o финансового денежного потока с помощью операций с банками и компанией специального назначения (Enron), вексельных схем: взаиморасчеты векселями, отражаются в составе операционных денежных потоков, однако впоследствии погашение векселей отражается в составе финансовых денежных потоков -- за счет этого происходит более раннее признание операционного денежного потока,

· Некорректное раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности: Сотникова, Л. В. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение/JI. В. Сотникова.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2011.- 208 с.

1. раскрытие информации о претензиях и судебных исках: если их много, это может свидетельствовать не только о низком качестве продукции и плохих отношениях с покупателями и поставщиками, но и о вероятном мошенничестве -- завышении дебиторской задолженности, выручки;

2. обязательства по природоохранной деятельности. Ненадлежащее раскрытие таких затрат или их отсутствие может исказить представление о финансовом состоянии компании.

3. гарантии и поручительства. Наличие гарантий и поручительств за третьих лиц в больших количествах является тревожным сигналом. Это вполне может свидетельствовать о мошенничестве или существовании нераскрытой связанной стороны;

4. сделки со связанными сторонами. Если выручка от операций со связанными сторонами составляет существенную часть от общей выручки компании, то велика вероятность того, что интересам акционеров был нанесен ущерб. В некоторых случаях отсутствие в примечаниях сведений о факте существования связанной стороны у компании, даже если никаких операций с ней не совершалось, может служить индикатором мошенничества. Их руководство может неформально обмениваться технологиями, списками покупателей или же вступать в сговор при установлении ценовой политики. В таком случае акционерам, по крайней мере одной из компаний, может быть нанесен ущерб;

5. манипулирование правилами бухгалтерского учета, раскрытие информации об учетной политике. Изменения в учетной политике способны оказывать как незначительное, так и колоссальное влияние на показатели финансовой отчетности, принятие данных решений отражает субъективизм бухгалтерского мнения, преследуемого определенные цели Сотникова, Л. В. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение/JI. В. Сотникова.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2011.- 208 с.:

o Определение метода начисления амортизации, пересмотр СПИ и оценки ликвидационной стоимости: именно таким способом завышала свою прибыль фармацевтическая компания Elan Corporation.

o Определение резерва по сомнительным долгам, гарантийным обязательствам, оценочных резервов по отложенным налоговым активам.

o Решения о наличии и признании обесцененных активов и каких-то необходимых убыточных начислений.

o Оценка уровня завершения работ по имеющимся контрактам.

o Оценка возможности выполнения контрактных требований.

o Оценка списываемых активов/пассивов для инвестиционных целей.

o Количественная оценка реструктуризированных долгов.

o Определение капитализируемых затрат.

o Оценка запасов при списании. В результате изменения метода оценки основных средств или запасов может значительно измениться как итог баланса, так и прибыль компании. ( Elan Corporation).

o Оценка обязанностей по восстановлению окружающей среды.

o Порядок начисления страховых пенсионных взносов.

o Надлежащее классифицирование финансовых дериативов и хеджирования и др.

Итак, самыми часто используемыми статьями манипулирования являются: выручка, активы и обязательства, расходы, отчетность по МСФО, когда при трансформации в нее отчетности по РПБУ возникает большое желание что-то скрыть или же приукрасить.

Но для каждого из направлений мошенничества существуют свои сигнализирующие показатели, на которые необходимо обращать особое внимание.

Глава 3. Эмпирическое исследование случаев мошенничества с финансовой отчетностью

В данной главе собраны примеры схем мошеннических действий, имевших место в реальной жизни: не только в теории, но и примененных на практике. Главной проблемой, с которой пришлось столкнуться, рассматривая опыт российских компаний по сокрытию реальных финансовых результатов, является отсутствие сводной базы по описанию фальсификации отчетности, базы по аудиторским заключениям с модификациями, закрытость отчетности компаний и подробностей совершенных хозяйственных операций, небольшое количество трудов и работ, касающихся не только мошеннических схем, но и описания реально выявленных фальсификаций.

3.1 На грани закона и фальсификации. Сущностные различия

Руководствуясь принципами - что не запрещено, то разрешено, и “смотря с какой точки зрения взглянуть на ситуацию”, можно законно представить любую информацию в нужном свете. В бухгалтерском учете такой подход назвали креативным учетом: представление данных, которые с одной стороны можно назвать сфальсифицированными, а с другой - абсолютно законными и достоверными. Мнение бухгалтера - весьма субъективно, особенно хорошо данное утверждение наблюдается в положениях МСФО, где почти в каждом стандарте упоминается профессиональное мнение бухгалтера.

Сама возможность консолидировать отчетность порождает желание применить все возможности креативного учета, но от креативности до фальсификации, с бухгалтерской точки зрения, один шаг. По мнению составителей финансовой отчетности, желающих скрыть реальное положение компании, консолидация некоторых компаний группы не является обязательной. Так думала и итальянская компания Pirelli, которая решила не консолидировать Olimpia и TI, чтобы получить доступ на рынок капиталов Италии, минуя национальный банк.

Другим примером являются два "конкурента", такие клубы, как Удинезе Ф. С. и А. С. Милан, которые продали друг другу права на молодых "доморощенных" игроков, чья историческая стоимость была либо несущественной или даже равна нулю, по цене примерно в €3 млн. для того, чтобы избежать в отчетности убытка. Хотя сделка являлась законной, цена игроков была явно завышенной. Такие творческие (но законные) методов учета произошли почти во всех топовых итальянских футбольных клубах.

Еще одним случаем, оставившим след в истории громких мошеннических дел и касающимся раздутия дохода в отчетности, стал логотип футбольного клуба. Не смотря на то, что бренды футбольных клубов, используемые для рекламы и маркетинга, могут иметь высокую рыночную стоимость, ценность, зафиксированная в отчетности компании в качестве актива часто бывает очень низкой (даже нулевой). Итальянский GAAP регламентирует оценивать внутренне созданный торговый знак по прямо понесенным затратам на его создание. Для того, чтобы увеличить стоимость данных активов, футбольные клубы продавали свой брэнд по рыночной цене компании группы. А когда клубы готовили неконсолидированную отчетность, они показывали продажу как выручку. Так в сентябре 2005 года поступил ФК “Милан”. Jones, M. Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals/ M. Jones// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2011. - P. 550.

