Формирование налоговой политики предприятия (по материалам ООО ПФ "Кемпинг – Н")

Элементы стратегического и оперативного налогового планирования организации представлены на рисунке 8.

Таким образом, можно сделать вывод, что в результате налогового планирования у хозяйствующего субъекта формируется потребность приведения количественных и качественных параметров своей деятельности в определенные рамки, установленные налоговым законодательством в качестве обязательных условий для использования законных возможностей уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое планирование предполагает использование оптимизации налоговой политики предприятия.

Отличительной характеристикой налогового планирования является его альтернативность, что, собственно говоря, и обеспечивает возможность налоговой оптимизации.

Оптимизация налогообложения (налоговая оптимизация) представляет собой выбор такого варианта ведения хозяйственной деятельности (из множества альтернатив), который обеспечивает наилучший финансовый результат за счет рациональной налоговой политики предприятия и эффективного использования налоговых инструментов в рамках действующего законодательства.

Рисунок 8 - Этапы и направления налогового планирования

Мероприятия, проводимые на текущем уровне планирования, называют способами, методами и «схемами» налоговой минимизации. Они, как правило, различны по своей природе, узконаправленны на определенный сегмент налоговых отношений и не затрагивают весь комплекс налоговых проблем.

1. Метод замены отношений. Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими альтернативными способами. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции, как в экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения. Этот метод заключается в том, что операция, имеющая более жесткое налогообложение, заменяется другой операцией, позволяющей достичь этой же или максимально близкой цели, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

2. Метод разделения отношений базируется на методе замены, но заменяется определенная часть операции, либо одна хозяйственная операция заменяется несколькими другими, что позволяет снизить общую сумму налоговых обязательств. Так, например, в целях уменьшения социальных взносов договор подряда с физическим лицом на выполнение работ из материалов подрядчика может быть заменен двумя договорами: договором предоставления услуг и договором купли-продажи материалов.

3. Метод прямого сокращения объекта налогообложения реализуется путем уменьшения базы налогообложения. Примером применения этого метода может быть продажа ТМЦ по заниженной цене (по цене ниже цены приобретения), что позволяет уменьшить налоговые обязательства продавца по налогу на прибыль и НДС.

4. Метод делегирования налогов предприятию-сателлиту заключается в передаче объекта налогообложения другому субъекту предпринимательской деятельности, связанному с налогоплательщиком. Этот метод связан, как правило, с размещением «налогоемких» видов деятельности на других предприятиях, контролируемых налогоплательщиком.

5. Метод отсрочки налогового платежа базируется на использовании элементов других методов. Его использование позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий налоговый период. В качестве примера применения такого метода может быть приведено использование договора комиссии с привлечением посредника вместо заключения договора поставки, что позволяет отсрочить момент увеличения валового дохода у продавца.

6. Метод оффшора. Сущность метода состоит в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, видов деятельности, имущества) под юрисдикцию с более мягким режимом налогообложения. Широко применяется не только во внешнеэкономической деятельности, но и на территориях приоритетного развития и в рамках специальных экономических зон.

7. Метод льготного предприятия -- один из широко применяемых методов налоговой оптимизации, который заключается в переносе объектов налогообложения или видов деятельности под льготный режим налогообложения, связанный с особым налоговым статусом некоторых субъектов предпринимательской деятельности (субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, сельхозтоваропроизводителей, предприятий общественных организаций инвалидов и т.п.).

8. Метод использования учетной политики базируется на взаимозависимости налогового и бухгалтерского учета и заключается в том, что при помощи изменения учетной политики могут быть изменены размеры налоговых баз. Так, правильный выбор метода амортизации основных средств и установление заниженной ставки амортизации в бухгалтерском учете малого предприятия -- плательщика единого налога позволяет уменьшить объект налогообложения при продаже основных фондов.

Перечисленные методы в своем большинстве -- сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны; поэтому можно утверждать, что представленные способы оптимизации налогового портфеля не есть суть мероприятия по тактическому налоговому планированию в полном смысле слова, ибо первые направлены на решение определенных, конкретных проблем, встающих перед применяющими эти «налоговые схемы» хозяйствующими субъектами, в них отсутствуют элементы последовательности и перспективности. Иными словами, методы минимизации налоговых отчислений это -- дискретные составляющие «потока», целостного процесса налогового планирования, расположенные в определенном порядке, подчиняющиеся заранее установленным целевым параметрам, взаимодействующие друг с другом, взаимно обуславливающиеся. О том, что методы налоговой оптимизации являются мероприятиями процесса налогового планирования, можно говорить лишь в случае их упорядоченности в соответствии с определенными установками и прогнозируемости результатов воздействия на агрегированные финансовые показатели предприятия. Наиболее эффективным будет считаться такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (в основном: наибольший финансовый результат) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшим количеством затрат. На практике для выведения оптимального сочетания и использования налоговых схем могут использоваться ситуационный, численные балансовые методы и метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения (см. рисунок 9).

В экономической литературе в последние годы часто говорится о налоговой нагрузке, но нет конкретных исследований ее показателей. В этой связи представляются актуальными вопросы разработки методики расчета показателей налоговой нагрузки и их практическое исследование при оценке деятельности предприятий, оценки эффективности налоговой системы в целом и ее воздействия на экономику и заинтересованность предприятия соблюдать налоговое законодательство. Необходимость этих направлений исследования обусловлена ролью налоговой системы как рычага проведения фискальной политики государства, которая отражается в налоговой нагрузке.

