Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Цели и методы мошенничества и вуалирования отчетности

1.1 Вуалирование и фальсификация: объекты, мотивы, последствия

1.2 Дерево мошенничества

1.3 Риски мошенничества, присущие консолидированной отчетности, составленной в соответствии с МСФО

Глава 2. Объекты манипулирования отчетностью: способы и сигналы манипулирования

2.1 Выручка - основной объект манипулирования

2.2 Активы и обязательства компании как объект манипулирования

2.3 Расходы компании как объект манипулирования

2.4 Дополнительные косвенные признаки фальсификации отчетности

Глава 3. Эмпирическое исследование случаев мошенничества с финансовой отчетностью

3.1 На грани закона и фальсификации. Сущностные различия

3.2 Банковская сфера, как объект мошенничества с отчетностью

Заключение

Список литературы

Приложение

Введение

Экономические преступления по-прежнему вызывают серьезное беспокойство компаний в различных индустриях во всем мире: наша страна не является исключением. В России 60% компаний заявили о том, что за последние два года они стали жертвами экономических преступлений, что значительно превышает аналогичный показатель по всему миру (37%), а ущерб от мошенничества достаточно велик: последствия от противозаконных действий сказываются не только на самих организациях в виде снижения финансовой устойчивости, ухудшения имиджа и репутации, оттока клиентов, но и на обществе в целом. Мошеннические действия с финансовой отчетностью приводят к крупным социальным потерям на микро- и макроуровнях: рост безработицы, рост цен продуктов организации, развитие нездоровой конкуренции среди субъектов рынка. Если говорить о фальсификации отчетности, то данная проблема влечет за собой риски для инвесторов, заемщиков и других пользователей отчетности.

Целью данной работы является выявление сигналов мошенничества, объектов манипулирования, мотивов для совершения экономических преступлений, методик по совершению и выявлению манипулирования отчетностью, попытаться найти грань между фальсификацией и вуалированием. В соответствии с поставленной целью были поставлены следующие задачи: дать определение фальсификации и вуалирования, выявить сущностные различия, выделить наиболее частые объекты для манипулирования и красные флажки, как сигналы наличия фальсификаций, описать наиболее частые схемы мошенничества. Необходимо привести примеры компаний, фальсифицировавших свою отчетность для достижения намеченных целей, чтобы подтвердить реальность осуществления описанных схем.

Методологической базой послужили нормативные акты РФ, статистические данные, полученные компаниями большой четверки, отчет ОЕСD, работы отечественных и зарубежных авторов в области финансового и корпоративного мошенничества, вуалирования и фальсификации отчетности, ее транспарентности: Быкова В. А., Сардаровой Б.М., Мелиса А., Малфорда Ч., Комиски У., Нигрини М.

Источниками для получения панельных данных о компаниях являлись разделы сайтов компаний, связанные с отчетностью и ее представлением, интернет-ресурс e-library.ru.

Глава 1. Цели и методы мошенничества и вуалирования отчетности

1.1 Вуалирование и фальсификация: объекты, мотивы, последствия

фальсификация финансовый отчетность

Важную роль для принятия различных управленческих решений играет информация о деятельности предприятия, которая содержится в бухгалтерской отчетности. Финансовая отчетность до сих пор является основным информационным каналом взаимодействия бизнеса и общества. Достоверность финансовой отчетности определяет качество принимаемых решений: как фальсификация, так и вуалирование снижают достоверность бухгалтерской отчетности и чаще всего относятся к преднамеренным ошибкам. Разница в том, что фальсификация предоставляет финансовые показатели организации в более выгодных условиях путем нарушения требований нормативных актов, а вуалирование совершается в пределах, дозволенных нормативными документами. К бухгалтерской отчетности предъявляется много требований, одно из которых - достоверность. Пунктом 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" устанавливается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Вуалирование - это недостоверное отражение информации в бухгалтерской отчетности в основном в пределах методологии бухгалтерского учетаЧернышова, Е. Р. Фальсификация и вуалирование финансовой отчетности / Е. Р. Чернышова. URL:projects.fa.ru/MMFF2012/data/s1/Chernyshova.pdf (Дата обращения 23.04.2015). Вуалирование в бухгалтерском балансе и других формах отчетности может быть не всегда умышленным. Чаще всего это происходит в силу незнания соответствующих методических положений бухгалтерского учета и правил составления бухгалтерской отчетности или в связи с преобладанием требований налогового законодательства.

Фальсификацию финансовой отчетности, таким образом, можно определить как умышленное искажение либо упущение величин или раскрытие информации в финансовой отчетности с целью обмана или введения в заблуждение внутренних и внешних пользователей.

Можно выделить следующие специфические черты, присущие фальсификацииТам же :

* предумышленное действие по обману другого человека;

* наносит пользователям отчетности определенный вред;

* чаще всего действие или бездействие, суть которого состоит либо в применении бухгалтерских стандартов формально, а не по существу, либо в уклонении от применения бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности.Сардарова, Б. Манипулирование финансовой отчетностью - схемы и симптомы, способы выявления / Б.Сардарова// URL://www.litera.instet.ru/admin/pdf/20110221152734file.pdf (Дата обращения 20.04.2016 )

На основании ст. 159 УК РФ мошенничество - это хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. УК РФ. Ст 159. Мошенничество

Так согласно классификации Ассоциации сертифицированных экспертов по борьбе с мошенничеством, были названы следующие основные схемы искажения финансовой отчетности: завышение выручки; занижение расходов и, соответственно, увеличение операционной и чистой прибыли, некорректная оценка активов или обязательств и др. области для манипулирования.