Satyam Computer Services Ltd- индийская компьютерная компания

Отчетность за 2008 год содержала фальсификации следующих статей финансовой отчетности Мошенничество с финансовой отчетностью/ Журнал «Консультант». 2010. №1. URL://www.branan.ru/media/pubs/168/( Дата обращения 05.04.2016):

o денежные средства были завышены на 100 млн. долл;

o дебиторская задолженности была завышена на сумму 445 млн. долл. по отношению к фактической дебиторской задолженности в 100 млн. долл.;

o доход по процентам (отчетность содержала несуществующий процентный доход в размере 77 млн.долл.);

o занижение обязательств. Отчетность показывала обязательства на сумму 253 млн. долл. от источников, связанных с основателем и председателем Совета директоров, которые были значительно занижены по сравнению с фактическими долгами.

o реальная прибыль компании от основной деятельности за квартал составила 610 млн. рупий а не 6,5 млрд. Слабинский, Д. Внутренний аудит и мошенничество/ Д. Слабинский// Белгородский экономический вестник. 2014. № 3 (59). С. 68-71.

Методы выявления фальсификации:

o запросить акты сверок задолженности по договорам с дебиторами, проверить дебиторов на признаки связи с клиентом;

o проверить денежные средства - остатки на расчетных счетах в обслуживающих банках, проанализировать движение денежных средств по расчетным счетам;

o если завышена дебиторская задолженность, то возможно два варианта: товар отгружен, но оплата не произведена или внесена предоплата поставщикам по заключенным договорам, следовательно, по отгруженным товарам должны быть соответствующие документы об отгрузке, а по оплаченным авансам должны быть соответствующие списания с расчетного счета, следовательно, сделать запрос в Банк о предоставлении подробной справки о расчетах с указанием назначения платежа;

o если клиент получает процентный доход от размещения средств во вклад, купленных векселей, предоставлении займов и пр., соответственно, необходимо проанализировать соответствующие документы, сделать запрос контрагентам, проанализировать движение по расчетным счетам Там же.

WorldCom - оператор международной и междугородней связи, владелец крупнейшей магистральной сети Интернет

WorldCom увеличила показатель прибыли на миллиарды долларов при помощи простого бухгалтерского приема: текущие расходы оформлялись как инвестиции в основной капитал. Учет текущих расходов в качестве вложений в капитальные активы ведет к увеличению чистой прибыли компании, так как те расходы, которые должны были бы учитываться в одном квартале, в данном случае разносятся на несколько лет. В результате эти корпоративные расходы не попадали в отчет о прибылях и убытках и фирма казалась более прибыльной, чем на самом деле Панков, О. WorldCom обманула посильнее, чем Enron/ О. Панков // URL://www.gazeta.ru/2002/06/26/WorldComobma.shtml ( Дата обращения 05.04.2016). Как выяснилось позже, на самом деле в течение всего учетного периода WorldCom несла убытки. WorldCom: как НЕ НАДО заниматься махинациями с отчетностью// URL://www.mfd.ru/news/view/?id=106644 ( Дата обращения 09.04.2016)

Для выявления мошенничества необходимо проанализировать первичную документацию, на основании которой расходы были отнесены в ту или иную статью.

Parmalat - Итальянская корпорация по производству молочных и других пищевых продуктов

Фальсификация финансовой отчетности:

- фактические чистые обязательства в восемь раз превышали отчетные показатели: подделка отчетности и сомнительные финансовые операции - переводы вымышленных сумм подставным фондам. Компания создала разветвленную сеть из 200 дочерних фиктивных фирм в оффшорах, куда выводила средства якобы для защиты от возможных кризисных ситуаций на рынке.Pramalat бросил тень на аудиторов и банки // URL://www.gazeta.ru/2004/01/08/Parmalatprod.shtml ( Дата обращения 05.04.2016) Этот внешне благополучный образ позволял привлекать значительные средства от инвесторов.

- cоздание специальных юридических лиц и вывод за периметр консолидации группы. При этом прибыль, полученная группой от торговли со специально созданными компаниями, не исключалась при консолидации, а показывалась в отчетности;

- фальсификация реализации.

- убытки по деривативам. Компания активно торговала производными ценными бумагами, делая ставку в том числе и на свою собственную кредитоспособность. Отрицательные результаты скрывались в специально созданных юридических лицах, которые не консолидировались; Афера “Прамалата” // URL://www.agesmystery.ru/node/4761 (Дата обращения 05.04.2016)

- фальсификация денежных средств и искажение информации для аудиторов.WorldCom: как НЕ НАДО заниматься махинациями с отчетностью// URL://www.mfd.ru/news/view/?id=106644 ( Дата обращения 05.04.2016)

Методы выявления фальсификации:

- проанализировать движение по расчетным счетам, сделать официальный запрос в обслуживающие банки о наличии/отсутствии денежных средств, подробной расшифровке списаний и поступлений на расчетные счета;

- проверка дочерних компаний на предмет ведения фактической деятельности, анализ бухгалтерской и первичной документации, движения по расчетным счетам, официальные запрос в обслуживающие банки о наличии/отсутствии денежных средств на расчетном счете;

- если компания активно торговала дериваторами, то информация об итогах торговли должна быть на соответствующих фондовых площадках, которым следует сделать запрос информации в виде справок/актов сверки об итогах торговли.Мошенничество с финансовой отчетностью/ Журнал «Консультант». 2010. №1. URL://www.branan.ru/media/pubs/168/ ( Дата обращения 05.04.2016)

- взаимодействие со службами внутреннего контроля фирмы;

- проведение укрупненной инвентаризации сырья и готовой продукции на складах компании;

- чтобы подтвердить выручку компании, необходимо исключить фиктивные продажи, которых никогда не было, для этого необходимо проверить основные договоры поставки, с наибольшими суммами, договоры с покупателями, по которым сумма дебиторской задолженности не имеет движения в течение более одного квартала, также проверить расчетные счета компании и сопоставить выручку и фактические поступления денежных средств с учетом авансов, предоплат и отсрочек платежей, если таковые имеются в соответствии с договорами поставок; Быков, В. Свет и тени бухгалтерской отчетности / Быков В. А.// Финансы и бизнес. 2008. № 3.