Рисунок 9 - Методы налогового планирования

Налоговая нагрузка как экономическая категория отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в фискальные органы, с показателями его деятельности. При этом могут использоваться как обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Для их расчета необходимо правильно определить налоговые издержки, которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. Следовательно, они должны включать не только сумму непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени, дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется эффективность работы предприятия по исполнению налогового законодательства.

Обобщающие показатели налоговой нагрузки отражают уровень налогов и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и содержания самих налогов, используемых финансовых ресурсов и т.д.

Итак, под налоговой нагрузкой на организацию будем понимать ту часть налоговых обязательств, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на других экономических субъектов (например, через повышение цен) или уменьшена, в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна сумме налоговых обязательств.

Налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты является следствием налоговой политики государства, качественной характеристикой системы налогов. Сегодня в России нет общепринятой методологии исчисления величины налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, так в научной литературе встречается несколько методик определения налогового бремени компании. Различие этих методик проявляется в основном в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в способе определения интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период.

Также каждая из методик учитывает влияние изменений количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.

При формировании налоговой политики предприятия целесообразно использовать две-три методики так, чтобы полученные с их помощью результаты наиболее полно описывали текущую или ретроспективную налоговую ситуацию на предприятии.

Рассмотрим и проанализируем методики определения налоговой нагрузки.

В соответствии с методикой Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ тяжесть налогового бремени оценивается отношением всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации.

Данное отношение описывается следующей формулой:

НБ = (Нобщ / Вобщ) х 100%,(1)

где НБ - налоговое бремя;

Нобщ - общая сумма налогов;

Вобщ - общая сумма выручки от реализации.

Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик.

Методика определения налоговой нагрузки, разработанная М.Н. Крейниной, заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнить эту ситуацию с реальной.

Налоговое бремя М.Н. Крейнина предлагает рассчитывать по формуле:

((В - Ср - Пч) / (В Ср)) х 100%,(2)

гдеВ - выручка от реализации;

Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия. В то же время недооценивается влияние косвенных налогов на финансовое состояние предприятия.

Интересная модель расчета величины налоговой нагрузки на предприятии предлагается А. Кадушкиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя, по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости, которая является источником дохода предприятия, соответственно, источником уплаты налога.

Валовая выручка представляется в виде разбивки на следующие компоненты: материальные затраты (МЗ); добавленная стоимость (ДС), включающая амортизационные отчисления (Ам), затраты на оплату труда (ЗПо) с учетом ЕСН и отчислений на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, налог на добавленную стоимость (НДС), прибыль (П).

Так как долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различны, вводятся следующие структурные коэффициенты:

- доля добавленной стоимости к валовой выручке:

Ко =ДС/В,(3)

- доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (учитывает трудоемкость производства):

КЗП = ЗПо /ДС, (4)

- доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости (учитывает фондоемкость производства):

КАМ = АМ / ДС, (5)

Затем рассчитываются налоги экономического субъекта в текущей или ретроспективной налоговой ситуации по следующим формулам:

налог на добавленную стоимость (НДС):

(НДС) = 18% / 118% х ДС,(6)

начисления (платежи) к заработной плате = 35,6% / 135,6 х КЗП х ДС;

налог на доходы физических лиц (НДФЛ):

НДФЛ = 0,13 х (1 -35,6/135,6) х КЗП х ДС,(7)

налог на прибыль (24%) Нпр:

Нпр =0,24 х (1- НДС - КЗП - КАМ) х ДС,(8)

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости предприятием в бюджет государству.

Достоинствами данного метода является: сопоставимость налогового бремени для различных экономических субъектов; позволяет сравнивать количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности; а также появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта.

Недостатком является, то что в расчет включается НДФЛ, но предприятие не уплачивает данный налог, а лишь перечисляет его в бюджет; не нашли отражения такие налоги, как налог на имущество, налог на рекламу и др. налоги, влияние которых достаточно велико.

Методика Е.А. Кировой предлагает различать абсолютную и относительную нагрузку. Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств перед государством. В этот показатель включается фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные страховые взносы, а также недоимка по данным платежам. В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы физических лиц, поскольку налогоплательщиками этого налога является физическое лицо, а предприятие только перечисляет данный платеж в бюджет, и косвенные налоги.

Относительную налоговую нагрузку Е.А. Кирова предлагает исчислять путем соотнесения налоговых платежей т отчислений на социальные нужды (абсолютной нагрузки) к вновь созданной стоимости, которая определяется путем вычитания из добавленной стоимости амортизации.

Вновь созданная стоимость рассчитывается по следующим формулам:

ВСС = В - МЗ - А + ВД- ВР,(9)

или

ВСС = ОТ + СО + П + НП,(10)

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации товаров (работ, услуг);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы без учета налоговых платежей;

ОТ - оплата труда;

СО - отчисления на социальные нужды;

П - прибыль предприятия;

НП - налоговые платежи.

