Анализ и пути оптимизации налогообложения индивидуальных предпринимателей

- вызывает ухудшение качества бухгалтерского учета в сельском хозяйстве (в случаях, когда деятельность сельскохозяйственного производителя ограничивается сельским хозяйством и переработкой сельскохозяйственной продукции собственного производства) и ухудшение качества статистики по сельскому хозяйству.

-обязательным условием при переходе на ЕСХН является доля реализации с/х продукции или улова водных биологических ресурсов не менее 70 % в общей выручки предприятия;

- ИП, применяющие ЕСХН, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Причем помимо общих требований, ИП должны соблюдать и отраслевые рекомендации по ведению учета;

-доходы учитываются по кассовому методу, следовательно, предприятиям на режиме ЕСХН не выгодно использовать отсрочку платежа, в результате чего, покупатели могут выбрать другую компанию для сотрудничества;

-перечень расходов, признаваемых при ЕСХН (приведен в п. 1 ст. 346.5 НК РФ), более ограничен, чем при ОСН.

-ИП, применяющий ЕСХН, не имеет права предъявить к вычету из бюджета НДС.

Подводя итог главы, можно сделать вывод, что определение понятий «предприниматель» занимает одно из главных мест в работах классиков экономической мысли. Предприниматель - это субъективный (личностный) фактор воспроизводства, способный на инициативной и инновационной основе, не боясь полной экономической ответственности, идти на риск и особым образом соединять другие факторы производства так, чтобы в перспективе появился дополнительный доход.

Функционирование предпринимательства не может протекать без совокупности взаимосвязанных правовых, экономических и социальных условий, складывающихся в экономической системе.

Предпринимательство отличается многообразием различных форм и правильность их выбора зависит от специфики государства и задач, которые оно решает.

Значение предпринимательства для экономики заключается в том, что оно позволяет мобилизовать ресурсы, ускорять экономический рост, создавать базу для повышения благосостояния и процветания общества.

Предпринимательство находится на начальном пути своего развития, и процесс становления предпринимательства сопряжен с рядом трудностей и противоречий. В частности к ним относятся несовершенство законодательства, отсутствие традиций предпринимательского дела, нестабильность экономической ситуации, отсутствие финансовых ресурсов для развития производства, слабая поддержка со стороны государства. Но в будущем, при решении этого ряда проблем возможно полномасштабное утверждение принципов предпринимательства.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено несколько систем налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица:

- общий режим налогообложения,

- упрощенная система налогообложения (УСН),

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)

- система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Каждая из четырех вышеперечисленных систем налогообложения имеет свою структуру налоговых платежей и особые сроки их уплаты, условия применения, а также определенные достоинства и недостатки.

Исследование материалов главы позволило выявить некоторые недостатки в законодательной базе в области предпринимательства, более подробное рассмотрение которых будет предложено в 3-ей главе данной дипломной работы.

Глава 2. Анализ налогового бремени индивидуальных предпринимателей

2.1 Анализ особенностей налогообложения предпринимательской деятельности

Изучение нормативно-правовой базы в сфере предпринимательства позволяет сделать вывод, что осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица имеет ряд особенностей.

Предпринимательской деятельностью вправе заниматься не только юридические лица (организации), но и физические лица (граждане).

Следует обратить внимание на тот факт, что законами установлены определенные ограничения в праве граждан заниматься предпринимательской деятельностью. Так, гражданам запрещено в индивидуальном порядке осуществлять страховую деятельность (Закон РФ «О страховании»), изготовлять оружие и торговать им (Закон РФ «Об оружии») и другие. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года (СЗ РФ, 1993 г., № 52, ст. 5073) предусмотрено, что «государственный служащий не вправе заниматься предпринимательской деятельностью лично или через доверенных лиц, в том числе участвовать в управлении хозяйствующим субъектом независимо от его организационно-правовой формы».

Отдельными видами деятельности граждане могут заниматься только после получения специального разрешения - лицензии. На индивидуальных предпринимателей распространяются те же правила, которые установлены для лицензирования деятельности юридических лиц.

Возраст, начиная с которого граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью, законом специально не установлен.

Предпринимательскую деятельность без образования юридического лица отличают очень простая и короткая процедура регистрации, упрощенная форма учета хозяйственных результатов и, что особенно важно, сниженные налоги по сравнению с юридическими лицами.

Неприятной особенностью этой формы организации предпринимательской деятельности является неограниченная ответственность индивидуального предпринимателя по принятым обязательствам. Эта ответственность распространяется на все его личное имущество, на которое по закону может быть обращено взыскание судом.

Об этой особенности индивидуальной предпринимательской деятельности без образования юридического лица не следует забывать при заключении сделок, особенно на первых порах, когда недостает опыта, а стремление поскорее добиться желаемого результата может превзойти здравый смысл. Исакина Е.Н. Статья: Системы налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и особенности их применения // Налоговый вестник, 2007.-№ 11.

Анализ налогообложения предпринимательской деятельности позволяет подвести некоторые итоги.

Для Российской Федерации характерно значительное бремя налогов на прибыль и доходы предпринимателей, что подтверждается высоким удельным весом налогов. Это обусловлено ставками налога, которые превышают допустимый уровень, и широким охватом налоговых объектов.

* Налоговая тяжесть предпринимателя усиливается в результате косвенных налогов - НДС, акцизов и таможенных пошлин.

* Предприниматель при налогообложении сталкивается со сложностью расчетов, в результате нечетких формулировок в законе, противоречивости отдельных статей, большого количества налоговых льгот.

