Механизм налогового планирования на предприятии в условиях трансформационной экономики

Кроме того, следует подробнее рассмотреть вопрос, когда в базу налогообложения единым налогом включается валютная выручка, которая подлежит обязательной продажи на межбанковской валютной бирже: в момент ее зачисления на распределительный счет или в момент зачисления суммы на основной или один из дополнительных текущих счетов в национальной валюте? Этот вопрос важен тем, что валютная выручка, которая поступает на распределительный счет, учитывается по курсу НБУ, а обязательная продажа валютной выручки осуществляется по коммерческому курсу. В результате гривневый эквивалент суммы, который находится на распределительном счете, будет отличаться от суммы, зачисленной от продажи на текущий счет, а следовательно, есть разница в определении базы налогообложения единым.

Для ответа на этот вопрос разберемся, что представляют собой распределительные счета. Распределительные счета являются балансовыми учетными счетами банка, хотя и персонифицированными относительно клиентов, поэтому, по нашему мнению, в момент поступления на распределительный счет валютной выручки еще нет оснований включать указанные суммы в базу налогообложения единым налогом. Выручка, которая подлежит обязательной продажи, включается в объект налогообложение единым налогом в момент зачисления суммы, полученной вследствие ее продажи на межбанковской валютной бирже, на текущий счет предприятия в национальной валюте.

4. Ставки единого налога и порядок его уплаты юридическими лицами

Субъект предпринимательской деятельности - юридическое лицо, который перешел на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в соответствии с Указом № 746 имеет право самостоятельно избрать одну из таких ставок единого налога:

- 6 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора, но при этом выплачивать НДС в соответствии с Законом Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС);

- 10 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения НДС в состав единого налога.

Юридические лица, которые перешли на уплату единого налога по ставке 10 %, не являются плательщиками НДС и, следовательно, не имеют права:

- выписывать налоговые накладные и указывать в них суммы НДС;

- получать налоговый кредит относительно сумм налога, оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины при их ввозе на таможенную территорию Украины, а также на возмещение налога, оплаченного поставщикам в связи с приобретением товаров, вывезенных за границы таможенной территории Украины, или работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за границами таможенной территории Украины. Отмеченные суммы налога включаются в стоимость товаров (работ, услуг). Операции по дальнейшей продаже товаров (работ, услуг) как покупаемых, так и собственного производства, осуществляются без начисления НДС.

Налогоплательщики единого налога, которые избрали способ налогообложения по ставке 6 %, являются плательщиками НДС и выплачивают этот налог в соответствии с требованиями Закона о НДС. Следовательно, на таких плательщиков распространяются все нормы этого Закона, в том числе касающиеся ведения налогового учета (книг учета приобретения и книг учета продажи товаров (работ, услуг), заполнения налоговых накладных, предоставление налоговых деклараций с НДС. В соответствии с разъяснениями, изложенными в письме ГНАУ от 23.09.99 г. № 14310/7/15-1317 (далее - письмо № 14310), для этой категории плательщиков отчетным (налоговым) периодом является квартал.

Если субъект предпринимательства не является плательщиком НДС, то он не имеет права перейти на уплату единого налога по ставке 6 %.

Такой субъект сможет работать на упрощенной системе, только применяя ставку единого налога в размере 10 %.

Еще один вопрос, на который хотелось бы обратить внимание, касается изменения налогоплательщиком единого налога в течение года ставки с 6 % на 10 % и наоборот.

Представители налоговых органов в своих разъяснениях по этому вопросу утверждают, что субъекты малого предпринимательства не могут в течение года перейти с 6-процентной на 10-процентную ставку единого налога, ссылаясь при этом на ст. 4 Указа № 746, где определено такое: “решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности независимо от выбора ставки единого налога - 6 или 10 % - может быть принятое не более одного раза за календарный год”. Однако этот пункт Указа не может трактоваться как запрещение на изменение ставки в течение календарного года, поскольку в рассмотренной ситуации выбор ставки единого налога осуществляется уже в пределах упрощенной системы налогообложения, а следовательно, это не может расцениваться как изменение решения о переходе на уплату единого налога.

Снятие с регистрации как плательщика НДС при переходе на уплату единого налога по ставке 10 %.

Предприятие, которое избрало ставку единого налога в размере 10 %, при переходе на упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС. Поэтому если раньше такое предприятие было налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, то оно обязано сдать в налоговый орган, по месту регистрации, свидетельство плательщика НДС, подав в орган государственной налоговой службы заявление о принятии решения о переходе на уплат единого налога по ставке 10 % и отмене регистрации как плательщика НДС. При этом в соответствии с разъяснениями ГНАУ, изложенными в письме от 21.10.99 г. № 15795/7/16-1121, такое предприятие обязано:

– подать в орган государственной налоговой службы налоговую декларацию с НДС, к которой должны быть включены все операции за истекший период с начала текущего отчетного периода ко дню сдачи налоговым органам свидетельства плательщика НДС и его копий;

– внести в бюджет суммы НДС, которые подлежат уплате согласно этой декларации, и погасить задолженность перед бюджетом (в случае ее наличия) за предыдущий отчетный период.

При переходе на уплату единого налога по ставке 10 % предприятие обязано погасить всю задолженность относительно НДС, которая значится в учете как кредитовый остаток по счету 641/НДС.

Далее рассмотрим ситуацию, когда при переходе на уплату единого налога по ставке 10 % у предприятия в учете значится дебетовый остаток по счету 641/НДС, т.е. переплата относительно НДС.