Относительную налоговую нагрузку (ДН) можно определить по следующей формуле:

ДН = ((НП +СО) / ВСС) х 100% = ((НП+СО)/(ОТ+СО+П+НП)) х100%,

Достоинства данной методики заключаются в том, что на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией; на объективность расчета не влияет принадлежность к той или иной отрасли, а также масштабы организации. Таким образом, методика, предложенная Е.А. Кировой, применима к конкретному хозяйствующему субъекту.

Главным недостатком этой методики является отсутствие возможности прогнозирования изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Методика М.И. Литвина связывает показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов.

В соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки рассчитывается по следующей формуле:

Т = (ST / TY) х 100%,(12)

где Т - налоговая нагрузка;

ST - сумма налогов;

TY - размер источника средств уплаты налогов.

В общую сумму налогов, по мнению автора, необходимо включать все уплачиваемые налоги с учетом налога на доходы физических лиц. В качестве источника средств уплаты налогов признается доход экономического субъекта в различных формах: выручка от реализации, прибыль в процессе формирования, прибыль в процессе распределения, доход работников и т.д.

Помимо общего показателя налоговой нагрузки экономического субъекта в методике активно используются частные показатели, определяемые как соотношение отдельных налогов и групп налогов с конкретным источником платежа. С помощью этих показателей можно определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от отраслевой принадлежности экономического субъекта.

Подобный анализ дает практически ценные сведения. Он позволяет увидеть, какая часть добавленной стоимости уходит в налоги и сколько прибыли расходуется на уплату налогов. Данный подход учитывает особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости.

Однако включение в расчет налоговой нагрузки налога на доходы физических лиц и доходов сотрудников некорректно.

Еще одну методику определения налоговой нагрузки предлагает Т.К. Островенко, в соответствии с которой характеризующие эту нагрузку показатели подразделяются на частные и обобщающие.

К обобщающим показателям относятся: налоговая нагрузка на доходы предприятия (НБд); налоговая нагрузка на финансовые ресурсы (НБф); налоговая нагрузка на собственный капитал (НБСК); налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБП); налоговая нагрузка в расчете на одного работника (НБр).

Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:

НБд = НИ / Вр;(13)

НБф = НИ / ВБсреднегод;(14)

НБСК = НИ / СКсреднегод;(15)

НБП = НИ / П;(16)

НБр = НИ / Р,(17)

где НИ - налоговые издержки;

Вр - выручка от реализации;

ВБсреднегод. - среднегодовая валюта баланса;

СКсреднегод. - среднегодовая сумма собственного капитала;

П - прибыль до налогообложения;

Р - количество работников.

Частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов назначения. Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия.

Выделяют следующие частные показатели: налоговая нагрузка на реализацию предприятия (НБр); налоговая нагрузка на затраты по производству товаров (работ, услуг) предприятия (НБс); налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБфр); налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального назначения (НБЧП).

Для расчета этих показателей применяется следующие формулы:

НБр = НИр / Вр ;(18)

НБс = НИс / Ср ;(19)

НБфр = НИфр / ФР ;(20)

НБЧП = НИЧП / ЧП,(21)

гдеНИр - налоговые издержки, относимые на счета реализации;

Вр -выручка от реализации;

НИс - налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);

Ср - себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);

НИр- налоговые издержки, относимые на счета финансовых результатов;

ФР - положительный финансовый результат от реализации товаров (работ, услуг);

НИЧП налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;

ЧП - чистая прибыль.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации в зависимости от поставленной управленческой задачи рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она может применяться экономическими субъектами любых отраслей народного хозяйства. Кроме того, при расчетах по этой методике используются показатели, отражаемые в отчетности экономического субъекта, что значительно сокращает процесс расчетов.

2.2 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ФОРМИРОВАНИЮ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ

В нормативных документах по налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета. Это в свою очередь приводит к необходимости ведения налогового учета. Кроме того, современное налоговое законодательство позволяет говорить о возможности регулирования налоговых показателей деятельности предприятия. Существование возможности выбора способа ведения налогового учета, приводит к необходимости закрепить способы и формы налогового учета внутренним документом предприятия. В качестве такого документа выступает положение о налоговой политике.

На стадии разработки налоговой политики важно определить, какие структурные подразделения организации способны объективно и компетентно решить данную задачу. Разработку налоговой политики с выделением самостоятельного раздела о ведении налогового учета целесообразно возлагать на финансовые службы. На мой взгляд, лишь они могут определить наиболее приемлемые (с точки зрения оптимизации финансовых затрат) способы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Приоритет финансовой службы в выработке и реализации налоговой политики объясняется тем, что бухгалтерия обычно использует те методы налогообложения, которые ей привычны и менее трудоемки. Бухгалтерия, как правило, при расчете налогов не учитывает интегральную, экономическую выгоду организации. Она не способна предвидеть всесторонний финансовый результат деятельности организации.

Положение о налоговой политике может быть закреплено в приказе об учетной и налоговой политике, формируемом предприятием на новый финансовый год в виде самостоятельного раздела. Способы и формы налогового учета, закрепленные таким документом, должны использоваться предприятием в течение всего финансового года, изменения могут быть внесены либо в начале нового финансового года, либо в связи с тем, что произошли изменения в налоговом законодательстве [11].

Предложенный в работе алгоритм формирования налоговой политики предприятия представлен в виде схемы, определяющей последовательность мер по ее разработке и реализации (см. рисунок 10).