- учитывая, что компания входила в Группу, также необходимо проверить ее состав, юридические документы остальных участников группы, выявить собственников компаний, с которыми заключены договоры поставки, не являются ли они связанными с основной компанией, но не вошедшими в Группу; проверить верно ли учитывается выручка и внутригрупповые обороты при консолидации отчетности, не имеет ли место быть увеличение выручки за счет внутригрупповых поставок;

-направить запросы в банки, обслуживающие компанию, с целью получения достоверных выписок по счетам, справки об открытых счетах, реальных оборотах компании и сопоставлении с полученной выручкой;

- проверить правильность отражения расходов и доходов будущих периодов. Pramalat бросил тень на аудиторов и банки // URL://www.gazeta.ru/2004/01/08/Parmalatprod.shtml( Дата обращения 05.04.2016)

Enron

Мошенничество бухгалтеров и менеджмента Энрон было связано с тем, чтобы искусственно увеличить прибыль и скрыть убытки, которые в реальности несла компания. Barreveld, D. The Enron collapse./ Drs. Dirk J. Barreveld// New York: Writers Club Press, 2000. - P.212.

Для определения достоверности финансовой отчетности и исключения фиктивной прибыли, аудитору необходимо рассматривать следующие показатели и учитывать основные схемы мошенничества с финансовой отчетностью:

1. Заимствование из доходов от продаж следующего периода

Аудитору необходимо проверить договоры, по которым была фактически произведена отгрузка или оплата, в зависимости от того, как учитывается выручка;

2.Слишком частые расходы по реструктуризации

Иногда компаниям приходится менять свою рыночную стратегию и предпринимать структурную перестройку, которая может выразиться в продаже (ликвидации) подразделения, прекращении выпуска того или иного товара и остановке производственной линии. В этой ситуации у компании возникают крупные единовременные затраты, связанные с выплатой выходного пособия увольняемым рабочим, ликвидацией запасов сырья и готовой продукции и т.п.

Суммы, полученные от продажи активов, могут значительно превышать прибыль от обычной деятельности компании и никоим образом не способствовать увеличению ее нормальной способности генерировать прибыль в будущем. Поэтому доходы, возникшие в связи с разовым событием, необходимо распределять по годам в соответствии с экономической логикой, а не вменять их тому отчетному периоду, в который они были реализованы.

Обычно для покрытия расходов на реструктуризацию компании создают специальные резервы, при использовании которых также встречаются злоупотребления. Суть их состоит в том, что управляющие создают более значительные, чем это необходимо, резервы, и это позволяет им часть резервов, неиспользованных на выплату выходных пособий увольняемым рабочим и оплату прочих, связанных с реструктуризацией затрат, включать в прибыль следующего периода.

3. Списание стоимости товарно-материальных запасов

Для того, чтобы определить наличие в отчетности таких манипуляций необходимо:

· проверить, чтобы оценка и учет товарно-материальных запасов происходили либо по себестоимости, либо по рыночной цене, в зависимости от того, какая цена ниже;

· просмотреть прогнозы отдела продаж, отчеты о плохо продаваемых товарах, отчеты потребителей о реализации товарных запасов за определенный период и сравнить со статьей запасов, отраженной в финансовой отчетности;

· проверить какая доля прибыли в отчетном периоде получена за счет продаж ранее списанных товаров или товаров, произведенных из списанных материалов.

4. Занижение амортизации и расходов на НИОКР

Необходимо провести сравнение с ее отраслевыми конкурентами.

Аналогичное сопоставление с отраслевыми конкурентами можно провести и для расходов компании на научные исследования и развитие.

5. Расхождения в динамике прибыли и потока наличности

Проверить это можно путем сопоставления данных о доходах и расходах в отчете о финансовых результатах за отчетный период и отчета о движении денежных средств, в котором отражается поступление и расходование денежных средств за тот же период. Результирующим итогом первого отчета является чистая прибыль или убыток, результирующим итогом второго отчета - чистый приток или отток наличности.

9. Результаты деятельности дочерних структур и связанных компаний

В составе прибыли компании должны быть отражены результаты деятельности ее филиалов, компаний, входящих в одну Группу. Причислять юридических лиц к списку зависимых структур следует по экономическому смыслу и содержанию отношений. Это выражается в предоставление компанией консолидированной отчетности, с исключением взаимной выручки. Иначе, такие финансовые махинации создают почву для искусственной накрутки прибыли.

Энрон использовала такие финансовые махинации, которые получили название "забалансовые партнерства”.

Судзавод “Cеверная Верфь”

При формировании бухгалтерской отчетности за 2011 и 2012 года общество нарушило требования приказа Минфина о создании резерва по сомнительным долгам на сумму задолженности ЗАО "Международный промышленный банк", находящегося в стадии банкротства.

Кроме того, фактическая стоимость чистых активов на 31.12.2011 и на 31.12.2012 должна была составить отрицательную величину (влечет за собой ликвидацию общества), в то время как в отчетности она составляла 3,4 млрд рублей и 2,3 млрд рублей соответственно. "Северная верфь" не выдержала проверки// URL://www.kommersant.ru/doc/2482173 ( Дата обращения 23.03.2016)

Так же был признан риск списания на убытки дебиторской задолженности ОАО “Балтийский завод”, возникшей в связи с подписанием договоров, имевших признаки фиктивности".

Applix Incorporated

Компания досрочно признавала выручку и скрывала расходы.

