Национальное регламентирование НДС в Республике Молдова

Генеральном Электронном Регистре налоговых накладных №446 от 21.06.2012.

Плательщик НДС имеет право на зачет суммы НДС, уплаченной поставщикам по материальным ценностям, услугам, приобретаемых внутри страны, в случае если налоговая накладная не зарегистрирована в Регистре, данное положение вступило в силу с 14 сентября 2012 года Юрий Ликий. Об изменениях, внесенных в Налоговый Кодекс, связанных с применением косвенных

Налогов. Бухгалтерские и налоговые консультации. №3,2012 - с.56.

5.Режим освобождения от НДС. Начиная с 1 января 2013 года, больше не будут применяться освобождения от НДС для долгосрочных материальных активов, предназначенных для включения в уставный капитал. Не применяется НДС к товарам местного производства, ранее экспортированных и повторно завезенных в течение трех лет, только в том случае, если сумма НДС по данным товарам не была возмещена. Не возмещение НДС подтверждается сертификатом, выданным, в зависимости от обстоятельств, территориальной государственной налоговой инспекции.

6.Место оказания услуг для целей НДС. Было уточнено место оказания услуг по предоставлению информации телефонными информационными центрами. Местом оказания данных услуг должно быть место нахождения получателя, а при отсутствии такового -- место пребывания получателя услуг.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что с принятием Налоговой политики на 2013 год парламент внес принципиальные изменения в систему администрирования НДС. Детальное изучение Налоговой политики на 2013 год заставляет констатировать, что изменения, утвержденные Парламентом, нацелены, в первую очередь, на получение дополнительных доходов в бюджет с помощью увеличения налогового пресса и в меньшей степени учитывают реальную ситуацию в экономике.

Правильно сбалансированная налоговая политика помимо бюджетной функции сбора финансовых средств для финансирования публичных расходов должна также способствовать устойчивому экономическому росту, стимулировать развитие тех или иных отраслей национальной экономики и обеспечивать проведение справедливой социальной политики через распределение доходов между различными частями общества З.Корецкий. Налоговая политика Молдова на 2013 год, http://pan.md/paper/Ekonomika/Nalogovaya-politika-na-2013-god/25546.

II. Действующая практика исчисления и взимания НДС в РМ

2.1 Особенности исчисления НДС в РМ

Налог на добавленную стоимость (НДС) - является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости», которое неоднозначно трактуется в различных странах мира. В западной концепции НДС, объектом налога является добавленная стоимость. Она представляет собой стоимость, которую, например, производитель в обрабатывающем производстве, предприниматель в сфере распределения, агент рекламы, парикмахер, фермер и т. д. добавляют к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия и услуги. Теоретически добавленную стоимость можно определить двумя способами:

1.Сложением компонентов добавленной стоимости:

ДС = ЗП+АО+Р+Пр+ОСС. (2.1.)

где:

ЗП -- затраты на оплату труда производственного персонала;

АО -- амортизационные отчисления;

Р -- налоги, уплачиваемые за счет прибыли, до налогообложения, проценты за кредиты и другие расходы;

ОСС -- отчисление на социальное страхование;

Пр -- прибыль.

2.На основе вычитания ранее существовавшей стоимости (стоимости сырья и материалов) из общей стоимости товара:

ДС = СТ -- ССМ. (2.2.)

Исходя из этих двух способов определения добавленной стоимости (ДС) можно использовать четыре различных метода ее налогообложения:

1) прямой аддитивный метод предполагает применение ставки налога к результату сложения компонентов добавленной стоимости:

НДС = % * (ЗП + АО + Р + Пр + ОСС.) (2.3.)

2)косвенный аддитивный метод основан на применении ставки к каждому из компонентов:

НДС = % * ЗП + % * АО + % * Р + % * Пр + % * ОСС. (2.4.)

3) метод прямого вычитания основан на применении ставки к разнице в ценах закупки и реализации:

НДС = % * (СТ-ССМ). (2.5.)

4) при методе косвенного вычитания ставка применяется отдельно к цене реализации продукции и к цене приобретения сырья, материалов и др. Налоги и налогообложение. Курс лекций: Учебное пособие для вузов/О.С.Кириллова, Т.В.Муравлева. - М.: Издательство «Экзамен», 2005. - с.64.:

НДС = % * СТ - % * ССМ. (2.6.)

Однако не все возможные способы исчисления одинаково удобны и практически реализуемы. Например, существенным недостатком прямого и косвенного аддитивных методов является то, что при необходимости применить к разным товарам различные ставки налога требуется вести очень сложный аналитический бухгалтерский учет с разбивкой компонентов добавленной стоимости в зависимости от их отношения к конкретному товару. Соответственно усложняется система контроля правильности и полноты исчисления налога. То же можно сказать и о третьем методе. Наибольшее распространение получил четвертый метод расчета НДС -- метод косвенного вычитания.

Налогом облагаются все стадии прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сеть, но при этом на каждом последующем этапе налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара в результате его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю. Рассмотрим схему функционирования налога на добавленную стоимость (таблица 2.1).

Таблица 2.1

Начисление Налога на добавленную стоимость

	Произ-ль сырья, т.лей	Произ-ль продукции, т.лей	Оптовый торговец, т.лей	Розничный торговец, т.лей	Потребитель, т.лей
Объем продаж без НДС	40	120	180	205	220
Начисленный налог	8	24 (1)	36 (3)	41 (5)
Стоимость приобретенного сырья без НДС	0	40	120	180
Налог, начисленный ранее на стоимость приобретенного сырья	0	8 (2)	24 (4)	36 (6)
Реально выплачиваемый налог	8 (А)	1 - 2 = 16 (B)	3-4 = 12 (C)	5-6 = 5 (D)	A+B+C+D=41

Источник: таблица разработана автором на основании учебника Налоги и налогообложение. Миляков Н.В. Учебное пособие/ под. ред.Н.В. Милякова. - М.:Инфра-М,2006. - с.151

Из таблицы видно, что выплачиваемый на различных этапах движения налог в конечном счёте включается в проданную цену товара и перекладывается на потребителя.