* Права индивидуальных предпринимателей в области налогообложения крайне ограничены, они почти бесправны перед налоговыми органами. Финансовые санкции слишком жесткие и взимаются в бесспорном порядке.

* Наблюдается увеличение недополучения бюджетом огромных налоговых сумм, в связи с кризисом неплатежей предприятий и широкими масштабами уклонений.

Таким образом, осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица имеет как определенные преимущества, так и недостатки, которые наглядно могут быть отражены в таблице. (см. табл.5, приложение 5)

Несовершенство налоговой системы РФ, особенно значительная тяжесть налогового обложения сфер хозяйственной деятельности, сдерживающая экономическое развитие страны, требует ее пересмотра.

Тем не менее, оценивая все преимущества и недостатки индивидуальной предпринимательской деятельности, следует признать ее наиболее подходящей формой организации бизнеса на начальной стадии. В случае успеха индивидуальный предприниматель приобретает необходимые опыт и капитал для перехода в более «тяжелую весовую категорию» корпоративного бизнеса.

2.2 Сравнительный анализ отечественного и зарубежного опыта налогообложения ИП как элемента малого предпринимательства

Мировая практика налогообложения субъектов малого предпринимательства основывается на применении в отношении данной категории налогоплательщиков различных режимов налогообложения.

Фактически режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства, в достаточной степени, различны в зависимости от страны, целей и условий в которых они применяются. Однако применяемые режимы можно условно разделить на три группы:

- режимы, основанные на общеустановленной системе налогообложения, но предусматривающий для данной категории налогоплательщиков целый ряд льгот или же каких-либо налоговых стимулов (условно данные режимы можно обозначить как «особые режимы налогообложения»);

- упрощенные режимы налогообложения;

- режимы, построенные на использовании косвенных методов определения налоговых обязательств налогоплательщика.

Первый вид, в наименьшей степени выделяющий субъектов малого предпринимательства среди остальных налогоплательщиков, как уже было сказано, основывается на общеустановленной системе налогообложения. Данный режим заключается в сохранении всех видов налогов для малого предпринимательства, но предусматривает для данной категории налогоплательщиков целый ряд льгот или других налоговых стимулов.

Одним из основных налоговых стимулов способствующих развитию малых предприятий является применение в рамках общеустановленной налоговой системы прогрессивных ставок налогообложения. То есть увеличение налоговой ставки по мере роста налоговой базы.

Пониженные ставки налогообложения для предприятий, имеющих прибыль ниже пороговой или относящихся к малому и среднему предпринимательству, применяются в Бельгии, Канаде, Финляндии, Японии, Великобритании и США. Швейцария использует прогрессивное налогообложение дохода корпораций. В Канаде контролируемые канадцами частные корпорации получают налоговую скидку, которая уменьшает федеральный налог на доходы на 16%, если их годовой налогооблагаемый доход от деятельности не превышает 200000 долл.

В странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) более низкие ставки налогов для МСП (малых и средних предприятий, и в частности ИП) компенсируют сложности МСП в получении внешнего финансирования. При этом налоговые преференции и льготы для МСП могут спровоцировать некоторых предпринимателей занизить размер доходов или привести к искусственному дроблению бизнеса в целях минимизации налогов, поэтому правительства устанавливают жесткие правила и ограничения, препятствующие дроблению компаний. Например, в Великобритании существуют специальные правила, которые не допускают дробление компаний на очень маленькие компании (мелкие компании в этой стране пользуются льготным налогообложением по ставке 10%). В Канаде также действуют правила «Ассоциированных корпораций», которые не позволяют компаниям дробиться.

ИП стран ОЭСР платят так называемый корпоративный налог. Если ставка корпоративного налога ниже ставки подоходного налога, то ИП получают стимул преобразоваться в компанию. Более низкая ставка корпоративного налога для МСП создает для них преимущества: повышается реальная прибыль МСП и уровень инвестиций в бизнес. Во многих странах ОЭСР: Бельгии, Канаде, Франции, Германии, Ирландии, Японии, Корее, Люксембурге, Мексике, Нидерландах, Португалии, Испании, Великобритании, США для МСП установлены более низкие ставки корпоративного налога, в целях повышения их конкурентоспособности и привлечения инвестиций в свой бизнес. В среднем малые предприятия в странах ОЭСР платят налог в размере 15-20% прибыли, крупные - 30-40% прибыли. Самая низкая ставка корпоративного налога для МСП в успешной и динамично развивающейся Ирландии - 12,5% прибыли.

Помимо этого, как отдельные меры стимулирования в отношении индивидуальных предпринимателей могут применяться менее строгие требования по ведению налогового и бухгалтерского учета, а также может быть заметно упрощен порядок предоставления различной отчетности.

Мировой финансовый кризис обострил проблемы налоговых льгот для субъектов малого предпринимательства. Льготы служат инструментом снижения налогового бремени для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, стимулируют их развитие, ведут к соблюдению налогового законодательства, повышая доход бюджетов всех уровней.

Наиболее действенной льготой, предоставляемой вновь созданным малым предприятиям, являются, так называемые налоговые каникулы. То есть установленный законом срок, в течение которого данная специфическая категория налогоплательщиков освобождается от уплаты того или иного налога. В Российской Федерации подобная практика просуществовала недолго, ввиду того, что Россия столкнулась с проблемой фирм-однодневок, которые не доживали до того, когда должны были отчитываться за полученные льготы, а также за результаты своей финансово-экономической деятельности. Данный механизм применялся до 2001 года, когда прибыль индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство отдельных видов продукции, в первые два года их работы освобождалась от уплаты налога на прибыль. В настоящее время планируется возобновление предоставления данной формы льгот.

