Сравнительный анализ налоговых систем в РФ и зарубежных стран на примере одной страны или нескольких

Анализ причин и целей этих реформ представляет несомненный практический интерес с точки зрения налоговых реформ, осуществляемых в Российской Федерации. Реформы в странах с рыночной экономикой были направлены в основном на решение трех задач:

* упрощение структуры подоходных налогов, взимаемых как с физических, так и с юридических лиц, путем выравнивания ставок обложения и расширения налоговой базы за счет ликвидации льгот и особых условий;

* введение налога на добавленную стоимость с широкой базой обложения, охватывающей потребление большинства товаров и услуг;

* повышение ставок акцизов.

При этом преследовались следующие цели: сокращение искажающего воздействия налоговой системы на естественный ход экономического развития; выравнивание условий, в которых действуют экономические субъекты; упрощение налогообложения. В последние годы налоговые реформы аналогичной направленности стали проводить у себя и многие развивающиеся страны. Это всемирное движение реформ возникло как реакция на налоговую политику, повсеместно проводившуюся в 60-70-е годы, когда власти считали, что они сами не хуже рынка могут выбирать отрасли и производства, которые подтолкнут экономический рост, и планомерно управлять этим ростом в условиях рыночной экономики, регулируя структуру цен с помощью налогов.

Выбрать «правильную» стратегию налоговых реформ в стране с переходной экономикой, в частности в условиях России, значительно труднее, чем в странах с рыночной или даже с развивающейся экономикой. Действующая в России система цен все еще далека от рыночной. Политика заработной платы и политика финансирования жилищно-коммунального хозяйства до сих пор находятся в процессе реформирования; создание системы социального обеспечения до сих пор не завершено; сферы действия

частного и государственного секторов до конца не разграничены; инвестиционный процесс тормозится неопределенностью инвестиционных условий. Нельзя не учитывать и то, что некоторые особенности существующей налоговой системы и ее практической реализации сохранились еще с прошлых времен и изменить их не так-то просто. Ведь Россию нынешнюю от того времени, когда налоги принимали форму государственного регулирования заработной платы, изъятия у предприятий нераспределенной прибыли и налогов с оборота, отделяет менее десяти лет. Эта историческая традиция все еще находит свое отражение во взглядах представителей законодательной власти и принимаемых ими законах, а также в поведении налогоплательщиков и налоговых органов. Нам представляется, что принципы, из которых следует исходить при совершенствовании налоговой системы в России, должны быть следующими:

* налоговая реформа - это длительный процесс, а не единовременное событие;

* налоговая система должна обеспечивать поступление заданного объема доходов для покрытия необходимых бюджетных расходов;

* налоговая система должна быть как можно более простой;

* налоговая система должна обеспечивать горизонтальную справедливость, т.е. отношение ко всем физическим и юридическим лица, находящимся в одинаковых условиях, должно быть одинаковым;

* налогообложение семей с высокими, средними и низкими доходами должно соответствовать представлениям государства о том, что считать приемлемым распределением дохода в обществе;

* для России одной из важнейших задач должно стать обеспечение стабильности налоговой системы для того, чтобы инвесторы могли без опаски вкладывать свои капиталы в создание новых производств и расширение существующей производственной базы.

Налоговая система должна быть рациональной системой с единой законодательной базой налогообложения в пределах всего экономического пространства государства, с правовым механизмом регулирования всех ее элементов и минимальным количеством правовых документов, регулирующих и определяющих порядок взимания платежей и контроль над их уплатой в соответствующие бюджеты.

На данном этапе налоговая система России представлена:

· Видами налогов и сборов (федеральные, региональные, местные),

· Законодательной базой (Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, законы, подзаконные акты, инструкции, распоряжения, и т.д.), определяющей функционирование налоговой системы.

· Федеральной налоговой службой РФ, структурно входящей в состав Министерства Финансов РФ.

· Федеральной таможенной службой РФ, структурно входящей в состав Министерства экономического развития и торговли РФ

· Субъектами налога как основными носителями налогового бремени.

· Органами государственных внебюджетных фондов и их региональными и местными представительствами.

В среднем в России на одного налогового служащего приходится 780 граждан. Такое большое количество министерств и ведомств, не подчиненных друг другу и занимающихся налоговой сферой противоречит требованию о рациональности налоговой системы, поскольку для эффективного функционирования она должна быть централизованной системой с единым органом управления.

На данный момент Россия отстает по собираемости налогов в 1,5-2 раза от некоторых стран Западной Европы и США, в которых сбором налогов занимается одно конкретное ведомство.