Разрыв логической цепочки цель-задачи-методы-средства может привести к снижению эффективности налоговой политики и не позволить достичь намеченных результатов.

Прежде чем приступить к формированию налоговой политики ООО ПФ «Кемпинг-Н» рекомендуется провести финансовый анализ своей деятельности за исследуемый период.

Так как Налоговый Кодекс РФ предъявляет определенные требования к объектам обложения и условиям исчисления налогов у налогоплательщика, в зависимости от отраслевых особенностей предприятия, возникает необходимость выбора того или иного варианта налогообложения. Как следствие, возникает необходимость обосновать решение в пользу сделанного выбора и оформить его документально. Такое документальное закрепление выбранного варианта налогообложения фактически определяет налоговую политику организации и предопределяет существенную часть его учетной политики вообще.

Обычно разрабатывается только та часть учетной политики, которая отражает основные моменты применяемых правил бухгалтерского учета. Однако для оптимального использования всех предоставляемых законодательством возможностей исследуемому предприятию рекомендуется подумать о формировании всех необходимых разделов.

Алгоритм формирования налоговой политики		I ЭТАП	Анализ внешней и внутренней среды	анализируются различные характеристики внутренней и внешней среды предприятия, и определяется степень их влияния на сферу налоговых отношений. Полученные в результате анализа ответы являются исходными предпосылками для формирования налоговой политики предприятия, которые необходимо учитывать на всех этапах ее разработки и реализации
		II ЭТАП	Цели	определяются цели, которые необходимо достичь в ходе ее реализации, что предполагает описание конечного состояния системы, соответствующего параметрам, заданным субъектом налоговой политики. Цели налоговой политики определяются не только спецификой налоговых отношений, но и общими целями деятельности субъекта налоговой политики (цели высшего порядка). В ряде случаев эти цели вступают в противоречие друг с другом и требуют дополнительных корректировок в ту или иную сторону
		III ЭТАП	Постановка задач	которые должны обеспечивать конкретизацию целей, определенных на втором этапе. На этапе формулирования задач также возможно возникновение противоречий между задачами, определяемыми непосредственно условиями налогообложения предприятия, и общими условиями осуществления предпринимательской деятельности, которые должны быть сбалансированы при формировании налоговой политики
		IV ЭТАП	Методы и средства	реализации налоговой политики, т.е. конкретные инструменты и способы их применения, которые могут быть использованы субъектом налоговой политики для достижения поставленных задач. Методы и средства реализации налоговой политики определяются как спецификой решаемых задач, так и возможностями субъекта налоговой политики. Игнорирование этого принципа приводит к тому, что конечный результат проводимой политики не соответствует поставленным целям

Рисунок 10 - Алгоритм формирования налоговой политики предприятия

Учетная политика организации должна включать правила ведения бухгалтерского учета, производственного учета, управленческого и налогового учета.

Налоговая политика, хотя и является существенной частью учетной политики организации, не охватывает всего многообразия и специфики учета и регистрации всех фактов, совершаемых в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Это приводится в других специальных разделах: политика в области производственного и управленческого учета. В этих двух самостоятельных разделах учетной политики описывается важная часть учетных процедур, а именно порядок формирования и признания расходов по их конкретным видам и статьям, а также процедуры формирования информации, необходимой руководству для принятия управленческих решений.

В то же время политика ведения производственного учета не только является источником информации для формирования налоговой политики, но и существенно влияет на нее. Для исчисления налогов важны отраженные в политике по ведению производственного учета правила учета запасов и расходов на их приобретение (включая доставку) и хранение; порядок документирования передачи материалов в производство; применение методов полуфабрикатного учета и методов нормативного учета затрат; выбранные правила и процедуры оценки незавершенного производства, а также списание брака и оформление затрат на брак в производстве, недостачи и порчи ценностей, прежде всего готовой продукции, и многое другое. Политика в области производственного учета также должна включать описание процедур и документов по учету вспомогательных производств всех видов, порядок распределения по видам производимой продукции, работ или услуг косвенных расходов, возможность применения различных методов учета (директ-кост и т.п.).

С другой стороны, политика в области управленческого учета предопределяет порядок планирования деятельности организации, принятия решений, формы и порядок документооборота и многое другое. Учетная политика в области управленческого учета должна содержать не только описание процедур принятия решений, но и компетенцию должностных лиц, а также документы, которые оформляют соответствующие решения. Эти правила будут существенны, например, при решении вопроса об отнесении к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, представительских расходов, командировки и др. Немаловажен и порядок оформления документов при решении вопроса о списании недоамортизированных основных средств, оформлении затрат по текущему и капитальному ремонту, планировании и проведении строительно-монтажных работ, утверждении различных инвестиционных программ, привлечении заемных средств.

Таким образом, формирование полноценной налоговой политики невозможно без разработки разделов по производственному и управленческому учету.

Учетная политика, как это предписывается соответствующим ПБУ, в полном объеме должна быть сформирована до начала налогового периода. Другими словами, налоговые платежи как некоторая сумма финансового оттока средств из оборота предопределены задолго до начала года. В то же время налоговые выплаты, как правило, формируются по факту. Сумма подлежащих уплате налогов становится известна руководству организации обычно не просто по окончании отчетного периода, а только по завершении всех работ по подготовке отчетности. Хотя, если в результате предварительной проработки плана развития бизнеса хотя бы на предстоящий год подсчитать лишь основные цифры, станет понятно, как формируется налоговая база, какие суммы предстоит уплачивать и возникнет возможность использовать все предоставляемые законодательством льготы и варианты исчисления налогов.