Преступления, признанные мошенническими в соответствии с Конвенцией ОНН против коррупции Конвенция ООн против коррупции//URL: http://base.garant.ru/2563049/ (Дата обращения 18.04.2016):

· создание неофициальной отчетности;

· проведение неучтенных или неправильно зарегистрированных операций;

· ведение учета несуществующих расходов;

· отражение обязательств, объект которых неправильно идентифицирован;

· использование поддельных документов; и намеренное уничтожение бухгалтерской документации ранее сроков, предусмотренных законодательством». Зевайкина, А. Соотношение понятий "мошенничество" и "недобросовестные действия" при осуществлении внутреннего финансового контроля/ А. Зевайкина// Вестник Самарского государственного университета. 2014. № 11.

Категория мошенничества в финансовой отчетности включает в себя : финансовое и нефинансовое мошенничество. Нефинансовое мошенничество является менее значимым по сравнению с первой подкатегорией, но не смотря на это, данные показатели так же подвержены искажению, оказывая непосредственное влияние на показатели финансовые. Ярким примером такого влияния является компания Shell, повысившая стоимость своей компании за счет завышения показателей нефтяных запасов. Сотникова, Л. В. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение/JI. В. Сотникова.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2011.- 208 с Кроме того, фальсификация нефинансовых показателей тяжело проверяема, особенно, если аудитор не достаточно компетентен в исследуемой отрасли. Наличие недостоверной информации в отчетности влечет за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков, акционеров и других пользователей отчетности, включая и руководство компаний. Ущерб, наносимый мошенническими действиями, можно рассматривать на макро- и микро-уровнях. В пределах самой организации это: прямые убытки, потеря наличноти, затраты на расследование преступлений, потеря акционерной стоимости, увеличение стоимости капитала, потеря клиентов, репутационный урон и потеря доверия, учащение проверок со стороны регулирующих органов, увеличение временных затрат руководства, отвлечение ресурсов на урегулирование запросов, разочарование и смена работы специалистов компании, их недоверие к собственной организации Мошенничество: определения, портрет типичного мошенника, как бороться с последствиями // URL:www.kpmg.com/BY/ru/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Press%20Releases/Documents/Forensic%20engagement_BY%20presentation%2013%2006%202013_Final.pdf (Дата обращения 24.03.2016), а как следствие - подрыв корпоративного духа и снижение корпоративной культуры.

Факты финансового мошенничества - это серьезная угроза уверенности участников рынка в финансовой информации. В рамках государства- недополучение налогов ( если применяются схемы ухода от уплаты налогов), увеличение затрат на контроль, повышение безработицы, а как следствие-снижение ВВП, инвестиционной привлекательности страны.

Объектами манипулирования могут быть:

-показатели финансовой отчетности (выручка, чистая прибыль, совокупные активы и т.д.);

-система формирования и обработки бухгалтерской (учетной) информации, включая первичные данные, а также настройки информационной бухгалтерской системы; Штефан, М. Аудит мошенничества понятие и сущность/ М. Штефан// Международный бухгалтерский учет. 2012.  № 40. С. 19-27.

-операционное окружение (несовершенство бизнес-процессов) и система внутреннего контроля. Истомин, В. С. Манипулирование финансовой отчетностью/ В. С. Истомин // Вестник Амурского государственного университета. 2011. № 20.

Так же необходимо выделить первичные и вторичные объекты манипулирования для того, чтобы произвести правильную классификацию, необходимо отметить на вопрос: какой показатель являлся первичной целью искажения, и какие показатели должны были быть для этого так же изменены. Например, такой показатель как расходы может носить как вспомогательный характер, чтобы изменить размер выручки, так и центральный, чтобы уменьшить налог на прибыль. То есть необходимо понять, изменение какого показателя повлекло за собой изменение других.

Несмотря на то, что существуют тысячи способов совершения мошенничества, выделяют три основных элемента, присущих мошенничеству и образующих в совокупности так называемый треугольник мошенничества, и определяющих мотивацию и возможность для его совершения, представляют собой: давление финансовых обстоятельств, возможность совершить и некоторое время скрывать акт мошенничества, способность оправдать это действие. Альбрехт, С. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса /Альбрехт С., Венц Дж. и др. перев. с англ. - СПб: Питер, 1995. -- 400 с.

Именно понимание мотивации и стимула к совершению мошенничества поможет построить эффективную систему борьбы с преступлениями экономического характера. Важно разделять условия, мотивирующие управление финансовыми результатами, и стимулы, побуждающие к таким действиям. Например, условие, мотивирующее управление финансовыми результатами на основе прогнозных величин, - прибыль ниже равновесной расчетной.

