1.3 Объект налогообложения, место реализации товаров (работ, услуг)

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1. Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ

передача на возмездной основе права собственности на товар;

передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд.

3. Выполнение СМР для собственного потребления.

4. Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (искусственные острова, установки, сооружения).

Кроме того, реализацией признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

На практике покупатель может осуществлять оплату в натуральной форме - путем передачи продукции или имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг. Такая передача (выполнение работ, оказание услуг) признается реализацией и облагается НДС.

Объект налогообложения по НДС возникает также при заимствовании материальных ценностей из государственного резерва. Такое заимствование представляет собой выпуск материальных ценностей из государственного резерва на определенных условиях с последующим возвратом в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей (ст.2 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве"). В данном случае операции по выпуску материальных ценностей из государственного резерва являются реализацией указанных ценностей.

Аналогичная ситуация возникает при освежении запасов государственного резерва, замене и разбронировании материальных ценностей государственного резерва. При получении ценностей, выпущенных из государственного резерва, обязанность по исчислению налога возникает у налогового агента - получателя имущества.

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд облагается НДС только в том случае, когда расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Уменьшают прибыль те расходы, которые:

а) обоснованны (экономически оправданны);

б) документально подтверждены;

в) произведены для деятельности, направленной на получение дохода;

г) не относятся к расходам, перечисленным в ст.270 НК РФ.

Если затраты на производство (приобретение) товаров (работ, услуг) соответствуют этим требованиям, то при передаче соответствующих товаров (работ, услуг) для собственных нужд объекта налогообложения по НДС у налогоплательщика не возникает. Объект налогообложения по НДС отсутствует даже в том случае, если налогоплательщик имел право учесть свои затраты в составе расходов по налогу на прибыль, но этого не сделал.

К строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Согласно пп.3 п.1 ст.4 ТК ТС ввоз товаров на таможенную территорию Таможенного союза - это совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию Таможенного союза, до их выпуска таможенными органами. При этом таможенная территория Таможенного союза включает в себя территорию РФ (п.1 ст.2 ТК ТС). В 2014 году подписаны договоры о присоединении республики Армения и Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Не является объектом налогообложения по НДС выбытие (списание) имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и иных событий, не зависящих от воли налогоплательщика.

Кроме этого, не признаются объектом налогообложения по НДС:

покупка у уполномоченного банка физическим лицом - резидентом наличной иностранной валюты;

безвозмездная передача юридическим лицом денежных средств в собственность физического лица;

получение денежных средств в виде неосновательного обогащения;

предоставление грантов;

операции по выдаче и возврату сумм займов (без учета процентов) в денежной форме;

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, которая является иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета;

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

операции по реализации земельных участков;

передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

передача денежных средств или недвижимого имущества некоммерческим организациям на формирование или пополнение целевого капитала;

передача недвижимого имущества в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае. Для применения освобождения возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала, должен быть предусмотрен договором пожертвования или Законом N 275-ФЗ. Данные положения применяются при передаче имущества некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации согласно Закону N 275-ФЗ;

с 1 января 2015 г. - операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами);

не признаваемые объектом налогообложения по НДС операции автономной некоммерческой организации, осуществляющей защиту интересов физических лиц, вкладчиков банков не территории Республики Крым и города федерального значения Севастополь;

Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

а) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, и не отгружается и не транспортируется.

б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (искусственные острова, установки и сооружения).

В случае если товар, продаваемый российским налогоплательщиком (или его иностранным подразделением), находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС в отношении реализации такого товара у продавца не возникает.

Специальные правила определения места реализации действуют в отношении следующих видов товаров:

углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья;

продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов).

Так, местом их реализации признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией;

3) товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;

4) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

Место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться в соответствии с одним из следующих обстоятельств:

по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);

по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

по месту выполнения (оказания) работ (услуг);

по месту деятельности покупателя этих работ (услуг).

Кроме того, специальные правила установлены в отношении следующих видов работ (услуг):

услуг (работ) по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними услуг (работ);

услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ;

работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья.

Если местом деятельности исполнителя (организации или индивидуального предпринимателя), который выполняет работы (оказывает услуги), является территория РФ, то местом реализации также признается территория РФ. Это правило применяется ко всем видам работ и услуг, для которых иные правила определения места реализации не установлены положениям. Такие выводы следуют из системного толкования.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании одного из следующих критериев:

места, указанного в учредительных документах организации;

места управления организацией;

места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

места жительства индивидуального предпринимателя.

Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания

Если эти услуги оказаны за пределами территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается. Причем не имеет значения, является исполнитель российской или иностранной организацией.