Отсюда возникает задача организации работ по налоговому планированию. Планированием должны охватываться объект налогообложения; ставки и порядок исчисления налогов данного вида; налоговые выплаты.

Однако не следует забывать, что если налоговые выплаты - это следствие выбора объекта обложения и механизма исчисления налога, то объект обложения - следствие существующих масштабов бизнеса и его динамики на предстоящий период. Иными словами, невозможно принять правильное решение в части выбора схемы налогообложения без полного и ясного представления о том, как будет развиваться бизнес в предстоящий период.

Выбор схемы налогообложения зависит от разработанной программы развития организации:

- на краткосрочный период (1 год), поскольку такая программа предопределяет динамику основных параметров - объема оборота, состава и структуры себестоимости, инвестиций в основные и оборотные средства и т.п.;

- на среднесрочный период (2 - 3 года), поскольку динамика развития бизнеса может существенно изменяться по отношению к одному запланированному году, что приведет к существенному изменению и детализации схемы налогообложения. В будущем могут потребоваться дополнительные сведения для обоснования данных о доходах и расходах, база данных для исчисления нормативов отчислений в различные резервные фонды, уменьшающие налоговые отчисления, и т.п., и эта информация должна накапливаться постоянно;

- на долгосрочный период (5 лет), поскольку такие данные необходимы для определения амортизационной политики, в том числе по объектам нематериальных активов, оценки динамики объектов обложения налогом на имущество, для расчета стоимости деловой репутации организации и т.п.

Исследуемое предприятие является как производственным, так и торговым предприятием. Организации торговли, казалось бы, не могут спрогнозировать структуру закупок и продаж на период более одного года. Тем не менее, исследуемому предприятию можно определить контрольные значения объемов продаж на предстоящий период, уровень применяемых торговых наценок, укрупненную динамику издержек обращения, объемы необходимых складских запасов и некоторые другие параметры. А как производственному предприятию сформировать портфель заказов, оценить необходимые условия для их исполнения и график продаж.

Другое дело - специальные вопросы налогового планирования. В структуре предприятия отсутствуют специальные службы, на которые возлагались бы функции управления налогами и объектами налогообложения, вопросы разработки налоговой политики, выполнения работ по налоговому планированию и налоговому учету. Конечно, можно и не создавать специальные службы, поручив всю налоговую деятельность специализированной консультационной или аудиторской фирме.

Только в результате достаточно серьезной и трудоемкой работы у организации-налогоплательщика возникают возможности:

- планирования вариантов применения основанных на законе схем налогообложения на каждый из указанных промежутков времени с учетом масштаба и характера деятельности;

- обеспечения необходимой преемственности условий учетной и налоговой политики;

- выбора вариантов использования льгот;

- оптимизации моделей формирования и учета расходов на основе, в том числе и сложившейся арбитражной практики и оценки условий ее применения.

Правовая схема финансово-хозяйственных операций организации существенно влияет на формирование и/или изменение объектов налогообложения. Поэтому точное оформление юридической стороны любой совершаемой сделки становится делом не только юридических служб, но и специалистов по налоговому планированию. Можно разработать новые типовые формы документов, внести уточнения в уже применяемые документы. Все указанные документы должны быть приложены как утвержденные формы заключения основных видов сделок в организации. При этом пристальному изучению и корректировке должны быть подвергнуты все без исключения договоры. Например, коллективный договор во многом определит те виды затрат на оплату труда, которые будут признаны уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. Должно быть установлено прямое соответствие между коллективным договором и индивидуальными трудовыми договорами, в противном случае отдельные виды премирования или поощрений, предусмотренные в индивидуальных договорах, не будут признаны системными и соответственно уменьшающими базу для исчисления налога на прибыль. База исчисления налога на добавленную стоимость во многом определяется содержанием и правильностью оформления договоров, являющихся основанием для финансирования объектов и/или привлечения средств инвесторов. Существенными с точки зрения признания выручки и расходов являются условия договоров о переходе права собственности на готовую продукцию или закупаемые материально-производственные запасы.

Тщательная проработка позволит обеспечить максимальную корректность договоров и/или их отдельных условий с точки зрения формирования объектов налогообложения. Не менее важно разработать процедуры согласования и оформления договоров, привлекая к участию в этой работе налоговых специалистов.

Имея сформированную правовую базу и регламенты оформления наиболее существенных сделок, можно приступать к окончательному формированию налоговой политики. Следует подчеркнуть, что данный документ не может быть составлен формально, так как именно в учетной политике специалисты налоговой инспекции будут искать обоснование действий и методов формирования налоговой базы, учета расходов и т.п.

Таким образом, налоговая политика организации должна быть сформирована в составе следующих разделов:

- по налоговому учету (в полном объеме);

- по бухгалтерскому учету (в части порядка учета объектов обложения налогами);

- по управленческому учету (в части документирования операций с объектами обложения налогами, а также порядка планирования и принятия управленческих решений по поводу формирования и/или изменения объектов налогообложения);

- по производственному учету (в части объектов обложения налогами).