Методы выявления мошенничества Резяпова, Н. Аналитические методы выявления недобросовестных действий при проведении аудиторской проверки/ Н. Резяпова// Вестник Саратовского социально-экономического университета. 2014. №2.:

-определение структуры компании, принципа работы и выявление затрат, необходимых на получение выручки, проверка соответствующих документов,

-для того чтобы избежать ошибок, связанных с занижением расходов, при подготовке финансовой отчетности по МСФО необходимо внимательно проанализировать исполнение договоров, дебиторскую и кредиторскую задолженности, а также изучить планы производственно-хозяйственной деятельности.

MiniScribe

Значительное завышение показателей чистого дохода и объема продаж. Материальные запасы на конец 1987 г. составляли якобы 12 миллионов долларов, а на самом деле они едва превышали 4 миллиона. Это стало возможным в результате следующих действий Симтомы мошенничества, выявляемые в результате анализа // URL://www.razlib.ru/delovaja_literatura/moshennichestvo_luch_sveta_na_temnye_storony_biznesa/p74.php ( Дата обращения 27.03.2016):

* Упаковка кирпичей, их отгрузка и учет в качестве продаж жестких дисков.

* Резкое увеличение отгрузки продукции на склад и показ ее в отчетах как проданной.

* Повторная отгрузка бракованных изделий и представление их в отчетности как отдельных продаж.

* Отгрузка незаказанных изделий и отчетность по ним в виде отдельных продаж, так как они возвращались за ненужностью уже после утверждения финансового отчета.

* Занижение затрат на выплату задолженностей и допущение махинаций с финансовыми документами.

* Изменение дат отгрузки при отправке изделий в другие страны так, чтобы доход от этих продаж был учтен еще до поступления средств на счет.

* Подмена рабочих документов ревизоров во время аудиторских проверок.

Руководство подразделения сознательно завышали в отчетах материально-производственные запасы, для того, чтобы показать увеличение прибыли. И, как следствие, необходимость увеличения заработной платы.

1. Результаты деятельности компании «MiniScribe» не соответствовали общему состоянию дел в отрасли. В период этой аферы цены падали, количество продаж сокращалось, конкуренция была очень жесткой. «MiniScribe Corporation» же показывала в отчетах увеличение как продаж, так и прибылей, тогда как другие компании несли финансовые потери.

2. У «MiniScribe» было мало крупных заказчиков, причем к тому же она потеряла несколько довольно крупных клиентов, таких, как «Apple Computer», IBM, DEC.

3. «MiniScribe» также постоянно задерживала оплату своим поставщикам, что свидетельствовало о наличии проблем с платежеспособностью.

4. Проверка финансовых поступлений показала, что многие приложенные к отчетам счета были старыми, никаких поступивших денег за ними не стояло. Простой анализ отношения материальных запасов к объему продаж вскрыл бы тот факт, что показанный рост объема продаж не соответствует росту материальных запасов. Цифры в финансовых документах не имели никакого экономического смысла.Симтомы мошенничества, выявляемые в результате анализа // URL://www.razlib.ru/delovaja_literatura/moshennichestvo_luch_sveta_na_temnye_storony_biznesa/p74.php( Дата обращения 27.03.2016)

Mayberry Corporation

Руководство подразделения сознательно завышали в отчетах материально-производственные запасы, для того, чтобы показать увеличение прибыли. И, как следствие, необходимость увеличения заработной платы.

1. Материальные запасы за год выросли в 5 раз. Аудиторы выявили, что запасы листового металла превышают потребности.

2. Аудиторы перевели имевшийся листовой металл в кубические футы. Определили кубатуру складов, необходимых для хранения этих материальных запасов. В имевшихся складских помещениях могло поместиться только половина показанного в отчетах металла.

3. Аудиторы сверили количество запасов, указанных на ярлыках рулонов, и обнаружили, что если бы они соответствовали действительности, то некоторые рулоны должны были бы весить 50000 футов. Ни один же из имевшихся в цеху автопогрузчиков не мог поднимать более 3000 футов.

4. Аудиторы сверили затраты на приобретение указанных запасов. Платежные ведомости соответствовали материальным ценностям в объеме 30 миллионов фунтов, тогда как показанные МПЗ составляли 60 миллионов.Симтомы мошенничества, выявляемые в результате анализа // URL://www.razlib.ru/delovaja_literatura/moshennichestvo_luch_sveta_na_temnye_storony_biznesa/p74.php( Дата обращения 27.03.2016)

Regal Industries

Менеджер Дон Р. покупал автомобиль в личное пользование у дилера "Олдсмобиль" за счет ежемесячных платежей своей компании.

1. Несколько автомобилей, принадлежащих компании, марки "Кадиллак" обслуживались не у официального дилера, а у дилера "Олдсмобиль".

2. Платежи были за кузовные работы, но никаких обращений в страховые компании не было.

3. Ежемесячные платежи были фиксированными.

4. Расследование показало, что контракта с этим дилером не существует. Романов, В. Судебная бухгалтерия. Краткий курс / В.В. Романов.- “Научная книга”, 2009, - 65с.

”Toshiba”

Искажение финансовой отчетности путем завышения финансовых показателей компании. Toshiba на протяжении нескольких лет фальсифицировала бухгалтерскую отчетность, приписав таким образом 152 миллиарда иен (1,2 миллиарда долларов) несуществующей прибыли.

1.В отчетности неверно указывались объемы исполнения компанией работ, связанных с инфраструктурой, ядерной энергетикой, гидроэлектростанциями.

2. В ходе проверки бухгалтерского учёта целенаправленно занижены расходы (обязательства) по некоторым инфраструктурным проектам.Глава Toshiba ушел в отставку из-за скандала с подтасовкой отчетности // URL:www.lenta.ru (Дата обращения 09.03.2016)

Авиакомпания “Трансаэро”

Манипулирование финансовой отчетностью при получении кредитов и госгарантий.

Сговор между компанией и банками-кредиторами с целью получения необеспеченных займов.

1. Проверка постоянной переоценки бренда компании на протяжении 4 лет, с помощью которой скрывались убытки и дефицит собственного капитала.