Таблица 1. Связь обстоятельств и мотивов, побуждающих к мошенническим действиям

Причины	Стимулы
Выручка ниже прогнозируемой рыночной	Избежание резкого падения цены акций
Компания готовится к первичному размещению акций	Показать найлучшую возможную картину выручки
Выручка ниже минимального уровня,чтобы покрыть затраты или наоборот - близка к тому уровню, когда нет стимула к дополнительному заработку	Достичь показателей выручки, находящихся между максимальными и минимальными значениями так, чтобы стимул зарабатывать был наибольшим
Компания из-за размера и/или членства в ФПГ является политической мишенью	Избегать достижения показателей прибыли, которые могут считаться чрезмерными
Компания близка к нарушению кредиторского/дебиторского договора в части доходов	По возможности снизить эффект от нарушения договора
Менеджмент компании верит, что доходы, находящиеся ниже уровня тренда, стабилизирируются	По возможности избежать или снизить эффект от несвойственной реакции рынка по части доходов, временно отклоняющихся от тренда
Отклонения в доходах вызваны серией неповторяющихся событий	Уменьшить волатильность выручки
Имела место смена высшего руководства	Поизвести все необходимые расходы до прибытия нового руководства, чтобы вина за нарушения легла на предыдуших руководителей
Огромные потери, связанные с реструктуризацией и обязательствами,относящимися к прошлым периодам	Отменить любые переоцененные начисления,чтобы достичь необходимого уровня дохода в более поздних периодах

Дополнительными стимулами искажения финансовой отчетности являются Mulford , C. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices/ C. W. Mulford// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2011. - P. 257.:

· для руководства, которое имеет больше возможностей приукрасить деятельность компании в промежуточной отчетности, в меньшей степени проверяемой аудиторами, могут быть:

а) личная заинтересованность, в частности возможность получения бонусов, премий и иных поощрений по результатам квартала; распределение дивидендов за квартал на основе квартальной прибыли;

б) решение определенных бизнес-задач, в частности ожидаемые сделки по продаже компании.

· Предстоящее привлечение кредитов.

· Отчетность по совместной деятельности ведет оператор совместной деятельности, который может иметь склонность к завышению произведенных затрат, а также к включению затрат по деятельности, которая не является предметом данного конкретного договора о совместной деятельности. Таким образом, ведущий общие дела получает возможность покрытия своих расходов доходами от совместной деятельности, полностью самортизировать и списать активы, как внесенные, так и приобретенные для совместной деятельности, которые реально могут приносить экономические выгоды, и проч.

· Скрытие неблагополучных фактов в дочерних компаниях путем организации финансовых потоков таким образом, чтобы показать прибыль холдинговой компании. Добиться этого можно, используя различия в составлении консолидированной отчетности по РСБУ и МСФО.

· После смены руководства, новая управленческая команда путем манипулирования оценочными резервами в ходе следующих периодов сможет продемонстрировать хорошую собираемость дебиторской задолженности и успешное разрешение налоговых споров.

· При продаже компании или ее выходе на IPO руководство стремится представить свою деятельность более привлекательной для инвесторов путем завышения прибыли

· Мотивами к занижению прибыли могут служить: особенности тарифного регулирования (например, для компаний, оказывающих услуги населению), экономия налога на прибыль.

Выводы: Существует тонкая грань между вуалированием и фальсификацией, которую необходимо учитывать, чтобы не переступать закон. Фальсификации присущи такие специфические черты, как наличие предумышленного обмана другого человека; причинение определенного вреда финансовой отчетности, наличие действия или бездействия, суть которого состоит либо в применении бухгалтерских стандартов формально, а не по существу, либо в уклонении от применения бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности. Выручка - самый частый, но далеко не единственный объект манипулирования финансовой отчетности.

Для того чтобы эффективно обнаружить и предотвратить факты мошенничества и фальсификации, необходимо разделять условия и мотивы управления финансовыми результатами между стимулами, побуждающими к данным действиям.

1.2 Дерево мошенничества

Ассоциация дипломированных экспертов по мошенничеству (Association of Certified Fraud Examiners, ACFE) разработала модель отнесения известных видов мошенничества по категориям, известную как "дерево мошенничества". Борьба с мошенничеством как элемент обеспечения экономической безопасности предприятия: материалы четвертого всероссийского научного конгресса, Москва, 9-19 апреля 2013 г. / Финансовый университет при правительстве РФ ; [сост. : Б. Д. Егоров] - Мск. : ФАПРФ, 2013.

Данное “дерево” состоит из трех “ветвей”. Жарикова, А. Классификация мошенничества с финансовой (бухгалтерской) отчетностью/ А. Жарикова // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2013. №12-1.

1 ветвь: коррупция, под которой понимаются такие случаи мошеннических действий как: нелегальные подарки, финансовое вымогательство, взяточничество, злоупотребление служебным положением.

2 ветвь: мошенничество с финансовой отчетностью, которое в свою очередь делится на нефинансовое (использование доверенностей, махинации с внешними и внутренними документами) и финансовое мошенничество (завышение или отражение фиктивной выручки, наличие скрытых обязательств и расходов, завшение активов, занижение пассивов).

3 ветвь: незаконное присвоение имущества, включающее в себя махинации с наличными ( кража наличных и сокрытие полученных доходов), мошеннические издержки (использование средств не по назначению, подделка чеков, искажение затрат), махинации с запасами и другими активами (воровство запасов и выписка ложных накладных).

Данный перечень примеров, относящихся к каждой ветви и подветви является открытым, свободным для дополнения. Разработанная программа помогает четко отпределить, где нужно искать очаг, в котором зародилась фальсификация или воровство, вовремя предотвратить искажения, обезвредить и разработать эффективную программу по его выявлению и уничтожению.

Необходимость рассмотрения корпоративного мошенничества отдельно от всех других видов мошеннических действий объясняется выделением его как отдельной ветви в дереве мошенничества и тот факт, что наличие корпоративного мошенничества прямо ведет к искажению первичных документов бухгалтерского учета, соответствующих статей учета и, как следствие, статей итоговой отчетности.