Исходя из этого, имеет смысл рассмотреть основные критерии требования рациональности налоговой системы:

1) Количество налогоплательщиков или общее количество граждан государства, приходящееся на одного налогового служащего. Этот критерий сравнителен по отношению к подобным налоговым системам других государств или территориальных образований данного государства. Он позволяет выявить наиболее целесообразные варианты системы и их эффективность, наметить основные направления развития системы.

2) Общее количество налоговых служащих, необходимое для контроля всех налогоплательщиков. Этот критерий важен для оптимизации структуры налоговой системы в целом или отдельных ее элементов в интересах построения централизованной системы с единым управлением

Рассматривая эти критерии, мы снова замечаем, что налоговая система РФ не рациональна и требует серьезной оптимизации. На это в большой степени влияет и то, что сейчас в налоговой системе России действует более 900 инструкций, писем и указаний, во многом дублирующих или противоречащих друг другу. К этому приводит опять же отсутствие централизованного управления, существование ведомств, не подчиненных друг другу и издающих свои нормативные документы.

Также для эффективного функционирования налоговой системы должен соблюдаться следующий ряд требований:

1. Стабильность системы на протяжении определенного периода

времени. В налоговое законодательство не должны вноситься изменения и поправки, особенно в сторону увеличения налогов, поскольку это усиливает противоречия между плательщиками и властью. Такой период стабильности должен длиться хотя бы в течение одного срока работы законодательного собрания. То есть в системе должно быть закреплено определенное количество и структура налогов на определенный период времени, что исключит внесение различных поправок, изменений и дополнений в законодательство.

2. Минимально возможное количество платежей. Сведение количества

платежей до минимума должно предусматривать снижение налогового бремени и упрощение налоговой системы.

3. Справедливый распределительный характер налоговой системы. Все налогоплательщики должны иметь одинаковые права и исполнять одинаковые обязанности. В законодательстве не должно быть льготных режимов для отдельных граждан, групп лиц или территорий.

4. Социальная справедливость налоговой системы. Распределение налогового бремени между субъектами налога должно учитывать уровень доходов каждого из них. Каждый субъект налога должен исполнять свои налоговые обязанности. Субъект налога должен отдавать часть своего дохода государству из той его части, которая превышает семейный прожиточный минимум или «порог» устойчивого развития предприятия. Более богатый субъект налога должен отдать большую часть своего дохода государству, нежели малоимущий.

5. Налоговая система должна быть экономичной по своему построению и эффективной по собираемости налогов в бюджет.

Необходимо так же упомянуть о требованиях предъявляемых непосредственно к налогам и обозначить их роль и место в налоговой системе.

Налог в современном понимании - это обязательный, принудительный, безвозмездный платеж, взимаемый с юридических и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в бюджет и внебюджетные фонды.

К основным требованиям предъявляемых к налоговой системе относятся:

- императивность;

- смена формы собственности дохода;

- безвозвратность и безвозмездность;

- легитимность;

Функция налогов заложена в их сущности, проявляющейся в способе действий или непосредственно через их свойства. Налоговая система выполняет следующие основные функции:

а) Фискальная функция. Так как налоги являются доходом государства и формируют основную доходную часть государственного бюджета, именно поэтому фискальная функция налоговой системы является основной.

б) Регулирующая (экономическая) функция. Налоговая система влияет на общественно-экономические отношения, т.е. влияют на спрос, предложение и ресурсоснабжение, таким образом, регулируя рыночные отношения в государстве.

Но чтобы налог действовал, он должен быть установленным. Он считается таким в том случае, когда определен налогоплательщик и основные элементы налога, такие как:

- объект налогообложения - имущество, доход, прибыль, стоимость услуг, с которых взимается налог.

- налоговая база - стоимостная, физическая или другая характеристика объекта.

- источник налога - доход субъекта налога, из которого взимается налог.

- ставка налога - размер налога на единицу измерения налоговой базы.

- налоговый оклад - сумма налога, исчисляемая на весь объект налога за определенный период времени.

- единица налога - единица измерения объекта налога, принятая за основу для начисления оклада налога и выраженная в единицах измерения.

- сумма налога - сумма, которую субъект налога уплачивает с объекта обложения.

- налоговая льгота - снижение размера налогообложения, освобождение от уплаты налога, либо предоставление субъекту налога определенного преимущества по отношению к другому плательщику

- налоговый период - календарный год или иной период, по окончании которого исчисляется налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Структура налога в контексте требований предъявляемых к налоговой системе характеризуется следующими признаками:

- зависимость бюджета от налогов с разных видов дохода

- влияние налогов на доходы налогоплательщиков

- зависимость колебания цен на товары от налогов

- зависимость колебания налогов от изменения элементов налога.