2. Изменение отчетности задним числом, путем корректировок, оказывая влияние на размер активов и пассивов организации.

3.Пересчет фин. показателей за предыдущие отчетные периоды вразрез с правилами МСФО и РСБУ. Игра на курсовых разницах. (Все валютные статьи в отчетности были переведены в рубли по курсу на дату валютной операции, а не по курсу на конец отчетного периода.) СК просят проверить «Трансаэро» на махинации с отчетностью и сговор с банками// URL: www.banki.ru ( Дата обращения 09.03.2016)

ООО “Спецтрест”

Компания Холдинга “Мегамейд”, занимающаяся, если верить выписки из ЕГРЮЛ прочей оптовой торговлей.

Рассматривая отчет о финансовых результатах, можно заметить, что отсутствует статья - себестоимость, это объясняется характером деятельности предприятия - сдачей земель и зданий в аренду.

Анализируя отчет о движении денежных средств, можно прийти к выводу, что сальдо денежных потоков от текущих операций последние два периода является отрицательным из-за превышения расходов над доходами. На практике фирма занимается сдачей зданий и земель в аренду, но в оттоках по текущим операциям в 2015 году 80% занимают платежи поставщикам за сырье, материалы, работы и услуги, а статья «себестоимость» отсутствует в отчете о прибыли и убытках при наличии поступлений от продаж продукции товаров, работ и услуг, но в основных средствах имеются лишь здания, земельные участки и офисное оборудование, в запасах: сырье, материалы, товары для перепродажи, готовая продукция, причем затраты в незавершенном производстве отсутствуют вместе со статьей НДС по приобретенным материальным ценностям в балансе. В 2014 году 95% в общей доле расходов занимают прочие расходы. Можно предположить, помимо аренды, компания производит СМР для собственных нужд, а отсутствие строки НДС по приобретенным материальным ценностям связано с тем, что вся сумма была предъявлена к вычету в бюджет (судя по оборотной ведомости за 2015 год). Выданная отчетность не может объяснить наличие готовой продукции и товаров для перепродажи в отчетности.

В первых двух рассматриваемых периодах платежи представляют меньшую (в 19 раз!) величину по сравнению с последующими периодами.

Так же подозрительно, что головная компания находится на Кипре. Согласно Росстату, Кипр занимает одно из первых мест по инвестициям в РФ. Однако известно, что на самом деле это российские капиталы. Кипрские офшорные компании владеют активами «Норильского никеля», «Евраза», НЛМК, «Металлоинвеста», «Северстали», «Уралхима», то есть крупнейшими национальными компаниями. Больше всего российских бизнесменов на Кипр влечет низкая ставка налога на дивиденды - 5 % (в РФ - 15 %): с ее помощью они выводят получаемую прибыль с минимальными затратами. Люди, обокравшие мир. Правда и вымысел о современных оффшорных зонах // Шэксон Н. - М.: Изд-во «Эксмо», 2011.- 248. ( Дата обращения 13.03.2016)

СК “Мегамейд”

Основным направлением деятельности группы является строительная: за месяц практики были замечены такие способы мошенничества со стороны подрядчиков, начальников строительных участков и поставщиков:

-подмена счетов-фактур и накладных с изменением суммы,

-представление документов с исправленными датами, суммами, количеством

-упоминание в отчетах об использовании материалов, которые не зарегистрированы в 1С;

-неожиданная утеря подлинников документов, использование копий;

-превышение нормативов использования материалов при проведении строительных работ;

-списание материалов, не относящихся к нужной классификации (например, был зафиксирован данный факт: списание валиков в основные средства, а не в расходный материал).

-присвоение работников стройплощадки ценностей: попытка преждевременно списать ноутбук, числящийся на работника; уволенный работник неправомерно пытался забрать себе камеры со стройплощадки, забыв, что является МОЛ.

-частым случаем является уход контрагентов от уплаты по своим обязательствам: контрагенты просто исчезают, не берут трубки. За время практики таких случаев было множество: если контрагент отказывался платить, при большой сумме приходится обращаться в суд или попробовать купить у него на сумму дебиторской задолженности продукцию, если компания в ней нуждается и контрагент в силах поставить продукцию или выполнить необходимые услуги (например, так были приобретены у поставщика маркеры для стройки, потому что поставщик потерял свою платежеспособность). При маленькой сумме обращение в суд является нерентабельным. В любом случае, в компании существует система безопасности, которая занимается проверкой и допуском к работе с контрагентами, если контрагент отказывается отвечать по своим обязательствам, работники бухгалтерии обязаны сообщить об этом в проверяющий отдел, чтобы в будущем исключить подобные случаи, в соответствии с законодательством сформировать резерв по сомнительным долгам.

Так же происходили:

-путаница в документах: т.к. бухгалтеры холдинга находятся в одном помещении, а возможность увеличения человеческого ресурса в связи с кризисом ограничены при сохранении или даже увеличении объема работ, приходящегося на одного работника бухгалтерии, то возможна путаница при получении и занесении документов: например, проведение и занесение документов одной компании на другую: АО на СК или наоборот.

-Отражения расходов/доходов одного периода в другом, по словам бухгалтеров, никогда не было, но бухгалтер может немного схитрить в случае с НДС: т.к. множество документов проводится по копиям, а оригинал может идти по почте долго, то возникает выбор проведения счета-фактуры датой фактической или датой прихода конверта. В случае, если две даты относятся к разным отчетным периодам по НДС, а сумма к вычету является существенной, то бухгалтер проводит документ датой, которую считает более выгодной, чтобы снизить налоговую нагрузку на предприятие.