В общемировой практике под корпоративным мошенничеством понимается хищение активов экономического субъекта, в том числе присвоение его прибыли, осуществляемое обманным путем и характеризующееся умышленным воздействием на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта и системы по ее реализации и анализу в целях совершения и (или) сокрытия мошеннических действий.

Можно выделить четыре основных направления корпоративного мошенничества: Шатохин, М. Методы совершения мошенничества в холдингах и корпорациях/ М. Шатохин// Вестник Курской государственной сельскохозяйственной академии. 2010. №6.

1) хищение активов;

2) коррупция и взяточничество;

3) налоговые преступления;

4) манипуляции с финансовой отчетностью.

Рассматривая мошенничество среди персонала как фактор, подверженный влиянию со стороны руководства путем контроля над работниками, повышением корпоративного духа, корпоративной культуры, введением поощрений или же наоборот - наложением штрафных санкций, побуждающий к мошенническим действиям является субъективный фактор - желание работников сохранить качество жизни и уровень доходов, который, в свою очередь, усиливается объективным - «тектоническими» сдвигами в системе товародвижения и ценообразования, что в итоге дает мощный импульс для роста корпоративного мошенничества. Елисеев, С. Мошенничество персонала: основные схемы и методы борьбы / С. Елисеев // Контроль.2010. №1-2. С. 101-110. 

1) Приписки и пересортица. Схема работает в сочетании с ослабленным входным контролем и бесконтрольным списанием затрат на производство.

2) Повторная закупка и списание. Другой вариант той же схемы: основное оборудование списывается как металлолом, вывозится за границу и модернизируется, а затем ввозится под видом нового. «Заграница» в этой схеме -- необязательное звено -- модернизация может происходить и внутри страны.

3) Неучтенное производство - завышенные технологические нормы расхода сырья, материалов, энергоносителей и (или) неучтенное сырье, которые дают на выходе неучтенную товарную продукцию.

4) “Откаты” и другие манипуляции с ценами. «Откатные» схемы как способ злоупотреблений работников могут использоваться в самых различных вариантах: покупки по завышенным ценам, предоставлением низких цен по индивидуальным заказам, более высоких скидок. В любом случае фирма-контрагент получает дополнительную сумму денег, из которой платит сотруднику, осуществляющему корректировку цены. Аргументы прикрытия известны: важность клиента, срочность исполнения, надежность поставщика, отсутствие другого варианта и т.д. Существует и другой вариант ценовых манипуляций: действующие цены скрываются, а покупателю предлагаются более высокие. Когда покупатель просит «решить вопрос за вознаграждение», ему предлагают цены из действующего прайс-листа. Такая, безобидная на первый взгляд «игра», на деле влечет реальные потери для компании: искажение ценообразования и трудовой мотивации и, как следствие, снижение доходности продаж. Некоторые разновидности манипуляций не зависят от эффективности ценообразования. Например, сотрудник фирмы-продавца оформляет продажу обычному клиенту на клиента, который имеет более высокий уровень скидок, а разницу в ценах присваивает. Есть вариант «обратного отката», который встречается при сложных и дорогих продажах. Денежные средства, предназначенные для коммерческого подкупа закупщика, делятся, и часть остается у продавца. Каспина, Р. Мошенничество в корпоративной отчетности/ Р. Каспина// Аудит и финансовый анализ. 2014. №12.

5) Махинации при осуществлении подрядных работ. При осуществлении подрядных работ способы злоупотреблений ограничиваются разве что фантазией и возможностями работников.

6) Манипуляции в тендерах. Если запрограммированный победитель -- реальная фирма, то все участники схемы получают свою часть коммерческого подкупа. Если победитель -- «своя» фирма, то контракт перепродается одному из реальных производителей вместе с фирмой или как субподряд. Остальные действия направлены на создание видимости проведенного тендера.

Сигналы мошенничества: Елисеев, С. Мошенничество персонала: основные схемы и методы борьбы / С. Елисеев // Контроль.2010. №1-2. С. 101-110. 

* Договоры, не содержащие конкретных условий сделки, и большое количество дополнительных соглашений к ним.

* Необычно «красивое» обоснование проекта или необычно быстрое согласование договоров в отличие от обычного порядка.

* Различные формы стимулирования, лоббирования решения (проекта) под предлогами большой срочности, уникальности или отсутствия альтернатив.

* Чрезвычайно лояльные контрагенты, выполняющие работы длительное время «без денег», «в долг», или, напротив, контрагенты, получающие льготные условия по сравнению с другими.

* Регулярные внеурочные работы, осуществляемые в отсутствие контролирующего персонала без очевидных результатов по увеличению объемов.

* Регулярные поломки контрольно-измерительного оборудования. Использование нормативных весов вместо реального взвешивания

* Повторяющиеся аварийно-ремонтные работы на одном объекте.

* Рост удельных затрат на производство продукции или снижение удельных доходов.

* Неучтенные маневровые работы железнодорожного транспорта.

* Повторяющиеся покупки продукции, которая не используется в хозяйстве.

* Попытки перевести контакты с клиентом на частный телефон или e-mail.

* Отсутствие реакции в отношении менеджера по продажам, имеющего длительное время крайне низкие показатели продаж.

* Назначение явно несамостоятельного работника на руководящий пост с наделением его правом распоряжаться ресурсами и определять условия договоров.

* Несоответствие расходов сотрудников их официальным доходам.

* Приглашения сотрудников на конференции, зарубежные демонстрации за счет фирмы потенциального поставщика.

* Поставки от одной фирмы продукции разного профиля и происхождения.

* Осуществление в течение долгого времени производственной кооперации через компанию, которая не имеет собственного парка оборудования.

* Расчеты с фирмами, имеющими в реквизитах адреса массовой регистрации и счета в банках, «засвеченных» операциями по «обналичке».

* Расчеты с фирмами, имеющими среди учредителей или в органах управления сотрудников (их родственников), принимающих решения по закупкам, продажам, ценообразованию, выбору ресурсов и поставщиков.

*Необоснованные скидки. Даже если в компании применяются утвержденные скидки, на практике бывают случаи, когда покупателю предоставляется более высокая скидка. На эти случаи и нужно обращать внимание - они могут сигнализировать о возможном сговоре сотрудника, отвечающего за продажи, с контрагентом. Выявить случаи необоснованного предоставления скидок можно, например, посмотрев цены для разных покупателей за один и тот же период. Но при этом следует учитывать, что у скидки может быть вполне разумное коммерческое обоснование (к примеру, первая сделка с клиентом, который интересен компании).

* Завышение цен поставщиков. Нередко сотрудники, занимающиеся закупками, вступают в сговор с поставщиком товаров (работ, услуг). Они получают «комиссионные», а поставщик - завышенную выручку. Выявить такие случаи можно, проведя сравнительный анализ цен упомянутого поставщика и цен других поставщиков. Борьба с мошенничеством как элемент обеспечения экономической безопасности предприятия: материалы четвертого всероссийского научного конгресса, Москва, 9-19 апреля 2013 г. / Финансовый университет при правительстве РФ ; [сост. : Б. Д. Егоров] - Мск. : ФАПРФ, 2013.

Еще одним видом корпоративного мошенничества являются коррупция и взяточничество. В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 25 декабря 2008 г. № 273-ФЗ «О противодействии коррупции»: коррупция - это злоупотребление служебным положением, дача взятки, получение взятки, злоупотребление полномочиями, коммерческий подкуп либо иное незаконное использование физическим лицом своего должностного положения вопреки законным интересам общества и государства в целях получения выгоды в виде денег, ценностей, иного имущества или услуг имущественного характера, иных имущественных прав для себя или для третьих лиц либо незаконное предоставление такой выгоды указанному лицу другими физическими лицами. № 273-ФЗ «О противодействии коррупции» от 25.12.2008

Взяточничество и коррупция - явления, существующие не только на микро -, но и на макроуровне. Явления, разрушающие как государство, так и компанию изнутри, подрывающие репутацию, вводящие партнеров в заблуждение, препятствуют эффективной работе хозяйствующих субъектов, наносят существенный урон стабильности социального партнерства в российских компаниях, формированию гармоничных отношений между коллективами предприятий, с одной стороны, их бенефициарами и ведущими менеджерами, - с другой. Практически каждая компания -- вне зависимости от ее размера, отраслевой специализации и местонахождения -- подвержена коррупционным рискам. Такая ситуация характерна для всего мира.

Рассмотрим основные сигналы, показывающие возможность наличия взяточничества: Bribery and corruption awareness handbook for tax examiners and tax auditors/OECD 2013/URL: //www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/bribery-and-corruption-awareness-handbook-for-tax-examiners-and-tax-auditors_9789264205376-en#page2 ( Дата обращения 15.03.2016)

Внешняя среда, как сигнал наличия коррупции и взяточничества.

o деятельность компании или ее связанных сторон в стране с высокими рисками;

o деятельность в таких рисковых отраслях, как медицина и фармацевтика, добывающая отрасль, энергетическая, бизнес- и юруслуг, деятельность на рынке недвижимости и строительства;

o деятельность в строго регулируемой отрасли, или в отрасли, требующей наличия разрешений чиновников и лицензий.

Внутренняя среда, как сигнал наличия коррупции и взяточничества: Там же.

- юридическая структура:

o cложная или интернациональная структура с отсутствием очевидных коммерческих, юридических или налоговых выгод;

o владение или контроль компании c отсутствием какой-либо коммерческой цели, чаще всего находящейся в оффшорной зоне;

o наличие работающих или имеющих деловые контакты с компанией близких родственников высшего руководства.

- внутренний контроль: Резяпова, Н. Использование аудиторами внутреннего контроля как инструмента обнаружения корпоративного мошенничества/ Н. Резяпова// Наука и общество. 2015. №2(21)

o слабая или отсутствующая антикоррупционная философия у менеджмента компании;

o слабый или отсутствующий внутренний контроль для выявления и предотвращения коррупции.

-прошлое компании:

o ранее сталкивалась с подозрениями или судебными разбирательствами в экономических преступлениях;

o попытки повлиять на представителей налоговых органов или аудиторов путем взяток;

o попытки помешать представителям налоговых органов или аудиторам проводить проверку.

Сделки как сигнал наличия коррупции и взяточничества: Bribery and corruption awareness handbook for tax examiners and tax auditors/OECD 2013/URL: //www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/bribery-and-corruption-awareness-handbook-for-tax-examiners-and-tax-auditors_9789264205376-en#page2 ( Дата обращения 15.03.2016)

o несопоставимые c имеющимися обстоятельствами;

o не имеющие логического, экономического и практического объяснения;

o личности сторон, участвующие в сделках, не ясны;

o проиcхождение и расположение средств в которых не ясны;

o контракты с неожиданными или нетипичными компаниями или поставщиками, не имеющими отношение к отрасли заказчика;

o сделки с компаниями, контролируемые чиновниками или их близкими родственниками;

o посредники или консультанты компании находятся в странах с высокими рисками или в странах, где компания не ведет бизнес;

o посредники или консультанты компании предоставляют услуги только одному заказчику;

o стороны, с которыми компанией заключен договор, располагаются в оффшорной зоне;

o значительная или значимая часть сделок совершена компанией с недавно созданными, нетранспарентными или неопознанными компаниями;

o контракты или заемы не подтверждены документально;

o контракты не отражают реальность сделки;

o контракты, имеющие отсутствие экономической выгоды;

o наличие действий, выходящих за рамки условий сделки;

o неоправданное изменение условий договора;

o ключевые условия контракта отличны от аналогичных контрактов компании или принятых условий аналогичных контрактов в отрасли.

Поток платежей и денежный поток, как сигнал наличия коррупции и взяточничества: Там же.

o оплата от людей/людям, которые сами не могут быть четко идентифицированы или их компании, из стран с высоким риском;

o платежи с посредниками из третьих стран;

o платежи или начисления лицам/компаниям, с которыми нет бизнес-связей;

o комиссионные вознаграждения разделены на части, отправляемые в разные банки в оффшорных зонах;

o платежи в страны, чья банковская информация является закрытой;

o расчеты через банки, располагающиеся в другом месте, нежели получатель платежа;

o расчеты через личные банковские счета, нежели через счета организации;

o расчеты с компаниями, не принимающие участие в рассматриваемом проекте/сделке;

o наличие частого “хождения денег по кругу”;

o наличие отклонений от установленных норм утвержденных платежей;

o платежи получены или сделаны без письменного договора или с нечетко прописанными условиями в договорах, по условиям отсутствующим в договорах;

o наличие высоких комиссионных платежей в определенные периоды;

o незамедлительные платежи при/до получения счетов-фактур/подписания договора;

o выплаты третьих лиц напрямую кредиторам на имя компании или контролируемых ею компаний;

o выражение предпочтений определенным кредиторам;

o избыточные расчеты по отношению к товарам и услугам, посредникам и консультантам;

o значительное необоснованное снятие наличности;

o нотариальные и юридические услуги третьей стороны используются без очевидной надобности;

o очевидность наличия неотраженных в отчетах платежей;

o определенные платежи не могут быть обоснованы.

Результаты сделок как сигнал наличия коррупции и взяточничества: Bribery and corruption awareness handbook for tax examiners and tax auditors/OECD 2013/URL: //www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/bribery-and-corruption-awareness-handbook-for-tax-examiners-and-tax-auditors_9789264205376-en#page2 ( Дата обращения 15.03.2016)

o выгоды от благоприятного отношения с правительственными организациями, поставщиками и подрядчиками;

o необычные поощрения от получения и продолжения заключенных договоров;

o контракты и лицензии, предоставленные чиновниками или их родственниками;

o контракты, полученные без прохождения тендеров, переговоров или документов, которые должны присутствовать;

o товары и услуги получены по договорам, которые никогда не были заключены

o увольнение высшего руководства без объяснений;

o имеются записи компрометирующих переписок, подтверждающие наличие взятки или коррупции;

Факторы, связанные с финансовым результатом как сигнал наличия коррупции и взяточничества: Гусева, Л. Выявление фактов мошенничества в финансовой отчетности/ Л. Гусева// Вестник Белгородского университета кооперации, экономики и права.2014. №3

o ключевые финансовые ставки не сопоставимы с компаниями-аналогами;

o необъяснимые или необычные убытки или прибыли по контрактам;

o записи показывают отсутствие того размера налоговой прибыли, который ожидался;

o записи включают затраты, не связанные с продажами;

o баланс включает активы или права, полученные по цене выше/ниже рыночной, не отражающей реальную ценность, или не существующие, обязательства по неидентифицируемым активам или завышенные в оценке;

o необъясненный отказ по кредиту с несвязанной стороной;

o компания показала существенный и необъясненный рост капитала.

Другие факторы, как сигнал наличия коррупции и взяточничества: Bribery and corruption awareness handbook for tax examiners and tax auditors/OECD 2013/URL: //www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/bribery-and-corruption-awareness-handbook-for-tax-examiners-and-tax-auditors_9789264205376-en#page2 ( Дата обращения 15.03.2016)

o компания владеет предметами роскоши, не относящимися к бизнесу;

o руководитель компании, работодатель или его семья ведет образ жизни, не сопоставимый с полученным доходом.

1.3 Риски мошенничества, присущие консолидированной отчетности, составленной в соответствии с МСФО

В связи с имеющейся тенденцией сближения отчетности по РСБУ и МСФО, необходимо отметить отдельно риски, присущие консолидированной отчетности, составленной по МСФО, именно при трансформации отчетности появляется соблазн что-то не учесть в отчетности или же наоборот- приписать то,чего нет.

Наиболее встречающимися схемами по “преукрашиванию” финансовых показателей являются: Бигдай, О. Косвенные признаки возможного мошенничества в консолидированной финансовой отчетности /О. Бигдай// Вестник СевКавГТИ. 2014. № 16.

-“раздувание” стоимости активов или занижение обязательств совместного предприятия, участие в котором учитывается долевым методом ( приводит к завышению активов в финансовой отчетности партнера совместного предприятия);

- выбор учета по справедливой стоимости для доли участия, не являющейся контрольной, которую можно было бы учитывать по первоначальным затратам или долевым методом, а затем непрвильное применение метода оценки для завышения величины инвестиций в отчетности;

-неверное отражение приобретения активов как объединение компаний, преводящее к неправомерному распределению цены покупки;

-неправильный расчет справедливой стоимости неконтрольной доли участия накануне объединения компаний, приобретенной в ходе поэтапного объединения компаний, с целью манипулирования временем признания или показателями величины прибыли или убытка, которые должны быть отражены в ОПУ;

-неправомерное реверсирование ранее понесенных убытков от обесценения;

-непризнание обязательства (или отказ обесценить актив), хотя выполнен критерий признания условных расходов.

Как видно, данные риски появляются в основном из-за отказа следовать международным стандартам учета.

Сигналы мошенничества,связанные с непрозрачностью структуры группы:

· Внутригрупповые сделки составляют более 50% от общего объема

· Наличие сделок внутри группы по продаже активов (признак вывода активов)

· Отсутствие логики при сопоставлении прибыли материнской компании с дочерними.Савченко, О. Определение достоверности консолидированной отчетности, составленной по МСФО/ О. Савченко // URL://www.misbfm.ru/article/opredelenie-dostovernosti-konsolidirovannoy-otchetnosti-sostavlennoy-po-msfo (Дата обращения 24.03.2016)

Из вышесказанного можно заключить, что использование возможности трансформации отчетности, составленной по одному стандарту учета в другой, является еще одним удобным случаем для приукрашивания отчетности.

Глава 2. Объекты манипулирования отчетностью: способы и сигналы манипулирования

2.1 Выручка - основной объект манипулирования

Финансовое мошенничество в большинстве случаев подразумевает преувеличение выручки в отчетности для достижения или превышения запланированных нормативов прибыли, чтобы не произошло резкого снижения рыночной капитализации из-за снижения мультипликаторов, или для достижения намеченных показатели рентабельности. Ни один другой показатель, например, дебиторская задолженность, не сможет бытро повлиять на создание необходимой картины деятельности, рентабельности, инвестиционной привлекательности предприятия. Искажение может быть сделано путем:

· Пользования временными различиями (например, учитывая будущую выручку в текущем периоде),

· Учета фиктивной выручки: Слабинский, Д. Мотивы и методы выявления намеренного занижения прибыли как вида мошенничества финансовой отчетности/ Д. Слабинский // Междунароный бухгалтерский учет. 2012. №32.

o Путем проведения расчетов через подставные компании: осуществляются операции купли-продажи, при этом продаж либо не существует, либо товар не перемещается за пределы склада. Подобная схема была использована компанией Boston Scientific Corporation: заключались договоры аренды дополнительных складов, куда перевозился товар, якобы реализованный покупателям. Через некоторое время фиктивные покупатели возвращали товар, получая взамен деньги. Таким образом, выручка отражалась в момент времени, когда это было выгодно. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение/JI. В. Сотникова.- М.: Изд-во

«Бухгалтерский учет», 2011.- 208 с.

o Путем досрочного признания выручки, вследствие применения процедур агрессивного учета: учета, связанного с принятой организацией учетной политикой, или с неправильным ее применением, или с ее раскрытием существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Там же.

Примерами агрессивного управления доходами являются: признание выручки в то время, как право собственности все еще находится у компании; признание продаж без фактической отгрузки товаров или при частичной их отгрузке; неправильная капитализация затрат; признание доходом снижение резервов под обесценение; занижение резерва для возможных потерь от кредитных операций путем фиктивной оплаты счетов; признание выручки при продаже с правом обратного выкупа в течение определенного периода времени (по сути, данная сделка должна признаваться денежной ссудой под залог товара, а не реализацией); признание выручки от операций с неплатежеспособными перекупщиками; признание выручки от оспариваемых требований в отношении клиентов; признание выручки от продаж, связанных со значительной неопределенностью заказчика о приемке товаров и взыскания договорной цены и др. Mulford , C. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices/ C. W. Mulford// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2011. - P. 257.

o Преждевременным признанием выручки: отражение будущих продаж в текущем периоде. (Очень часто тяжело определить, какую выручку относить к категории преждевременной, а какую - к фиктивной).

o Фиктивной выручкой, основывающейся на фальсификации операций купли-продажи активов, которая сопровождается подделкой документов.

o Выполнением долгосрочных договоров: признание выручки по долгосрочным контрактам осуществляется поэтапно, т.е. необходимо определять процент завершенного объема работ. Логика проста: завышая процент выполненных работ, компания завышает выручку текущего отчетного периода. Именно так действовала компания Net System incorporated.

o Реализацией товаров посредникам, когда продажа товара посредникам осуществляется компаниями-производителями с дисконтом со сроком оплаты после реализации. Существенными рисками являются: невозможность погашения дебиторской задолженности из-за отсутствия продаж товара, риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. Franceschetti , B. Do bankrupt companies manipulate earnings more than the non-bankrupt ones?/ Bruno Maria Franceschetti// Journal of Finance and Accountancy. - 2015. № 58. - P. 30.

o Нарушением сроков признания выручки и расходов для получения необходимого финансового результата, например, перенесением выручки со следующего отчетного периода в отчетный.