К налоговой системе предъявляется ряд требований, которым она должна удовлетворять. К таким требованиям относятся рациональность; налоговой системы, её оптимальность. В ней должно присутствовать минимальное количество элементов, составляющих систему. Она должна быть справедливой и отличаться простотой исчисления налогов. Она должна быть доступна для понимания налогоплательщикам, быть экономичной и эффективной. Всё это необходимые элементы для полноценного функционирования налоговой системы, как единого целого и пренебрежение этими элементами, функциями и принципами может в корне подорвать функционирование механизма налогового регулирования.



1.3 Особенности современной налоговой системы России в сравнении с другими странами

Основополагающее значение для защиты прав человека имеет конституционное закрепление признания и гарантирования прав и свобод человека согласно общепризнанным принципам и нормам международного права а также призание принципов единства налогвоой системы. В условиях складывающейся рыночной экономики в России постоянно совершенствуется правовая защита прав человека и гражданина в области финансовой деятельности государства и местного самоуправления. Это имеет важное значение для правового статуса личности.

Нарушение законодательства об обеспечении налогового единства в РФ тносящихся к сфере налогового регулирования обеспечения единства налоговых сборов, без применения различных методик, с несоблюдением требований применяемых к налоговой системе, либо несоблюдения установленного порядка механизма взимания налога для применения в сфере налогового регулирования обеспечения единства налоговой системы, стандартов и средств измерений налогов на территории Российской Федерации. Несоблюдение принципов единства в налоговой системе в целях создания стабильного налогового механизма, в сфере налогового регулирования, либо несоблюдение обязательных налоговых принципов неизбежно приведет к дисгармонии действующей налоговой системы РФ.

Ошибки допускаемыми должностными лицами, осуществляющими налоговый учет и контроль точно так же влекут за собой нарушение единства налоговой системы, так как слишком сильно развитое древо налоговых органов в России существенно затрудняет координацию не только на межрегеиональном и федеральном уровнях, но даже в пределах одного муниципального образования.

Все эти различия, основанные на нарушении принципа единства описанного в ст. 57 Конституции РФ ведут к разделению налогово по типам, уровням, созданию дополнительных ветвей в древе налоговой системы чем еще больше затрудняют её функционирование как единое целое. Существует ряд необходимостей и особенно важных элементов, на основе которых и держится налоговое единство, и которые на сегодняшний момент при налоичии налоговой системы всё еще находятся в РФ на ранней стадии развития.

Особым достоинством Российской налоговой системы является то, что каждый уровень правительства может рассчитывать на более стабильные объемы доходов независимо от стадии делового цикла, нежели при полном за креплении меньшего числа налогов, обладающих разной чувствительностью к циклическим колебаниям. Здесь срабатывает правило диверсификации рисков, позитивно зарекомендовавшее себя в других областях экономической науки.

Система разделения налогов имеет и недостатки. Она значительно уменьшает автономию субнациональных властей и их интерес к развитию региональной базы. Утрачивая контроль над объемом налоговых сборов, установлением налоговых баз и ставок, региональные власти лишаются эффективных рычагов управления региональной экономикой. Кроме того, возникает опасность ослабления федерального контроля за поступлением средств в бюджеты.

Для того чтобы оценить упомянутые ранее принципы налогообложения, необходимо рассмотреть систему долевых (разделенных) налогов. Эта система в чистом виде до сих пор существует во многих странах, например в Швейцарии. Здесь предметом разделения выступает прямой федеральный подоходный налог. Среди федеративных стран доле вые налоги в большей степени практикует Германия. Более мягкие системы долевых налогов - соглашения по общим налоговым сборам - широко используются в Канаде и в меньшей степени в США. Некоторые элементы системы долевых налогов применяются в Российской Федерации (налог на прибыль).

Немецкое государство имеет право на взыскание налогов со своих граждан лишь при условии законодательного подтверждения этого права. Для удержания налогов также необходимы определённые фактические основания, прописываемые в законе. При наличии таких оснований финансовое управление ФРГ обязано назначить законный размер налогов и осуществлять их сбор. Финансовому управлению официально запрещено вступать в какие-либо переговоры или заключать соглашения о ставке налога, оно должно обеспечивать справедливое распределение налогообложения.

Отдельные налоги не регламентированы в общем налоговом законодательстве, но почти для каждого налога существует налоговый закон.

Налоговые законы призваны учитывать специальные экономические факторы и особые обстоятельства, как доходы, чрезмерно высокие прибыли и расходы. Гражданство лица как правило не играет роли при налогообложении.

Хотелось бы пару слов сказать о межгосударственном соглашении о недопущении двойного налогообложения (Doppelbesteuerungsabkommen). Каждое государство устанавливает свою налоговую систему, исходя из собственного видения проблемы и при этом стремится создать как можно более широкую базу для взимания налогов. Зачастую важные налоговые вопросы, касающиеся взаимных обязательств двух или более государств, решаются в ни по-разному в соответствии с внутренним правопорядком данного государства, что ведёт к двойному или многократному обложению. Во избежании или для уменьшения подобного налогового бремени многие страны заключают между собой договоры, регламентирующие эти отношения. Такие соглашения определяют за каким из государств при конкретных выходящих из рамок ситуациях должно быть закреплено право на налогообложение и в каком объёме.

Обо всех налогах, которые должны выплачивать граждане, регулярно сообщается в письменных извещениях налогового органа. При несогласии гражданина с решением налогового органа или постановлением финансового управления он может обжаловать это решение. Вначале как правило прибегают к такой внесудебной мере как заявление протеста. Протест должен быть направлен в финансовое управление, издавшее постановление, в течении определённого срока (как правило он ограничен месяцем). Если протест не возымеет действия, налогоплатильщик вправе предъявить иск в суд. В извещениях о налогах обычно даётся ссылка на возможности обжалования решения.

Со времен Л. Эрхарда в Германии укоренились важнейшие принципы построения системы налогообложения:

- налоги по возможности минимальны;

- минимальны или, точнее, минимально необходимы и затраты на их взимание;

- налоги не могут препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы;

- налоги соответствуют структурной политике;

- налоги нацелены на более справедливое распределение доходов;

- система должна строиться на уважении к частной жизни человека; в связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь; налоговый работник не имеет права никому дать какие-либо сведения о налогоплательщике; сохранение коммерческой тайны гарантировано;

- налоговая система исключает двойное обложение;

- величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включая защиту человека и все, что гражданин может получить от государства.

В связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь. Налоговый работник не имеет права никому дать каких-либо сведений о налогоплательщике. Соблюдение коммерческой тайны гарантировано. Налоговая система должна исключать двойное налогообложение. Величина налогов должна соответствовать размеру государственных услуг, включая защиту человека и все остальное, что гражданин может получить от государства.

Налоговая система Германии существенно отличается от североамериканских систем, которые определяются традиционной ориентацией на масштабное государственное регулирование. Стимулирующая функция данной системы налогообложения проявляется в инвестиционном потенциале системы налогообложения Германии, который предполагает наряду с использованием норм ускоренной амортизации льготное налогообложение той части прибыли хозяйствующих субъектов, которая выделяется на формирование резервов, основным назначением которых является обеспечение перспективного развития хозяйствующих субъектов.

Реализация фискальной функции налоговой системы Германии также имеет существенную специфику, главной чертой которой является примерно одинаковое и весьма значительное налоговое бремя, которое несут физические и юридические лица.

Налоги делятся на федеральные, земельные, совместные (федеральные и земельные), муниципальные общинные налоги и церковные налоги.

Федеральные налоги не подлежат никакому перераспределению. Они включают поступления в бюджет от обложения продукции потребительского спроса: бензина и другого нефтяного топлива (5,6%), табака (3,1%), вино-водочных изделий (0,8%) и пр. в земельном бюджете налоговые сборы от продажи ряда потребительских товаров (пиво, кофе, сахар и пр.) также играют определенную роль. Но более важным компонентом являются налоги на имущество и транспортные средства. В общинных сборах решающую роль играют промысловый и поземельный налоги. В отличие от федеральных и земельных, остающихся целиком в бюджетах соответствующих управленческих уровней, общинный промысловый налог частично (около 18%) передается в распоряжение федерации и земли. Федерация решает вопросы о распределении налогов между землей и федерацией, о доли муниципальных органов в подоходном налоге, о финансовой подсудности и др. Федеральные законы о налогах, часть которых принадлежит землям и муниципалитетам, требуют согласия бундесрата.

Общая сумма налоговых поступлений делится примерно на следующие части: федерация - 48%, земли - 34%, общины - 13% (остаток поступает в Фонд выравнивания бремени и долю ЕС). Кроме того, существует ещё церковный налог, который финансовой статистикой не указывается вместе с государственными налогами. Таможенная пошлина рассматривается как одна из разновидностей налогов.

Общие правила, действующие для всех видов налогов, находятся в Положении об отчислении в качестве так называемого общего налогового правового документа. В этом документе определяется понятие налогов, устанавливается, кто относится к налогоплательщикам, закрепляется принцип сохранения финансовыми органами тайны относительно налоговой информации и принцип равномерности налогообложения.

По компетенции взимания налоги подразделяются на федеральные, земельные, общинные, совместные и церковные.

Законодательной базой налогообложения в Германии служит основной и всеобъемлющий закон, в котором определены не только общие условия и процессуальные принципы налогообложения (порядок расчета, взаимоотношения и полномочия по их взиманию), но и виды налогов, а также распределение налоговых поступлений между федерацией, землями и общинами.

Федеральный бюджет формируется за счет поступлений:

· федеральных налогов: таможенных пошлин, налога да добавленную стоимость, налога на доход от страховой деятельности, вексельного налога, солидарного налога, налогов по линии Европейского сообщества, акцизов (кроме налога на пиво);

· доли в совместных налогах;

· доли в распределении промыслового налога.

Земли получают доходы от:

· земельных налогов, имущественного налога, налога на наследство, налога на приобретение земельного участка, налога с владельцев автотранспортных средств, налога на пиво, налога с тотализатора и проведения лотерей, налога на противопожарную охрану, от сбора с выручки в казино;

· доли в совместных налогах;

· доли в распределении промыслового налога. К числу совместных налогов относятся: налог на заработную плату, подоходный налог, налог с корпораций, налог на добавленную стоимость (включая налог с оборота ввозимых товаров).

Общины получают часть поступлений от:

· местных налогов: промыслового налога, земельного налога, местных акцизов и налога на специфические формы использования доходов (налог с владельцев собак, на доходы увеселительных заведений);

· доли в поступлениях от налога на заработную плату и подоходного налога;

· налоговых взносов в рамках земельного законодательства.

В этом также можно проследить сходство налоговой системы России и Германии, ведь в России также налоги подразделяются на федеральные, региональные и местные, которые в свою очередь поступают в разных пропорциях в различные бюджеты.

Церкви в ФРГ (католическая, протестантская и лютеранская) правомочны взимать с верующих соответствующей концессии церковный налог.

По объектам налогообложения разделяются три основные группы налогов: налоги на владение, налоги на операции в сфере обращения, налоги на потребление (акцизы).

Таким образом, обе системы - предписанных и разделенных налогов - имеют как достоинства, так и недостатки.

Деление всех налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие производится на основе четкого определения, на каком уровне разделения властей в условиях действующих общих принципов налогообложения возможно оказать влияние на общий объем поступлений от взимания того или иного налога и насколько долговременным или краткосрочным является продолжительность действия нормативного правового акта, устанавливающего нормативы распределения налоговых доходов.

Собственные налоговые доходы образуются в том бюджете, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню налога в структуре налоговой системы. НДС формирует собственные налоговые доходы федерального бюджета, так как уровень этого налога соответствует уровню его бюджета-получателя. При этом только федеральный уровень власти наделен полномочиями изменять параметры федеральных налогов.

В налоговом законодательстве используются следующие понятия с учетом норм статьи 11 Налогового кодекса РФ:

1) организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации);

2) физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

3) индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований законодательства, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;

4) лица (лицо) - организации и (или) физические лица;

5) банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ;

6) счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей;

7) источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход;

8) недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок;

9) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков;

10) сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года.

Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий;

11) местонахождение обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение;

12) место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

13) обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В связи с постоянными изменениями в налоговом законодательстве, когда одни налоги вводятся, другие отменяются, ранее бывшие федеральными налоги становятся местными или региональными или наоборот, вы вправе обратиться в налоговый орган по месту вашего учета - там бесплатно обязаны представить вам необходимую информацию по налогообложению вашего предприятия (ст. 21 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения.

Все налоги делятся на:

1. федеральные;

2. региональные;

3. местные.

Федеральные налоги устанавливаются законодательными актами РФ и взимаются на всей ее территории, т.е. порядок их взимания общий на всей территории РФ.

Региональные и местные налоги либо устанавливаются соответствующими властями (субъекта РФ или местными) и действуют на соответствующей территории, либо имеют особенности взимания для соответствующей территории.

К федеральным относятся следующие налоги и сборы (ст. 13 Налогового кодекса РФ):

1. налог на добавленную стоимость (НДС);

2. налог на прибыль (доход) организаций;

3. налог на доходы физических лиц;

4. единый социальный налог (ЕСН);

5. государственная пошлина;

6. налог на добычу полезных ископаемых;

7. сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

8. водный налог.

9. экологический налог.

Региональные налоги и сборы

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов России, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с настоящим Кодексом и законами субъектов РФ о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

К региональным налогам относятся:

1. налог на имущество организаций;

2. налог на игорный бизнес;

3. транспортный налог.

Заметим, что в соответствии со статьей 12 Налогового кодекса РФ «не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом».