3.2 Банковская сфера, как объект мошенничества с отчетностью

Lehman Brothers International

Американский инвестиционный банк, ранее один из ведущих в мире финансовых конгломератов. Банк также специализировался на оказании финансовых услуг и инвестиционном менеджменте. Последние дни Lehman Brothers// URL://www.forbes.ru/forbes/issue/2010-12/61164-poslednie-dni-lehman-brothers ( Дата обращения 25.03.2016 )

Фальсификация финансовой отчетности - сокрытие в отчетности кредитной задолженности в размере 50 млрд. долл. Банк активно использовал механизм, получивший название «репо 105», суть которого заключалась в том, что незадолго до конца квартала Банк переводил часть проблемных активов в свое лондонское подразделение. В свою очередь это подразделение заключало соглашение о продаже активов третьей стороне с обязанностью их обратного выкупа в ближайшее время по чуть более высокой цене. При этом бумаги с реальной стоимостью в 105 долл. продавались за 100% (отсюда и название). Это позволяло Банку по отчетности показывать такие операции не как стандартное репо, а как продажу активов, что не требовало сохранения участвующих в сделке активов на балансе банка, и что в результате позволяло Банку сокращать объемы своих задолженностей в своих отчетах. В начале следующего квартала Банк выкупал их за кредитные средства. Мельникова, Е. За банкротство Lehman Brothers ответят его менеджеры и аудиторы/ Е. Мельникова// URL://www.rufaudit.ru/upload/02a3ac590d7028c7b5a684445a6c5b7f.pdf ( Дата обращения 25.03.2016 )

Методы обнаружения фальсификации: Lehman Brothers - от славы к краху// URL://utmagazine.ru/posts/2460-lehman-brothers-ot-slavy-k-krahu.html ( Дата обращения 25.03.2016 )

· - проанализировать соглашения о продаже активов на предмет обратного выкупа актива;

· - проанализировать события после отчетной даты, поскольку обратный выкуп активов происходил в следующем квартале;

· - проанализировать движение по счетам в период отчетного периода и в период после отчетной даты;

ООО «КБ «Транснациональный банк»

Банк проводил высокорискованную кредитную политику, связанную с размещением денежных средств в низкокачественные активы, занимался проведением сомнительных операций клиентов по выводу денежных средств за рубеж в значительных объемах.

Представляемая банком в Банк России отчетность являлась существенно недостоверной, так как не отражала его реального финансового положения по причине неадекватной оценки принятых кредитных рисков.

Банк России предъявил требования к банку о досоздании резервов по ссудной задолженности и представлении достоверной отчетности, которые банком исполнены не были, так как предъявление достоверной отчетности повлекло бы за собой возникновение в деятельности банка оснований для отзыва лицензии, предусмотренных Федеральным законом «О банках и банковской деятельности».

Согласно отчетности за 2014 год в активах баланса практически по всем позициям стоят нули. Присутствуют только высоколиквидные активы (1.4 млрд.руб. - наличные деньги) и прочие активы (0.8 млрд. руб.). Как правило, это один из основных способов фальсифицировать отчетность, так как в кассе по факту может не быть заявленной наличности. Также банк выдал кредиты

- физическим лицам - 1.8 млрд. руб. - это как правило качественные активы  их сложно фальсифицировать;

- юридическим лицам выдано 12.3 млрд.руб. (фирмы могут быть подставными), а категория качества кредитов завышена, также сумма просроченных кредитов 0.18 млрд.руб., с целью сократить резервы. Это также является одним из основных способов вывода активов из банка Мухаметшин, Р. Мошенничество в финансовой отчетности / Р. Мухаметшин// Экономический анализ: теория и практика. 2009. .

Методы обнаружения фальсификации Там же.:

· произвести рассылку писем клиентам о подтверждении сумм полученных кредитов, об остатках средств на счетах клиента;

· изучить темпы изменения объемов операций, активов, прибыли, доходов и других показателей критерия существенности, а также провести анализ и сравнение по отчетным периодам с другими банками.

· применение приемов формальной, логической и арифметической (счетной) проверки в процессе документальной проверки или детального изучения операций

· применение контрольных приемов, включающих систему внутреннего контроля, действующую в банке

· одной из самых важных областей проверки является формирование резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности. Необходимо применить методы проверки, которые позволят достоверно определить категории качества по выданным кредитам, на основании которых производится расчет резервов, а именно: выявить наличие просроченных задолженностей по выданным кредитам и проверить правильность оценки финансового положения заемщиков, реальность деятельности заемщиков.

ООО «Банк Фининвест»

Банк проводил высокорискованную кредитную политику, связанную с размещением денежных средств в низкокачественные активы, в связи с этим адекватная оценка принимаемых рисков и достоверное отражение стоимости активов привело к полной утрате его собственных средств (капитала). Банк не исполнил требование надзорного органа о создании необходимых резервов на возможные потери и представлении отчетности, отражающей его реальное финансовое положение.

С целью скрыть реальное финансовое положение, была сфальсифицирована финансовая отчетность:

· завышение прибыли,

· превышение обязательств над активами,

· вывода активов банка путем выдачи заведомо невозвратных кредитов и осуществления сделок по замене активов, имеющих ликвидное обеспечение, на кредиты организаций с неизвестной платежеспособностью

· проведение сделки по отчуждению недвижимого имущества по стоимости в два раза ниже балансовой.

В связи с тем, что фальсификация финансовой отчётности в коммерческих банках чаще всего происходит с одной и той же целью (скрыть высокорискованную политику банка в части выдачи кредитов с целью снизить резервы на возможные потери по ссудной задолженности), можно лишь добавить к предыдущим методам проверки следующее:

· более тщательная проверка клиентов, имеющих признаки нереальной деятельности, по которым, тем не менее, не был сформирован необходимый резерв на возможные потери, с целью выявить кредиты, выданные «однодневкам»;

· проверить наличие просроченных задолженностей по кредитам, с целью выявить реальную сумму просроченной задолженности, а также проверить совпадение с данными, указанными в фин. отчётности;

· проверить наличие, указанного в отчетности, недвижимого имущества (договоры купли - продажи, выезд по фактическому местонахождению);

· чтобы выявить недостоверность представления собственного капитала, следует более тщательно изучить документы, необходимые для операций по формированию уставного капитала, фондов, а также правильности расчета собственного капитала банка. Брюханов, М. Мошенничество на развивающихся рынках / М. Брюханов// РЦБ. 2006. №15.

Вывод: Опыт рассматриваемых компаний доказывает, что анализ отчетности компаний можно разделить на два этапа: первый - теоретический и второй - практический, собственно сам анализ отчетности. Первый этап характеризуется выявлением и оценкой существующих рисков появления фальсификации в отчетности, мотивов для фальсификации. Рассматриваемые случаи показывают, что основным риском является отраслевой, определяющийся спецификой отрасли, в которой функционирует компания. Следовательно, у каждой отрасли есть свои, влияющие на наличие недостоверной информации в отчетности, факторы. Отраслевые особенности влияют на наличие характерных для нее статей в отчетности, отсутствие сумм по которым говорит о наличии фальсификации, как и наличие нехарактерных для отрасли статей. Так, например, анализируя спортивную отрасль рисковыми являются такие показатели и статьи, как стоимость бренда и стоимость игроков, для банковской сферы: операции репо, проведение высокорисковой кредитной политики, завышение качества кредитов как способ вывода денежных средств. Сопряженным с операционным риском можно выделить риск наличия у компании большой доли доходов от неосновной деятельности, в особенности - финансовой и риск отклонений показателей деятельности компании от среднеотраслевых.

Еще одним немаловажным риском является страновой, проявляется он в методах регулирования ведения финансовой отчетности, строгости внешности контроля и наличии штрафных санкций за выявление фальсификации.

Если рассматривать банковскую сферу РФ, то функция контроля за деятельностью коммерческих банков присвоена Центральному Банку. Стоит отметить, что его механизм контроля не является абсолютно совершенным, так как многим банкам, у которых впоследствии была отозвана лицензия, долгое время удавалось предоставлять ЦБ недостоверную отчетность. Так же у ЦБ не совершенен механизм раскрытия информации о том, каким образом недостоверности в отчетности банков были выявлены. Банк раскрывает информацию постфактум.

Бесспорно, самыми громкими делами из рассматриваемых стали дела по компаниям Enron и Parmalat. Опыт данных компаний еще раз доказал, что какой бы замысловатой и продуманной схема по сокрытию реального положения дел компании ни была, опытный аудитор ее все равно может выявить. Гораздо тяжелее обстоят дела, когда аудиторская компания находится в сговоре с аудируемыми лицами.

Аудиторские компании и банки, вступающие в сговор с мошенниками, должны помнить, что, если нарушители закона пойдут ко дну, они потянут за собой и сообщников, оставив огромное пятно на их репутации.

Заключение

Финансовая отчетность так же как любой другой объект может быть подвержена искажению путем мошеннических действий, ущерб от которых может достигать огромных масштабов не только для организации, ее репутации и персонала, но и для страны, в которой данная организация ведет свою хозяйственную деятельность. Наибольший вред приносят такие виды мошенничества, как мошенничество среди персонала и манипулирование финансовой отчетностью.

Выделяют три основных элемента, присущих мошенничеству и образующих в совокупности треугольник мошенничества: 1) давление финансовых обстоятельств; 2) возможность совершить и некоторое время скрывать акт мошенничества; 3) способность оправдать это действие. Важно разделять условия, мотивирующие управление финансовыми результатами, и стимулы, побуждающие к таким действиям.

В ходе исследования было установлено, что вуалирование и фальсификация имеют принципиально важные черты различия. Чертами, присущими фальсификации являются:

* предумышленное действие по обману другого человека;

* осознанный вред, который наносится пользователям отчетности;

* чаще всего действие или бездействие, суть которого состоит либо в применении бухгалтерских стандартов формально, а не по существу, либо в уклонении от применения бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности.

Принципиальным отличием вуалирования от фальсификации является то, что фальсификация предоставляет финансовые показатели организации в более выгодных условиях путем нарушения требований нормативных актов, а вуалирование совершается в пределах, дозволенных нормативными документами.

Объектами манипулирования могут быть:

-показатели финансовой отчетности (выручка, чистая прибыль, совокупные активы и т.д.);

-система формирования и обработки бухгалтерской (учетной) информации, включая

первичные данные, а также настройки информационной бухгалтерской системы;

-операционное окружение (несовершенство бизнес-процессов) и система внутреннего контроля.

В рамках проведенного исследования было установлено, что хотя искажению может быть подвергнут практически любой показатель отчетности, самым частым показателем отчетности, подвергающимся фальсификации, является выручка компании, данный факт подтверждают и российские авторы научных статей и публикаций. Так же фальсификации подвергаются активы и обязательства компании, расходы, позиции в отчетности, оценка которых отражает субъективное мнение бухгалтера, помимо этого, существует соблазн “приукрасить ” отчетность при трансформации ее из РПБУ в МСФО.

Фальсифицируют отчетность, как мелкие фирмы, так и компании-гиганты с огромной капитализацией, разница лишь в масштабах ущерба. В нашей стране законодательная база в сфере аудита мошенничества не столь совершенна, не смотря на то, что сегодня в России мошенничество распространено как никогда широко, и оно исключительно разнообразно, изменчиво и все более изощренно. К тому же, проблемой является недостаток необходимой информации для выявления мошенничества, отсутствуют сводные базы аудиторских заключений с модификациями: аудиторы при проверке вынуждены пользоваться собственными базами данных, которые являются специфичными и узкими. Немаловажным является несовершенство методов выявления мошенничества, таких как проведение статистического анализа, составление регрессивных моделей.

Для выявления недостоверности отражения каждого объекта манипулирования существуют свои сигналы. Несмотря на свою простоту, самым эффективным методом для выявления фальсификаций и мошенничества является метод “красных флажков”: благодаря выделению “больных статей” отчетности, знанию бухгалтерского учета и наличию логического мышления проверяющему не составит большого труда выявить наличие махинаций на предприятии. Если говорить о совершенствовании сводных баз данных о компаниях, уличенных в мошеннических действиях, наиболее полную относительно других российских источников и транспарентную информацию предоставляет ЦБ РФ, но все-таки недостатки есть и здесь: ЦБ РФ раскрывает только сам факт отзыва лицензии и банка, указывая причины, но подробно не разбирает причины отзыва и процедуры проверки.