Возмещение из бюджета сумм НДС таким предприятием может быть осуществлено на основании данных декларации за последний отчетный период до перехода на уплату единого налога. Однако субъекты малого предпринимательства, которые в соответствии с Порядком заполнения и предоставления налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166, с изменениями и дополнениями, к переходу на уплату единого налога подали декларацию по сокращенной форме, получить бюджетное возмещение не смогут, поскольку в соответствии с Порядком возмещения НДС, утвержденного приказом ГНАУ в редакции от 06.05.98 г. № 222/38, с изменениями и дополнениями, бюджетное возмещение для таких предприятий не предусмотрено. Дебетовое сальдо по счету 641/НДС рекомендуется списать на другие операционные расходы (дебет счёта 84).

Сумы НДС, которые подлежат возмещению из бюджета, согласно Указу Президента Украины “О некоторых изменениях в налогообложении” от 07.08.98 г. № 857/98, могут быть полностью или частично зачисленны в счет платежей относительно НДС или других налогов, сборов (обязательных платежей), которые зачисляются в Государственный бюджет Украины, таких, как акцизный сбор, сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводство.

Нельзя осуществить зачисление таких сумм НДС в счет уплаты единого налога. Это связано с тем, что сумма единого налога, выплачиваема юридическим лицом, зачисляется в Государственный бюджет Украины только частично, в размере 20 % суммы единого налога. Остаток единого налога распределяется между местным бюджетом, Пенсионным фондом, Фондом социального страхования и Государственным фондом содействия занятости населения.

5. Бухгалтерский учет субъектов малого предпринимательства

Предприятия, которые согласно действующему законодательству избрали способ налогообложения доходов по единому налогу, ведут бухгалтерский учет, руководствуясь Положением об упрощенной форме бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 30.09.98 г. № 196 (далее - Положение № 196), в соответствии с каким субъекты малого предпринимательства - юридические лица могут применять упрощенную форму бухгалтерского учета, порядок ведения которой установлен Указаниями о составе и порядке заполнения учетных регистров малыми предприятиями, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 31.05.96 г. № 112 (далее - Указания № 112).

6. Ведение учета доходов и расходов

Предприятие, которое перешло на упрощенную систему налогообложение, учета и отчетности, обязано вести Книгу учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица, которое применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности на 200__/200__ год, форма которой, а также порядок ее ведения, утверждены приказом ГНАУ от 12.10.99 г. № 554. Книга учета доходов и расходов (далее - Книга) обязательно должна быть прошнурована и иметь пронумерованные страницы. На последней странице указывается количество страниц, которые есть в книге, надпись об этом заверяется подписью руководителя, печатью предприятия и органа государственной налоговой службы, в котором зарегистрировано такое предприятие. Если страницы в Книге закончились, предприятие должно зарегистрировать в органе государственной налоговой службы по своему местонахождению новую Книгу. При этом дата первой записи в новой Книге должна приходиться на день, следующий за днем последней записи, сделанной в Книге, зарегистрированной раньше.

В Книге, предприятие в хронологической последовательности отображает операции, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде.

Все записи в Книге должны осуществляться на дату зачисления или списания денежных средств по банковскому счету или кассе плательщика. Данные о полученных доходах отображаются в Книге с учетом НДС, но без учета акцизного сбора.

7. Единый налог и другие налоги и сборы

Налогоплательщик единого налога освобождается от уплаты таких налогов и сборов:

- налога на добавленную стоимость, кроме случаев, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6 процентов;

- налога на прибыль предприятия;

- платы (налога) на землю;

- сбора за специальное использование природных ресурсов;

- сбора в Государственный инновационный фонд;

- сбора на обязательное социальное страхование;

- отчислений и сборов на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования Украины;

- коммунального налога;

- сбора на обязательное государственное пенсионное страхование;

- сбора за выдачу разрешения на размещение объекта торговли и сферы услуг;

- взносов в Фонд Украины социальной защиты инвалидов;

- взносов в Государственный фонд содействия занятости населения;

- платы за патенты.

Невзирая на то, что в Указе приведено исчерпывающий перечень налогов и сборов, от которых освобождается налогоплательщик единого налога, на сегодня существует немало вопросов касающихся необходимости уплаты того или другого налога (сбора, обязательного платежа).

Налог на добавленную стоимость

Согласно Указу № 746 от уплаты НДС освобождаются налогоплательщики единого налога, которые уплачивают единый налог по ставке 10 %. Однако, если руководствоваться разъяснениями ГНАУ и Государственной таможенной службы, даже в том случае, если “единоналожник” не является плательщиком НДС, ему при ввозе товаров на таможенную территорию Украины или при получении от нерезидента работ услуг для потребления на таможенной территории Украины необходимо будет платить НДС (хотя, есть основания считать, что и “ввозной” НДС “единоналожник” выплачивать не должен).

Плата (налог) за землю

Налогоплательщики единого налога согласно части 5 статьи 6 Указа № 746 освобожденные от платы (налога) на землю.

Именно такая формулировка - “плата (налог) за землю” - стала мотивом для неправильной трактовки норм Указа № 746 и возникновению различных противоречивых мыслей.

Так, у субъектов малого предпринимательства, которые перешли на упрощенную систему налогообложение, учета и отчетности, могут возникнуть такие вопросы:

1. Должен ли арендатор - налогоплательщик единого налога, заключив договор аренды с владельцем земли, выплачивать арендную плату за землю на бюджетный счет последнего? Должен ли арендатор - налогоплательщик единого налога, заключив договор аренды с местным советом, выплачивать на счет последней арендную плату за землю?

2. Должен ли арендодатель - владелец земли, будучи налогоплательщиком единого налога и сдавая землю в аренду, выплачивать налог на землю?

3. Должен ли землепользователь (который не является арендатором) - налогоплательщик единого налога выплачивать налог на землю?

Для ответа на поставленные вопросы необходимо определиться, что имеет в виду действующее законодательство под такими понятиями, как “плата (налог) за землю” и “арендная плата за землю”.

Плата (налог) за землю в Законе Украины “О системе налогообложения” от 25.06.91 г. № 1251-XII, с изменениями и дополнениями, определенная как общегосударственный налог и сбор (обязательны платеж), т.е. в соответствии со статьей 2 этого же Закона является обязательным взносом в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд. Арендуя землю у владельца, арендатор выплачивает арендную плату за землю не в бюджет (или государственного целевого фонда), а на счет арендодателя, причем “единоналожники” в соответствии с абзацем 1 статьи 6 Указа № 746 освобожденные именно от “уплаты налогов и сборов (обязательных платежей)”. Следовательно, в этом случае говорить о том, что арендатор освобожден от арендной платы, нет ни одних оснований, даже если сумму налога на землю включено в состав арендной платы.

Можно привести другой аргумент. Арендатор оформляет свои отношения с арендодателем путем составления договора аренды, в котором предостерегаются его существенные условия: срок аренды, сумма арендной платы и тому подобное. Следовательно, размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются исключительно по соглашению сторон, как это определено статьей 19 Закона № 2535 и статьей 19 Закона Украины “Об аренде земли” от 06.10.98 г. № 161-XIV, с изменениями и дополнениями.

Иными словами, эти отношения имеют гражданско-правовой характер, поэтому регулировать вопрос уплаты (или неуплаты) арендной платы можно исключительно в пределах таких договорных отношений между их субъектами.

Что касается второго вопроса (субъект малого предпринимательства, который является владельцем земли и сдает ее в аренду), то, по нашему мнению, на таких субъектов полностью распространяется норма части 5 статьи 6 Указа № 746. Такие “единоналожники” не является плательщиками платы (налога) на землю, которую они раньше выплачивали за принадлежащие им участки земли (т.е. освобожденные от уплаты непосредственно в бюджет). То же именно касается и четвертой ситуации, когда землепользователь (не арендатор) использует землю для собственных потребностей, - такой землепользователь освобождается от уплаты земельного налога. По нашему мнению, такие субъекты малого предпринимательства не должны давать расчет земельного налога, поскольку они не являются его плательщиками.

К порядку уплаты арендной платы за землю определенную путаницу внесло письмо ГНАУ от 07.08.2000 г. № 4467/6/15-1316. В этом письме речь идет о том, что норма части 5 статьи 6 Указа № 746 распространяется на субъектов предпринимательской деятельности, которые являются владельцами земли или землепользователями, в том числе арендаторов.

Такой “либеральный”, но незаконный подход налоговых органов просуществовал недолго. Письмом ГНАУ от 27.10.2000 г. № 14312/7/18-0617 (далее - письмо № 14312) было установлено, что субъекты малого предпринимательства, которые перешли на упрощенную систему налогообложение, не освобождаются от уплаты арендной платы за землю, а письмо № 4467 считается таким, который потерял действие. Именно такая точка зрения отвечает Указу № 746.

Однако в письме № 14312 приведено другое мнение ГНАУ, на которое нельзя не обратить внимания, а именно: “субъект малого предпринимательства, который перешел на упрощенную систему налогообложения и не является налогоплательщиком земельного налога, освобождается от его уплаты только за те земельные участки, которые он использует для осуществления предпринимательской деятельности. При передаче этих земельных участков под зданиями, сооружениями, их частями другим субъектам, которые в свою очередь используют их для осуществления своей предпринимательской деятельности, он выплачивает земельный налог на общих основаниях”.

В приведенной цитате речь идет об арендодателях - “единоналожниках”, которые сдают собственные земельные участки (здания, сооружения, расположенные на этих земельных участках) в аренду. По мнению авторов письма, в таком случае арендодатель должен выплачивать налог на землю, поскольку такая земля используется не в предпринимательской деятельности. Однако с таким аргументом согласиться нельзя, поскольку (как указывалось выше) деятельность арендодателя в полной мере можно назвать предпринимательской (в том случае, если в уставе арендодателя отмечен этот вид деятельности), которая подпадает под действие статьи 1 Закона Украины “О предпринимательстве” от 07.02.91 г. № 698-XII, с изменениями и дополнениями. Поэтому эти заключения ГНАУ явно не отвечают действующему законодательству.

Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование

Согласно Указу № 746 налогоплательщики единого налога не являются плательщиками сборов в Пенсионный фонд. Следовательно, начислять и перечислять сбор в размере 32 % от фонда оплаты труда своих работников им не требуется.

При этом налогоплательщики единого налога не освобождаются от обязательного удержания сбора на обязательное государственное пенсионное страхование (1 или 2 %) с совокупного налогооблагаемого дохода своих работников.

Однако законодательством также предусмотрено, что сбор в Пенсионный фонд взыскивается при осуществлении таких операций, как:

- покупка-продажа валют;

- торговля ювелирными изделиями по золоту (кроме обручальных колец), платине и драгоценным камням);

- отчуждение легковых автомобилей, кроме легковых автомобилей, которыми обеспечиваются инвалиды в соответствии с законодательством, и тех автомобилей, которые переходят в собственность наследникам в соответствии с законом.

Кроме того, Законом Украины от 15 июля 1999 года № 967-XIV “О внесении изменений в Закон Украины “О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование” (далее - Закон № 967) введен сбор со стоимости:

 - изготовленных в Украине и импортированных табачных изделий;

 - недвижимости;

 - услуг сотовой мобильной связи.

Поскольку “единоналожники” не являются плательщиками сбора в Пенсионный фонд, они формально также не должны выплачивать сборы в Пенсионный фонд при осуществлении этих операций. Однако на практике ситуация складывается таким образом, что налогоплательщик единого налога все же таки выплачивает сборы в Пенсионный фонд с отмеченных операций.

В соответствии с Законом № 967 субъекты предпринимательской деятельности - юридические и физические лица, а также отделенные подразделения юридических лиц, которые имеют наемных работников, но не осуществляют расходов на оплату их труда, являются плательщиками сбора в Пенсионный фонд. Сумма этого сбора определяется такими плательщиками расчётно как произведение минимального размера заработной платы и количество работников плательщика сбора, которым осуществляется начисление заработной платы.

Как следует из положений Закона № 400 и Порядка № 1740, к кругу плательщиков сбора в Пенсионный фонд, исчисляемый исходя из минимальной заработной платы (далее - сбор в Пенсионный фонд с минимальной заработной платы), входят те субъекты предпринимательской деятельности, которые имеют наёмных работников, но не осуществили расходов на оплату труда, т.е. не начислили и не выплатили заработную плату.

Исходя из этого, можно сделать следующий вывод: те субъекты предпринимательской деятельности, которые перешли на уплату единого налога, не являются плательщиками сбора в Пенсионный фонд с минимальной заработной платы. Это вытекает из того, что в Законе № 400 сказано, что объект налогообложения - произведение минимальной заработной платы и количество работников, которым не начислялась и не платилась заработная плата, - определяется расчетно именно плательщиками сбора в Пенсионный фонд. В статье 6 Указа № 746 определено, что субъект малого предпринимательства, который выплачивает единый налог, не является плательщиком сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.

Налогоплательщики единого налога сбор в Пенсионный фонд с минимальной заработной платы выплачивать не должны, даже в случае не начисления своим наемным работникам заработной платы.

Работники Пенсионного фонда Украины по этому вопросу следуют противоположной точке зрения. В письме от 11.10.2000 г. № 06/5419 высказано точку зрения, что налогоплательщики единого налога в случае не начисления своим наемным работникам заработной платы обязаны выплачивать сбор в Пенсионный фонд с минимальной заработной платы. По нашему мнению, это разъяснения в связи с вышеприведенными аргументами является полностью безосновательным.

Налог на дивиденды

Обращает на себя внимание проблема налогообложения при выплате дивидендов предприятием - налогоплательщиком единого налога. На сегодня нельзя однозначно ответить на вопросы, нужно ли начислять и удерживать налог на дивиденды предприятию - налогоплательщику единого налога.

С одной стороны, в соответствии с пп. 7.8.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик, который платит дивиденды своим акционерам (владельцам), должен начислять и удерживать налог на дивиденды в размере 30 % начисленной суммы выплат за счет таких выплат независимо от того, является ли эмитент налогоплательщиком на прибыль.

С другой стороны, пунктом 1.29 статьи 1 Закона о налоге на прибыль определено, что налог на дивиденды является одним из видов налога на прибыль. А поскольку налогоплательщик единого налога освобожден от уплаты налога на прибыль, можно говорить, что и налог на дивиденды начисляться и удерживаться не должен. Однако, если следовать этой точке зрения, следует учитывать, что на уплачиваемые дивиденды не будет распространяться льгота, предусмотрена п. п. “т” п. 1 статьи 5 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”, с изменениями и дополнениями (далее - Декрет № 13-92). При выплате дивидендов необходимо будет удерживать подоходный налог.

Таким образом, предприятие - плательщик единого налога при выплате дивидендов своим акционерам (учредителям) должно выбрать один из двух путей разрешения этой проблемы: или начислить и удержать налог на дивиденды в размере 30 %, или налог на дивиденды не начислять, а осуществить соответствующие удержания подоходного налога с полученного в виде дивидендов дохода акционеров. Представители налоговых органов следуют мнению, что налогоплательщик единого налога при выплате дивидендов должен начислять и удерживать 30-процентный налог на дивиденды.

Налоги и сборы, связанные с выплатой заработной платы работникам.

Особое внимание следует уделить вопросом касающихся налогов и сборов, связанных с выплатой заработной платы работникам.

Как уже указывалось, плательщики единого налога - юридические лица, освобождаются от обязанности начислять в фонд оплаты труда своих работников сборы в Пенсионный фонд (32 %), в Фонд социального страхования (4 %) и в Государственный фонд содействия занятости населения (1,5 %).

Однако в соответствии с Указом № 746 юридические лица - плательщики единого налога не освобождаются от обязанности осуществлять удержание с совокупного налогооблагаемого дохода своих работников сумм подоходного налога, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование (1 или 2 %), сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы (0,5 %).

Налоги и сборы, от уплаты которых плательщик единого налога не освобождается

Плательщик единого налога не освобождается от уплаты таких налогов и сборов, как:

 - НДС (для плательщиков единого налога, которые избрали ставку 6 %);

 - акцизный сбор;

 - пошлина;

 - государственная пошлина;

 - налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов;

 - сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводство;

 - сбор за загрязнение окружающей среды.

Также в соответствии с Указом № 746 плательщики единого налога не освобожденные от обязанности уплаты ряда местных налогов и сборов (за исключением сбора за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг), рентных платежей и тому подобное.

8. Некоторые вопросы, связанные с деятельностью плательщиков единого налога

Возврат товара

Неурегулированной является ситуация с возвратом товаров (а такая операция как в оптовой, так и в розничной торговле - явление достаточно распространённой).

Предположим, что к переходу на уплату единого налога по ставке 10 % предприятие отгрузило товары покупателю, который по каким-либо причинам возвратил товар. Такое предприятие оказывается в очень невыгодном положении: оно не может выписать дополнение 2 “Расчет корректирования количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной” и не может уменьшить налоговые обязательства, относительно которых уже рассчиталось с бюджетом, поскольку не является плательщиком НДС, следовательно, такое предприятие заплатит налог с этого товара дважды: НДС - при продаже покупателю, который возвратил этот товар, и единый налог - при дальнейшей реализации этого товара другому покупателю.

В противоположной ситуации, если к переходу на уплату единого налога по ставке 10 % предприятие покупает товар, а потом по любым причинам возвращает его поставщику, то НДС, отнесенный в состав налогового кредита при приобретении, не может быть сторнирован, поскольку предприятие уже не является плательщиком НДС. При этом страдает бюджет, поскольку он недополучает соответствующую сумму налога.

Рассуждая логично, допускать факт двойного налогообложения нельзя, ровно как нельзя допускать и неуплату налогов в бюджет.

Однако из-за отсутствия любых разъяснений единственное, что можно порекомендовать для избежания недоразумений, - действовать по формальному принципу: в первой ситуации облагать налогом товары дважды, а во второй - не сторнировать сумму НДС.

Проблема двойного налогообложения

Проблема двойного налогообложения у “единоналожников” может возникнуть в такой ситуации. Предположим, что отгрузка продукции осуществлена до перехода на уплату единого налога, а оплата осуществляется после этого момента. При формальном подходе предприятие должно с одной и той же суммы оплатить и налог на прибыль, и НДС, а после получения оплаты - еще и единый налог.

Такой подход не может считаться обоснованным, ведь в пункте 9.3 статьи 9 Закона Украины “О системе налогообложения” от 25.06.91 г. № 1251-XII отмечено, что “обязательства юридического лица касающиеся уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога, сбора (обязательного платежа) или его отменой”. В этом случае предприятие выполнило свое обязательство перед бюджетом, заплатив с суммы полученного дохода налог на прибыль.

Поэтому, на наш взгляд, единственно правильным выходом из такой ситуации является обложение суммы реализации только один раз (или налогом на прибыль и НДС, или единым налогом).

9. Налоговая отчетность плательщиков единого налога

По результатам хозяйственной деятельности за отчетный период (квартал) плательщики единого налога подают в органу государственной налоговой службы до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, расчеты об уплате единого налога, а также платежные поручения на уплату единого налога за отчетный период с отметкой банка о зачислении средств, акцизного сбора и в случае избрания ими единого налога по ставке 6 % - декларацию по НДС.

При этом важно обратить внимание на следующие: в Указе определено, что единый налог выплачивается ежемесячно не позже 20 числа месяца, следующего за отчетным, т.е. последним днем уплаты считается 20 число. Платежное поручение за отчетный период с отметкой банка о зачислении средств должно быть подано к 20 числу вместе с Расчетом об уплате единого налога, т.е. последним днем предоставления является 19 число.

Единый налог за последний месяц отчетного квартала необходимо оплатить к 20 числу, следующему за отчетным кварталом, чтобы вовремя подать платежные поручения.

Формы расчетов уплаты единого налога, субъекта малого предпринимательства - юридическим лицом утверждены приказом ГНАУ от 12.10.99 г. № 553. Расчет единого налога заполняется нарастающим итогом с начала года. В нем также отображаются данные за отчетный квартал и в том числе справочно - за первый и второй месяцы кварталу.

Сумма единого налога перечисляется предприятием на счет соответствующего отделения Государственного казначейства Украины.

Отделения Государственного казначейства Украины следующего дня после поступления средств перечисляют суммы единого налога в таких размерах:

в Государственный бюджет Украины - 20 %;

в местный бюджет - 23 %;

в Пенсионный фонд Украины - 42 %;

на обязательное социальное страхование - 15 % (в том числе в Государственный фонд содействия занятости населения - 4 %).

10. Особенности перехода “единоналожников” на обычную систему налогообложения

После окончания срока действия Свидетельства, отказа от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, нарушения условий касающихся объема выручки и среднеучетной численности, предусмотренной Указом № 746, а также в случае ликвидации юридического лица в установленном законодательством порядке Свидетельство подлежит возврату в орган государственной налоговой службы, который его выдал.

Плательщики единого налога, которые приняли решение отказаться от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и вернуться к общей системе налогообложения, могут сделать это с начала следующего квартала. При этом необходимо подать заявление к налоговым органам не позже, чем за 15 дней до окончания предыдущего отчетного квартала.

Кроме того, плательщикам 10 % единого налога, которые решили перейти на обычную систему налогообложение, необходимо иметь в виду следующее. Согласно Постановлению КМУ от 16.03.2000 г. № 507 “О разъяснениях Указа Президента Украины от 03.07.98 г. № 727” (далее - Разъяснения № 507), в случае выдачи заявления об отказе предприятию в регистрации как плательщика единого налога, которые до перехода на уплату единого налога не были зарегистрированы как плательщики НДС, обязаны осуществить регистрацию в порядке, установленном Положением о Реестре налогоплательщиков на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, с изменениями и дополнениями (далее - Положение № 79). Так, в соответствии с п. 7 этого документа лица, которые, выплачивая единый налог по ставке 10 %, нарушили требования, установленные статьей 1 Указа № 746 (среднеучётная численности работающих превысила 50 человек или объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год превысил 1 миллиона грн.), обязаны зарегистрироваться как плательщики НДС, начиная с последующего отчетного периода (квартала). Однако норму, обязывающую бывших “единоналожников” регистрироваться плательщиками НДС, было внесено в Положение № 79 в связи с тем, что в соответствии с п. 9.3 ст. 9 Закона о НДС субъекты предпринимательской деятельности, которые создавались после вступления в силу действия этого Закона, т.е. после 1 октября 1997 г., были обязаны зарегистрироваться как плательщики НДС независимо от вида деятельности и объемов операций по продаже товаров, (работ, услуг). Однако Законом Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 14.09.2000 г. № 1955-III, который набрал действию 05.10 2000 г., редакцию п. 9.3 ст. 9 Закона о НДС было изменено. Согласно новой редакции указанного пункта регистрация плательщиков НДС осуществляется только в том случае, если такое лицо подпадает под определение налогоплательщика в соответствии со статьей 2 Закона о НДС. Следовательно, невзирая на норму, которая содержится в Положении № 79, у плательщиков единого налога по ставке 10 %, которые переходят на обычную систему налогообложения, необходимость в регистрации как плательщиков НДС возникнет только в том случае, если они подпадут под определение плательщиков в соответствии со статьей 2 Закона о НДС.

В связи с этим хотелось бы заметить, что в соответствии с Законом Украины от 14.09.2000 г. № 1955-III “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” была увеличена граница объема налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) до 3600 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан, достижения которых в течение любого периода с последнего двенадцати календарных месяцев обязывает субъекта предпринимательской деятельности зарегистрироваться плательщиком НДС. При этом к такому объему включаются операции по продаже товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом, как по полной ставке, так и по нулевой ставке налога, а также операциям по продаже товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС. Если у предприятия, которое переходит с 10 % единого налога на обычную систему налогообложения, объемы по продаже товаров (работ, услуг) не превысили установленного размера, но при этом такое предприятие признало за целесообразное зарегистрироваться как плательщик НДС, ему следует учитывать, что за заявлением таких плательщиков осуществляется их регистрация как добровольная, а это значит, что такие плательщики не смогут получить бюджетное возмещение, а аннулирование Свидетельства может произойти не раньше чем через 24 месяца после даты такой регистрации при условии не достижения ими необходимых объемов.

В связи с вышеизложенным возникает вопрос, с какого периода бывшему “единоналожнику”, который работал по ставке 10 %, начинать отсчет 12 месяцев с целью определения объема налогооблагаемых операций: с момента перехода на обычную систему или вести отсчет с учетом того периода, когда он работал на едином налоге? В Законе о НДС сказано следующее: налогоплательщиком является лицо, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) который в течение любого периода с последних 12 календарных месяцев превышал 3600 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. При формальном подходе можно заключить: поскольку в Законе имеется ввиду любой период с последних 12 календарных месяцев, то период, в котором субъект предпринимательства был плательщиком 10 %, единого налога также необходимо учитывать.

Из всего выше сказанного можно сделать вывод, что предприятие «Скиф-3» имеет все возможности и выполняет все необходимые условия для того, чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения. Переход на такую систему несомненно будет выгоден предприятию.

Перечень обязательных платежей для упрощенной системы налогобложение привелден в Приложении 2.

3. Методы налогового планирования и особенности их применения в условиях ООО "Скиф-3".

3.1 Методика расчетов величины налоговых платежей предприятия в ходе
составления финансового плана (форма 2).

В условиях перехода от административной к рыночной экономике процесс планирования деятельности предприятия претерпел коренные изменения. Методы планирования, принятые в условиях централизованной экономики, не оправдали себя, и это было признано одной из главных причин, приведших к сложной экономической ситуации. Старая система планирования также не соответствовала новым условиям. Работать же без планирования, как оказалось, не в состоянии ни одно предприятие. Таким образом, возникла необходимость разработки новой системы, отвечающей целям и задачам предприятия в условиях рыночной экономики, помогающей осуществлять эффективную управленческую деятельность.

С развитием мировой экономики планирование деятельности стало основой работы предприятий. Характерным примером этого является бизнес-план. Без него очень редкий инвестор решится вкладывать деньги в развитие или расширение бизнеса. От правильности и точности прогнозов зависят успехи и неудачи предпринимательской деятельности.

Закон Украины «О предприятиях в Украине» от 27 марта 1991 года N 887-XII регламентирует деятельность предприятий по планированию.

«Статья 20. Планирование деятельности предприятия

1. Предприятие (кроме казенного) самостоятельно планирует свою деятельность и определяет перспективы развития выходя из спроса на производимую продукцию, работы, услуги и по необходимости обеспечения производственного и социального развития предприятия, повышения доходов.

(абзац первый пункта 1 статьи 20 с дополнениями, внесенными в соответствии с Законом Украины от 04.02.98 г. N 72/98-ВР)

Основу планов составляют государственные заказы и договоры, заключенные с потребителями (покупателями) продукции, работ, услуг и поставщиками материально-технических ресурсов. 

2. Предприятие выполняет работы и поставки для государственных потребностей на договорной основе в порядке, который определяется законодательными актами Украины.

3. Предприятие при подготовке планов своего экономического развития согласовывает с соответствующим Советом народных депутатов мероприятия, которые могут вызывать экологические, социальные, демографические и другие последствия, которые задевают интересы населения территории, и несет материальную ответственность перед Советами народных депутатов за вредные последствия своей деятельности.

4. Государственное предприятие (кроме казенного) самостоятельно составляет годовой финансовый план, который утверждается до 1 июля года, который предшествует планированному, органом, уполномоченным управлять соответствующим государственным имуществом.

Порядок составления годового финансового плана государственным предприятием (кроме казенного) устанавливает уполномоченный Кабинетом Министров Украины центральный орган исполнительной власти.

Предприятия других форм собственности разрабатывают и утверждают финансовые планы в порядке и в сроки, определенные их владельцем (владельцами).

(статью 20 дополнено пунктом 4 в соответствии с  Законом Украины от 21.09.2000 г. N 1963-III)»

Финансовое планирование -- это управление процессами создания, распределения, перераспределения и использования финансовых ресурсов на предприятии, реализующееся в детализированных финансовых планах. Финансовое планирование является составной частью общего процесса планирования и, следовательно, управленческого процесса, осуществляемого менеджментом предприятия. Его главными этапами выделяют следующее:

- анализ инвестиционных возможностей и возможностей финансирования, которыми располагает компания;

- прогнозирование последствий текущих решений, чтобы избежать неожиданностей и понять связь между текущими и будущими решениями;

- обоснование выбранного варианта из ряда возможных решений (этот вариант и будет представлен в окончательной редакции плана);

- оценки результатов, достигнутых компанией, в сравнении с целями, установленными в финансовом плане.

Финансовое планирование тесно связано и опирается на маркетинговый, производственный и другие планы предприятия, подчиняется миссии и общей стратегии предприятия: никакие финансовые прогнозы не обретут практическую ценность до тех пор, пока не проработаны производственные и маркетинговые решения. Финансовые планы будут нереальны, если недостижимы поставленные маркетинговые цели, финансовые планы могут быть неприемлемы, если условия достижимости целевых финансовых показателей невыгодны для предприятия в долгосрочном периоде. Общая идеология финансового планирования представлена на рис. 3.1.

Принципы финансового планирования:

- научная обгрунтованность - предусматривает проведение расчетов финансовых показателей на основе определенных методик.

- единство - единая финансовая политика, единый переход к распределению ВНДохода

- непрерывность - означает взаимосвязь перспективных, текущих и оперативных финансовых планов.

- стабильность - незаменимость показателей финансовых планов.

Рис. 3.1. Комплексный характер планирования предприятия.

Можно выделить следующие уровни финансового планирования: долгосрочное (инвестиционное) и краткосрочное (текущее) планирование. Долгосрочное планирование связано с приобретением основных средств, которые планируется использовать в течение длительного времени. Разделение производят по следующим критериям:

- группа активов и обязательств, с которыми связаны вопросы финансового планирования (долгосрочные обязательства);

- решения долгосрочного финансового планирования нелегко приостановить, они влияют на деятельность компании на длительное время;

- плановый период (как правило, у краткосрочного планирования -- до 12 месяцев, у долгосрочного -- более одного года, обычно долее трех лет).

Методы финансового планирования и прогнозирования

1. Нормативный метод

2. Расчетно-аналитический метод

3. Балансовый метод

4. Метод оптимизации плановых решений

5. Экономико-математическое моделирование

6. Сетевой метод планирования финансовых показателей

7. Программно-целевой метод планирования

8. Методы прогнозирования финансовых показателей.

Метод коэффициентов - распространения установленных в прошлом тенденций на будущий период (при индексации стоимости основных средств)

Нормативный - предусматривает расчет финансовых показателей на основе установленных норм и нормативов.

Нормы и нормативы должны отвечать таким требованиям:

1. Научная обгрунтованость

2. Прогрессивность

3. Продолжительное действие

4. Стабильность

Виды нормативов:

1. Основанные на методических нормах (представляют денежное выражение натуральных норм) - при определении расходов бюджетных учреждений.

2. Нормативы, как самостоятельные расчетные величины: налоги, отчисления в целевые фонды.

Балансовый метод предусматривает соответствие расходов источникам их покрытия.

Виды балансового метода:

1. Баланс доходов и расходов складывается на предприятиях. Текущий финансовый план. Структура: доходы и поступления средства (доход, аморт. отчисления, паевые взносы, внутренние финансовые ресурсы, выручка…)

2. Расходы и отчисления: капиталовложения, образования резервов, подготовка кадров.

3. Взаимоотношения с бюджетом: сумма налогов, сборов платежей

4. Взаимоотношения с кредитной системой.

Виды финансового плана:

- Баланс доходов и расходов хозяйствующего субъекта

- План денежных потоков

- Кредитный план

- Кассовый план

- Платежный календарь

- План валютных доходов и расходов

- Бюджетирование как вид внутрифирменного финансового планирования

На основе финансового планирования выполняется налоговое планирование.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) местных органов государственного управления.

Суть налогового планирования складывается в творческом поиске вариантов ведения хозяйственной деятельности и создании таких условий, при которых минимизируются налоги с целью увеличения прибыли предприятия и улучшение его финансового состояния.

Прежде всего налоговое планирование предусматривает:

- внимательное изучение законодательного поля при осуществлении любой финансовой операции;

- проведения соответствующих расчетов (с учетом всех возможностей и рисков);

- подтверждения законности методов уплаты минимальных налоговых платежей.

Цель налогового планирования - помочь предприятиям:

- придерживая налогового законодательства, правильно рассчитать сумму налогов (чтобы уплатить сполна, но не лишнее);

- максимально увеличить прибыль;

- разработать структуру взаимовыгодных договоров с заказчиками и поставщиками;

- избегнуть штрафных санкций.

Исполняя налоговые обязанности, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном действующим законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик в целях получения различных налоговых преимуществ и послаблений, а также уменьшения размера подлежащих уплате налогов и сборов может предпринять и целенаправленные действия, направленные на получение налоговых льгот, т.е. добиться для себя приемлемых условий налогообложения.

Уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных способов и приемов принято именовать налоговой оптимизацией. В данном случае налоговые платежи сводятся к минимуму (или, скорее, к оптимуму) на законных основаниях, в отличие от уклонения от уплаты налогов, совершаемого с применением незаконных методов и схем.

Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае. Перспективная налоговая оптимизация основывается на применении таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе его деятельности, имея долговременный характер и учитывая возможные изменения как внешних так и внутренних, влияющих на уровень налогообложения, факторов.

Методы налоговой оптимизации основываются на использовании особенностей налогообложения предусматриваемых в отношении определенных объектов налогообложения, в отношении определенных субъектов налогообложения и в отношении определенных видов деятельности субъектов налогообложения, действующих на отдельных территориях.

Метод уменьшения (или изменения) объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени, по сравнению с теми, которые осуществлялись.

Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по "чужому" поручению с "чужим" товаром за определенное вознаграждение.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации в государстве, предоставляющем при определенных условиях льготное налогообложение.

Комплексное и целенаправленное использование перечисленных методов налоговой оптимизации для получения максимального экономического эффекта и называется налоговым планированием. Использование этих методов в сочетании с заменой налоговой юрисдикции представляет собой широко используемое в мире международное налоговое планирование. Причем налоговое планирование может с успехом применяться как организациями, так и физическими лицами.

Рассчитаем величину налоговых платежей на примере ООО «Скиф-3».

Составим прогноз отчета о прибыли на планируемый год. Для осуществления такого прогноза необходимо задаться следующими исходными данными:

1. Прогноз продаж на планируемый год. Эта задача решается маркетингом предприятия. Причем в рамках рассматриваемого метода решение производится в очень укрупненном виде - в виде процента роста общего объема продаж, не разбитого на отдельные товарные группы. К примеру, главный маркетолог предприятия должен обосновать, что в планируемом году продажи возрастут на 10 процентов.

2. Предположения относительно коэффициентов операционных затрат. В частности, можно предположить, что эти проценты остаются такими же, как и в текущем году, издержки растут пропорционально продажам. В более сложных случаях необходимо производить прогноз издержек отдельно.

3. Ставки процентов по заемному капиталу и краткосрочным банковским кредитам. Эти проценты выбираются исходя из опыта общения финансового менеджера с банковскими фирмами.

4. Коэффициент дивидендных выплат, который устанавливается в процессе общего корпоративного управления. Основная цель прогноза отчет о прибыли состоит в том, чтобы оценить объем будущей прибыли предприятия, и какая часть прибыли будет реинвестирована. Прогноз баланса предприятия на планируемый год прогнозируется при следующих допущениях.

1. Принимается, что все участвующие в производстве активы предприятия изменяются пропорционально объему продаж, если предприятие работает с полной производительностью. Если предприятия не использует свои основные средства на полную мощность, то основные средства изменяются не пропорционально объему продаж. В то же время, денежные средства, дебиторская задолженность, товарно-материальные запасы следует принять изменяющимися пропорционально объемупродаж.

2. Задолженности предприятия и собственный капитал должны увеличиваться в случае роста величины активов. Этот рост происходит не автоматически. Необходимо специальное решение финансового менеджера о дополнительных источниках финансирования.

3. Отдельные обязательства, такие как кредиторская задолженность и начисленные обязательства, изменяются пропорционально объему продаж спонтанно, так рост продаж приводит к увеличению масштаба деятельности предприятия, связанной с закупками сырья и материалов и с использованием работников. Увеличение величины нераспределенной прибыли, как дополнительный источник финансирования, оценивается с помощью прогнозного отчета о прибыли.

4. Разница между спрогнозированным объемом активов и спрогнозированным объемом задолженностей и капитала представляет собой искомый объем дополнительного финансирования.

5. Эта разница должна быть покрыта за счет статьи задолженностей (банковская ссуда, векселя к оплате, долгосрочный банковский кредит, объем эмиссии облигаций предприятия) и капитала. Решение о распределении дополнительных потребностей по отдельным категориям есть прерогатива финансового директора.