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

К местным налогам относятся:

1. земельный налог;

2. налог на имущество физических лиц.

Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов) и городских округов.

Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов РФ о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов РФ.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом РФ.

Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Как мы уже говорили, предприятия могут применять различные системы налогообложения. В настоящее время в Российской Федерации действуют следующие режимы налогообложения, которые могут применять малые предприятия:

1. общий режим, при котором малые предприятия уплачивают в бюджет налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество и другие налоги, установленные законодательством;

2. упрощенная система налогообложения;

3. налогообложение единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Предприятия, применяющие общий режим налогообложения, исчисляют и уплачивают все налоги, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации:

1. федеральные налоги;

2. налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов;

3. местные налоги.

Налоги, которые должны уплачивать предприятия, применяющие общепринятую систему налогообложения:

1. налог на прибыль организаций;

2. налог на добавленную стоимость;

3. единый социальный налог;

4. налог на имущество организаций.

Общий режим налогообложения предполагает ведение налогового учета по многим налогам, входящим в данный режим. В частности, это относится к налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и т.д. При этом в части ведения налогового учета по НДС и налогу на прибыль налоговое законодательство предусматривает возможность выбора некоторых параметров. Для того чтобы выбрать для налогообложения определенный способ учета и налогообложения, субъект малого предпринимательства оформляет учетную политику по налогообложению.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя до наступления очередного налогового периода. Для целей бухгалтерского учета учетная политика организации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98, для целей налогового учета учетная политика организации регламентируется положениями Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения в учетной политике должны быть сформулированы все аспекты организации налогового учета на основе глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ.

Учетная политика должна утверждаться до наступления очередного налогового периода. Учетная политика организации является основным документом, регламентирующим ведение бухгалтерского и налогового учета и порядок налогообложения на предприятии.

Обращаем внимание бухгалтеров и руководителей предприятий на тот момент, что учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения - принципиально разные организационно-распорядительные документы не только по форме, но и по содержанию.

Хотя налог на прибыль организаций поступает в региональные (а до 1 января 2005 г. и в местные бюджеты), параметры тем не менее регулируются только федеральным законодателем, что говорит о собственных налоговых доходах федерального бюджета и регулирующих (а при неизменных в течение продолжительного времени налоговых ставках, закрепленных) налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

В результате распределения на постоянной основе собственных налоговых доходов одного (вышестоящего) бюджета между бюджетами иных (нижестоящих) уровней бюджетной системы в бюджетах-получателях образуются закрепленные за ними налоговые доходы. Налоговые доходы, являющиеся частью собственных налоговых доходов одних бюджетов и зачисляемые на постоянной основе в бюджеты иных уровней бюджетной системы, не соответствующих уровню налога в структуре налоговой системы, образуют классификационную категорию закрепленных налоговых доходов.

В случае если налоговые доходы поступают в бюджет иного уровня бюджетной системы, отличного от уровня формируемого их налога в налоговой системе, в пропорции, установленной законом сроком на один финансовый год, рассматриваемые доходы образуют категорию регулирующих налоговых доходов. Законом, устанавливающим пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы в течение одного календарного года, является закон о бюджете на очередной финансовый год.

При этом в качестве регулирующих налоговых доходов бюджетами вышестоящих уровней бюджетной системы в течение финансового года бюджетам нижестоящих уровней могут передаваться части собственных и закрепленных налоговых доходов, а также часть регулирующих налоговых доходов, переданных федеральным бюджетом консолидированному бюджету субъекта РФ, которые далее на основе собственного решения распределяются субъектом РФ в соответствующей доле в пользу местных бюджетов органов муниципальных образований, расположенных в границах этого субъекта.

Причиной возникновения регулирующих налоговых доходов является необходимость межбюджетного распределения в течение одного финансового года доходов вышестоящих бюджетов в направлении нижестоящих по уровню бюджетов с целью регулирования объемов финансирования функций, выполняемых органами власти, уровню которых принадлежат бюджеты - получатели регулирующих доходов. Характерным представителем регулирующих налоговых доходов выступает доход, образуемый при взимании налога на доходы физических лиц, входящего в систему федеральных налогов.

Основные параметры механизма исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц зафиксированы в НК РФ, в то время как пропорции распределения доходов от его взимания между федеральным бюджетом и консолидированными бюджетами субъектов РФ до 1 января 2005 г. ежегодно устанавливались законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Например, в 2000 г. 16% поступлений налога на доходы физических лиц зачислялись непосредственно в федеральный бюджет, а 84% - в консолидированные бюджеты субъектов РФ. Начиная с 2001 г. наметилась тенденция к существенному увеличению региональной доли. Пропорция распределения поступлений от налога на доходы физических лиц приобрела следующий вид: 1% - в федеральный бюджет, а 99% - в консолидированные бюджеты субъектов РФ.

В 2002-2004 гг. на уровне федеральных законов о федеральных бюджетах на эти годы было решено все поступления от налога на доходы физических лиц передавать в консолидированные бюджеты субъектов РФ. С 2005 г. нормативы межбюджетного распределения налога на доходы физических лиц закреплены на постоянной основе ст. 56, 61, 611и 612БК РФ (региональные бюджеты - 70%, местные бюджеты - 30%).

Неудачная попытка применить в условиях действия твердой налоговой ставки метод распределения налоговых доходов в виде минимальной величины ставки налога на игорный бизнес, поступающей в федеральный бюджет, и неограниченной по размерам региональной надбавки к ней привела к отмене механизма формирования ставки налога и упразднению примененного в налоге на игорный бизнес метода неограниченного распределения налоговых доходов в бюджеты субъектов РФ. Тем самым в практику налогообложения был введен принцип ограничения, или более жесткий его вариант - принцип строгой фиксации в законе ставки налога, исходя из которой налоговые доходы поступают в качестве закрепленных в нижестоящие бюджеты.

При этом важно подчеркнуть, что собственные налоговые доходы образуются в бюджетах всех уровней бюджетной системы, поскольку каждому бюджету, входящему в структуру бюджетной системы, установлена своя система налогов и сборов. Между тем закрепленные и регулирующие налоговые доходы, являющиеся результатом применения зафиксированных на постоянной или временной основе нормативов отчислений от собственных налоговых доходов вышестоящих бюджетов, формируются только в региональных и местных бюджетах. Образование закрепленных и регулирующих доходов в федеральном бюджете противоречило бы верховенству федерального бюджета в бюджетной системе России и действительной доходности федеральных налогов.

Из представленных рассуждений о налоговых доходах бюджетов следует, что классификация налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие обусловлена объективными процессами первоначального разграничения и последующего распределения на постоянной или временной основе между бюджетами разных уровней бюджетной системы РФ доходов, формируемых одним и тем же налогом, аккумулирующим собственные налоговые доходы в бюджете, уровень которого в бюджетной системе совпадает с уровнем этого налога в структуре налоговой системы, а также образует закрепленные и регулирующие налоговые доходы в бюджетах иных уровней бюджетной системы. На основе систематизирования межбюджетных отношений, возникающих на базе завершенной стадии первоначального разграничения налоговых доходов, выделяются два основных метода распределения собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами других уровней бюджетной системы.

Первый метод заключается в централизованном распределении исчисленной и уплаченной в полном объеме итоговой суммы налога между бюджетами разных уровней. Налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиками единой суммой на счета органов федерального казначейства, после чего эта сумма распределяется между бюджетами всех уровней бюджетной системы и бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с нормативами, установленными законом.

Примерами данного метода межбюджетного распределения налоговых доходов в соответствии с бюджетным законодательством РФ, к которому отсылают правовые нормы соответствующих глав НК РФ, могут выступать механизмы зачисления в бюджеты разных уровней бюджетной системы доходов от налога на доходы физических лиц. В соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. №12-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» 70% налога на доходы физических лиц поступает в региональный бюджет, 30% - в местные бюджеты, из них 10% - в бюджеты поселений, 20% - в бюджеты муниципальных районов.

В отличие от первого метода межбюджетного распределения налоговых доходов, который не предусматривает участие налогоплательщика в процессе разделения налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы в связи с уплатой налога единой и неразрывной суммой на счета федерального казначейства с ее последующим централизованным распределением между разными бюджетами, второй метод, наоборот, подразумевает непосредственное участие налогоплательщиков в процессе разделения суммы налога между бюджетами разных уровней.

При этом особенности второго метода межбюджетного распределения налоговых доходов раскрываются в виде двух способов самостоятельного участия налогоплательщиков в процессе разделения суммы налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы. Эти два способа реализуются на стадии уплаты налога, однако один из них предполагает распределение налогоплательщиком суммы налога согласно установленным нормативам отчислений налоговых доходов в бюджеты разных уровней, а другой способ обязывает налогоплательщика распределять сумму налога в соответствии с налоговыми ставками, закрепленными за каждым бюджетом.

При рассмотрении первого способа самостоятельного участия налогоплательщиков в межбюджетных отношениях следует отметить, что в практике исчисления и взимания налогов не исключаются ситуации, когда налогоплательщику законом может быть предписано уплачивать налог, исчисленный по единой ставке, несколькими разными суммами, разделенными в соответствии с распределением налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

В качестве примера такого распределения налога, исчисленного единой суммой, но перед уплатой разделенного налогоплательщиком на несколько частей, можно привести НДС, итоговая сумма которого в соответствии с нормативами, предусмотренными законом о федеральном бюджете на 2012 г., разделялась налогоплательщиками на две отдельные суммы для уплаты в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов РФ.

Недостатком механизма межбюджетного распределения ранее действовавшего налога на имущество предприятий выступало то, что Закон РФ от 13 декабря 1991 г. №2030-I «О налоге на имущество предприятий», устанавливая конкретные нормативы распределения налоговых доходов между региональными и местными бюджетами (50:50), не указывал, кто должен это распределение производить - федеральное казначейство, региональный орган, ответственный за исполнение регионального бюджета, или же налогоплательщик, самостоятельно разделяя перед уплатой исчисленную сумму налога на две равные части. Поэтому допускалось как централизованное зачисление этого налога в региональные бюджеты с последующим распределением соответствующей доли налоговых доходов в местные бюджеты, так и разделение исчисленной самими налогоплательщиками суммы налога на две равные части и их уплата в разные бюджеты.

Важно отметить, что метод централизованного (нисходящего) распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы органами федерального казначейства при поступлении налога на их счета и способ восходящего распределения налоговых доходов между бюджетами согласно установленным нормативам межбюджетного регулирования налогоплательщиками самостоятельно на стадии уплаты ими налога применимы для образования в бюджетах как закрепленных, так и регулирующих налоговых доходов, поскольку пропорция межбюджетного распределения налогового дохода в этих условиях может быть как постоянной, установленной НК РФ или БК РФ, так и временной, ограниченной по продолжительности действия соответствующим законом о бюджете.

Вторым способом самостоятельного участия налогоплательщиков в процессе межбюджетного распределения налоговых доходов является зачисление сумм налога в бюджеты разных уровней бюджетной системы согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам. Характерной чертой этого метода распределения, свойственного, например, современному налогу на прибыль организаций, является то, что еще при исчислении сумма налога в соответствии с установленными ставками разделяется на отдельные доли, зачисляемые в разноуровневые бюджеты. При использовании этого метода налогоплательщик самостоятельно рассчитывает суммы налога, соответствующие отдельным налоговым ставкам, и уплачивает исчисленные суммы отдельными платежами в бюджеты разных уровней бюджетной системы.

В случае с налогом на имущество предприятий без потери экономического смысла его межбюджетного распределения метод централизованного распределения налоговых доходов казначейством или способ распределения налоговых доходов налогоплательщиками самостоятельно по установленным нормативам возможно было бы заменить на второй способ самостоятельного участия налогоплательщиков, заключающийся в межбюджетном распределении налоговых доходов согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам.

Вместо введения правила о распределении суммы налога между региональными и местными бюджетами в пропорции 50:50 единую ставку налога, составляющую 2%, можно было бы разделить на две равные по величине налоговые ставки - 1% и 1%. Исчисленные с их помощью суммы налога на имущество предприятий самостоятельно уплачивались бы налогоплательщиками в разные бюджеты. При распределении налоговых доходов между региональными и местными бюджетами в соответствии с разделенными ставками налога исключаются негативные последствия процесса централизации, проявляющиеся в виде возможной задержки (причем на неопределенное время) в бюджетах субъектов РФ доли налоговых доходов, законно принадлежащей местным бюджетам.

Вместе с тем данный способ самостоятельного участия налогоплательщиков в межбюджетном распределении налоговых доходов применим только для образования закрепленных налоговых доходов, так как разделение единой налоговой ставки на отдельные ставки подразумевает долгосрочность установленного деления, а следовательно, и норматива зачисления соответствующих доходов в бюджеты разных уровней бюджетной системы.

Следует отметить, что рассмотренный способ межбюджетного распределения налоговых доходов, предполагающий самостоятельное распределение налогоплательщиками между бюджетами разных уровней налоговых доходов согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам, отдельными исследователями рассматривается среди других используемых в бюджетной сфере методов и способов распределения налоговых доходов как основополагающий и наиболее эффективный вариант межбюджетных отношений, способствующий стабильному течению бюджетного процесса, уверенному планированию налоговых поступлений и прогнозируемому развитию территориальных финансов. Позиция этих исследователей сводится к тому, что межбюджетные отношения необходимо строить на основе разделенных ставок между всеми уровнями бюджетной системы страны. Разделенная налоговая ставка позволит местным органам власти самостоятельно утверждать бюджет до начала финансового года и планировать бюджет стратегического развития, а также стимулировать повышение собираемости налогов.