Если происходит реализация комплекта услуг (например, в рамках туристической путевки), то место реализации услуг следует определять по каждой услуге отдельно.

Место реализации услуг по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними работ определяется ст.148 НК РФ.

1.4 Налоговая база

Налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, осуществляемым на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке.

С выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, необходимо заплатить НДС. Иными словами, сумма выручки и есть налоговая база.

Причем для целей НДС выручка - это все доходы, которые получены от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это деньги. Во-вторых, это любое иное имущество. Например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Выручка должна быть исчислена в рублях.

Если расчеты за проданные товары (услуги) происходили в иностранной валюте, то эту сумму следует пересчитать в рубли. Дело в том, что налоговая база определяется только в рублях. Пересчет необходимо произвести по курсу Банка России на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса). При получении предоплаты (частичной или 100% -ной) момент определения налоговой базы возникает дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки. Поэтому пересчет в рубли необходимо осуществлять два раза: по курсу Банка России на день получения предоплаты и по курсу Банка России на день отгрузки.

Из этого правила есть несколько исключений. Одно из них касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0%). Валютную выручку, которую вы получили за эти товары (работы, услуги), также следует пересчитать в рубли по курсу Банка России.

Специальная дата для пересчета валютной выручки установлена также для налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС. Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг).

Стоимость товаров (работ, услуг) для целей НДС определяется следующим образом.

Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза. Сумма НДС, которую необходимо предъявить покупателю, в стоимость при этом не включается.

Для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Однако в некоторых случаях налоговые органы могут проверить правильность примененных цен.

В отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл.25 НК РФ начиная с 1 января 2012 г., это возможно, если стороны сделки являются взаимозависимыми.

Налоговая база равна стоимости товаров (работ, услуг) также и в следующих случаях:

1) по товарообменным (бартерным) операциям;

2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);

3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;

4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.

Отдельные предприятия в силу специфики своей деятельности реализуют товары (работы, услуги) не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым ценам, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами. В этом случае, налоговая база определяется как цена, фактически взымаемая с покупателя.

При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) Таким образом,

налоговая база = цена продажи - балансовая стоимость,

где цена продажи - цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);

балансовая стоимость - стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.

При закупке автомобиля для перепродажи у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база будет составлять разницу между рыночной ценой его реализации и и ценой его приобретения.

Иначе говоря, налоговая база представляет собой межценовую разницу:

Налоговая база = Цена продажи с НДС - Цена приобретения у физического лица

где цена продажи - цена, по которой вы продали автомобиль, с учетом НДС. При этом цена продажи должна соответствовать уровню рыночных цен.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции.

Иными словами, налоговая база в рассматриваемой ситуации представляет собой межценовую разницу и определяется так:

налоговая база = цена продажи - цена приобретения,

где цена продажи - цена, включающая в себя НДС, по которой продукция продается;

цена приобретения - цена, по которой продукция была закуплена у физических лиц.

При производстве товаров из давальческого сырья налоговая база будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных вами как переработчиком услуг, которая указана в договоре, без НДС.

Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

Таким образом, налоговая база = цена услуг,

где цена услуг - договорная цена услуг без НДС.

При реализации (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату, на которую вы должны определить налоговую базу по правилам ст.167 НК РФ. В стоимости товаров (работ, услуг) учитывается акциз (для подакцизных товаров) и не учитывается НДС.

Таким образом, налоговая база = цена продажи > (=) рыночная цена,

где цена продажи - цена реализации, установленная договором, с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС;

рыночная цена - рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату отгрузки).

Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги):

в виде финансовой помощи;

на пополнение фондов специального назначения;

в счет увеличения доходов;

иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Момент определения налоговой базы - это дата, на которую налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС. По общему правилу налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат:

1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Иными словами, если вы получаете предоплату (аванс) от покупателя, то определяете налоговую базу и начисляете налог на день получения этой предоплаты (аванса).

Налоговый период. Налоговая ставка

Налоговым периодом по НДС признается квартал

В настоящее время действуют пять ставок налога на добавленную стоимость.

По налогу на добавленную стоимость установлены две расчетные ставки, которые соответствуют ставкам 10 и 18%. Расчетные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10 или 18%) (п.4 ст.164 НК РФ).

Таким образом, расчетные ставки определяются по следующим формулам:

1) 18/ (100 + 18);

2) 10/ (100 + 10).

Расчетные ставки применяются в следующих случаях:

1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ;

2) при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

3) при удержании налога налоговыми агентами;

4) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ;

5) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ;

6) при реализации автомобилей, которые приобретены для перепродажи у физических лиц, в соответствии с п.5.1 ст.154 НК РФ;

7) при передаче имущественных прав в соответствии с п. п.2 - 4 ст.155 НК РФ.