Более подробно состав и структура информации, которая должна быть представлена в налоговой политике, могут быть описаны с учетом отраслевой специфики бизнеса, его масштаба и характера.

3 РАЗРАБОТКА НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ ООО ПФ «КЕМПИНГ - Н»

3.1 ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

Общество с ограниченной ответственностью Производственная Фирма «Кемпинг-Н» было зарегистрировано 15 марта 1996 г. как производственное предприятие.

Общество создано для осуществления такого вида деятельности как производство и реализация кемпинговой мебели.

Особенностью деятельности является то, что результаты деятельности общества востребованы на рынке, так как заводы по производству такого типа продукции отсутствуют не только в Сибирском Регионе, но и в России. Монополия, как известно, ведет к высоким ценам. Поэтому общество благодаря своей гибкой ценовой политике, может не только успешно функционировать на рынке, но и постепенно наращивать свои производственные мощности.

За десять лет накоплен огромный опыт и уникальные технологии производства складной и разборной мебели.

В составе производственной фирмы один мелкооптовый магазин. Принцип работы, которого заключается в обеспечении возможности быстро и выгодно приобрести весь ассортимент производимой продукции мелким оптом. Это избавляет потребителей от необходимости искать товар по нескольким фирмам. Кроме того, к каждому из покупателей применяется дифференцированный подход в отношении цен и условий поставок.

Общество занимается оптовыми продажами в Западно-Сибирский регион, Центральный район, Казахстан, Якутию.

Кадровая политика общества велась с учетом проведения хозяйственной деятельности предприятия. В начале деятельности среднесписочная численность работающих в ООО ПФ «Кемпинг - Н» составляла 20 человек. На протяжении последующих лет в связи с расширением сети оптовой и созданием магазина мелкооптовой торговли, произошло увеличение среднесписочной численности в 5 раз. А сейчас численность Общества насчитывает 150 человек.

Основным источником прибыли является деятельность по реализации кемпинговой мебели. Кроме прибыли от реализации фирма получает прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Прочие операционные доходы (расходы) представляет собой данные по операциям, связанные с движением имущества предприятия (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.). К ним, в частности, относятся: реализация основных средств и прочего имущества, списание основных средств с баланса по причине морального износа, сдача имущества в аренду, содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, аннулирование производственных заказов (договоров), прекращение производства, не давшего продукции.

Основным источником информации для анализа финансового положения предприятия является бухгалтерский баланс (форма № 1), формы бухгалтерской отчетности: «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2); а также данные текущего учета.

Руководство ООО ПФ «Кемпинг-Н» в соответствии с характером производства, составом выпускаемой продукции, технологией изготовления, уровня технической оснащенности предприятия, формами организации управления разработали и приняли линейно-функциональную структуру управления.

Данное решение было, принято ориентируясь на то, что данная структура позволяет сочетать централизацию и децентрализацию в управлении. Ответственность за производство, сбыт, финансы и другое возлагается на функциональных управляющих, которые подчиняются высшему руководству, линейный персонал может сконцентрировать свое внимание на текущей деятельности.

Организационная структура ООО ПФ «Кемпинг-Н» представлена в приложении К.

На предприятии выпуск продукции осуществляется в соответствии с планом производства, утвержденным коммерческим директором и составленным на основе анализа продаж предыдущих аналогичных периодов и заявок покупателей. Так как реализация выпускаемой продукции носит сезонный характер (объем продаж напрямую зависит от климатических условий), соответственно и выпуск продукции может либо значительно снижаться, либо возрастать. Выпуск продукции за анализируемые периоды (2002-2004 гг.) представлен на рисунке 11.

Для оценки работы Общества в финансовом отделе систематически осуществляется анализ основных экономических показателей. Данные анализа позволяют выявить резервы производства и служат основанием для планирования дальнейшего производства, оценки его возможностей в части увеличения объема производства и сбыта продукции.

Рисунок 11 - Выпуск продукции ООО ПФ «Кемпинг-Н»

Выявление внутренних и внешних факторов производства, позволяет руководству принимать оптимальные решения по устранению выявленных недостатков и обеспечивать рациональный процесс производства и сбыта продукции (см. таблицу 1).

Таблица 1 - Анализ основной деятельности ООО ПФ «Кемпинг-Н»

Показатели (тыс. руб.)	2003 г.	2004 г.	2005 г.
Выручка от продаж	7739	13363	16723
Себестоимость товаров	7139	12650	11550
Валовая прибыль	600	713	5173
Управленческие расходы	478	659	5565
Прибыль от продаж	122	54	392
Операционные расходы	8	22	35
Внереализационные доходы	0	0	35
Внереализационные расходы	11	13	41
Прибыль до налогообложения	141	19	433

На рисунке 12 представлены результаты анализа основной деятельности.

Рисунок 12 - Экономические показатели ООО ПФ «Кемпинг-Н», тыс. руб.

В процессе функционирования организации величина активов и их структура претерпевают постоянные изменения. Наиболее общее представление о качественных изменениях в структуре средств и их источников, а также динамике этих изменений можно получить с помощью вертикального и горизонтального анализов бухгалтерской отчетности организации.

Для получения полного представления о предприятии представим результаты оценки его имущества, источников формирования имущества по данным формы 1 бухгалтерской отчетности за 2003 - 2005 гг. (Приложения А, Б, В).