Необходимо развивать систему противодействию мошенничеству, усиливать требования к внутреннему и внешнему контролю. Процесс глобализации и международной интеграции затронул и сферу бухгалтерского учета: во-первых, значительных отличий между способами фальсификации отчетности за рубежом и в России нет, во-вторых, подготовка отчетности по МСФО представляет собой дополнительный риск, который необходимо учитывать при оценке риска недостоверности отчетности.

Список литературы

1. Конвенция ООН против коррупции. URL: http://base.garant.ru/2563049/ (Дата обращения 18.04.2016)

2. О противодействии коррупции: Федеральный закон от 25.12.2008 №273-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ

4. Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от13.06.1996 № 63-ФЗ.

5. Barreveld, D. The Enron collapse./ Drs. Dirk J. Barreveld// New York: Writers Club Press, 2000. - P.212.

6. Bribery and corruption awareness handbook for tax examiners and tax auditors/OECD 2013// URL: www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/bribery-and-corruption-awareness-handbook-for-tax-examiners-and-tax-auditors_9789264205376-en#page2 ( Дата обращения 15.03.2016)

7. Franceschetti , B. Do bankrupt companies manipulate earnings more than the non-bankrupt ones?/ Bruno Maria Franceschetti// Journal of Finance and Accountancy. - 2015. № 58. - P. 30.

8. Jones, M. Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals/ M. Jones// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2011. - P. 550.

9. Mulford , C. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices/ C. W. Mulford// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2011. - P. 257.

10. Nigrini, M. Applications for Forensic Accounting auditing and fraud detection/ Mark J. Nigrini// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2012. - P. 245.

11. Warshvsky, M. Analyzing as a Financial Forensic Tool/ Mark Warshvsky// Forensic/Fraud. - 2011. №12. - P. 23.

12. Альбрехт, С. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса /Альбрехт С., Венц Дж. и др. Перев. с англ. -СПб: Питер, 1995. -- 400 с.

13. Бигдай, О. Косвенные признаки возможного мошенничества в консолидированной финансовой отчетности /О. Бигдай// Вестник СевКавГТИ. 2014. № 16.

14. Борьба с мошенничеством как элемент обеспечения экономической безопасности предприятия: материалы четвертого всероссийского научного конгресса, Москва, 9-19 апреля 2013 г. / Финансовый университет при правительстве РФ ; [сост. : Б. Д. Егоров] - Мск. : ФАПРФ, 2013.

15. Брюханов, М. Мошенничество на развивающихся рынках / М. Брюханов// РЦБ. 2006. №15.

16. Быков, В. Свет и тени бухгалтерской отчетности / Быков В. А.// Финансы и бизнес. 2008. № 3.

17. Гусева, Л. Выявление фактов мошенничества в финансовой отчетности/ Л. Гусева// Вестник Белгородского университета кооперации, экономики и права. 2014. №3

18. Елисеев, С. Мошенничество персонала: основные схемы и методы борьбы / С. Елисеев //Экономические преступления. 2009. № 7. С. 22-30.

19. Жарикова, А. Классификация мошенничества с финансовой (бухгалтерской) отчетностью/ А. Жарикова // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2013. №12-1.

20. Зевайкина, А. Соотношение понятий "мошенничество" и "недобросовестные действия" при осуществлении внутреннего финансового контроля/ А. Зевайкина// Вестник Самарского государственного университета. 2014. № 11.

21. Истомин, В. С. Манипулирование финансовой отчетностью/ В. С. Истомин // Вестник Амурского государственного университета. 2011. № 20.

22. Каспина, Р. Мошенничество в корпоративной отчетности/ Р. Каспина// Аудит и финансовый анализ. 2014. №12.

23. Люди, обокравшие мир. Правда и вымысел о современных оффшорных зонах // Шэксон Н. - М.: Изд-во «Эксмо». 2011.- 248 с.

24. Мошенничество: определения, портрет типичного мошенника, как бороться с последствиями // URL://www.kpmg.com/BY/ru/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Press%20Releases/Documents/Forensic%20engagement_BY%20presentation%2013%2006%202013_Final.pdf (Дата обращения 24.03.2016)

25. Мухаметшин, Р. Мошенничество в финансовой отчетности / Р. Мухаметшин// Экономический анализ: теория и практика. 2009.

26. Овсянюк, Е. С. Манипулирование финансовой отчетностью - схемы и способы выявления. Влияние мошенничества на показатели финансовых результатов компании/ Е. С. Овсянюк // Экономические науки. 2010. № 16

27. Полисюк, Г. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации / Г. Полисюк //Проблемы. Мнения. Решения. 2013.

28. Резяпова, Н. Аналитические методы выявления недобросовестных действий при проведении аудиторской проверки/ Н. Резяпова// Вестник Саратовского социально-экономического университета. 2014. №2.

29. Резяпова, Н. Использование аудиторами внутреннего контроля как инструмента обнаружения корпоративного мошенничества/ Н. Резяпова// Наука и общество. 2015. №2(21).

30. Романов, В. Судебная бухгалтерия. Краткий курс / В.В. Романов// Научная книга. 2009. 65с.

31. Савченко, О. Определение достоверности консолидированной отчетности, составленной по МСФО/ О. Савченко // URL://www.misbfm.ru/article/opredelenie-dostovernosti-konsolidirovannoy-otchetnosti-sostavlennoy-po-msfo (Дата обращения 24.03.2016)

32. Сардарова, Б. Манипулирование финансовой отчетностью - схемы и симптомы, способы выявления / Б.Сардарова// ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. 2009. №1.

33. Слабинский, Д. Внутренний аудит и мошенничество/ Д. Слабинский// Белгородский экономический вестник. 2014. № 3 (59). С. 68-71.

34. Слабинский, Д. Мотивы и методы выявления намеренного занижения прибыли как вида мошенничества финансовой отчетности/ Д. Слабинский // Междунароный бухгалтерский учет. 2012. №32.