Анализ системы бюджетирования в ООО "Лукойл-пермнефтепродукт" и возможных способов ее оптимизации
Сущность и задачи системы бюджетирования. Исследование способов оптимизации бюджетирования. Разработка методики анализа системы бюджетирования. Принцип скольжения и гибкости. Принцип единства бюджетных форм, процессно-ориентированного бюджетирования.
| Рубрика | Финансы, деньги и налоги |
| Вид | дипломная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 04.04.2015 |
| Размер файла | 172,0 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Размещено на http://www.allbest.ru/
Правительство Российской Федерации
федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования
"Национальный исследовательский университет "Высшая школа экономики"
Факультет экономики
Кафедра финансового менеджмента
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
На тему анализ системы бюджетирования в ооо «лукойл-пермнефтепродукт» и возможных способов ее оптимизации
Студент группы Э-09-3
Никитина В.С.
Научный руководитель
Старший преподаватель кафедры финансового менеджмента, Ситник П.Е.
Консультант
Доцент, кандидат филологических наук, Костарева Е.В.
Пермь, 2013 г.
Оглавление
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты планирования и бюджетирования
1.1 Сущность и задачи системы бюджетирования
1.2 Обзор традиционного подхода
1.3 Критика традиционного подхода
1.4 Исследование способов оптимизации бюджетирования
Глава 2. Анализ системы планирования и бюджетирования в ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт»
2.1 Краткая характеристика предприятия
2.2 Структура бюджетов в ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт»
2.3 Разработка методики анализа системы бюджетирования
2.4 Анализ системы бюджетирования на предприятии
Глава 3. Оптимизация системы бюджетирования в ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт»
3.1 Рекомендации по оптимизации бюджетирования на предприятии
3.2 Обоснование эффективности изменений
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
Введение
В течение последних двадцати лет системы планирования подвергались серьезной атаке со стороны ученых и менеджеров. Критика была направлена как на теоретические основы, в частности невозможность прогнозирования, так и на практику, распространенную на большинстве предприятий. Более того, высокая волатильность рынка делает систематическое планирование все более сложным. Поэтому в сегодняшней нестабильной, динамичной внешней среде довольно актуальным становится введение системы планирования, анализа и контроля за денежными и материальными потоками в любой области деятельности предприятий. Система бюджетирования является одной из таких эффективных современных технологий.
Финансовое бюджетирование - это, в первую очередь, определение будущего состояния предприятия и его структурных единиц, во-вторых, проектирование финансовых и стратегических целей предприятия и, в-третьих, выбор необходимых ресурсов, и установление последовательности действий для достижения желаемых результатов.
В процессе формирования и исполнения финансового бюджета решаются такие задачи как оптимизация структуры капитала, обеспечение финансовой устойчивости предприятия, повышение его инвестиционной привлекательности для инвесторов и кредиторов. Задачей финансового бюджета в текущей деятельности является обеспечение денежными средствами всех направлений деятельности - производственной, инвестиционной, маркетинговой, и других.
Спорный характер большинства вопросов связанных с бюджетированием очевиден, особенно когда рассматриваются крупные предприятия, поскольку структура управления организацией имеет определенную специфику. Во многом это находит свое отражение на предприятиях нефтепродуктообеспечения. Территориальная разбросанность подразделений на предприятиях данной отрасли значительно усложняет хозяйственные связи между отдельными объектами и тем самым снижает оперативность планирования. В связи с этим, требуется структурное изменение информационных потоков системы бюджетирования, усиление контроля над выполнением планов, обеспечение детального знания деятельности филиалов и соответствия их деятельности единой стратегии головной компании. Помимо этого, активное проникновение нефтяных компаний в регионы страны, а также выход на международные рынки значительно увеличивают спектр внешних факторов, которые влияют на результаты деятельности. Таким образом, сегодня актуальными являются действия по совершенствованию системы бюджетирования на предприятиях нефтепродуктообеспечения.
Проблема бюджетирования в теоретическом и методологическом аспектах достаточно многомерна. Значительный вклад в ее решение внесли зарубежные авторы: М. Борн, Д. Валлин, Р. М. Грант, A. Де Виз, А. Джекман, Т. Либби и Р. М. Линдси, Д. С. Плеер, Р. Фрейзер, Д. Хоуп, Б. Экхолм и другие.
Среди отечественных ученых, исследовавших проблемы бюджетирования, следует отметить: Е. П. Добровольского, П. С. Боровкова, С. А. Гречина, А. М. Лаврова, В. С. Самочкина, А. В. Чурина и др.
Активные исследования проблем бюджетирования начались только в 1998, когда был проведен международный консорциум, известный как «Круглый стол по отказу от бюджетирования». Его основатели, Джереми Хоуп и Робин Фрейзер исследовали системы бюджетирования на крупных американских предприятиях и выявили неудовлетворенность существующими методами составления бюджетов. С тех пор появилось множество новых методов, таких как Отказ от бюджетирования (Beyond Budgeting), Процессно-ориентированное бюджетирование (Activity-Based budgeting), Бюджетирование с нуля (Zero-Based Budgeting), Скользящие бюджеты и Прогнозы (Rolling budgets and Forecasts), Планирование прибыли (Profit Planning) и другие. И, хотя в них раскрывается достаточно много аспектов, анализ показывает, что бюджетирование описано с разной степенью систематизации. Более того, особенности методических и организационных аспектов системы бюджетирования применительно к предприятиям, которые функционируют в области нефтепродуктообеспечения, остаются неизученными.
Теоретическая и практическая востребованность решения многих актуальных проблем систем бюджетирования предприятий области сбыта нефтепродуктов предопределили тему исследования, ее цель, предмет, объект и содержание.
Целью выпускной квалификационной работы является разработка практических рекомендаций для совершенствования системы бюджетирования на предприятии, которое осуществляет свою деятельность в области сбыта нефтепродуктов.
Для достижения сформулированной цели требуется решение следующих задач:
· исследование теории и эмпирических подходов составления бюджетов на основе отечественных и зарубежных источников;
· проведение диагностики системы бюджетирования ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт»;
· определение направлений совершенствования системы бюджетирования ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» с учетом особенностей его функционирования;
· разработка практических рекомендаций по использованию инструментария бюджетирования для повышения эффективности управления финансовыми ресурсами;
· оценка эффективности внедрения рекомендаций на предприятие ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт».
Объект исследования - система планирования и бюджетирования в организации нефтяной отрасли ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт».
Предмет исследования - эффективность системы ведения бюджетов в процессе финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт».
Теоретической и методологической основой исследования стали труды отечественных и зарубежных специалистов в сфере планирования, бюджетирования и анализа хозяйственной деятельности; отраслевые инструктивные документы; нормативно-справочные и статистические материалы; специальная литература; внутренние нормативные документы предприятия ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт»; данные управленческого и бухгалтерского учета и отчетности, материалы научных конференций и семинаров, а также аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской и зарубежной периодической печати и представленные в компьютерной сети Internet.
В качестве инструментария исследования применялись общенаучные методы познания: наблюдение, абстрагирование, дедукция и индукция, сравнительный анализ, группировка данных, обобщение теоретического и фактического материала, расчетно-аналитические методы.
В ходе изучения литературы было выявлено, что не существует определенной методики анализа систем бюджетирования на предприятиях. Научная значимость данной работы состоит в составлении такой методики. Она необходима для определения слабых мест бюджетирования на предприятиях любой отрасли и дальнейшего их устранения. В работе также даны рекомендации по оптимизации системы бюджетирования в ООО «ЛУКОЛ-Пермнефтепродукт» и посчитаны их экономические эффекты, что является практической новизной работы.
Предмет исследования, его цель и задачи определили структуру выпускной квалификационной работы, состоящей из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (35 источников) и трех приложений. В первой главе - «Теоретические аспекты планирования и бюджетирования» рассмотрена эволюция теории бюджетирования, проанализированы характеристики традиционного подхода и исследованы наиболее эффективные способы оптимизации ведения бюджетов.
Во второй главе - «Анализ системы планирования и бюджетирования в ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» разработана методика для диагностики эффективности составления бюджетов, на основе которой проведен анализ системы бюджетирования в ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» и определены пути его совершенствования.
В третьей главе - «Совершенствование системы бюджетирования на предприятии ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» - для оптимизации бюджетирования предложен принцип скольжения и процессно-ориентированного бюджетирования. Также приведен расчет экономических эффектов от их внедрения на примере бюджета доходов и расходов.
Глава 1. Теоретические аспекты планирования и бюджетирования
Данная глава посвящена теоретическому аспекту системы бюджетирования. Она призвана исследовать способы планирования и бюджетирования, которые существуют в компаниях и то, как они менялись, приспосабливаясь к быстрым и непредсказуемым изменениям рынка. Таким образом, анализ теории и различных эмпирических подходов составления бюджетов даст нам возможность найти подходящий для компании «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» метод повышения эффективности системы бюджетирования.
В теоретической части будет дано определение бюджетам, а также будут описаны их главные функции. Далее будет рассмотрен традиционный подход к системе планирования и бюджетирования, его плюсы и минусы. Затем проводится более глубокий анализ критики традиционного бюджетирования и предлагается несколько вариантов его изменения.
1.1 Сущность и задачи системы бюджетирования
Бюджет - это совокупность взаимосвязанных планов, представленных в виде финансовых и/или натуральных показателей, для предприятия в целом или его подразделения на определенный период времени. Основные цели системы бюджетирования - эффективное управление деятельностью предприятия и его бюджетных единиц и обеспечение устойчивости предприятия в изменчивых условиях рынка, - могут быть достигнуты посредством анализа финансово-экономических показателей, планирования и постоянного контроля статьей доходов и расходов (Шеремет, 2006).
Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. Его структура зависит от того, что является предметом составления бюджета; размера организации; степени, в которой процесс формирования бюджета интегрирован с финансовой структурой организации; квалификации и опыта разработчиков. В отличие от формализованных отчетов о прибылях и убытках или бухгалтерского баланса, бюджет не имеет стандартизованных форм, которые следует строго соблюдать. “Бюджет может быть простым - проект продаж и затрат уличной овощной лавки, или очень сложным, например финансовый проект корпорации «Дженерал Моторз»” [5, C. 19]
Выделяют следующие задачи системы бюджетирования на предприятии:
· Планирование, сущность которого состоит в постановке целей развития, и выборе методов их достижения, которые приведут к получению прогнозируемых качественных и количественных результатов при использовании ограниченных производственных ресурсов. Методология разработки планов на предприятиях включает в себя набор теоретических знаний, общепринятых закономерностей, научных выводов, экономических положений, современных требований рынка и признанных большинством методов разработки бюджетов. В итоге, конечным результатом планирования выступает ожидаемый экономический эффект, который определяет уровень достижения ранее заданных плановых показателей, социально-экономических и других целей. Сравнение планируемого и фактического эффекта является не только основанием для оценки достигнутых конечных результатов, но и степени научной разработанности применяемых методов планирования на предприятии (Кобец, 2006).
· Координация - функция, необходимая предприятию, так как элементами планирования является множество отдельных подразделений. Взаимосвязь между этими подразделениями проводится с помощью горизонтальной координации, то есть на уровне функциональных подразделений (например, производственного отдела, отдела снабжения, отдела маркетинга, финансово-экономического отдела и т.д.) Система бюджетирования консолидирует бюджеты структурных единиц в бюджет предприятия, и координирует оперативную деятельность компании и его бюджетных единиц (Шаховская, 2009).
· Авторизация, то есть наделение руководителей структурных единиц и подразделений правами и обязанностями, которые позволяют им осуществлять руководство процессом составления и утверждения бюджетов предприятия. Таким образом, формируется управленческая иерархия, в рамках которой сохраняется единое направление плановой деятельности и становится возможной общность целей всех элементов предприятия (Шаховская, 2009).
· Анализ исполнения и контроль. Анализ исполнения в рамках системы бюджетирования осуществляется посредством сравнения планируемых и фактических показателей, а также путем нормирования показателей. В свою очередь контроль предполагает комплекс процедур, обеспечивающих четкое и эффективное оперативное выполнение бюджета (Колесников, 2002).
1.2 Обзор традиционного подхода
Для целей данного исследования традиционное бюджетирование рассматривается как периодический процесс, с помощью которого компании, как правило, определяют будущие доходы и расходы. В традиционном смысле, это нисходящий процесс, посредством которого бюджетные формы спускаются из головного офиса в различные подразделения и рабочие единицы, где данные формы должны заполниться. Как только вводятся необходимые данные, эти бюджетные отчеты возвращаются «снизу-вверх» в корпоративный офис для консолидации. Впоследствии, осуществляются многократные итерации (по тому же пути) вплоть до достижения окончательного результата. В итоге, бюджет обычно выпускается через недели или месяцы после первоначального распределения бюджетных форм. Конечный бюджет содержит и фиксированный прогноз, и целевые показатели на следующий бюджетный период (обычно один год). Чаще всего производятся и обсуждаются ежемесячные отчеты (Cox, 2010). Однако, зачастую исследователи практики планирования и бюджетирования обсуждают именно недостатки традиционного подхода. Рассмотрим наиболее значимые из них далее.
1.3 Критика традиционного подхода
Основной темой в литературе (большей частью практико-ориентированной) является обширная критика традиционного подхода к бюджетированию. Он был раскритикован многими учеными, в их числе Д. Хоуп и Р. Фрейзер (1999), Л. Гэри (2003), Р. Колман (2004), М. Макс (2005), А. Тэйлор (2009) и другие. В работах перечисленных ученых был выделен факт того, что бюджетирование не ориентировано на стратегию организации. Исследование Р. Фрейзера (2001) показало, что 60% организаций не в состоянии выстроить свои бюджеты в соответствии со стратегией компании. Следовательно, результаты в организации могут не соответствовать поставленным целям.
Критика бюджетирования также связана и с другими ее характеристиками. Двенадцать наиболее часто цитируемых недостатков, выделенных в работе Нейли (Neely et al., 2003) представлены ниже.
1. Бюджеты являются затратными по времени и соединение их в одно целое - дорогостоящий процесс. Во многих организациях процесс планирования и бюджетирования занимает приблизительно 20-30% рабочего времени менеджеров. В 2003 году С. Плеер и Л. Гэри утверждали, что процесс бюджетирования занимает приблизительно полгода, а уже в 2007 году Т. Либби и Р. М. Линдси заявляют, что он занимает около двух месяцев. То есть, должно быть принято во внимание быстрое развитие в области бюджетирования, ведь всего за 4 года время на процесс разработки бюджета значительно уменьшилось. При этом Ф. Фрезатти сообщает о том, что для ускорения процесса бюджетирования большие компании ежегодно тратят примерно один миллион долларов на совершенствование компьютерных программ (Frezatti, 2004).
2. Бюджеты являются серьезной бюрократической преградой, значительно снижая гибкость компании в принятии решений. Традиционно внимание сконцентрировано на достижении определенного плана или бюджета. Редко существует возможность корректировать бюджеты по мере изменения обстоятельств; и поэтому стимулы для значительного перевыполнения бюджетов отсутствуют. Более того, традиционный подход к бюджетированию действует как барьер к постоянному совершенствованию и успеху, так как фокусом в организации постоянно является то, как мы можем достигнуть показателей бюджета, а не то, как мы можем максимизировать наш потенциал (Otley, 2009).
Н. Фроу утверждает, что для оценки работы персонала также нужна гибкая система бюджетирования, которая основывается на достижении работниками определенных показателей бюджета (Frow et al., 2010). При этом понимается, что гибкий бюджет - это бюджет, в котором расходы ставятся в зависимость от некоего параметра, как правило, характеризующего объем производства или продаж. Гибкий бюджет позволяет более адекватно оценить эффективность работы подразделений, не обеспечивающих продажи, а играющих по отношению к ним поддерживающую роль.
Согласно Л. Гэри, в Америке 97% бонусов зависят от того, насколько близко работник подошел к цели, отраженной в бюджете (Gary, 2003). В большинстве случаев невозможно предсказать будущие обстоятельства, но для всего этого, в фиксированной системе бюджетирования деятельность работников измеряется относительно плана, а не действительной ситуации. Здесь фиксированный (статичный) бюджет - это бюджет, где цифры находятся вне зависимости от объемов производства. Поэтому перед организациями встают две проблемы. Во-первых, бюджет работает как демотивационный инструмент, а во-вторых, в попытке получить более высокую заработную плату, работники фальсифицируют фактические бюджетные данные. Для предотвращения таких проблем, связанных с бюджетированием, организации должны использовать гибкие, а не фиксированные бюджеты. Отличительной чертой гибких бюджетов является то, что каждый раз при изменении обстоятельств в компании (производства, объемов продаж и т.д.) они могут быть скорректированы до наступления конца года. Это способствует соответствию между бюджетом и реальной окружающей средой, а также приводит к более точной оценке эффективности работы компании и персонала.
3. Бюджеты редко бывают ориентированными на стратегию организации и часто, наоборот, противоречат ей. Некоторые бухгалтеры утверждают, что они не могут мыслить стратегически из-за того, что придается огромное значение прибыли текущего года, а не долгосрочному развитию компании. Бюджеты, как правило, разрабатываются внутри компании и не нацелены на вопросы удовлетворения потребителей и создания стоимости.
4. Бюджеты сами по себе представляют небольшую ценность для компании, особенно с учетом времени, необходимого для их подготовки. В исследовании, проведенном Tраппом, к примеру, был сделан вывод о том, что более половины времени, которое затрачивает финансовый отдел на разработку бюджета используется для консолидации данных, в то время как только 27% времени тратится на анализ (Trapp, 1999). Бюджеты, как правило, бюрократичны и часто сосредотачиваются на заполнении форм, а не на креативном мышлении о том, как создать стоимость компании.
5. Основной целью бюджетирования является, прежде всего, сокращение издержек, а не поиск путей увеличения стоимости компании. Статья Лэйзера выявила, что только 27% компаний интегрируют стратегии и бюджетирование, и только 22% имеют прогнозы, которые включают корректирующий план действий (Lazere, 1998). Кроме того, бюджеты не могут измерить и даже препятствуют росту нематериальных активов, которые сейчас признаны ключевыми двигателями будущих денежных потоков и акционерной стоимости.
6. Бюджетирование укрепляет иерархические связи и контроль в организации. Бюджеты предписывают условия деятельности в компании, которые, как правило, диктуются менеджерами старшего звена. Процесс бюджетирования представляет механизм соблюдения данных условий, контролируя работников, не поощряя творческие и нестандартные подходы (Hope and Fraser, 2003).
7. Бюджетирование не поддерживает новые сетевые организационные структуры управления компаниями. Все чаще компании проводят децентрализацию своей деятельности и создают союзы и совместные предприятия для увеличения своего конкурентного преимущества на рынке. При этом бюджетирование, в основе которого лежат принципы централизованного управления, оказывается малоэффективным инструментом управления для таких организационных структур (Hope and Fraser, 2003).
8. Большинство менеджеров компаний стремятся минимизировать уровень своих обязательств и максимизировать личную выгоду в процессе составления бюджетов. Это особенно верно, когда результаты бюджета связаны со стимулирующими выплатами индивидуумам и/или командам (Hofstede, 1968). Когда такое поведение проникает и распространяется по всей организации, стремление к совершенствованию и развитию теряется.
9. Бюджеты разрабатываются и обновляются слишком редко, особенно ежегодные. Типичные бюджеты имеют годовой временной горизонт и, как правило, остаются неизменными в этот период, несмотря на тот факт, что они часто устаревают уже в конце первого месяца (Hope and Fraser, 2003).
10. Бюджеты основаны на малообоснованных предположениях и догадках. Чаще всего, традиционные бюджеты включают очень ограниченное обоснование любого предположения, на котором они основаны. Разработчики бюджетов просто упускают из виду то, как они будут исполнять утвержденные бюджеты. Действительно, если предположения были сделаны неточно, то анализ возможных отклонений достаточно ограничен. К тому же, руководство компании содействуют этому процессу через произвольное уменьшение или увеличение бюджетов на определенные проценты.
11. Бюджеты укрепляют ведомственные барьеры, вместо того чтобы способствовать свободному обмену знаниями и информацией. Так как все стремятся к достижению своих собственных целей, практически отсутствуют стимулы к сотрудничеству для создания синергетического эффекта.
12. Традиционное бюджетирование вселяет в людей чувство недооцененности. Обычно оно рассматривают работников как затраты, которые необходимо минимизировать, а не как активы, которые нужно развивать. Более того, было высказано предположение о том, что отказ от бюджетов может привлечь квалифицированных менеджеров, которые «ценят свободу и независимость» и «интересные задачи» при выборе организации (Otley, 2009).
При таком длинном списке проблем и многих призывах к улучшению кажется странным, что подавляющее большинство фирм сохраняют формальный традиционный процесс бюджетирования. Одна из причин сохранения бюджетов во многих компаниях - это их глубокая закоренелость в сущность компании (Scapens and Roberts 1993). «Они по-прежнему централизованно координируют деятельность внутри фирмы» [28, 2003] и составляют «единственный процесс, который охватывает все сферы организационной деятельности» [29, 2009]. Тем не менее, исследование финских фирм Б. Экхолма и Д. Валлина показало, что хотя 25% фирм сохраняют традиционную систему бюджетирования, 61% активно модернизирует ее, а 14% либо отказываются от бюджетов, либо, по крайней мере, задумываются об этом (Ekholm and Wallin, 2011).
В литературе насчитываются еще несколько причин того, почему компании не меняют процессы планирования и бюджетирования:
· Затраты на основательный пересмотр системы бюджетирования достаточно большие и могут достигнуть даже десятки миллионов долларов (Banham, 2000).
· Преимущества замены систем бюджетирования количественно измерить сложнее, чем для других, таких как информационные системы (Arterian, 1997).
· Аналитики посчитали, что почти половина организаций, решившихся на замену системы бюджетирования стали перегруженными и решили сдаться.
· Достаточно сложно полностью отвергнуть традиционные процессы бюджетирования, так как они остаются централизованной и зачастую единственной, системой координации в компании (Otley, 2009).
В литературе показано, что затраты и усилия по полной замене системы планирования и бюджетирования являются ключевыми факторами, препятствующими их изменению.
Тем не менее, как в теории финансового менеджмента, так и на практике не прекращаются поиски более эффективного инструмента управления предприятием, способного прийти на смену традиционному подходу к бюджетированию. Эти усовершенствования варьируются от призывов Хоупа и Фрейзера отказаться от бюджетов (Hope and Fraser, 1999), до предложения Нортона и Каплана о внедрении сбалансированных показателей (Kaplan and Norton, 20001). Таким образом, во избежание перечисленных проблем традиционного подхода, автором были выделены принципы эффективной работы системы бюджетирования.
1.4 Исследование способов оптимизации бюджетирования
В данной части будут рассмотрены основные способы ведения эффективного бюджета. На их основе будет проводиться анализ системы финансового планирования и бюджетирования на предприятии «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» и будут предложены возможные способы ее совершенствования.
Принцип скольжения и гибкости
Свойство непрерывности процессов составления бюджетов выражается в принципе «скольжения». Этот принцип был поддержан такими учеными как Д. Хоуп и Р. Фрейзер (1999, 2003), Т. Либби и Р. М. Линдси (2003, 2007), M. Mакс (2005), Р. Колман (2004), M. Пилкингтон и Д. Гроузер (2007) и другими.
Согласно М. Максу данный принцип характеризуется гибкостью, так как он основан на непрерывных прогнозах (Max, 2005). То есть, если, например, стратегический период планирования в компании составляет три года, то он включает еще и период длиной в четыре квартала. Причем такой период планирования выдерживается постоянно: по окончании первого квартала к четвертому прибавляется еще один и снова составляется бюджет на четыре квартала. В этом и заключается принцип «скольжения».
Обсудим, последствия внедрения принципа «скольжения» бюджета на предприятии.
Во-первых, используя методику «скользящего» бюджетирования, компании постоянно могут учитывать внешние изменения (такие как инфляция, спрос на продукцию, ситуация на рынке), изменения стратегических целей, а также могут корректировать планы в зависимости от достигнутых результатов. В целом прогнозы доходов и расходов становятся более точными, чем при использовании статичного бюджетирования, так как в статичном бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации, что предполагает определенный уровень производства.
Во-вторых, при регулярном планировании работники на местах начинают привыкать к предъявленным требованиям и соотносить свои повседневные действия со стратегическими целями компании.
В-третьих, при использовании статичного бюджетирования к концу года существенно уменьшается горизонт планирования, что не происходит при «скользящем» бюджете. К примеру, предприятие, которое раз в год в декабре утверждает бюджет на год вперед, в сентябре располагает планами лишь на два последующих месяца. А когда будет сформирован бюджет на январь, может оказаться, что уже поздно заказывать ресурсы, заявку на которые нужно было размещать за три месяца до поставки. Этого можно избежать лишь посредством использования гибкого бюджета.
Любая компания может столкнуться с форс-мажорными обстоятельствами, поэтому в регламенте должна быть предусмотрена процедура как плановой, так и экстренной корректировки бюджета. В идеале в бюджет должна быть заложена вероятность наступления любых событий. Для этого можно использовать, например, гибкий бюджет.
Гибкий бюджет составляется по принципу «если - то». То есть гибкий бюджет представляет собой ряд «жестких» бюджетов, основанных на различных прогнозах. В дальнейшем, какие бы события не произошли (военные конфликты, мировой экономический кризис, новые решения ОПЕК), пересматривать и корректировать бюджет не придется. Нужно будет строго исполнять тот бюджет, который базируется на сбывшемся прогнозе.
В 80-х годах Компания Royal Dutch/Shell Group успешно использовала «гибкое» бюджетирование. Тогда многие нефтяные компании полагали, что к 1990 году цены на нефть вырастут до 60-80 долл. США за баррель, и исходя из этого планировали свою стратегию развития. Royal Dutch/Shell Group разработала три возможных сценария, один из них - с учетом низких цен на нефть. Реальная цена в 1990 году составила 25 долл. США за баррель. Использование «гибкого» планирования позволило Royal Dutch/Shell Group лучше других компаний развиваться в сложившихся условиях (Самочкин, 2004). Гибкий бюджет целесообразно составлять в том случае, когда есть параметры, не зависящие от предприятия, но оказывающие существенное влияние на результаты его деятельности. Такими параметрами могут быть цена продаж, объем спроса, цена ресурсов (например, когда основным ресурсом является нефть) и другие внешние факторы, влияющие на работу компании.
Принцип единства бюджетных форм
Все бюджетные формы (таблицы) должны быть одинаковыми для всех центров учета. Особенно это актуально для холдингов, в состав которых входят различные предприятия. Если каждый завод будет использовать свои собственные формы, то у финансовой службы управляющей компании основная доля времени будет уходить на консолидацию данных, а не на планирование и анализ результатов (Асаул, 2004).
Такой же стандартной и основанной на единой методике должна быть процедура заполнения бюджетов на разных предприятиях холдинга, а также на уровнях центров финансовой ответственности в рамках предприятий. Соответственно едиными должны быть и сроки представления бюджетов подразделениями холдинга в управляющую компанию.
Принцип финансовой структуры
Прежде чем внедрять систему бюджетирования, компании необходимо создать финансовую структуру, которая может быть построена по иным принципам, нежели организационная структура. Эффективно работающая система бюджетирования предполагает существенное изменение системы управления, связанное с делегированием полномочий и ответственности на более низкие уровни управления. В частности, необходимо, чтобы определенные полномочия по планированию, согласованию и корректировке бюджетов, а также соответствующая ответственность за их исполнение были делегированы формируемым в процессе разработки системы бюджетирования центрам финансовой ответственности (ЦФО). Если руководство компании не готово к такой коренной реорганизации системы управления, то внедрение системы бюджетирования будет в значительной степени безрезультатно.
Если же компания проводит реструктуризация в целях повышения эффективности работы системы бюджетирования, то в зависимости от категории центра учета (будь это центр получения прибыли или источник возникновения затрат) должны быть разработаны различные системы критериев для оценки эффективности деятельности этих подразделений. Далее, разработав финансовую структуру, предприятие выявит количество уровней сбора бюджетной информации и в зависимости от этого сможет сформировать график составления бюджетов для каждого центра учета.
Стоит отметить, что для внедрения такого проекта компания должна находиться в стабильном финансовом положении, позволяющем выделить необходимое количество ресурсов (финансовых, временных и кадровых). Например, если предприятие находится в финансовом кризисе и имеет проблемы с платежеспособностью, то в этой ситуации лучшей моделью управления будет концепция централизация власти, которая позволит установить жесткий контроль над финансовыми потоками и принимать оперативные решения, не тратя время на лишние согласования в поисках оптимального варианта. Поэтому в этот период внедрение системы бюджетирования будет не самой лучшей идеей.
Принцип процессно-ориентированного бюджетирования
Не стоит начинать внедрение систем планирования и бюджетирования, пока технологии процессов в компании не достаточно ясны. Очень часто усовершенствования в процессах планирования - в форме реализации проектов - начинаются с желания изменить также и организационную систему. Сначала нужно разработать и согласовать процессы предприятия, а затем выбрать и внедрить соответствующую систему.
Процессно-ориентированное бюджетирование поддерживается У. Т. Маком и М. Л Рушем, A. Нейли, M. E. Стивенсом, T. Либби и Р. M. Линдси, Х. Бенгу и другими учеными. По мнению этих исследователей, бюджет в первую очередь служит для целей планирования. В отличие от традиционного бюджетирования, ПОБ направлено на горизонтальное, а не вертикальное видение компании. Также ПОБ повышает эффективность учета косвенных затрат и методику их распределения, что позволяет более точно рассчитать себестоимость продукции.
Принцип прозрачности информации
Удачная постановка бюджетирования в компании напрямую зависит от того, насколько хорошо сотрудники понимают суть и полезность этого мероприятия. А объяснить это должен именно финансовый директор.
Для того чтобы исключить возможность искажения информации и усилить контроль за исполнением бюджета, специалисту, анализирующему данные итоговых бюджетных форм, необходим доступ к бюджетам каждого центра учета, а также к операционным бюджетам в рамках самих центров учета, вплоть до самого нижнего уровня. Кроме того, он должен располагать информацией о том, в какой стадии находится формирование бюджетов на всех нижестоящих уровнях. И если какое-то подразделение представило бюджет позже, чем нужно, то финансист, ответственный за бюджетирование, должен своевременно получить информацию о причинах, по которым это произошло. Поэтому необходим постоянный мониторинг процесса бюджетирования по всем уровням. В автоматизированных программах бюджетирования такой мониторинг осуществлять легко, гораздо сложнее это сделать, если бюджеты формируются в обычных электронных таблицах.
Принцип интегрированности с информационными технологиями
Типовое ИТ-решение по бюджетированию может позволить руководству компании определять целевые показатели финансовой эффективности и рентабельности за счет заполнения плана ключевых и стратегических показателей по доходам, установления лимитов наиболее важных (критичных) расходов, отображение целевых значений на уровне планирования по структурным подразделениям в качестве ориентира. Решение охватывает такой процесс как прогнозирование финансовых результатов на основе исторических данных и с использованием автоматических моделей планирования. Решение предоставляет возможность вести несколько вариантов бюджетов, учитывающих различное развитие событий, в том числе с учетом открытия и закрытия новых точек продаж. Ещё одна важная функциональная возможность, связанная с процессно-ориентированным бюджетированием, - заполнение плановых значений по центрам финансовой ответственности с контролем соответствия целевым показателям, а также расчёт финансового результата. Типовое решение по бюджетированию позволяет заниматься распределением затрат (аллокацией), распределением общих сумм на детальные аналитики, общих затрат региона на отдельные объекты на основе исторических данных, планируемых показателей (выручка) или статистических показателей (численность персонала и т.п.). Ведение бюджета доходов и расходов - одна из возможностей ИТ-решения, которая заключается в планировании прихода и расхода по всем источникам в требуемом временном разрезе, расчете начального и конечного сальдо, а также соответствии уровню, заданному руководством.
Таким образом, необходимое условие эффективного ведения бюджетов - автоматизация деятельности с помощью подходящей для компании информационной программы.
Нужно помнить, что постановка бюджетирования - большая системная задача. Но, несмотря на трудности, которые возникают в ходе ее решения, надо стараться придерживаться принципов, описанных выше.
Глава 2. Анализ системы планирования и бюджетирования в ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт»
В начале практической части будет дана краткая характеристика анализируемого предприятия и будет проведен обзор используемых бюджетов. Затем автором будет предложена методика проведения анализа систем бюджетирования. Далее по данной методике будет проанализировано бюджетирование на предприятии «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт». Также будут предложены способы по улучшению процессов ведения бюджетов.
2.1 Краткая характеристика предприятия
бюджетирование оптимизация скольжение гибкость
ОАО «ЛУКОЙЛ» -- одна из крупнейших международных вертикально интегрированных нефтегазовых компаний, обеспечивающая 2,2% мировой добычи нефти.
Лидирующие позиции Компании являются результатом двадцатилетней работы по расширению ресурсной базы благодаря увеличению масштабов деятельности и заключению стратегических сделок.
В данной работе будет проанализировано состояние системы планирования и бюджетирования на одном из его дочерних предприятий ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт».
ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» -- один из крупнейших межрегиональных сбытовых операторов компании «ЛУКОЙЛ». Предприятие реализует продукцию Компании -- бензины, дизельное топливо, битумы, мазуты, печное, судовое и газомоторное топливо, фасованные и наливные масла, парафины -- по различным каналам сбыта на территории Приволжского и Уральского федеральных округов.
ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» имеет следующую структуру:
· Центральный аппарат управления, в подчинении которого 5 нефтебаз и 126 АЗС на территории Перми и Пермского края;
· Региональное управление по Кировской области, включающее в себя 2 нефтебазы и 49 АЗС в Кирове и Кировской области;
· Региональное управление по Свердловской области, имеющее в составе 1 нефтебазу и 80 АЗС в Екатеринбурге и Свердловской области;
· Региональное управление по Удмуртской Республике, включающее в себя 2 нефтебазы и 69 АЗС в Ижевске и Удмуртской Республике.
Предприятие является одним из крупнейших налогоплательщиков Пермского края, а также значимым элементом социальной сферы.
Стратегия развития ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» предусматривает дальнейшее расширение рынков и объемов сбыта нефтепродуктов, развитие сбытовой сети, активную реализацию инвестиционной политики, совершенствование качественного уровня сервиса и организации работы с клиентами, полное удовлетворение потребительского спроса в регионах деятельности на продукты нефтепереработки, а также активное участие в жизни и социально-экономическом развитии регионов присутствия.
2.2 Структура бюджетов в ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт»
Основываясь на характере бизнеса ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт" как предприятия оптово-розничной торговли и исторически сложившейся системе планирования в системе бюджетирования выделены следующие операционные бюджеты (Рис. 1):
· бюджет продаж
· бюджет закупок (поставок)
· бюджет товарных запасов
· бюджет коммерческих затрат
· бюджет управленческих затрат
· бюджет финансовой деятельности
· бюджет инвестиционной деятельности
Данная структура бюджетов была построена исходя из решения основной цели, стоящей перед компанией - повышение эффективности деятельности. Схема бюджетирования предусматривает формирование также сводных бюджетов:
· бюджет себестоимости
· бюджет налогов
· бюджет движения запасов (товарный баланс)
На базе операционных бюджетов предусматривается формирование основных бюджетов:
· Бюджет расходов и доходов (БДР)
· Бюджет движения денежных средств (БДДС)
· Бюджет по балансовому листу (ББЛ)
В блок-схеме, приведенной в приложении 2, приводится только логическая последовательность формирования бюджетов, и не отражаются все возможные взаимосвязи между бюджетами. Бюджет налогов предусматривается формировать на базе бюджета продаж (НДС, НсП), бюджета себестоимости (налоги, включенные в себестоимость) и бюджета доходов и расходов (налог на прибыль), поэтому в блок-схеме не отражена последовательность составления этого бюджета.
Согласно регламенту на предприятии ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» следует учитывать, что первым будет формироваться бюджет доходов и расходов, соответственно все разбивки статей бюджетов должны предусматривать возможность прямого формирования бюджета доходов и расходов. Бюджет движения денежных средств формируется с помощью применения коэффициентов инкассации, так как в структуре не предусмотрено специального операционного бюджета расчетов с потребителями. Следует отметить также вторичную роль бюджета затрат при формировании бюджета движения денежных средств, так как основной приток денежных средств составляет оплата потребителями отгруженной продукции, а основной отток денежных средств составляет оплата ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» поставленных в его адрес нефтепродуктов ОАО "ЛУКОЙЛ", издержки составляют примерно 5% от всего оттока денежных средств. Поэтому мероприятия по снижению издержек не помогут улучшить показатели платежеспособности.
Один из основных вопросов, который прописан в регламенте это последовательность составления бюджетов и функциональные взаимосвязи между ними.
Регламент предусматривает следующий порядок разработки бюджетов:
· Формирование прогноза объема продаж (осуществляется менеджерами подразделений и затем консолидируется в ЦАО)
· Формирование прогноза цен реализации (осуществляется в филиалах и ЦАО)
· Подготовка проекта бюджета продаж
· Утверждение бюджета продаж
· Разработка бюджета закупок (поставок) и расчет бюджета движения запасов (плановый товарный баланс)
· Расчет и формирование бюджета коммерческих расходов
· Утверждение бюджета коммерческих расходов
· Формирование бюджета управленческих расходов
· Расчет бюджета себестоимости продаж
· Расчет сводных финансовых бюджетов БДР, БДДС, ББЛ
Согласно разработанному регламенту ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» основным бюджетом является бюджет продаж, тесно взаимосвязанный с составлением в ОАО «ЛУКОЙЛ» плана поставки нефтепродуктов, а также плана производства для нефтеперерабатывающих заводов и плана распределения нефти на внутренний рынок. Это позволяет ориентировать маркетинговую политику Компании на потребителя и избегать кризисов перепроизводства отдельных марок нефтепродуктов и локальных дефицитов.
Для анализа бюджетов на предприятии автор предлагает собственную методику. Она представлена в следующем параграфе.
2.3 Разработка методики анализа системы бюджетирования
Для проведения диагностики и дальнейшей оптимизации определим методику проведения анализа систем бюджетирования на предприятиях. По мнению автора, она должна представлять собой четкую структуру, в которой каждый критерий сравнивается с нормативной ситуацией, после чего делается вывод об эффективности.
Автором выделены следующие критерии, описывающие системы бюджетирования с разных сторон:
1 критерий. Затраты на использование бюджетирования
2 критерий. Корректировка бюджетов
3 критерий. Контроль со стороны менеджеров
4 критерий. Горизонты планирования
5 критерий. Влияние на мотивацию работников
6 критерий. Отражение организационных структур
7 критерий. Единство бюджетных форм
8 критерий. Делегирование полномочий
9 критерий. Прозрачность информации
10 критерий. Интегрированность бюджетирования с информационными технологиями
По каждому выделенному критерию будет проведен анализ существующей системы бюджетирования. После этого она будет сравниваться с определенной нормативной ситуацией, которая построена на основе теории бюджетирования и особенностях деятельности предприятия. При появлении отклонений автор должен предложить возможные пути решения проблемы, а при совпадении сделать вывод об эффективности.
2.4 Анализ системы бюджетирования на предприятии
Далее по авторской методике проводится анализ системы бюджетирования. На его основе будут выделены аспекты системы ведения бюджетов предприятия, требующие совершенствования. Рассмотрим критерии по порядку, начиная с затрат, связанных с бюджетированием.
Затраты на использование бюджетирования
Во-первых, стоит ответить на вопрос, какое количество времени и денег тратится на составление бюджетов и соединение их в одно целое. В 2004 году, после введения аналитической программы Metaplan, оперативность ведения бюджетов и отчетности резко возросла, однако компания ежегодно тратит средства на поддержание информационной системы и на корректировки, связанные с адаптацией программы.
Рис. 1. Структура издержек использования системы бюджетирования
Основной статьей издержек бюджетирования на предприятии ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» является рабочее время, потраченное на процесс планирования, например, на создание и утверждение годового бюджета требуется три месяца. Консолидация данных также является важным фактором при расчете совокупных затрат планирования и бюджетирования (Рис. 1). Программное обеспечение, в свою очередь, составляет относительно меньшую долю в совокупных затратах. Однако следует понимать, что эти издержки состоят не только из покупки сложных современных программ, но и из различных лицензий и затрат на их обслуживание.
Таким образом, в первую очередь стоит уменьшить рабочее время на создание и консолидацию бюджетов. Это возможно посредством полной интеграции бюджетирования с информационными технологиями, а в долгосрочном периоде внедрением принципов скольжения и процессно-ориентированного бюджетирования. Эффективность их применения на предприятии «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» будет проанализирована в проектной части.
Корректировка бюджетов
Во-вторых, как было сказано в теоретической части, одной из наиболее важных характеристик системы бюджетирования является возможность корректировать бюджеты. Эти изменения могут происходить как на макроэкономическом, так и на микроэкономическом уровне.
Рассмотрим сначала макроэкономический уровень. Общие прогнозы будущих изменений окружающей среды задаются ОАО «ЛУКОЙЛ» в виде «Макроэкономических сценарных условий на планируемый год». В сценарных условиях определяются такие изменения в окружении предприятия, влияющие на планирование затрат, как инфляция, индекс цен промышленности, индекс цен на нефтепродукты, индекс тарифов на грузовые железнодорожные перевозки, индекс тарифа на электроэнергию, ожидаемые изменения в системах бухгалтерского и налогового учётов.
Следующий аспект - корректировка бюджетов в связи с изменениями микроэкономической среды предприятия. Ее проводят посредством оперативного регулирования. На данном предприятии оперативное регулирование - это метод непрерывного контроля и оперативного управления издержками обращения согласно утвержденному плану. То есть, план остается фиксированным.
На этом этапе можно сделать вывод о том, что корректировка бюджетов в связи с изменениями макросреды на предприятии успешно проводится. В свою очередь, колебания микросреды остаются неучтенными. Следовательно, необходимо модифицировать систему бюджетирования так, чтобы в ней отражались и микроэкономические изменения. Введение скользящего бюджетирования является выходом из данной ситуации. Если экономисты еженедельно будут корректировать бюджеты, отклонения от планов будут ниже.
Контроль со стороны менеджеров
Функция контроля необходима в связи с возможными отклонениями от плановых издержек обращения в процессе работы. Сравнивая фактические результаты с плановыми показателями различных категорий расходов, руководители подразделений могут установить, какие из них не соответствуют первоначальному плану, и требуют соответствующих действий для исправления ситуации. Это подтверждает присутствие жесткого контроля со стороны менеджеров, который является следствием итеративного характера планирования. Так, бюджетирование в Обществе начинается со структурных подразделений, то есть "снизу-вверх", затем происходит консолидация бюджетов и анализ их в целом. По результатам анализа сводных бюджетов происходит выработка управленческих решений по изменению тех или иных показателей и доведение этих решений до структурных подразделений, то есть процесс бюджетирования "сверху-вниз". Такой цикл повторяется до тех пор, пока консолидированные операционные бюджеты и сводные бюджеты не будут удовлетворять по своим показателям менеджеров Общества.
На рассматриваемом предприятии, по мнению автора, следует снизить контроль менеджеров и уменьшить число итераций путем введения процессно-ориентированного бюджетирования. Оно помогает решить проблемы контроля за счет того что:
· возлагает ответственность и учет на работников, чтобы они сами управляли своими видами деятельности в целях выполнения плановых показателей;
· предлагает более реалистичный взгляд на объем рабочей нагрузки, включая влияние уровня обслуживания,
· создает возможности контроля на том уровне, который позволяет принимать соответствующие меры;
· делает прозрачным управление избыточными и/или недостаточными мощностями.
В итоге, автор считает, что процессно-ориентированное бюджетирование является выходом из текущих проблем контроля со стороны менеджеров.
Горизонты планирования
Следующий вопрос, который будет рассмотрен в данной работе, связан с горизонтами планирования и периодами обновления бюджетов. На предприятии существует годовое, квартальное и месячное планирование. Такая разбивка определяется регламентами бюджетирования, принятыми ОАО "ЛУКОЙЛ" и ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт». Кроме того, в межбюджетный период осуществляются корректировки бюджетов в ОАО «ЛУКОЙЛ» исходя из текущей макроэкономической ситуации.
Для целей оперативного управления ежемесячно составляется бюджет продаж и смета затрат по каждому структурному подразделению ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт", также составляются сводные показатели деятельности, в которых рассчитывается прибыль, рентабельность и прогноз движения денежных средств.
Исходя из вышесказанного, можно отметить, что горизонты планирования на предприятии выбраны в соответствии с изученной теорией, однако введение скользящего метода может повысить эффективность бюджетирования.
Подобные документы
Построение системы бюджетирования. Сущность и основные принципы финансового планирования. Цели и функции бюджетирования. Система постановки бюджетирования предприятия. Бюджетирование на ЗАО "ФК "ЗЕНИТ". Перспективы развития системы бюджетирования.
дипломная работа [179,3 K], добавлен 26.07.2008Содержание, принципы, виды и организация процесса бюджетирования. Краткая характеристика, анализ финансового состояния и системы бюджетирования на примере ООО "Татьяна". Совершенствование системы бюджетирования в организациях в современных условиях.
дипломная работа [322,4 K], добавлен 13.11.2010Понятие, сущность и функции системы бюджетирования. Пример набора финансовых бюджетных форм. Этапы процесса бюджетирования в процессе организации финансового управления. Расчет показателей финансовой устойчивости в ООО Компания "Сплав", динамика прибыли.
курсовая работа [402,7 K], добавлен 23.09.2014Сущность и принципы бюджетирования. Технология формирования бюджета. Анализ бюджетирования и контроля затрат в управленческом учете на примере ООО "Молочное". Типичные ошибки при построении системы бюджетирования, методология ее совершенствования.
курсовая работа [61,2 K], добавлен 17.05.2012Хозяйственный механизм, действующий в рамках предприятия. Основные цели, функции и принципы бюджетирования. Разработка системы бюджетов предприятия. Реализация системы бюджетирования. Принцип разграничения доходов и расходов между отдельными бюджетами.
контрольная работа [34,8 K], добавлен 05.02.2014Сущность и принципы бюджетирования, этапы постановки данной системы в организации. Утверждение сводного бюджета коммерческой организации. Направления бюджетирования производственной деятельности. Основные подходы к формированию систем бюджетирования.
курсовая работа [93,7 K], добавлен 26.03.2011Понятие бюджетирования на предприятии, его сущность и особенности, цели и задачи. Современные методики организации бюджетирования и контроль ее использования. Анализ системы бюджетирования ООО "ЛГЭК", выявление недостатков и пути усовершенствования.
дипломная работа [324,8 K], добавлен 28.02.2009Характеристика бюджетирования. Виды бюджетов: основные, операционные, вспомогательные, дополнительные. Знакомство с основными этапами бюджетирования: подготовительным, формировательным, исполнительным, корректирующим. Актуальные проблемы бюджетирования.
курсовая работа [208,4 K], добавлен 25.04.2012Понятие и принципы организации системы бюджетирования. Принципы внедрения системы бюджетирования в организации. Методические вопросы, затрагивающие задачи бюджетирования и способы их реализации с методической точки зрения. Технологические вопросы.
курсовая работа [2,1 M], добавлен 03.03.2009Место бюджетирования в системе управления многопрофильного промышленного предприятия. Взаимоувязка системы бюджетирования с действующей методикой ведения бухгалтерского учета. Применение бюджетной системы планирования для управления финансовым состоянием.
дипломная работа [406,4 K], добавлен 15.11.2010