В таблице 2 дано структурное представление агрегированного баланса ООО ПФ «Кемпинг - Н» за 2003 - 2005 гг.

Из данных, полученных в таблице, видно, что за 2004 г. структура баланса предприятия существенно улучшилась, о чем в первую очередь, свидетельствует увеличение имущества предприятия в части оборотных активов.

Активы ООО ПФ «Кемпинг-Н» возросли с 6295 тыс. руб. до 10091 тыс. руб. Такое существенное увеличение активов было обусловлено необходимостью расширения деятельности компании.

Таблица 2 - Агрегированный баланс ООО ПФ «Кемпинг-Н» за 2003-2004 гг.

Показатели	2003 год	2004 год	Изменение (+, -)
	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу
Актив баланса
Имущество	6295	100	10091	100	+ 3796	-
1. Основные средства	296	4,7	284	1,8	- 12	- 2,9
2. Прочие внеоборотные активы	37	0,6	0	-	- 37	- 0,6
3. Запасы и затраты	2917	46,3	4296	43	+ 1379	- 3,6
4. Дебиторская задолженность	2760	43,8	5486	54,9	+ 2726	+ 11,1
5. Денежные средства и прочие активы	285	4,5	25	0,3	- 260	- 3,5
Пассив баланса
Источники имущества	6295	100	10091	100	+ 3796	-
6. Капитал и резервы	741	11,8	729	7,2	- 12	-4,6
7. Краткосрочные кредиты и займы	453	7,2	454	4,5	+ 1	- 2,7
8. Кредиторская задолженность	5488	87,2	8908	88,3	+ 3420	+ 1,1

Доля внеоборотных активов в составе имущества ООО ПФ«Кемпинг-Н» в 2004 г. снизилась с 5,3% до 1,8%. Внеоборотные активы предприятия включают здание и оборудование предприятия, а также незавершенное строительство нового складского помещения.

В исследуемом периоде наиболее значительный рост в составе оборотных активов предприятия имеет дебиторская задолженность. Общая сумма задолженности составила на конец 2004 г. 5486 тыс. руб. Увеличение дебиторской задолженности в 2004 г. отрицательно характеризует работу с клиентами предприятия. Необходимо изменить ценовую политику компании, разработать дополнительную систему скидок в случае 100% предоплаты за продукцию, а также систему штрафов за существенную задержку оплаты.

В тоже время в составе источников имущества на конец 2003 г. и на конец 2004 г. существенную долю занимает заемный капитал - 94,4% и 92,8% соответственно. Это свидетельствует о крайне неустойчивом финансовом состоянии ООО ПФ «Кемпинг-Н», поскольку практически все его имущество финансируется за счет заемных источников.

Доля кредиторской задолженности в составе источников имущества в 2004 г. возросла с 87,2% до 88,3%, ее абсолютная величина возросла - на 3420 тыс. руб.

Из данных, полученных в таблице 3, видно, что за 2005 г. на 633 тыс. руб. увеличилось имущество предприятия, что явилось следствием существенного увеличения внеоборотных активов за счет приобретения нового станка необходимого при производстве кемпинговой мебели.

Так, внеоборотные активы ООО ПФ «Кемпинг-Н» возросли на 227 тыс. руб. Их доля в составе источников имущества возросла с 1,8% до 4,2%. Увеличение внеоборотных активов в абсолютном выражении, а также их удельного веса в составе имущества не является негативной тенденцией, поскольку основным ресурсом, необходимым для работы производственной фирмы является оборудование.

Таблица 3 - Агрегированный баланс ООО ПФ «Кемпинг-Н» за 2004-2005 гг.

Показатели	2004 г.	2005 г.	Изменение (+, -)
	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу
Актив баланса
Имущество	10091	100	10724	100	+ 633	-
1. Основные средства	284	1,8	400	3,7	+ 178	+ 1,7
2. Прочие внеоборотные активы	0	-	49	0,5	+ 49	+ 0,5
3. Запасы и затраты	4296	43	4341	40,5	+ 45	- 1
4. Дебиторская задолженность	5486	54,9	5199	48,5	- 287	- 4,7
5. Денежные средства и прочие активы	25	0,3	299	2,8	+ 374	+ 3,6
6. Краткосрочные финансовые вложения	0	-	436	4,1
Пассив баланса
Источники имущества	10091	100	10724	100	+ 633	-
6. Капитал и резервы	729	7,2	305	2,8	- 424	- 4,4
7. Краткосрочные кредиты и займы	454	4,5	654	6,1	+ 200	+ 1,6
8. Кредиторская задолженность	8908	88,3	9765	91,1	+ 857	+ 2,8

Анализ пассива баланса негативно характеризует финансовое состояние ООО ПФ «Кемпинг-Н».

Так, собственный капитал на конец 2005 года составил только 2,8% в составе источников финансирования имущества предприятия.

В 2005 г. произошло увеличение краткосрочных займов - с 454 тыс. руб. до 654 тыс. руб. Доля краткосрочных займов в составе источников финансирования составила на конец 2005 года 6,1%.

Кредиторская задолженность в 2005 г. возросла, ее доля в составе источников имущества увеличилась до 91,1%.

