоговых расходов; поиск резервов уменьшения налоговых расходов с целью недопущения образования дефицита бюджета или с целью его уменьшения.

В случае, если налоговые расходы не учитываются наравне с прямыми расходами, влияние государства на социальную и экономическую сферы может быть недооценено. Налоговые расходы, как и прямые расходы бюджета, согласно принятым государственным программам, используются для достижения конкретных целей социальной и экономической политики. В условиях же недостаточности или отсутствия информации об объемах налоговых расходов, связанных с определенным льготным положением, нельзя сделать обоснованный выбор между прямыми расходами бюджета и налоговыми расходами. Если налоговые расходы подвергаются менее тщательной оценке на целесообразность и эффективность по сравнению с прямыми расходами, появляются стимулы к использованию различных форм именно налоговых расходов, не учитывая объективных причин, которые могли бы обусловить данный выбор.

Налоговые расходы, как и прямые расхода бюджета должны с определенной периодичностью подвергаться тщательной оценке на предмет соответствия тем целям и задачам, для которых они предусмотрены законодательством.

Формирование и публикацию отчетности о налоговых расходах можно считать одним из способов обеспечения прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Таким образом, «Руководство МВФ по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере» содержит следующие подходы Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2001 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf.

1. Главное требование, которое обеспечивает прозрачность в бюджетно-налоговой сфере, заключается во включении отчета о налоговых расходах государства в состав бюджетной отчетности. В таком отчете должна быть зафиксирована информация о цели введения каждой льготной меры, являющейся статьей налоговых расходов, о группах налогоплательщиков, использующих данную льготу, и о сроках действия льготы.

2. Налоговые расходы следует оценивать количественно, если это возможно. Конкретно в случаях, когда органы государственного управления, финансовые учреждения государства, а также нефинансовые предприятия государства получают налоговую льготу при отсутствии аналогичной льготы для частных предприятий, такие налоговые расходы должны максимально полно оцениваться количественно в бюджетной отчетности.

3. Также органы государственного управления субнациональных уровней в тех государствах, где они играют значимую роль, должны представлять наиболее полную отчетность о налоговых расходах.

Комитет по общественному сектору при Совете Международной федерации бухгалтеров указывает, что в случае финансовых затруднений при недостаточности или отсутствии информации по налоговым расходам государство будет скорее увеличивать налоговые доходы, чем уменьшать объем налоговых расходов PSC IFAC Study 10. Definition and Recognition of Expenses/ Expenditures. IFAC, 1996. P.31. http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/study-10-definition-and-r.pdf .

Таким образом, формирование и публикация отчетности о налоговых расходах необходимо для:

1) оценки уровня доходов бюджета, в том числе на перспективу;

2) распределения статей налоговых расходов с учетом уровня совокупных расходов;

3) определения наилучших способов решения тех или иных задач государственной политики;

4) оценки эффективности налоговых реформ, определения направлений улучшения налоговой системы и ее качественных характеристик;

5) повышения уровня ответственности и прозрачности в бюджетно-налоговой сфере.

С того момента, как в 1960-х годах в ФРГ и США была сформирована концепция налоговых расходов бюджета, она также получила распространение в других государствах (таблица 3). Большинство государств признало, что отчетность по налоговым расходам бюджета (или, как минимум, общий перечень существующих льготных положений) является отличным инструментом для анализа и оценки эффективности всей проводимой бюджетной политики.

Таблица 3

Первый отчет по налоговым расходам в некоторых странах Tax Expenditures of the Swiss Confederation. Examination of the Reporting of the Federal Finance Administration. May 2005. P.18. http://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/evaluationen/Evaluationen%20(9a)/4287_Titelblatt_der_Englisch_Ьbersetzung.pdf

Страна	Год формирования первого отчета по налоговым расходам бюджета
ФРГ	1959
США	1967
Австрия	1978
Испания	1978
Великобритания	1979
Канада	1979
Швеция	1979
Австралия	1980
Франция	1980
Нидерланды	1987
Швейцария	1987

Бюджетный дефицит, который значительно увеличился во многих государствах в конце 70-х годов, заставил государства искать новые инструменты и способы контроля бюджетных расходов Tax Expenditures: Current Issues and Five-Year Budget Projections for Fiscal Years 1984-1988. The Congress of the United States. Congressional Budget Office. October 1983. P.18, 23.

http://www.cbo.gov/sites/default/files/cbofiles/ftpdocs/50xx/doc5075/doc26a.pdf. Поэтому именно в эти годы многие развитые государства стали формировать отчетность по налоговым расходам.