Согласно Налоговому Кодексу РМ, субъект, осуществляющий предпринимательскую деятельность, за исключением органов публичной власти, публичных учреждений, и обладателей предпринимательского патента, обязан зарегистрироваться как плательщик НДС, если он в течении любых 12 следующих друг за другом месяцев осуществлял поставки товаров, услуг на сумму, превышающую 600 000 леев, за исключением поставок, освобожденных от НДС. Субъект обязан официально уведомить об этом Государственную налоговую службу, заполнив соответствующий формуляр, и зарегистрироваться в срок не позднее последнего дня месяца, в котором было допущено превышение. Субъект считается зарегистрированным с первого дня месяца, следующего за месяцем, в течение которого было допущено превышение. Субъект, которому оказываются импортные услуги, стоимость которых вместе со стоимостью поставок товаров, услуг, осуществляемых им в течение 12 следующих друг за другом месяцев, превышает 600 000 леев, обязан зарегистрироваться в качестве налогоплательщика НДС Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г.Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от

08.02.2007 г.,ст. №112.

Регистрация в качестве плательщиков НДС хозяйствующих субъектов, не отвечающих требованиям, не осуществляется. При регистрации субъекта налогообложения Государственная Налоговая Служба обязана выдать ему утвержденный в установленном порядке регистрационный сертификат Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г.Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от

08.02.2007 г.,ст. №112(3).

Налоговым периодом по НДС считается календарный месяц, начиная с первого дня месяца. При регистрации субъекта как плательщика НДС первый налоговый период начинается с даты, указанной в акте регистрации, и заканчивается в последний день месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата регистрации Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г.Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от

08.02.2007 г.,ст. №114.

При аннулировании регистрации последний налоговый период начинается в первый день месяца, в котором произошло аннулирование, и заканчивается в день вступления в силу акта об аннулировании регистрации.

В случае прекращения поставок, облагаемых НДС, субъект налогообложения обязан уведомить об этом Государственную налоговую службу. Аннулирование регистрации плательщиков НДС осуществляется в порядке, установленном ГГНИ.

ГГНИ вправе самостоятельно аннулировать регистрацию плательщика НДС в случае, если:

- общая стоимость облагаемых поставок субъекта налогообложения в течение любых 12 следующих друг за другом месяцев не превышала 600 000 леев;

- субъект налогообложения не представлял декларацию о НДС за каждый налоговый период.

В момент аннулирования регистрации плательщика НДС он рассматривается как субъект, осуществивший облагаемую поставку своих запасов товаров и основных средств, НДС по которым при их приобретении был отнесен в зачет, и должен рассчитаться по НДС за эту поставку. Облагаемой стоимостью указанной поставки является ее рыночная стоимость Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от

08.02.2007 г.,ст. №113.

Согласно статье 97 Налогового Кодекса РМ, облагаемой стоимостью облагаемой поставки представляет собой стоимость поставки, оплаченной или подлежащей оплате, без НДС. Облагаемая стоимость облагаемой поставки включает сумму всех налогов, сборов и пошлин, подлежащих к уплате, кроме НДС. Облагаемая стоимость облагаемой поставки товаров (услуг), осуществленной субъектом налогообложения, не может быть ниже затрат на их производство, или стоимости приобретения поставленных товаров, или себестоимости оказанных услуг, за исключением случаев, когда товар потерял потребительские свойства, при условии подтверждения этого факта органами и службами, на которые возложены такие функции Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от

08.02.2007 г.,ст. №97. Поставка, осуществляемая по цене ниже рыночной вследствие того, что между поставщиком и покупателем (получателем) существуют специфические отношения, или того, что покупателем (получателем) является наемный работник поставщика, считается облагаемой поставкой. Облагаемой стоимостью указанной поставки является ее рыночная стоимость Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от

08.02.2007 г.,ст. №99(1).

Товары, услуги, поставленные субъекту налогообложения для осуществления им предпринимательской деятельности, товары собственного производства, впоследствии присвоенные субъектом или переданные им членам семьи, считаются облагаемой поставкой данного субъекта. Облагаемой стоимостью поставки товаров, услуг является уплаченная субъектом стоимость поставки, предназначенной для осуществления им предпринимательской деятельности, а для товаров собственного производства - рыночная стоимость Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от

08.02.2007 г.,ст. №99(3).

Товары, услуги, поставленные субъекту налогообложения для осуществления им предпринимательской деятельности, впоследствии переданные без оплаты другим лицам, считаются облагаемой поставкой, осуществленной данным субъектом. Облагаемой стоимостью указанной поставки является уплаченная субъектом стоимость поставки, предназначенной для осуществления им предпринимательской деятельности Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №99(4).

Товары, услуги, поставленные субъекту налогообложения для осуществления им предпринимательской деятельности, товары собственного производства, услуги, поставленные в счет оплаты труда наемного работника, считаются облагаемой поставкой. Облагаемой стоимостью указанной поставки является ее рыночная стоимость Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №99(5). Рыночная стоимость облагаемой поставки не должна быть ниже ее стоимости продаж. Облагаемая стоимость импортируемых товаров является их таможенная стоимость, определяемая в соответствии с таможенным законодательством, а также подлежащие уплате при импорте данных товаров налоги, пошлины и сборы, за исключением НДС Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №100.

Согласно статье 108 III раздела Налогового Кодекса РМ, датой налогового обязательства является дата поставки. В свою очередь, датой поставки считается дата отпуска товара, оказания услуг за исключением случаев:

- если налоговая накладная выписана или оплата получена до момента осуществления поставки, датой поставки считается дата выписки налоговых накладных или получения оплаты, в зависимости от того, что имело место раньше;

- если товары, услуги поставляются регулярно в течение определенного периода времени, оговоренного в договоре, датой поставки считается дата выписки налоговых накладных или дата получения каждого регулярного платежа, в зависимости от того, что имело место раньше Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №108.

Для товаров датой поставки считается дата отпуска (передачи) товаров потребителю или, в случае транспортировки товара, дата начала транспортировки товара, за исключением экспортируемых товаров, для которых датой поставки считается дата вывоза их с территории Республики Молдова Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №108(1).

По импортируемым товарам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности, сроком налогового обязательства считается дата декларирования товаров на пограничных таможенных пунктах, а датой уплаты - дата внесения импортером (декларантом) или третьим лицом в кассу таможенного органа или на Единый казначейский счет денежных средств, подтвержденная выписками банковского счета.

По импортируемым услугам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности, сроком налогового обязательства и датой уплаты налога на добавленную стоимость считается дата внесения платежа, включая авансовый платеж за импортируемую услугу Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 8.02.2007 г.,ст. №109.

Местом поставки товара признается место нахождения товара в момент их отпуска (передачи) или в момент их поступления в распоряжение потребителя. Если товары доставляются транспортом потребителя или транспортной организацией, то местом поставки является место нахождения товара в момент начала транспортировки, за исключением поставок на экспорт. Местом поставки электрической и тепловой энергии и газа считается место их получения Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №110.

Согласно статье 111 III раздела Налогового Кодекса РМ, местом поставки признается:

a) место нахождения недвижимого имущества, если услуги связаны непосредственно с этим имуществом;

b) путь, по которому осуществляется транспортировка, с учетом покрываемого расстояния - при предоставлении транспортных услуг;

c) место фактического оказания услуг:

- связанных с движимым имуществом;

- осуществляемых в сферах культуры, искусства, науки, образования, физической культуры, развлечений или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

- относящихся к побочной транспортной деятельности, такой как погрузка, разгрузка, перемещение;

d) место пользования и обладания услугой - при сдаче в аренду движимого имущества;

e) место нахождения, а при отсутствии такового - место жительства или место пребывания получателя следующих услуг:

- услуги по передаче и предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, товарных знаков и знаков обслуживания и других объектов промышленной собственности, а также других подобных прав;

- рекламные услуги;

- услуги консультантов, инженеров, консультационных бюро, адвокатов, бухгалтеров и маркетинговые услуги;

- услуги, предоставляемые через электронные средства, относящиеся к компьютерам и связанной с ними деятельностью;

- услуги по найму и распределению персонала (предоставление персонала);

- услуги агентов, действующих от имени и за счет других лиц, - по услугам, перечисленным в настоящем пункте;

f) место назначения товаров, отгруженных после переработки, - при переработке товаров на таможенной территории и вне таможенной территории Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №111.

Каждый субъект налогообложения обязан предоставить декларацию по НДС за каждый налоговый период. Декларация составляется на установленном бланке, который представляется в ГГНИ не позднее последнего дня месяца, следующего за месяцем, в котором закончился налоговый период. Бланк декларации утвержден Приказом об утверждении бланка декларации по НДС и порядка заполнении декларации НДС №1164 от 25.10.2012 года Приказ об утверждении бланка декларации по НДС и порядка заполнении декларации НДС №1164 от 25.10.2012, http://www.fisc.md/Ordine_IFPS.aspx.

Методические основы формирования сумм НДС, вносимых в бюджет, закрепил Налоговый Кодекс РМ №1163 -- XIII от 24.04.1997 года с учетом всех законодательных изменений и дополнений последних лет.

Отличительной особенностью исчисления НДС является приближение методики к образцам, применяемых в европейских странах. Введение налоговых накладных при определении суммы налога, поступившего в стоимости ТМЦ, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило молдавскую практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice - в переводе с англ. накладная). Правила составления и заполнении налоговых накладных содержит Налоговый Кодекс РМ №1163 -- XIII от 24.04.1997, Приказ об утверждении и заполнении типовой формы первичного документа строгой отчетности «Налоговая Накладная» №115 от 01.09.2010 года. С введением налоговых накладных усилился контроль за товаропродвижением, а следовательно, за полнотой исчисления налога и правильностью отнесения его сумм и зачет перед бюджетом.

Согласно Налоговому Кодексу Республики Молдова, сумма НДС, уплачиваемая в бюджет, определяется как разница между суммой НДС, уплаченной или подлежащей уплате потребителями за поставляемые им товары, услуги, и суммой НДС, уплаченной или подлежащей уплате поставщикам при приобретении товарно-материальных ценностей, услуг (включая НДС на импортируемые товары), используемых для осуществления предпринимательской деятельности в соответствующий налоговый период, с учетом права на зачет согласно статье 102 Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №101(1). Схематично расчет НДС может быть представлен следующим образом:

Рисунок 2.1 Формула расчета НДС к уплате в бюджет

Источник: таблица разработана автором на основании Налогового Кодекса РМ №1163-ХIII от 24.04.1997

При наличии превышения суммы НДС, уплаченной или подлежащей уплате поставщикам при приобретении ТМЦ, услуг, над суммой НДС, полученной или подлежащей получению от потребителя за поставляемые им товары, услуги, разница переносится на следующий налоговый период и становится частью суммы НДС, подлежащей уплате за приобретаемые в следующем налоговом периоде ТМЦ, услуги, за исключением случаев, предусмотренных частью (3) и (5) статьи 101 раздела III Налогового Кодекса. Если причиной превышения суммы НДС на приобретаемые ТМЦ, услуг, является осуществление субъектом налогообложения поставки, подлежащей обложению по нулевой ставке, то он имеет право на возмещение суммы превышения НДС на приобретаемые ТМЦ, услуги, уплаченной или подлежащей уплате, посредством банковского счета в пределах стандартной ставки НДС, умноженной на стоимость поставки, подлежащей обложению по нулевой ставкеНалоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г.Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №101 .

Принятие к возмещению НДС (зачету перед бюджетом) по приобретенным товарам, предназначенным для продаж, материальным ресурсам (работам, услуг) производственного назначения осуществляется в ранее действующем порядке по мере их оплаты и оприходования. Причем, согласно Положения о возмещении налога на добавленную стоимость №1024 от 01.11.2010 года, субъект налогообложения НДС имеют право на возмещение сумм НДС в случаях, предусмотренных:

-частью (3) статьи 101 Налогового Кодекса, при осуществлении поставок, облагаемых НДС в соответствии с абзацем первым пункта b) статьи 96 Налогового Кодекса;

-частью (5) Налогового Кодекса, при осуществлении поставок, облагаемых НДС в соответствии с пунктами а), b), f), g), и h) ст.104 Налогового Кодекса и частью (13) ст.4 Закона №1417- III от 17 декабря 1997 года о введение в действие раздела III Налогового Кодекса;

-частью (6) статьи 101 Налогового Кодекса, при осуществлении поставок в рамках договора лизинга;

-статьей 101? Налогового Кодекса;

-частью (6) статьи 8 Закона №8-XV от 17 февраля 2005 года о свободном международном порте «Джюрджюлешть»; Положение о возмещении налога на добавленную стоимость. Утверждено Постановлением Правительства №1024 от 01.11.2010г.,ст.№2

Только субъекты налогообложения, которые зарегистрированы в качестве плательщиков НДС имеют право на возмещение сумм НДС. Право на возмещение сумм НДС реализуется по решению начальника территориальной государственной налоговой инспекции по месту обслуживания либо по решению начальника Главной государственной налоговой инспекции. Субъект налогообложения предоставляет в территориальную налоговую инспекцию по месту регистрации заявление, в котором указывает запрашиваемую сумму НДС Положение о возмещении налога на добавленную стоимость. Утверждено Постановлением Правительства №1024 от 01.11.2010г.,ст.№3. Сумма НДС, запрашиваемая к возмещению, должна соответствовать сумме, указанной в Декларации по НДС Положение о возмещении налога на добавленную стоимость. Утверждено Постановлением Правительства №1024 от 01.11.2010г.,ст.№6. Если запрашиваемая сумма НДС не указана, заявление налогооблагаемого субъекта не рассматривается.

В течение 3 рабочих дней со дня получения заявления о возмещении НДС налоговый орган обязан принять решение о методе осуществления возмещения, основываясь на критериях риска.

Согласно статье (9) Положения о возмещении налога на добавленную стоимость №1024 от 1 ноября 2010 года, заявление о возмещении НДС рассматривается и по нему принимается решение без проведения тематической проверки, за исключением случаев возмещения НДС, запрашиваемого на основании ст.101? Налогового Кодекса, если одновременно соблюдаются следующие условия:

1)субъект налогообложения осуществляет свою деятельность в течение не менее 2 лет;

2)субъект налогообложения получал возмещения НДС не менее двух раз, и со дня получения

последнего возмещения НДС прошло не менее 1 календарного года;

3)в ходе последней тематической проверки по возмещению НДС подлежащая возмещению сумма налога, подтвержденная налоговым органом, соответствовала сумме, заявленной плательщиком;

4)в ходе последнего налогового контроля суммы начисленных налоговым органом налогов, сборов, взносов обязательного медицинского страхования не превышали 1% общей стоимости поставок, осуществленных в проверяемом налоговом период Положение о возмещении налога на добавленную стоимость. Утверждено Постановлением Правительства №1024 от 01.11.2010г.,ст.№9.

Срок возврата НДС, установленный статьями 101 и 101? Налогового Кодекса, определяется, начиная с последнего дня месяца, следующего за налоговым периодом, за который запрашивается возмещение. Если запрашивается возмещение НДС за предыдущие налоговые периоды, а не за последний налоговый период, по которому были представлены декларации по НДС, срок возврата составляет составляет 45 дней со дня подачи заявления. 37 дней из данного срока отводятся для осуществления проверки и принятия решения о возмещении НДС, остальные 8 дней -- непосредственно для возмещения. Субъект налогообложения с соответствующим решением и дополнительным заявлением обращается в налоговую инспекцию по месту регистрации для распределения сумм НДС, утвержденных к возмещению. Территориальная ГГНИ направляет необходимые для осуществления возмещения НДС материалы в ГГНИ, которая после дополнительной проверки правильности составления необходимых материалов представляет Государственному Казначейству платежные поручения и приложенные к ним подтверждающие документы. Государственное казначейство, получив документы на возврат сумм НДС, рассматривает и обеспечивает их исполнение Положение о возмещении налога на добавленную стоимость. Утверждено Постановлением Правительства №1024 от 01.11.2010г.,ст.№16.

2.2 Анализ порядка исчисления НДС в IM «Aprotehpro» SRL

Торговое предприятие - самостоятельный хозяйствующий субъект, созданный в порядке, установленном законом, для производства продукции и оказания услуг в целях удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли Экономика и организация деятельности торгового предприятия. Учебное пособие/Под. Общ.ред. А.Н. Соломатина. - М.: ИНФРА - М,2000. - с.12.

Основной функцией предприятия является продажа товаров потребителям, которая сопровождается превращением товарной формы стоимости в денежную.

IM «Aprotehpro» SRL было основано в 1999 году. Предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность на основании свидетельства выданного налоговыми органами Республики Молдова.

IM «Aprotehpro» SRL является юридическим лицом, и действует на основании учредительного договора и устава. Гражданский Кодекс РМ №1107-XV от 06.06.2002. Monitorul Oficial al Republicii Moldova №82-86/661 от 22.06.2002 Предприятие имеет свою печать с полным наименованием, необходимые штампы, действует на принципах хозяйственного расчета.

Главной задачей предприятия является получение прибыли. С этой целью IM «Aprotehpro» SRL заключает договора с предприятиями торговли, частными предпринимателями и др. К примеру, договор купли-продажи (Приложение 1). Данный договор должен содержит такие пункты как: номер договора, месту и дату заключения договора, предмет договора, срок его действия и др. Имущество фирмы принадлежит на праве полного хозяйственного ведения. В состав имущества IM «Aprotehpro» SRL входят: помещения, торговое оборудование и оборотные средства, а также иные ценности, стоимость которых отражается в документах.

Рассмотрим как осуществляются операции купли-продажи, когда IM “Aprotehpro” SRL выступает в роли покупателя и продавца, и как это отражается на определении НДС подлежащего в бюджет.

Начнем с операции закупки продукции, это очень важно так как, покупая продукцию, фирма оплачивает стоимость продукции с входящим НДС, и чтобы он был возмещен фирме из бюджета, необходимо оформить данную покупку соответствующим образом. Налоговые вычеты производятся на основании налоговых накладных, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров(работ, услуг), а также документов, подтверждающих принятие этих товаров (работ, услуг) к учету.

Вся деятельность по покупке-продаже товара начинается с заключения договора, в котором прописываются все условия реализации продукции. Указывается общая сумма договора с выделением суммы НДС, сроки поставки и оплаты товара.

При покупке товара покупатель уплачивает не только стоимость продукции, но и входящий НДС, который нам должен быть возмещен из бюджета. Основным документом, дающим право на возмещение из бюджета, является налоговая накладная. Налоговые органы могут отказать в вычете, если на данную поставку не будет оформленного в соответствии со статьей 117 Налогового Кодекса документа Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №117(1). В статье приведен обязательный перечень к оформлению налоговой накладной:

1.наименование (имя), адрес и фискальный код поставщика;

2.дату выписки накладной;

3.дату поставки, если она не совпадает с датой выписки накладной;

4.наименование (имя) и адрес покупателя;

5.вид поставки;

6.для каждого вида поставки товаров, услуг:

a) количество товара;

a¹) закупочную/отпускную цену и величину общей торговой надбавки - в случае поставки социально значимых товаров;

b) цену единицы товара без НДС;

c) ставку НДС;

d) сумму НДС на единицу товара;

e) общую сумму поставки товаров, услуг, подлежащую уплате;

f) общую сумму НДС Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №117(2).

Для поставок товаров налоговая накладная выписывается в минимальном количестве в трех экземплярах (первый - архивируется у поставщика, второй - направляется покупателю, третий - для перевозчика). Однако в некоторых случаях при необходимости налоговая накладная выписывается в пяти экземплярах:

- первый экземпляр архивируется у поставщика и предназначается для отпуска товарно-материальных ценностей;

- второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписью и печатью (штампом) поставщика и подписью посредника(водителя), вручаются водителю;

- второй экземпляр сдается водителем покупателю и предназначается для оприходования товаров;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписью и печатью (штампом) поставщика покупателя, сдаются перевозчику. Третий экземпляр служит основанием для расчетов и прилагается перевозчиком к счету за осуществленную перевозку, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы;

- пятый экземпляр заполняется поставщиком и служит пропуском при выезде автомобиля с места погрузки Налогообложение в Республике Молдова: Учеб.пособие/Г.Г.Кожокарь.- Ch.: ACAP, 2005 (Tipogr. «Comert-Cupon S.R.L.). - с.137.

Печатание налоговых накладных фирмой осуществляется самостоятельно на специальной бумаге. Для получения бумаги фирма обращается в территориальное подразделение ГГНИ. В результате полученных заявок от государственной налоговой инспекции ГГНИ передает своему территориальному подразделению справку, указанную в приложении №3 к приказу Министерства Финансов РМ №19 от 5 февраля 2002 года «Об утверждении бланка налоговой накладной», которое, в свою очередь, выдает заявителю данную справку и необходимое количество специальной бумаги.

Налоговая накладная заполняется на каждого покупателя в отдельности, с обязательным заполнением всех юридических реквизитов, необходимых для полноты и правильности проведения расчетов за осуществленные поставки, а также для отпуска и оприходования поставленных товаров, как и для подтверждения факта поставки облагаемых услуг поставщиком покупателю.

Согласно части (1) статьи 117 Налогового Кодекса представление налоговой накладной осуществляется на момент возникновения налогового обязательства, установленной статьей 108, за исключением случаев, предусмотренных статьей 117? Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №117(1).

Получив налоговую накладную, предприятие ставит ее в приход, и отражает в журнале учета полученных накладных, на ее основании составляется книга покупок. В книге покупок отражается информация о наименовании поставщиков, суммы и даты поставок, ставки НДС, общие суммы закупленной продукции и уплаченного вместе с продукцией НДС, которая подлежит возмещению в бюджет; но так как предприятие реализует продукцию, то эта сумма будет вычетом, уменьшением суммы НДС к уплате в бюджет. Процесс реализации ведется в таком же порядке, только выданные накладные регистрируются в книге продаж. К книгам покупок и продаж предъявляются общие требования: они должны быть прошнурованы, их страницы пронумерованы и скреплены печатью предприятия, книги подлежат хранению.

Книга покупок содержит следующие данные:

1.серию и номер налоговой накладной, и/или серию и номер декларации об импорте, и/или номер подтвердительного документа на импорт услуг;

2.дату получения налоговой накладной, и/или дату декларации в режиме разрешения на выпуск, и/или дату уплаты НДС на услуги и номер платежного документа;

3.наименования поставщика;

4.краткое описание поставки;

5.общую стоимость поставки без НДС;

6.общую сумму НДС Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №118(2).

В свою очередь запись в книге продаж содержит следующие сведения:

1.серию и номер налоговой накладной;

2.дату выписки налоговой накладной;

3.наименование покупателя (получателя);

4.краткое описание поставки;

5.общую стоимость поставки, выставленную к уплате, без НДС;

6.общую сумму НДС;

7.сумму скидки, если таковая предоставляется Налоговый Кодекс №1163-XIII от 24.04.1997г. Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 62/522 от 08.02.2007 г.,ст. №118(4).

Контроль за правильностью ведения учета осуществляет либо руководитель, либо уполномоченное им лицо. Книги являются налоговыми регистрами и ведутся с целью обеспечения получения полной и достоверной информации по НДС, начисленному за реализованные товары, работы и услуги -- на основе книги продаж и подлежащему налоговому вычету -- на основе книги покупок.

Таким образом, итоговые суммы по начислению НДС за налоговый период определяются по итогу книги продаж за соответствующий период. Кроме того, в книге продаж должны быть зарегистрированы и авансовые, а также прочие поступления денежных средств, если их получение связано с реализацией товаров, услуг, работой.

Для того чтобы предприятие имело право зачесть сумму НДС, уплаченную поставщикам, необходимо, чтобы сумма НДС в документах, принятых к оплате, была выделена отдельной строкой. Ежемесячно предприятие определяет сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, для этого бухгалтер предприятия формирует книгу продаж и покупок в программе 1С. В книге покупок отражается НДС к возмещению, а в книге продаж к уплате. В зависимости от того какой НДС дебетовый или кредитовый, предприятие либо уплачивает разницу, если НДС кредитовый, либо ничего не уплачивает, так как сумма возмещения больше. Проанализируем динамику начисления налога на добавленную стоимость, а также сумм подлежащих возмещению из бюджета по кварталам исследуемого периода.

Построим диаграмму, на которой наглядно изобразим динамику начисленного НДС, НДС к возмещению, а также НДС к уплате в бюджет.

Рисунок.2.2 Динамика НДС начисленного, к возмещению, к уплате в бюджет

На рисунке можно наблюдать максимальный НДС к уплате в 4 квартале 2012 года, в связи с тем, что разрыв между НДС начисленным и НДС к возмещению был большим по сравнению с другими отчетными периодами.

Таблица 2.2

Сравнительный анализ НДС IM «Aprotehpro” SRL

Период	2011 год	2012 год
Показатель	Реализация	Сумма НДС	Реализация	Сумма НДС
1	2	3	4	5
1 квартал
Выручка от реализации	285325		463891
НДС начисленный		57065		92778.20
Сумма приобретенных товаров	475837		410821
НДС к возмещению		95167.40		82164.20
Итого НДС к уплате		-38102.40		10614
2 квартал
Выручка от реализации	596815		623820
НДС начисленный		119363		124764
Сумма приобретенных товаров	322911		522122.00
НДС к возмещению		64582.20		104424.40
Итого НДС к уплате		119363-64582.20-38102.40 =16678.4		20339.60
3 квартал
Выручка от реализации	327831		690220
НДС начисленный		65566.20		138044
Сумма приобретенных товаров	198232		800900
НДС к возмещению		39646.40		160180
Итого НДС к уплате		25919.80		-22136
4 квартал
Выручка от реализации	475371		900255
НДС начисленный		95074.20		180051
Сумма приобретенных товаров	443811		650210
НДС к возмещению		88762.20		130042
Итого НДС к уплате		6312		180051-130042-22136=27873
ВСЕГО НДС ЗА ГОД		48910.20		10614+20339.60+ 27873=58826

Источник: таблица разработана автором на основании Налоговой Отчетности IM «Aprotehpro» SRL

Таким образом, видно, что сумма НДС к уплате в бюджет увеличилась, то есть, НДС к уплате в бюджет увеличился с 48910.20 до 58826 леев. При этом рост в течение двух лет неравномерный. Так можно увидеть, что в 1 квартале 2011 года и в 3 квартале 2012 года у фирмы возник переходящий зачет. (38102.40 и 22136.00 соответственно). Также мы можем увидеть, что данный переходящий зачет был учтен в определении НДС к уплате в бюджет в следующих кварталах (2 квартал 2011 года и 4 квартал 2012 года).

Таким образом, можно сделать выводы о том, что основой взимания НДС, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

III. Совершенствование порядка исчисления и взимания НДС

3.1 Проблемы существующего порядка и налогообложения НДС

В законодательных и нормативных актах Республики Молдова, а именно Налоговый Кодекс РМ и другие, при введении Налога на Добавленную Стоимость учитываются определенные особенности в механизме его исчисления, закономерности, связанные с уровнем социально-экономического развития страны, а также с политическим факторами.

Фискальными, экономическим и политическими особенностями характеризуется использование НДС. Так, фискальные преимущества включают в себя высокую денежную доходность, так как каждый уплачивает НДС независимо от того, какой доход получает; обширность налогового бремени, включающая обширный спектр, товаров, работ и услуг по сравнению с другими косвенными налогами.

При правильном применении НДС, он создает нейтральности налогообложения. Данная форма экономического «нейтралитета» имеет важное значение для правильного функционирования механизма международной торговли. Так, структура НДС дает возможность определить для экспортных операций общую сумму налога к возврату (то есть обеспечить их вывоз освобожденными от налогообложения) Сидорова Н.И. Специфика и функции НДС. Финансы.№2, 2008- с.36 .

А иностранные товары (импортные) обложить налогом, аналогичным, что и для продукции, произведенной на территории Республики Молдова Сидорова Н.И. Специфика и функции НДС. Финансы.№2, 2008- с.37.

Налог на добавленную стоимость оказывает разнородное воздействие на различные отрасли экономики. Чем больше доля материальных затрат и доля выполненных работ и оказанных услуг сторонних организаций в совокупной стоимости произведенных товаров, тем меньшая сумма оборота будет облагаться налогом. В неблагоприятных экономических условиях находятся трудоемкие отрасли экономики с высокой долей чистой продукции в валовом обороте Алексеев А.В. Налоги, которые мы (нас) выбирают. Финансы. №9, 2008 - с.27.

Психологическая особенность НДС заключается в том, что высокий уровень дохода от поступлений достигается незаметно, так как конечные потребители неосознанно уплачивают НДС в стоимости товаров, услуг, благодаря этому, избегается конфликт с фактическими налогоплательщиками и уменьшается сопротивление общества при изменении налога Сидорова Н.И. Специфика и функции НДС. Финансы.№2, 2008- с.36.

Однако, НДС считается «антисоциальным налогом». Отрицательный фактор налога заключается в его регрессивности, так как более тяжелая налоговая нагрузка ложится на низкие доходы малообеспеченных граждан. Население приобретает одни и те же товары (работы, услуги) по одинаковым установленным ценам, включающим одинаковую сумму НДС, независимо от величины своих доходов, поэтому в расходах малообеспеченных суммы НДС составляют большую часть.

В условиях применения высокой ставки НДС снижается покупательная способность населения и сужается рынок сбыта для производителей. Даже при планировании минимальных размеров прибыли высокий НДС, включаемый в продажную цену, не позволит производителям быстро реализовать свою продукцию из-за ограниченных возможностей покупателей

В процессе формирования бюджета НДС играет основную роль. Однако он остается одним из самых сложных и проблемных налогов в налоговой системе Республики Молдова. Издержки государства и бизнеса, связанные с администрированием НДС, проблемы, которые возникают при его возмещении из бюджета, являются актуальными вопросами, связанными с совершенствованием НДС. В порядке исчисления и уплаты налога, остается много нерешенных вопросов, связанных с дальнейшим реформированием НДС. Так, например, отражение восстановления вычета НДС при экспорте; когда можно принять НДС к вычету при покупке основных средств; что если подтверждающие документы не собраны в срок при применении нулевой ставки и другие.

Одной из серьезнейших проблем для бюджетной системы РМ является уклонение от уплаты налогов фирмами-однодневками.

Как таковое понятие «фирма-однодневка» в законодательстве не закреплено, тем не менее им широко пользуются государственные органы. Под фирмой-«однодневкой» понимается юридическое лицо, не обладающие фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. Суть схемы с участием таких фирм сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей. Перекладывая налоговое бремя на фирму- «однодневку», организации не только не уплачивают налоги, но и получают экономию в виде наличных средств. Иными словами, не уплаченные в бюджет налоги обращаются в наличные деньги в руках руководителей организации - недобросовестных налогоплательщиков Орлова О.Е. Эти вечные фирмы-однодневки.

Условия, при которых предприятие признается фирмой-однодневкой, недобросовестным плательщиком:

Рисунок 3.1 Признаки фирмы-«фантома»

Основная проблема, связанная с наличием в Молдове «фирм-однодневок», заключается в том, что ни один налогоплательщик не может быть застрахован от обвинения в намеренном уклонении от уплаты налогов путем взаимодействия с фиктивными организациями.

Цели создания «фирмы-однодневки» незаконны: начиная от помощи в уклонении от уплаты налогов, путем снижения налогооблагаемой базы, обналичивания денег и заканчивая получением кредита с немедленной ликвидацией юридического лица-заемщика.

Фирмы-«однодневки» используют и с целью увеличения стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения. Данная схема характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Производитель реализует продукцию по цене, близкой к себестоимость, лицу, не исполняющему свои налоговые обязательства. Далее фирма-фантом реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям. В рассматриваемой ситуации основная налоговая нагрузка приходится на фирму-фантом, в то время, как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку.

По мнению аудиторов Счетной Палаты и сотрудников специализированных подразделений органов правопорядка, благодаря фирмам-однодневкам нелегальный бизнес не только получает незаконное возмещение неуплаченного в бюджет НДС, но и легализует контрабандный товар, отмывает деньги, уходит от налогов. В то же время, в связи с тотальным контролем за импортом товаров, который был объявлен в Молдове, акцент в уклонении от налогообложения постепенно смещается с контрабандных операций к сокрытию деятельности на внутреннем рынке. Возникновение фирм-фантомов связывают в том числе с несовершенством законодательства. По данным Счетной Палаты, в результате проведенных проверок, только деятельность 25 фирм обусловила одностороннее начисление НДС в размере 889,9 млн. леев в течении 2007-2008 годов, в 2010 году - 261,3 млн. леев, в 2011-2012 годах - 287 млн.леев, без того, что эта сумма была уплачена в бюджет Тудор Сорочану. Фирмы-фантомы - проблема для бюджетной системы.

«Мертвые» предприятия - наиболее удобное средство сокрытия доходов и снижения налоговых платежей в бюджет. В постановлении Счетной Палаты на эту тему приводится пример обманных схем уклонения от уплаты налогов. Так, фирма «Visocenii C.P.», перерегистрированная в июне 2008 года, не осуществив фактических покупок, представила декларацию по НДС за июль, в которой указала покупки на сумму 352,7 млн.леев и НДС на 70,4 млн.леев. В результате бюджет не досчитался 70,4 млн.леев. В то же время эти действия позволили некоторым экономическим агентам отразить в одностроннем порядке вычитаемый НДС в этом же размере. Всего в течении 6 месяцев эта фирма выдала накладные на поставки товаров и услуг на сумму 477,6 млн.леев и НДС на 95,5 млн.леев, который не был задекларирован и не перечислен в бюджет. Далее, за одни день фирма «Impervin Club» без осуществления покупок выдала три налоговые накладные на поставки товаров на сумму 66,1 млн.леев и НДС на сумму 13,2 млн.леев. Аналогичным способом поступили «Malton Grup», «Varscomteh» и другие. Аудиторы Счетной Палаты отметили, что фирмы завышали переходящий в одностороннем порядке в зачет НДС на каждом этапе выдачи налоговых накладных, без соответствующих начислений и перечислений Виктор Петрович. Фирмы-фантомы заполонили весь рынок. Кишиневский Обозревать.№29,2009- с-15.

В налоговых органах оправдываются, что препятствовать появлению фирм-однодневок практически невозможно. Распознать их можно только через несколько месяцев после истечения срока предоставления первой отчетности в налоговые органы. Весьма затруднительно и закрыть фиктивную организацию. В большинстве случаев, по закону, ликвидация предприятия, уклоняющегося от предоставления сведений, происходит в судебном порядке. Кстати, у фирм-однодневок и директора существуют только на бумаге. При опросе «директоров» и «учредителей» чаще всего выясняется, что большинство из них отдали свои документы практически незнакомым людям для регистрации фирмы за небольшое денежное вознаграждение. Судебные дела по ликвидации таких предприятий могут длиться годами.

В связи с наличием огромного количества фирм-фантомов Налоговая Служба Молдовы не может либерализовать процесс выдачи счет-фактур, как того требуют субъект экономики. Замглавы ГГНИ Андриан Тимотин отметил, что на начало 2013 год ограниченная процедура выдачи налоговых счетов-фактур является не прихотью налоговой инспекции, а необходимостью, связанной с предупреждением появления фантомных предприятий Ольга Гросул. ГГНИ: В 2012 году фирмы-фантомы нанесли госбюджету ущерб в размере 138 млн.леев. В то же время, сообщил он, чтобы облегчить деятельность законопослушных субъектов экономики, налоговая служба создала список таких фирм, которые будут получать счета-фактуры без ограничений и предварительного заказа. В данном списке уже числятся около 800 субъектов экономики, а в дальнейшем он будет пополняться. Кроме того, налоговая служба внедрит процедуру онлайн-размещения заказов на получение счетов-фактур, что, считают в ГГНИ, практически исключит очереди в налоговых офисах Шарафилов Е.И. Отдельные проблемные вопросы уплаты НДС. Налоговый вестник.№2,2009 - с.14-17.

Также существуют проблемы, которые связаны с зачетом НДС при осуществлении смешанных поставок. Статьей 102 Налогового Кодекса РМ установлена методика зачета НДС. В предпринимательских целях месячные приобретения условно делятся на 3 потока:

- закупки, осуществленные для облагаемых поставок, по которым реализуется право на зачет при выполнении прочих условии статьи 102 Налогового Кодекса;

- закупки, осуществленные для освобожденных поставок, по которым право на зачет отсутствует (НДС относится на затраты или расходы периода);

- закупки, предназначенные как для облагаемых, так и для освобожденных поставок, к которым нужно применить условный коэффициент по правилам пунктов а) и b) части (3) статьи 102 Налогового Кодекса РМ Марианна Буга. НДС при осуществлении смешанных поставок: проблемы и решения, .

Основная проблема, которая возникает при действующем методе отнесения на зачет НДС по смешанным поставкам, это несоответствие периода приобретения ТМЦ и услуг (период, в котором предприятие реализует или не реализует право на зачет) и периода определения предприятием налогооблагаемого режима их использования (облагаемый или освобожденный). Некоторые активы, такие как долгосрочные материальные и нематериальные активы, материальные запасы для предприятий с производственным циклом, превышающим 1 месяц, текущие и долгосрочные расходы будущих периодов характеризуется тем, что срок или момент их использования не наступает в течение месяца приобретения (отчетный период по НДС, в котором может быть реализовано право на зачет). В момент приобретения ТМЗ и услуг, потребляемых сразу или единовременно включаемых в состав расходов текущего месяца, можно определить налогооблагаемый режим использования актива и реализовать (или не реализовать) право на зачет непосредственно либо зачесть НДС посредством применения коэффициента. Однако на практике предприятия нередко сталкиваются с покупкой долгосрочных активов (здания офиса, бухгалтерские программы, компьютера) либо товарно-материальных ценностей, используемых для производства, характеризующегося длительным производственным циклом. Такого рода активы в дальнейшем могут быть израсходованы как для облагаемых, так и для освобожденных поставок. Вся сложность в том, что невозможно точно определить (обосновать) в месяце приобретения, как именно будет использоваться данный актив, под какой налоговый режим подпадет в будущем. Альтернативы расчету суммы зачета НДС при смешанных закупках с применением условного коэффициента, связанного с объемами смешанных поставок, в Налоговый Кодекс не заложено. Данный коэффициент исчисляется по продажам текущего месяца, но никак не по будущим продажам, связанным с продажами активов, действительно содержащих в своей стоимости цену данных приобретений. Как правило, соотношение по продажам облагаемых и необлагаемых товаров, произведенных в разных периодах, не совпадают. И, как следствие, зачастую в итоге нарушается принцип, заложенный в правила зачета НДС согласно частям (1) и (2) статьи 102 Налогового Кодекса РМ.