Кредиторская задолженность относится к внеплановым привлеченным источникам формирования оборотных средств. Ее наличие означает участие в обороте предприятия средств других предприятий и организаций. Часть кредиторской задолженности закономерна, так как вытекает из действующего порядка расчетов. Наряду с этим кредиторская задолженность может возникнуть в результате нарушения платежной дисциплины. У анализируемого предприятия такой темп роста привлеченного финансирования возник из-за большой задолженности перед поставщиками и подрядчиками за поступившие материалы. Однако нельзя отрицать, что наличие здоровой задолженности перед партнерами, которыми, по сути, являются поставщики, отнюдь не вредит фирме. Кроме того, ООО ПФ «Кемпинг-Н» в основном поддерживает ограниченный круг контактов, что напрямую связано со спецификой продукции. Стратегическими поставщиками фирмы являются ООО «Северсталь» и Челябинский трубопрокатный завод.

Одним из первых этапов анализа является анализ финансового состояния предприятия, которое оценивается его финансовой устойчивостью и платежеспособностью.

Финансовая устойчивость характеризует способность предприятия отвечать по своим долгам и обязательствам и наращивать свой экономический потенциал.

Платежеспособность отражает способность предприятия платить по своим долгам и обязательствам в конкретный период времени. Условие достаточности соблюдается тогда, когда предприятие платежеспособно во времени, т.е. имеет устойчивую способность отвечать по своим долгам в любой момент времени.

Таким образом, сущность финансовой устойчивости определяется эффективным формированием, распределением и использованием финансовых ресурсов. Внешним проявлением ее является платежеспособность предприятия.

Степень финансовой устойчивости можно получить по следующим показателям (см. таблицу 4 ):

Таблица 4 - Показатели финансовой устойчивости

Показатель	Формула	Оптимальное значение	2003 г.	2004 г.	2005 г.
1	2	3	4	5	6
Исходные данные, тыс. руб.
1. Капитал и резервы	СК		741	729	305
2. Краткосрочные заемные средства	КО		5941	9362	10419
3. Долгосрочные заемные средства	ДО		0	0	0
4. Внеоборотные активы	ВА		333	284	449
5. Оборотные активы	ОА		5962	9807	10275
6. Собственные оборотные средства	СК-ВА		408	445	-144
7. Валюта баланса	ВБ		6295	10091	10724
Коэффициенты финансовой устойчивости
Коэффициент автономии		? 0,5	0,12	0,07	0,03
Коэффициент финансирования		? 1	0,12	0,08	0,03
Коэффициент обеспечения собственными оборотными средствами		? 0,1	0,07	0,05	-0,01
Коэффициент маневренности		? 0,5	0,55	0,61	-0,47
Коэффициент финансовой устойчивости		? 0,7	0,12	0,07	0,03

К концу года наблюдается сокращение собственных оборотных средств на 552 тыс. руб. В 2005 г. собственные оборотные средства равны -144 тыс. руб. (т.е. меньше нуля), следовательно, величина собственного капитала предприятия недостаточна для финансирования внеоборотных и оборотных активов. Анализируемому предприятию рекомендуется привлечение долгосрочных кредитов.

Коэффициент автономии показывает независимость предприятия от заемных источников. По результатам проведенных расчетов можно сделать вывод, что предприятие полностью зависит от кредиторов, причем в абсолютном выражении эта зависимость возрастает по анализируемым годам.

Изменение коэффициента финансирования в сторону уменьшения за анализируемый период свидетельствует об ослаблении финансовой устойчи-

вости предприятия.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами показывает наличие собственных оборотных средств, необходимых для финансовой устойчивости. Он находится в рамках нормативного показателя в 2003 и в 2004 гг., что является положительным моментом в деятельности предприятия.

Коэффициент маневренности показывает, какая часть собственных средств вложена в наиболее мобильные активы. Чем выше доля этих средств, тем больше у предприятия возможности для маневрирования своими средствами. Высокие значения коэффициента маневренности (2003 год - 0,55, 2004 - 0,61) положительно характеризуют финансовое, состояние предприятия. Однако в 2005 году данный показатель существенно ниже нормативного значения, т.к. предприятием по результатам деятельности понесло убытки.

Таблица 5 - Группировка активов по степени их ликвидности и обязательство срочности их оплаты

А К Т И В Ы
Название	Обозначение	Расчет	2003 г.	2004 г.	2005 г.
1	2	3	4	5	6
Наиболее ликвидные активы	А1	стр. 250 + стр.260	285	25	735
Быстро реализуемые активы	А2	стр. 240 + стр.270	2760	5486	5199
Медленно реализуемые активы	А3	стр. 210 + стр.220	2917	4296	4341
Трудно реализуемые активы	А4	стр. 190 + стр.230	333	284	449
Б А Л А Н С	6295	10091	10724
П А С С И В Ы
Название	Обозначение	Расчет	2003 г.	2004 г.	2005 г.
Наиболее срочные обязательства	П1	стр.620	5488	8908	9765
Краткосрочные обязательства	П2	стр. 610 + стр.630 + стр. 660	453	454	654
Долгосрочные обязательства	П3	стр. 590	0	0	0
Постоянные пассивы	П4	стр. 490 + стр.640	741	729	305
Б А Л А Н С	6295	10091	10724

Анализируя таблицу 5 можно сказать, что потребность в анализе ликвидности баланса возникает в связи с усилением финансовых ограничений и необходимостью оценки кредитоспособности предприятия. Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств.