Развитие прямого налогообложения в налоговой системе России: теория и практика

Актуальность диссертационного исследования. Востребованность разработки концепции институциональной реформы налоговой системы в посткризисной экономике, адекватно отвечающей природе современных фискально-имущественных отношений, с одной стороны, и вызовам системного мирового финансового кризиса - с другой, определяется сложившимся состоянием отечественной системы налогообложения.

Финансовый кризис обострил проблему стимулирования экономического роста в условиях ограниченных финансовых ресурсов, формирующихся в процессе функционирования налоговой системы государства. Оптимизация последней между субъектами налоговых отношений, обеспечивающая согласование экономических интересов государства и налогоплательщиков, обусловливает решения, определяющие позитивный вектор развития различных видов налогообложения, включая прямое.

Для выработки адекватной и эффективной экономической политики, в том числе и в области общественных финансов, требуется дополнительное переосмысление природы, форм, типов экономических интересов, специфики и роли противоречий интересов на разных уровнях бюджетно-налоговой системы в их координации.

Диалектическое взаимодействие налоговой политики определяет объем налоговых доходов государства, формируемых за счет наиболее собираемых налогов, в которых доля прямых должна быть приоритетной.

Одной из подсистем общей системы реализации интересов является область налогового регулирования, несущая на себе отпечаток институционального неравновесия, означающая, в том числе и невозможность оптимального налогового регулирования, принципы, формы и методы которого уже выработаны финансовой теорией.

В последние годы доля прямых налогов в общем объеме территориальных доходов значительно увеличилась, а в ряде субъектов вышла на первое место (в Ростовской области налог на доходы физических лиц составляет более 42% налоговых доходов).

Актуализация воздействия налоговой системы на процессы образования и движения капитала, на рентабельность отдельных отраслей и предприятий, на перераспределение национального дохода, на соблюдение принципов социальной справедливости в условиях современной российской экономики потребовала смены парадигмы налоговых отношений, активизации регулирующей функции налоговой системы на основе развития прямого налогообложения. В этих условиях налоговое стимулирование экономики, основанное на согласованной реализации экономических интересов субъектов налоговых отношений в результате усиления развития прямых налогов, приобретает особую важность.

В работах отечественных и зарубежных ученых, посвященных анализу прямых налогов, их эволюционная трансформация с точки зрения экономического содержания не находит системного и комплексного исследования. Противоречивость мнений и выводов, которые в своей основе формируются в результате исследования элементной базы прямых налогов и ее правового обеспечения, требуют продолжения исследования принципов формирования и функционирования данного вида налогов, а также определения направлений их развития в условиях институциональных преобразований в России.

Таким образом, отсутствие теоретических установок, нерешенность проблем организации, функционирования, координации соотношения прямых и косвенных налогов обусловливают необходимость разработки новой концепции развития прямого налогообложения. Важность рассматриваемой проблемы, ее практическая значимость, недостаточная изученность механизма прямого налогообложения в экономике России, необходимость формирования новых моделей придают теме исследования повышенную актуальность.

Степень разработанности проблемы. Анализ монографической и периодической литературы по проблеме диссертационной работы показал, что вопросам реформирования налоговой системы страны и развития прямого налогообложения в научной литературе уделено значительное внимание.

В исследуемой области научные публикации можно условно сгруппировать по следующим направлениям:

среди теорий классических учений А. Смита, Д. Риккардо следует выделить концептуальные идеи налогообложения;

проблемам механизма взимания налогов посвятили работы М. Вебер, Дж. Гэлбрейт, Дж. Кейнс, М. Кин, Р. Коуз, Д. Норт, П. Самуэльсон, И. Фишер, Й. Шумпетер;

вопросы теории налогов широко отражены в трудах Дж. Стиглица, Д. Стюарта, Б. Франклина;

теория налогов, как составная часть экономической науки, получила отражение в трудах К. Маркса, Ж. Сисмонди;

систематизированные представления о теории налогов содержатся в работах российских исследователей начала XIX века - И. Горлова, Н. Тургенева;

в определение границ налогообложения существенный вклад внесли исследования известных ученых А. Лаффера, В. Петти, М. Фридмена;

использование современных теоретико-методологических подходов в налогообложении получило отражение в работах О. Богачевой, И. Горского, Ю. Данилевского, Ю. Любимцева, Л. Павловой, В. Панскова;

современные модели налогообложения рассмотрены в трудах А. Брызгалина, З. Клюкович, А. Козырина, В. Князева, С. Пепеляева, В. Пушкаревой, Д. Черника, С. Шаталова;

существенный вклад в исследование проблемы прямого налогообложения внесли работы Р. Гаджиева, О. Медведевой, С. Гуревича, И. Клементьева, А. Рашина, С. Рагимова;

вопросы экономического инструментария трансформации институциональной структуры прямого налогообложения в своих работах исследуют Л. Гончаренко, В. Кудряшова, Н. Лескова, Н. Нечипорчук, А. Шаститко, Р. Шепенко, Е. Шувалова, Н. Яковлева и др.;

на рубеже ХХ-ХХI веков появились научные публикации, посвященные проблематике расчета и оптимизации налогового бремени предприятия (А. Кадушин, Н. Михайлов, Е. Кирова, О. Пасько, А. Трошин, М. Литвин, М. Крейнина, М. Романовский, Т. Островенко, Н. Верстина, В. Новодворский, Р. Сабанин, Т. Юткина, А. Брызгалин);

проблема оптимизации российской системы налогообложения (и отдельных видов налогов) исследовалась Л. Абалкиным, Л. Андриановым, А. Владимировой, Т. Володиной, А. Ворониным, С. Глазьевым, Б. Златкис, Л. Игониной, А. Колесковым, Л. Лавровым, В. Лексиным, В. Мокрым, Р. Новоселовым, С. Павленко, Т. Поляком, Л. Прониной, О. Пчелицевым, М. Яндиевым.

Однако, несмотря на наличие уже имеющейся исходной концептуально-методологической базы исследования, существуют теоретические недоработки, связанные с недостаточной проработкой методических основ конструирования модели прямого налогообложения в условиях реформирования налоговой системы страны, которые осложняют формирование системно-целостного представления о предмете исследования.

Несмотря на разноаспектное рассмотрение актуальных проблем прямого налогообложения, вопросы направлений его реформирования в условиях институциональной трансформации экономики являются во многом дискуссионными, что обусловлено существующим различием в теоретико-методологических подходах исследователей к их определению. Данное обстоятельство в сочетании с актуальностью диссертационной проблематики обусловили выбор темы, объекта и предмета исследования, формулировку его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке теоретико-методологических и практических рекомендаций развития прямого налогообложения на основе обоснования специфики прямых налогов, механизма их функционирования, конкретных форм реализации в налоговой системе страны, инструментально-методических подходов усиления регулирующей функции налогов, структуры налогооблагаемых баз, совершенствования льготного режима, выработке критериев границ и сфер функционирования прямого и косвенного налогообложения.

В соответствии с целью в работе были поставлены и решены следующие задачи:

обоснована, на основе концептуально-системного подхода, авторская позиция исследования эволюции системы налогообложения и институционально-экономических средств налогового регулирования;

выявлены экономические предпосылки, факторы, тенденции модернизации налоговой системы России, определены векторы их разнонаправленного влияния на позиционирование национальных фискальных операторов в условиях многоуровневой структуры налоговых органов России;

обобщен опыт прямого налогообложения стран с развитой рыночной экономикой, определены используемые в них концептуальные модели налоговых систем, изучены критерии оптимизации их деятельности, выявлены направления их дальнейшей трансформации с учетом консенсуса интересов государства и налогоплательщика;

проведен теоретико-методологический анализ экономической природы прямых налогов, выявлена их сущность, конкретизированы особенности предметного содержания, функционального назначения в рыночной экономике России, а также определен механизм их функционирования и инструментарный аппарат исчисления с целью выявления направлений повышения уровня собираемости и эффективности использования налоговых доходов государства;

разработан алгоритм выявления и количественного измерения уровня связей между косвенными и прямыми налогами и на этой основе определены направления развития налоговой системы страны при повышающейся доле в ней прямого налогообложения;

осуществлен теоретический поиск в направлении познания качественной определенности прямых налогов, их влияния на воспроизводственный процесс, воздействия на индивидуальный, а также совокупный спрос и предложение, предельные сбережения и формирование инвестиционных ресурсов;

выявлена специфика экономической природы налога на прибыль, налога доходы физических лиц, и на этой основе внесены предложения по изменению механизма функционирования отдельных элементов данных налогов, уровня централизации и степени целевого использования, порядка признания доходов и расходов для целей налогообложения, экономико-институциональных особенностей формирования и взимания с целью определения направлений их дальнейшего реформирования;

определены роль и место прямых налогов, тенденции их развития в эволюционной динамике практического налогообложения субъектов Федерации (на примере Ростовской области);

проанализирован комплекс отношений субъектов экономики в области прямого налогообложения, определен вектор развития и совершенствования налоговой системы в Российской Федерации;

обоснованы теоретико-методологические подходы к оптимизации налоговой нагрузки как обобщающего индикатора действенности налогового процесса в условиях перманентного реформирования налоговой системы России.

Объектом исследования является налоговая система Российской Федерации и современные тенденции ее развития в посткризисной экономике России.

Предметом исследования выступает совокупность экономических отношений, связанных с развитием системы прямого налогообложения в Российской Федерации, включая процессы его модернизации.

Теоретико-методологическую основу исследования составляют концептуальные положения экономической теории, фундаментальные классические концепции налогообложения отечественных и зарубежных ученых. Наиболее широко в работе использовался методологический аппарат теории налогообложения А. Смитта, теории о государственном регулировании экономики Дж. Кейнса, теории переложения налогов А. Локка. В основу диссертационной работы положены принципы системного подхода, институционального анализа, методы структурно-функционального исследования.

Общеметодологические принципы исследования базируются на использовании научных методов познания диалектики развития прямых налогов в условиях модернизации экономики России и определения вектора их эволюции в изменяющихся институциональных и социальных условиях ее функционирования. В работе используются концептуальные положения системного подхода к исследованию качественной и количественной определенности прямого налогообложения, а также воздействия его на процесс формирования доходной части бюджета страны на основе проведенного функционально-структурного анализа, позволяющего установить степень корреляционной зависимости между элементами налоговой системы.

В концепции диссертационного исследования на конструктивной основе использованы достижения налоговедческой науки и практики, обобщен зарубежный и отечественный опыт разработки инструментарно-методических средств, используемых в рамках институционального подхода, с целью обеспечения компромисса в поиске оптимального сочетания, определения приоритетности различных видов налогов

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит, раздела 2 Государственные финансы, п.2.3 Бюджетно-налоговая система и бюджетная политика государства в рыночной экономике, 2.9 Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы.

Инструментарно-методический аппарат работы. В процессе исследования закономерностей развития налоговой системы, подсистемы прямого налогообложения, их институциональной основы, определения тенденций и особенностей функционирования использованы категориальный, субъектно-объектный, историко-генетический, системно-функциональный подходы, сравнительный и логический анализ, динамические ряды, абстрагирование и конкретизация. Каждый из этих методов и приемов применялся адекватно его функциональным возможностям, что позволило обеспечить аргументированность и достоверность обобщений, выводов и положений диссертационной работы.

Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе официальных данных федеральных и региональных органов государственной статистики, органов Федеральной налоговой службы России и ее структурных подразделений, материалов, опубликованных в ежегодных справочниках, а также находящихся на электронных носителях этих организаций в Internet, а также сведений из монографической литературы по результатам исследований зарубежных и отечественных ученых, общеэкономических и специальных изданий, материалов международных, всероссийских, региональных, межвузовских и внутриуниверситетских научных, научно-методических и научно-практических конференций, симпозиумов, семинаров, а также аналитических обобщений, разработок проблем прямого налогообложения, проведенных автором.

Нормативно-правовую базу исследования составили Конституция РФ, Гражданский, Налоговый, Бюджетный, Таможенный кодексы РФ, федеральные и региональные нормативные акты в области налогообложения.

Концепция диссертационного исследования заключается в научном обосновании авторской позиции относительно теоретико-методологических взглядов, согласно которым необходимость совершенствования и модернизации современной системы прямого налогообложения, как действенного институционально - регулирующего инструмента, влияющего на социально - экономическое развитие территорий, должно осуществляться на основе базовых принципов развития данного вида налогов, моделировании оптимального соотношения его с косвенным, изменении методических подходов к формированию налогооблагаемых баз прямых налогов, изменении их структурного состава, а также упорядочении льгот по прямым налогам на основе выявленных закономерностей и с учетом специфики сложившихся налоговых институтов при ориентации на обеспечение единства и однородности налогового пространства в условиях изменяющейся внешней и внутренней среды.

Автором обоснована гипотеза о том, что такой теоретико-методологический и инструментарно-методический подход позволяет выявить особенности развития прямого налогообложения в стране, проявляющиеся в его масштабности, чрезмерной централизации, и зафиксировать факт определенной индифферентности находящегося в стадии становления гражданского общества к процессу разрешения противоречий в системе налогообложения институционально-экономическими, а не только административно-правовыми методами.

Сочетание теоретического и прикладного направлений в исследовании позволяют позитивно решать методические проблемы формирования механизма функционирования, определения налоговой базы, количественных параметров налоговых ставок прямых налогов с учетом динамики реальных доходов бюджетов различных уровней. Применение стратегического подхода и выбор эффективных инструментов налогообложения будут способствовать экономическому росту на современном этапе рыночных преобразований.

Во введении обоснована актуальность избранной темы, ее место и значимость в экономической науке и практике, определены объект, предмет, цель и задачи исследования. Раскрыты методология и информационная база исследования, обоснованы достоверность, научная новизна и практическая значимость полученных результатов и выводов, определены положения выносимые на защиту, приведена структура диссертации.

Первая группа проблем, рассматриваемых в диссертационной работе, связана с исследованием теоретико-методологических принципов модернизации системы налогообложения и выявлением общих закономерностей ее осуществления в рыночной экономике России.

Концепция научного познания зависит от обоснованности выбора методологических установок, представляющих собой систему способов организации и построения теоретической и практической деятельности. Методология есть научно-мировоззренческая идеология исследования, его логика, предполагающая последовательность построения процесса познания предмета и объекта исследования.

В работе подчеркнуто, что, рассматривая методологические основы исследований диалектики налоговой реформы, автор определяет общий алгоритм научного исследования, а также этапы процесса познания.

Решая задачу выбора методологической платформы исследования принципов формирования системы налогообложения в России, автор руководствуется принципом, согласно которому теории появляются не как прямой результат обобщения эмпирических фактов, а в результате концептуального осмысления их глубинной сущности, когда над эмпирическим уровнем науки выстраивается теоретический уровень.

Исследование методов и инструментов системы налогообложения позволяет автору обосновать вывод о том, что экономические концепции, лежащие в основе фискальной политики государства, меняются по мере развития экономики.

Выработка концепций экономической политики России, разработка действенных инструментов государственного регулирования системы налогообложения возможны лишь при условии всестороннего учета особенностей экономики России. В работе обосновывается положение о том, что разработка теоретико-методологических принципов налоговой реформы в России должна начинаться с анализа национальной практики и зарубежного опыта трансформации системы налогообложения.

Все вышеизложенное позволило обосновать общую логику и структуру отдельных разделов диссертационного исследования, тенденций развития прямого налогообложения в налоговой системе России.

Изучение природы налога ведется автором в рамках учения о государстве, подчеркивается, что вопрос о налоге есть, в сущности, вопрос о власти. В исследовании утверждается, что в основе экономики любого государства лежит принцип перехода части собственности плательщиков в общественную собственность. Государство, в свою очередь, должно нести расходы по обеспечению общих интересов социума. Поскольку нормы и правила являются объектом исследования современной неоинституциональной теории, институциональный подход в определяющей степени отвечает императивам системности анализа, давая возможность исследовать преобразования развивающихся общественных институтов, включая налоговые.

Исследуя гносеологические корни понятийно - категориального аспекта и сущностного содержания налога, автор рассматривает его в триедином качестве: философском, правовом и экономическом, определяя последнее, как форму одностороннего принудительного изъятия части дохода плательщика в казну государства, при условии сохранения методологии конструирования всей системы налогообложения в целом. Эвристическое приращение сущностного содержания прямых налогов заключается в развитии автором фискальных элементов налоговой системы, где прямые налоги являются приоритетными, обеспечивающими рациональность налогового механизма, заключающуюся в более объективном управлении перераспределением собственности

Однако теоретическая изученность рассматриваемой проблемы остается пока недостаточной для разработки системы эффективных практических мер по оптимизации всех фаз современного налогового процесса.

Налогообложение выступает средством реализации макро - и микроэкономической политики государства, материализующейся в динамике конкретных характеристик состояния экономики. Возможности воздействия налогов на параметры процесса функционирования хозяйства определяются тем, что различные пропорции мобилизуемых, распределяемых и используемых ресурсов могут стимулировать или замедлять развитие экономических субъектов, изменяя, таким образом, направленность процессов в обществе, обеспечивая реализацию приоритетных задач государства.