Важно отметить, что формирование первого официального отчета о налоговых расходах бюджета предваряет большая подготовительная работа (в том числе по определению нормативной структуры налогов с целью выделения из нее налоговых расходов) и проведение частичных оценок статей налоговых расходов. Например, Совет по налогообложению Франции начал производить оценку статей налоговых расходов с 1972 г. Обязательными к публикации с 1974 г. стали ежегодные отчеты о государственной поддержке предприятий, в эти отчеты включалась информация о предоставлении налоговых льгот предпринимательству. В 1978 г. был сформирован первый отчет о налоговых льготах в жилищной сфере Tax Expenditures: Current Issues and Five-Year Budget Projections for Fiscal Years 1984-1988. The Congress of the United States. Congressional Budget Office. October 1983. P.23.35.

http://www.cbo.gov/sites/default/files/cbofiles/ftpdocs/50xx/doc5075/doc26a.pdf.

В некоторых государствах (например, в Бельгии) официальной отчетности по налоговым расходам предшествуют различные исследования, которые проводят независимые организации.

Итак, к началу 70-х годов только ФРГ и США производили учет налоговых расходов, а также отчитывались по ним парламенту Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1 P. 130. www.oecd.org/gov/budgeting/39515114.pdf. К середине 80-х стали регулярно формировать отчеты о налоговых расходах такие страны, как Австралия, Австрия, Великобритания, Испания, Канада и Франция, к середине 90-х большая часть стран-участников ОЭСР начала формировать такую отчетность.

В Японии с начала 80-х годов отчетность по «специальным налоговым мерам» (то есть по налоговым расходам) предоставлялась парламенту при подготовке бюджета на следующий год, хотя требования об этом в законе еще не было. В Южной Корее только с 1999 г. правительство начало формировать отчетность по налоговым расходам в Национальную Ассамблею Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2001 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf.

В России отчетность по налоговым расходам начала формироваться в 1997 г. в рамках «Отчета о базе налогообложения по основным видам налогов» (форма 5-НБН).

В Турции был проведен анализ налоговой системы для определения базовой структуры налога на доходы физических лиц, на доходы организаций и на добавленную стоимость. В итоговом перечне, в котором были зафиксированы статьи налоговых расходов бюджета, оказалось 186 положений по этим налогам. При этом количественная оценка возможна только для 15 статей налоговых расходов Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P.8. http://elibrary.worldbank.org/doi/pdf/10.1596/1813-9450-3927.

В Китае популярной концепция налоговых расходов стала после 1978 г., в тот момент, когда государство начало переход от плановой к социально-ориентированной рыночной экономике. Около 100 статей налоговых расходов оцениваются количественно, при этом данная информация не является доступной для широкого круга пользователей.

В Польше в 1993-1998 гг. был зафиксирован стремительный рост объемов налоговых расходов бюджета, таким образом, возникла острая необходимость в оценке и анализе статей налоговых расходов. Более 300 льготных положений, из которых 200 - по НДФЛ, существовало в налоговом законодательстве Польши к концу 1998 г., при этом базовая структура налоговой системы так и не определена, а количественная оценка производится только для 18 льготных положений, все из которых относятся к налогу на доходы физических лиц.

Итак, вышеперечисленные примеры показывают, что некоторые государства, приступая к оценке и анализу налоговых расходов, не определяют базовую структуру своих налогов. Важно отметить, что такой подход не позволит составить полный (а не частичный) перечень статей налоговых расходов, а также произвести их полную оценку. Частичные же оценки налоговых расходов бюджета имеют также ограниченную ценность для решения конкретных задач государства в налоговой и бюджетной политике.

Итак, подходы, которые используют те или иные страны в отношении формирования и публикации отчетности о налоговых расходах бюджета, могут быть различными. При этом имеется определенная тенденция к максимально полному раскрытию информации в отчетности о налоговых расходах. Для того, чтобы избежать избыточности в перечне статей налоговых расходов, образуется категория «Справочные статьи», куда попадают спорные льготные положения, которые можно считать и элементами базовой структуры налогов, и частью налоговых расходов.