Акцентируя внимание на налоговых льготах, следует отметить, что в данный момент в нашей стране различным формам бизнеса предоставляется так называемый инвестиционный налоговый кредит.

Налоговый кредит (tax base) -- перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

Налоговый кредит предоставляется на том этапе процесса исчисления налога, когда облагаемый доход уже определен и рассчитан размер причитающегося налога. Налоговые кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемой прибыли, а непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известные на Западе виды налоговых кредитов -- кредит для налогов, уплаченных за рубежом, кредит на подоходный налог, кредит для стимулирования занятости, инвестиционный кредит.

Кроме того, в различных странах субъектам малого предпринимательства предоставляется право на налоговые вычеты, производимые в виде исключения из налоговой базы определенных сумм. К примеру, в Великобритании малое предприятие может уменьшать налогооблагаемый доход на 150% затрат на НИОКР (Научно-исследовательские и опытно конструкторские работы, далее - НИОКР). Налогоплательщики, еще не получающие прибыли, могут получить у государства кредит в наличной форме, составляющий порядка 24% понесенных издержек.

В России к доходам индивидуального предпринимателя, при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения, стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц не применяются.

Указанные вычеты применяются только к доходам налогоплательщиков, как физических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Второй вид режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства является неким промежуточным звеном между первым и третьим. Это так называемые упрощенные режимы налогообложения. Данный вид, так же как и первый, достаточно часто основывается на общеустановленной системе налогообложения, но в соответствии с этим режимом индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты некоторых видов налогов. А самое главное, что данный режим предусматривает комплекс мер, направленных на принципиальное упрощение порядка расчетов и взимания налогов, уплачиваемых данной категорией налогоплательщиков. Причем, упрощение может быть основано и на косвенных методах определения налоговых обязательств налогоплательщика, что делает его схожим с третьим режимом.

Упрощенные налоговые режимы для ИП установлены в Венгрии, Мексике, Испании. В Корее ИП могут разделить общий доход бизнеса в качестве подоходного налога на всех членов семьи, при этом размер налога для домохозяйства уменьшается.

Упрощенный режим налогообложения находит место и в России. Это так называемая упрощенная система налогообложения (УСН), о которой было подробно рассказано ранее- во 2-ой главе.

Третий вид режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства полностью основывается на использовании косвенных методов определения налоговых обязательств налогоплательщика. Основой применения косвенных методов налогообложения являются различные способы определения размера вмененного дохода. Вмененный доход в данном случае употребляется в широком смысле, то есть как налоговая база, для расчета которой используются косвенные методы, отличные от методов, основанных на общепринятом учете.

Например, косвенные методы могут применяться как налогообложению доходов малого бизнеса, строящееся на установлении определенного размера регулярных выплат в зависимости от стоимости собственного капитала. К примеру, в Боливии, где стоимость капитала используется в качестве критерия для применения к налогоплательщику упрощенного режима, сумма налога, подлежащая уплате, устанавливается в виде фиксированных выплат, размер которых зависит от категории собственного капитала налогоплательщика.

Данная система налогообложения индивидуальных предпринимателей находит своё отражение и в Российской Федерации в виде Единого налога на вмененный доход, о котором говорилось ранее.

Применение режима косвенных методов налогообложения в первую очередь упрощает порядок расчета налоговых обязательств субъектов малого предпринимательства, делает более прозрачным механизм учета доходов и расходов. Замена обязанности по уплате ряда налогов уплатой единого налога на вмененный доход способствует снижению налоговой нагрузки, связанной с возложенной на налогоплательщиков обязанностью уплачивать эти налоги.

Для государства введение режима косвенных методов налогообложения способствует минимизации потерь бюджетов, возникающих вследствие сокрытия (занижения) налогоплательщиками налогооблагаемой базы, а также необоснованного завышения затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Но в тоже время основным недостатком косвенных методов налогообложения является повышенная сложность расчета и экономического обоснования суммы вмененного дохода, устанавливаемой государством.

Отдельную роль следует отвести особым режимам налогообложения индивидуальных предпринимателей. Особый режим налогообложения для поддержки малого бизнеса принят в большинстве стран. Для этого существуют различные причины. Прежде всего, малое предпринимательство является важной сферой функционирования экономики. Малые предприятия отличаются большей гибкостью, легче приспосабливаются к изменяющейся конъюнктуре рынка. Поддержка малого предпринимательства позволяет увеличить занятость населения и таким образом улучшить социальную атмосферу в обществе и уменьшить расходы на выплату пособий по безработице.

Особый режим налогообложения субъектов малого предпринимательства, основанный на общеустановленной системе, в большей степени, чем другие режимы, соответствует принципу нейтральности. Нельзя не отметить преимущества данного режима налогообложения при достижении определенных целей, в рамках какого-либо установленного периода.

Особые режимы налогообложения различных стран представлены в таблице для более наглядного рассмотрения. (см. табл.6, приложение 6)

Мировой опыт показывает, что использование особых режимов налогообложения, как отражено в таблице, преследует различные цели. Различны и обстоятельства, сопутствующие такому налогообложению, - в странах различаются традиции уплаты налогов, налоговая и юридическая грамотность налогоплательщиков, возможности контроля и принуждения со стороны налоговых администраций, степень коррумпированности властей.

В развитых странах с достаточно давними налоговыми традициями основной целью смягчения налогового режима для малых предприятий является устранение налоговой дискриминации.

Из данных таблицы видно, что большинство стран применяют льготы к деятельности малых предприятий. В разных странах эти льготы различны, в одних ограничиваются уменьшением отчетных периодов, в других применяются льготные ставки по налогообложению, но правительства этих государств объединены особым отношением к малому бизнесу.

Наряду с обычным порядком налогообложения налоговым законодательством ряда стран предусмотрены также и специальные меры налогового регулирования, предусматривающие собой особый порядок исчисления и уплаты налогов - «специальные налоговые режимы». Хотя данный термин используется в налоговом законодательстве далеко не во всех странах, это не меняет содержание налоговых правоотношений в рамках специальных мер налогового регулирования. Необходимость применения специальных налоговых режимов в отношении субъектов малого бизнеса обусловлена тем, что при взимании налогов и сборов зачастую приходится учитывать различия в экономическом статусе налогоплательщиков и их деятельности. Специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства.

Международный опыт в области специальных режимов налогообложения достаточно разнообразен - от отсутствия специальных налоговых режимов для малого предпринимательства до применения специальных программ.

Анализ законодательной и иной нормативно-правовой базы специальных налоговых режимов в странах развитой экономики (Великобритания, Франция, Швеция, США)

1. Великобритания

Для начала следует заметить, что в Великобритании нет какого-то единого определения малого предприятия (в частности и индивидуальных предпринимателей). Малые и средние предприятия, как правило, подчиняются тем же правилам расчета и декларирования дохода, как и другие налогоплательщики, хотя и с небольшими исключениями.

В числе таких исключений выделяются менее строгие требования к отчетности. Согласно законодательству Великобритании, если доход предпринимателя составляет менее 15 тысяч фунтов стерлингов, то он обязано всего лишь заполнить простую налоговую декларацию без приведения подробных данных о своей деятельности или активах/обязательствах.

Кроме того, если суммарные обязательства предпринимателя за год составляют менее 500 фунтов стерлингов, то оно не платит по счетам за следующий год (освобождение от авансовых платежей). Он просто платит то, что с него причитается на дату закрытия баланса - это способствует увеличению оборотных средств.

В нормативно-правовую базу Великобритании заложено действие прогрессивных ставок налогообложения. Зависимость величины налогов от суммы прибыли выражена в прямой прогрессии - чем выше доходы, тем выше налоги. Для малых предприятий это, несомненно, весьма благоприятная система.

Также существуют и так называемые временные льготы, т.е. льготы, вводимые на определенный период времени. Так, в частности, в Великобритании действует налоговая льгота для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей, вкладывающих средства в приобретение высокотехнологичной продукции - компьютеров, современных средств связи, программного обеспечения, включая средства, направленные на создание web-сайтов.

С 1 апреля в Великобритании введен в действие еще один стимул в виде налоговых скидок на связанные с НИОКР затраты. Основная цель - поощрение нововведения путем предоставления малым и средним предприятиям значительных стимулов, связанных с ростом инвестиций в НИОКР.

Нельзя обойти вниманием и тот факт, что в Великобритании действуют различные налоговые стимулы для инвесторов в акции малых предприятий.

2. Швеция

В Швеции отсутствуют какие-либо специальные налоговые режимы для индивидуальных предпринимателей.

Основной принцип базирования налогового законодательства Швеции - это принцип «нейтральности», в соответствии с которым ко всем предпринимателям безотносительно их типа хозяйственной деятельности, размера или места нахождения, применяются одна и та же налоговая база, одни и те же ставки налогообложения и обязательства в плане регистрации, подачи документов, отчетности, платежей и т.п. Попросту говоря, налоговое бремя и общие условия налогообложения будут одинаковыми и для самостоятельно занятого, и для корпорации, занимающихся одинаковым бизнесом.

Тем не менее, и в этом принципе «нейтральности» имеются исключения в форме налоговых льгот, специально предоставляемых для малых предприятий.

Самостоятельно занятые, мелкие торговцы и большинство товариществ с оборотом менее 720 тысяч крон (примерно 80 тысяч долларов США) заполняют упрощенную налоговую декларацию. От них не требуется предоставления полной балансовой ведомости или отчета о прибылях и убытках.

Самостоятельно занятые и мелкие торговцы любого размера не обязаны регистрировать свое дело в государственных органах. Достаточно зарегистрироваться в налоговой инспекции.

Уплата НДС. В случае, если годовой оборот предпринимателя составляет менее 1 млн. крон (порядка 110 тысяч долларов США), то данный предприниматель может подавать лишь одну налоговую декларацию в год, а не ежемесячно, как обязаны делать все мелкие и средние предприятия.

ИП с оборотом менее 40 млн. крон (примерно 4.4 млн. долларов США) обязаны выплачивать НДС в течение 42 дней с момента окончания отчетного периода. Если оборот превышает 40 млн., то платить НДС следует в течение 26 дней после окончания отчетного периода.

3. США

В США отсутствуют какие-то особые налоговые режимы для малых и средних предприятий. Все предприятия, зарегистрированные в данной стране, обязаны вести полный бухгалтерский учет, который используется при расчете прибыли на целей налогообложения.

Однако, как и в других странах с развитой экономикой, в законах о подоходном налоге имеется ряд специальных положений о малых предприятиях, которые позволяют упростить процедуру учета и отчетности, тем самым стимулируя и облегчая инвестиции в малый бизнес.

Некоторые мелкие налогоплательщики могут использовать кассовый метод учета, а не учет методом начисления, обычно используемый для декларирования доходов предприятия.

Существует и такое налоговое послабление для ИП как освобождение от налогов на доходы от прироста капитала, то есть налоговые льготы применительно к доходам, полученным физическими лицами от продажи акций определенных «квалифицированных малых предприятий».

По существующему законодательству лица, продающие доли юридических лиц, обязаны включать в налогооблагаемый доход любые доходы, полученные в результате такой продажи. Применительно ко всем такого рода доходам, отдельные лица платят налог по более низким ставкам - 20%, если проданные активы находились в собственности налогоплательщика более 18 месяцев, и 18% в случае владения ими более 5 лет.

Если продается доля «квалифицированного малого предприятия», то налогоплательщик может исключить из налогооблагаемого дохода 50% от суммы, полученной в результате реализации, при условии, что он владел акциями более 5 лет.

4. Франция

К странам, практикующим специальные налоговые режимы для малых и средних предприятий, относится Франция.

Во Франции для ИП с совокупным годовым оборотом, не превышающим определенного порога, применяется контрактный налог. Для применения контрактного налога налогоплательщик должен предоставить следующую информацию по итогам прошедшего года: закупки, продажи, стоимость запасов на конец учетного периода, число занятых, сумма выплаченной заработной платы, число автомобилей, которыми владеет плательщик. Налоговая администрация затем рассчитывает контрактный налог, которым предполагается оценить доход, который ИП может производить. Нетрудно увидеть, что информация, которая предоставляется плательщиком, требует ведения значительного числа записей и, по существу, содержит всю информацию, необходимую для определения налогооблагаемого дохода, кроме общих расходов на бизнес. На основе предоставленной информации налоговая администрация делает оценку дохода с учетом специфики вида деятельности, затем эта оценка становится предметом соглашения с налогоплательщиком. Согласованные суммы применяются два года - текущий и последующий. Они могут отличаться для этих лет, и суммы для второго года могут быть распространены на один год или несколько последующих лет.

Налогоплательщик может выбрать обычный учет дохода взамен метода контрактного налога, но в этом случае использование обычного метода лимитировано тремя годами.

В зависимости от величины оборота налогоплательщика, французское налоговое законодательство предусматривает применение режима упрощенных и вмененных налогов для индивидуальных предпринимателей. Если речь идет об очень малых предприятиях (микро-предприятие), то оно заполняет налоговую декларацию и платит налоги по весьма упрощенной схеме. К числу микро-предприятий, подпадающих под действие такого режима, относятся физические лица, обязанные платить подоходный налог, и чей годовой оборот не превышает следующих предельных значений:

· 500,000 французских франков (фф) (1 евро примерно равен 6.56 фф), не включая НДС, если налогоплательщик занимается торговыми операциями;

· 175,000 фф, не включая НДС, если налогоплательщик занимается оказанием услуг или некоммерческой деятельностью.

Касательно подоходных налогов, следует отметить, что налогооблагаемый доход равен обороту за вычетом установленной процентной доли:

· Для дохода от торговых операций - уменьшение оборота на 70%;

· Для дохода от предоставления услуг - уменьшение оборота на 50%;

Применительно к доходам от других видов деятельности - уменьшение оборота на 35%.

Эти уменьшения заменяют все прочие вычеты из налогооблагаемых доходов. Суммы после вычетов облагаются обычным подоходным налогом на физических лиц по установленной ставке.

Требования к ведению учета для индивидуальных предпринимателей сводятся к обязанности налогоплательщика вести следующие книги и счета:

· Учет закупок (с документальным подтверждением указанных сумм)

· Учет поступлений (с документальным подтверждением указанных сумм)

· Копии счетов на НДС (с указанием, что НДС не взимается, потому что минимальное пороговое значение оборота не превышено).

Что касается подоходного налога, то французское налоговое законодательство предполагает, что налогооблагаемый доход определяется как разность между фактическим доходом и расходами налогоплательщика. По сути, чистые операционные убытки могут быть посчитаны и отнесены на будущее с целью компенсации уменьшения налогооблагаемого дохода в предстоящие годы, точно так же как и по обычным законам о налогообложении предприятий.

Применительно к налогоплательщикам, занимающимся оказанием услуг, возможен вариант, при котором официальный аудитор проверяет их налоговую декларацию, и в этом случае находятся возможности для дополнительного сокращения налогооблагаемого дохода («declaration controlee»).

Малые и средние предприятия, имеющие статус юридического лица и принадлежащие, как правило, к физическим лицам, уплачивают налог по сниженной ставке. Налог с налогооблагаемой прибыли уплачивается по ставке 19%, а не 33%. Часть налогооблагаемой прибыли, с которой взимается сокращенный налог, должна быть использована для капиталовложений в это же предприятие, чтобы подпадать под действие данного налогового режима, налогоплательщик обязан показать, что он удовлетворяет перечисленным ниже условиям:

· Оборот налогоплательщика составляет менее 50 млн. фф, не включая НДС;

· Более 75% капитала принадлежит физическим лицам;

· Сумма налогооблагаемой прибыли, с которой налог взимается по сниженной ставке, составляет менее 25% финансовой прибыли, остающейся после уплаты налогов;

Доход, с которого налог взимается по сниженной ставке, должен быть реинвестирован в предприятие, и предприятие берет на себя обязательство ежегодно, в течение последующих трех лет, вкладывать ту же долю прибыли, остающейся после уплаты налогов, в предприятие.

Общие выводы по результатам проведенного анализа законодательной и иной нормативно-правовой базы специальных налоговых режимов в странах развитой экономики (Великобритания, Франция, Швеция, США):

1. В развитых зарубежных странах Специальные налоговые режимы для малых предприятий, в частности, упрощенные системы налогообложения являются частью комплексной системы поддержки предпринимательства.

2. В развивающихся странах специальные налоговые режимы резко снижают уровень неформального бизнеса и «приучают» предпринимателей к использованию цивилизованных режимов налогообложения.

3. Специальные налоговые режимы применяют порядка 90% ИП и значительная доля малых предприятий стран Европейского Союза (далее - ЕС) и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

4. Применение специальных налоговых режимов для малых предприятий дает ощутимый экономический эффект в виде привлечения инвестиций в бизнес, создания значительного числа новых предприятий и рабочих мест, вывода бизнеса из тени.

5. В зарубежных странах основным критерием, дающим право на использование упрощенных режимов налогообложения, является годовой оборот (выручка). ИП и малые предприятия платят налог на прибыль по фиксированной ставке.

6. Специальные налоговые режимы помогают индивидуальным предпринимателям становиться микро-предприятиями, а малым предприятиям - средними. Это способствует развитию предпринимательства и экономическому росту в стране.

7. Необходима периодическая оценка эффективности работы налоговой системы и пересмотр критериев, дающих право предприятиям использовать специальные налоговые режимы, с учетом реальной экономической ситуации в каждой стране.

8. В странах ОЭСР используется система мер, препятствующих дроблению бизнеса в целях сохранения права на упрощенную систему налогообложения.

Применяемые в России режимы налогообложения индивидуальных предпринимателей наглядно могут быть продемонстрированы в таблице, представленной в приложении 8.

Следует более подробно остановиться на особенностях функционирования специальных налоговых режимов в России.

Принципиальным отличием российской и зарубежных систем является отработанность и эффективность механизма поддержки малого и среднего предпринимательства, присущие налоговым системам промышленно развитых стран.

К числу факторов, негативно выделяющих Россию в ряде рассмотренных стран в рамках данной работы, относятся:

· Недостаточно взвешенный подход к формированию перечня «определенных видов деятельности» для предпринимательства в регионах России;

· Не отвечающие экономическим возможностям большинству российских предпринимателей завышенные стоимость патента и величина вменяемого дохода;

· Авансовые платежи по налогу, существенно затрудняющие предпринимателям реальное налоговое планирование, отвлекающие оборотные средства и не учитывающие фактическую способность налогоплательщика к уплате налогов;

· Сложности для многопрофильных предпринимателей при существующем принципе расчета единого налога на вмененный доход, когда лишь часть из осуществляемых видов деятельности подпадает под его уплату, что значительно затрудняет ведение бухучета;

· Несовершенство регионального законодательства;

· Отсутствие законодательной инициативы законодательных органов регионов РФ, которая отвечала бы и интересам государства и интересам предпринимателей, особенно в части корректировки значений коэффициентов базовой доходности и определения коридора подъема налога, что весьма затруднено на федеральном уровне и требует грамотного адресного подхода к особенностям каждого региона и сфер предпринимательской деятельности;

· Неконтролируемость обоснованности расчета вмененного дохода, что приводит к установлению дискриминирующих режимов налогообложения для субъектов малого предпринимательства;

· Несовершенство налогового законодательства, связанное с тем, что некоторые нормы закона страдают отсутствием механизмов, реализующих данную норму.

По официальным данным вклад российского малого предпринимательства в ВВП оценивается в 11 - 12%, а доля занятых в секторе малого предпринимательства - 15 - 17%. По уровню занятости в секторе малого предпринимательства Россия отстает от США и развитых стран Европы (50 - 55%), Японии - (80%). В Китае малый бизнес формирует до 60% ВВП, а число занятых в нем составляет до 70%. В странах ЕС и США на 1000 жителей приходится 30 - 35 малых предприятий, в России - около 7.

Вместе с тем при сопоставлении вклада российских малых предприятий в ВВП страны с вкладом европейского и американского малого бизнеса следует учитывать, что критерии, применяемые в России, странах ЕС и США, несопоставимы. Так, в России к категории малых относятся предприятия с предельной численностью от 30 до 100 чел. в зависимости от вида деятельности.

Налоговая система современной России за двадцать дет существования соединила в себе элементы налогов различных стран, но в целом системы налогообложения, применяемые индивидуальными предпринимателями, приближены к странам Европейского Союза. В России, так же, как и во многих зарубежных странах, установлен пороговый режим дохода малого предприятия. Российская упрощенная система общими чертами похожа на французский налог по косвенным признакам и израильский контрактный налог. Единый налог на вмененный доход аналогичен итальянскому минимальному вмененному налогу по видам деятельности.

На сегодняшний день федеральное налоговое законодательство РФ не использует терминов «малое предпринимательство», «малые предприятия», «малый бизнес», тем самым не выделяя субъектов малого предпринимательства в качестве особой категории налогоплательщиков, прежде всего в отношении тех или иных льгот. При этом в налоговом законодательстве введены понятия «общий налоговый режим», «специальный налоговый режим». Такое деление налоговых режимов в отечественной системе налогообложения условно можно рассматривать как альтернативные варианты налогообложения для субъектов малого предпринимательства, использование которых может снизить налоговую нагрузку для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей.

2.3 Сопоставление величины налогового бремени индивидуального предпринимателя и общества с ограниченной ответственностью

индивидуальный предпринимательский налогообложение

Проведя сравнительный анализ систем налогообложения индивидуальных предпринимателей и юридических лиц можно сказать, что различия незначительны и носят лишь формальный характер, во всех видах «специальных налоговых режимов» основные параметры (порядок определения суммы единого налога, подлежащего уплате в бюджет, определение суммы единого налога) определяются одинаково.

Индивидуальные предприниматели (далее - ИП) и Общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) могут работать по следующим системам налогообложения:

* Традиционная (она же обычная) система налогообложения (ОСНО)

* Упрощенная система налогообложения (УСН)

* ЕНВД (Единый налог на вмененный доход)

* ЕСХН (Единый сельскохозяйственный налог)

(Более подробно данные режимы рассмотрены в таблице 8 приложения 8)

Сравнительный анализ позволяет сделать следующие выводы:

Таким образом, в настоящее время организация и предприниматель максимально уравнены в отношении налогообложения. И физическое и юридическое лицо в зависимости от вида осуществляемой деятельности могут быть плательщиками единого налога на вмененный доход, могут перейти на упрощенную систему налогообложения, выбрав интересующий их объект налогообложения.

Единственным отличием, которое можно привести, будет следующее условие.

Не являясь плательщиком ЕНВД и отказавшись от применения специального режима налогообложения - упрощенной системы налогообложения, юридическое лицо и предприниматель будут работать по общеустановленной системе налогообложения, которая для каждого из них различается.

Юридическое лицо в этом случае будет являться плательщиком следующих налогов - налога на добавленную стоимость (18 %), налога на прибыль (20 %), налога на имущество (ставка устанавливается субъектами РФ, но не может превышать 2,2 %) и взносов в Пенсионный фонд (всего 30 % от фонда оплаты труда), взноса по обязательному страхованию от несчастных случаев (от 0,2 % до 8,5 % в зависимости от класса профессионального риска от фонда оплаты труда), так как хоть один работающий, но оформлен будет.

ИП придется платить налог на добавленную стоимость (18 %), налог на доходы физических лиц (13 %) и страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования в размерах, исчисленных исходя из стоимости страхового года. Стоимость страхового года определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенное в 12 раз (статья 13 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ).

При этом с 2012 года установлены следующие тарифы страховых взносов для платежей ИП «за себя»:

Плательщики	ПФР*, страховая часть	ПФР, накопительная часть	ФФОМС**	ТФОМС***
ИП (независимо от системы налогообложения), нотариусы, адвокаты 1966 года рождения и старше	26.0% (из них 10% солидарная часть тарифа, 16% индивидуальная)	0.0%	5.1%	0.0%
ИП (независимо от системы налогообложения), нотариусы, адвокаты 1967 года рождения и младше	20.0% (из них 10% солидарная часть тарифа, 10% индивидуальная)	6.0%	5.1%	0.0%

Таб. 2. Тарифы страховых взносов для ИП.

*Пенсионный Фонд России;

**Федеральный Фонд Обязательного Медицинского страхования;

***Территориальный Фонд Обязательного Медицинского страхования.

На 2012 год стоимость страхового года (и, соответственно, фиксированные взносы) составляет:

§ в Пенсионный фонд -- 14386.32 руб. (4611 руб. Ч 26% Ч 12 мес.). Если плательщик взносов 1967 года рождения и младше, то взносы в ПФ составят на страховую часть 11066.40 руб. (4611 Ч 20% Ч 12 мес), на накопительную 3319.92 руб. (4611 Ч 6% Ч 12 мес). Если плательщик 1966 года рождения и старше, то вся сумма (14386.32) уплачивается на страховую часть;

§ в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования -- 2821.93 рубля (4611 руб. Ч 5.1% Ч 12 мес.);

§ в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования -- в 2012 году взносы не платятся. Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" по состоянию на 03.12.2011.

Плательщики	ПФР, страховая часть	ПФР, накопительная часть	ФФОМС	ТФОМС
ИП (независимо от системы налогообложения), нотариусы, адвокаты 1966 года рождения и старше	Год: 14386,32; Квартал: 3596,58; Месяц: 1198,86;	Год: -; Квартал: -; Месяц: -;	Год: 2821,93; Квартал: 705,48; Месяц: 235,16;	Год: -; Квартал: -; Месяц: -;
ИП (независимо от системы налогообложения), нотариусы, адвокаты 1967 года рождения и младше	Год: 11066,40; Квартал: 2766,60; Месяц: 922,20;	Год: 3319,92; Квартал: 829,98; Месяц: 276,66;	Год: 2821,93; Квартал: 705,48; Месяц: 235,16;	Год: -; Квартал: -; Месяц: -;

Всего: 17208.25 руб

Таб. 3. Размер фиксированных взносов, уплачиваемых ИП.

Более подробно о тарифах страховых взносов, действующих в 2012 году см. приложение 12.

Произведем несложный расчет, предположив, что никакого имущества, облагаемого налогом на имущество, юридическое лицо не имеет.

№ п/п	Наименование показателя	ИП	Юридическое лицо
1	Выручка	531000	531000
2	НДС	81000	81000
3	Себестоимость и затраты (кроме зарплаты, а также страховых взносов)	400000	400000
4	В т.ч. заработная плата наемных работников	10000	10000
5	Страховые взносы (30% - для юр.лиц, для ИП -фиксированные взносы исходя из МРОТ (26%))	4302.06	2600
6	Налогооблагаемая база (п.1-п.2-п.3-п.5)	45697.94	47400
8	Налог на прибыль (20%)	-	9480
9	НДФЛ (13%)	5941	-
10	Итого налоговых обязательств	91243.06	93080

Таб. 4. Расчет налогового бремени ИП и ООО (в руб.)

Получается, что работать по общеустановленной системе налогообложения выгоднее в статусе ИП. Но и здесь есть свои недостатки. Речь идет о расходах, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы ИП. ИП не вправе учесть все экономически обоснованные расходы, связанные с извлечением дохода.

К примеру, у ИП есть офис, в котором он осуществляет свою деятельность. И если расходы юридического лица на оплату коммунальных платежей, установку телефона, абонентскую плату за телефон и ряд других расходов, бесспорно, принимаются у юридического лица налоговыми органами, то в отношении ИП, ведущего предпринимательскую деятельность в месте проживания, ситуация иная.

Расходы на оплату коммунальных платежей, абонентской платы за телефон, установку телефона будут считаться личными расходами ИП, не связанными с предпринимательской деятельностью.

Расходы на использование личного автомобиля для предпринимательской деятельности, не связанной с перевозками, будет очень трудно обосновать в налоговом органе. И если расходы на ГСМ еще, может, и удастся списать, обосновав их подтверждающими документами, то на сумму расходов на запчасти уменьшить налогооблагаемую базу не удастся. Такая же ситуация и в отношении целого ряда других расходов.

Требования по ведению налогового учета

Требования по ведению налогового учета прописаны в статье 313 Налогового кодекса РФ и относятся к исчислению налога на прибыль.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Никаких особенностей в зависимости от того ИП налогоплательщик или юридическое лицо не предусмотрено. Правда, ИП не является плательщиком налога на прибыль, но, будучи плательщиком налога на доходы физических лиц, он имеет право применить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ).

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Если же ИП является плательщиком единого налога, применяя упрощенную систему налогообложения, то пункт 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ аналогично указывает, что расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций. То есть требования по ведению налогового учета для ИП и юридического лица равнозначны.

Таким образом, развёрнутый анализ, проведенный в данной главе, позволяет сделать вывод, что развитие индивидуального предпринимательства выступает важным фактором экономического роста во всех странах с развитой рыночной экономикой.

Предпринимательство является стержнем любой социально-экономической системы, основанной на началах частной собственности и конкуренции. В современных условиях предпринимательство является важнейшим структурным элементом не только рыночной экономики, но и гражданского общества в целом, затрагивающим все его сферы.

Наличие небольших, гибких и динамичных предпринимательских структур способствует активизации инновационной деятельности, формированию конкурентной среды, создает естественную социальную опору общественному устройству, организованному на началах рынка, и формирует новый социальный слой общества. Актуальна эта задача и для России.

Проблемы экономического роста в отечественной экономике являются не только предметом дискуссий, но и насущной необходимостью. Решение данной задачи связано с формированием эффективной рыночной экономики, где субъекты малого предпринимательства составляют существенную часть её структуры. Предпринимательство решает ряд важных социально-экономических проблем, как в тактическом, так и практическом аспектах.

Осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица имеет свои особенности. Развитие предпринимательства определяется, прежде всего, состоянием и уровнем развития рыночных отношений, а также наличием необходимых условий для экономической свободы частного сектора в экономике.

Развёрнутый анализ, проведенный в главе, показал, что можно сделать вывод о разнообразии систем налогообложения индивидуальных предпринимателей. Это позволяет индивидуальным предпринимателям гибко и успешно реагировать на изменения в экономике, конъюнктуре рынка и т.п. В том числе очень важна возможность перехода от одной системы налогообложения к другой.

Анализируя зарубежный и отечественный опыт развития малого предпринимательства, можно указать на следующие преимущества малого предпринимательства: более быстрая адаптация к местным условиям хозяйствования; большая свобода действий субъектов малого предпринимательства; гибкость и оперативность в принятии и выполнении принимаемых решений; относительно невысокие расходы при осуществлении деятельности, особенно затраты на управление; большая возможность для индивидуума реализовать свои идеи, проявить свои способности; более низкая потребность в первоначальном капитале и способность быстро вводить изменения в продукцию и процесс производства в ответ на требования местных рынков; относительно более высокая оборачиваемость собственного капитала и др.

В то же время субъектам малого предпринимательства свойственны и определенные недостатки, среди которых следует выделить самые существенные: более высок уровень риска, поэтому высока степень неустойчивости положения на рынке; зависимость от крупных компаний; недостатки в управлении делом; слабая компетентность руководителей; повышенная чувствительность к изменениям условий хозяйствования; трудности в заимствовании дополнительных финансовых средств и получении кредитов; неуверенность и осторожность хозяйствующих субъектов при заключении договоров (контрактов) и др. Конечно, недостатки и неудачи в деятельности субъектов малого предпринимательства определяются как внутренними, так и внешними причинами, условиями функционирования малых предприятий. Как показывает опыт, большинство неудач малых фирм связано с отсутствием опыта управления или профессиональной некомпетентностью собственников малых и средних предприятий.

На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов с ИП в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять внимание специфике экономических, социальных и политических условий России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства.

Глава 3. Совершенствование налогообложения индивидуальных предпринимателей

3.1 Основные проблемы налогообложения индивидуальных предпринимателей и пути их решения

В своей деятельности малый бизнес сталкивается с очень большим количеством проблем, которые тормозят его развитие.

Основная задача в области налогообложения индивидуальных предпринимателей заключается в разработке системы, создающей стимулы для развития малого предпринимательства и одновременно предусматривающей меры, в максимально возможной степени ограничивающей возможности злоупотреблений с использованием этой системы.