Качественное воздействие осуществляется через влияние на материальные интересы участников воспроизводственного процесса не величиной, а принципами налогообложения и условиями движения и использования финансовых ресурсов, что также может менять параметры экономического развития.

Фактически налоговая система как специфическая институциональная форма экономических отношений в полном смысле этого слова начала формироваться в России с 1992 года, после введения в действие пакета налоговых законов, принятых в октябре-декабре 1991 года. Во многом процесс создания налоговой системы носил эмпирический характер, либо опирался на западные теоретические разработки. Необходимость теоретического изучения сложившейся модели налоговой системы продиктована имеющимися практическими проблемами в данной сфере.

Тем более, важным представляется анализ различных теоретических походов к налогообложению: для выбора видов налогов и структуры налоговой системы принципиальным моментом является определение базы налогообложения, пропорций прямого и косвенного налогообложения, сочетания прогрессивных, пропорциональных и регрессивных форм налогообложения.

Исследуя экономические предпосылки создания налоговой системы в России, автор подчеркивает, что приватизация госсобственности, появление различных в 1992-1993 гг. организационно-правовых форм производства, хозяйствования, собственности обусловили наличие объектов последней (имущества, финансовых ресурсов и т.д.) у плательщика, а, следовательно, возможность и необходимость изъятия ее части в форме уплаты налогов.

В анализируемых автором теориях налогов отражено отношение отдельного и всеобщего, то есть индивидуума, плательщика и государства. В отличие от традиционных подходов, налог рассматривается в работе в совокупности экономического, финансового и политического аспектов. Такая классификация, на взгляд автора, является правомерной, поскольку в налогах выражены особенности системы общественных отношений.

В качестве исходного методологического принципа исследования налоговых отношений обосновывается положение о мере общественного, т.е. государственного присвоения. Эта методология потребовала теоретического обоснования автором границ экономического суверенитета субъектов Федерации, разработки соответствующего гносеологического аппарата исследования системы налогообложения, включающей инструментарий изучения условий, способствующих демонополизации системы налоговых отношений, и критериев определения собственности налогоплательщиков.

Трансформация системы налогообложения была предопределена состоянием российской экономики, перешедшей на трудный и болезненный путь рыночных преобразований. Многолетняя практика работы предприятий и организаций показала несостоятельность гиперцентрализованно-зарегулированной модели государственного управления их деятельностью. Распад дореформенной экономической системы в России в результате углубляющегося кризиса был неизбежен.

Анализ экономической ситуации, сложившейся в России в этот период, показал, что ключевой мерой в стратегии преодоления кризиса было снижение жестких ограничений командной экономики с целью поиска оптимума между госрегулированием и механизмом саморегулирования рынка. По мнению автора, в достижении этой цели значительная роль отводилась налоговым методам. Опыт европейских стран свидетельствует, что налоговое регулирование в сочетании с денежно-кредитным является одной из наиболее эффективных форм управления экономикой в рыночных условиях.

В диссертации подчеркнуто, что, несмотря на множество школ и теорий, классической считается теория налогообложения А. Смита и Д. Риккардо. Расширению познаний в области изъятия доходов у производителей способствует анализ налоговых систем зарубежных стран. В работе дано краткое представление о моделях налогообложения стран Европы, США (табл.1). Главный вывод о налогах этих стран заключается в том, что их системы сложны, но более жизнестойки, их главной функцией является не фискальная, а регулирующая, что позволяет государству более эффективно управлять экономикой.

Таблица 1 - Ставки основных бюджетообразующих прямых налогов в развитых странах, %*

На основе анализа отечественной практики налогообложения, обобщения зарубежного опыта, автор приходит к выводу, что налоговая политика России ориентирована на западные модели. Функционирующая сегодня в России система налогообложения не учитывает в должной мере экономической специфики страны, сложившейся ситуации, поэтому недостаточно действенно способствует стабилизации экономики.

Исследование режима функционирования налоговой системы как процесса, происходящего в национальной экономике, осуществляется преимущественно на основе положений существующей налоговой теории.

В процессе становления налоговой системы России стало совершенно очевидно, что в формировании налоговой политики, оптимизации системы налогообложения значительная роль принадлежит государственному аппарату. При этом необходимо признать, что теоретический анализ институциональных изменений в переходной налоговой теории, отвечающей процессам трансформации, не имеет практического приложения.