· Учетом обязательств и расходов текущего периода в следующем, чтобы завысить прибыль текущего периода: принцип начисления выручки нередко нарушается на границе отчетных периодов, например, выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением в январе, это позволяет завысить размер прибыли, именно так действовала компания Applix Incorporated. Там же.

Сигналы опасности, связанные с завышением выручки:

1. увеличение выручки без соответствующего увеличения денежных поступлений, в особенности по прошествии длительного времени;

2. объемные необычные или очень сложные транзакции, в особенности, совершаемые в даты, близкие к периоду финансового закрытия;

3. необъяснимое увеличение оборачиваемости дебиторской задолженности в днях;

4. значительный рост выручки по сравнению с компаниями-конкурентами, функционирующими в идентичной сфере бизнеса.

5. несоответствие ОПУ с ОДДС и ОФР, так как именно ОПУ хорошо искажает величину нужной для каких-либо целей прибыли.

2.2 Активы и обязательства компании как объект манипулирования

Активы и обязательства компании так же могут стать объектом для манипулирования: их можно завысить или занизить, свернуть или раздробить счета и многое другое.

· Завышение активов и обязательств компании: Nigrini, M. Applications for Forensic Accounting auditing and fraud detection/ Mark J. Nigrini// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2012. - P. 245.

o дебиторской задолженности путем включения фиктивных долгов, нереальных к взысканию, замещения одних дебиторов другими с использованием связанных сторон;

Наилучшим примером по реальному отражению дебиторской задолженности является отчетность компании “Верофарм”. Рассмотрим отчетность ОАО “Верофарм”: задолженность ОАО “Аптечная сеть 36.6”, являющегося дочерней компанией, не признана сомнительной. Посмотрев отчетность ОАО “Аптечная сеть 36.6” заметно, что компания работает в убыток уже не один год. Возникает вопрос: можно ли считать задолженность компании, работающей в убыток не один год, не сомнительной и не проводить начисление резерва по данной задолженности?

Просроченная дебиторская задолженность является, по сути, иммобилизацией активов организации, выведением части активов из хозяйственного оборота.

o запасов в виду их неправильной оценки, завышения натуральных показателей запасов, завышения учетных цен запасов либо отсрочки списания запасов;

o внеоборотных активов: постановки на учет фиктивных или арендованных активов;

o деловой репутации за счет необоснованного завышения цены собственных акций, с помощью схем “двойных продаж”, когда товар сначала реализуется по завышенной цене дочерней компании, которая потом продает его конечному потребителю;

· Завышение кредиторской задолженности путем ее замещения кредитами и займами при сохранении уровня дебиторской задолженности ( для вывода оборотных средств); занижения величины кредиторской задолженности, влекущего за собой занижение себестоимости продукции и завышение прибыли компании: снижение кредиторской задолженности, как правило, привязано к стоимости приобретенных запасов и стоимости проданных товаров.

· Сворачивание активов и обязательств, например, сальдированием остатков по статьям прочих дебиторов и кредиторов и, как следствие, сокращение суммы обязательств. Овсянюк, Е. С. Манипулирование финансовой отчетностью - схемы и способы выявления. Влияние мошенничества на показатели финансовых результатов компании/ Е. С. Овсянюк // Экономические науки. 2010. № 16

· Дробление статей в целях последующего объединения с другими статьями отчетности; Там же.

· Объединение разнородных сумм в одной статье отчетности; Там же.

· Представление действительных обязательств в качестве условных, и наоборот, в зависимости от поставленных целей. Там же.

· Погашение статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Полисюк, Г. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации / Г. Полисюк //Проблемы. Мнения. Решения. 2013.

· Использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей. Там же.

2.3 Расходы компании как объект манипулирования

Манипулирование расходами компании напрямую влияет на размер полученной выручки - показателя, являющегося наиболее часто подверженным манипуляции.

Исказить расходы можно с помощью применения Warshvsky, M. Analyzing as a Financial Forensic Tool/ Mark Warshvsky// Forensic/Fraud. - 2011. №12. - P. 23.:

o капитализации как неправомерной, связанной с расходами, относящимися к получениею выручки в отчетном периоде, так и с использованием схемы с отсрочкой расходов путем капитализации.

o схемы с ускорением расходов : “заморозка” расходов и фиксирование их в текущем квартале вместо списания их в течение нескольких периодов.

o единовременного списания расходов: схема, предназначенная для разделения “нетипичных” расходов и обычных.

o сокрытия расходов в бухгалтерском учете: отражение доходов в собственном бухгалтерском учете, а часть расходов производить за счет подконтрольных им компаний.

o неотражения расходов из-за отсутствия надлежаще оформленных документов, например, при трансформации отчетности по РПБУ в МСФО.

o отнесение своих личных расходов на счет клиента или на счет подставной фирмы, созданной специально для этих целей. Сотрудник может оформить платеж дважды в адрес одной фирмы, однако фактически платеж будет совершен на его собственный расчетный счет.

o Руководство компаний концентрируется на крупных суммах, поэтому мелкие расходы могут пройти незамеченными.

Сигналы опасности, связанные с занижением расходов: Сотникова, Л. В. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение/JI. В. Сотникова.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2011.- 208 с

1. необычное увеличение прибыли (в частности, если сравнивать с сопоставимыми компаниями отрасли);

2. значительное необъяснимое увеличение стоимости основных средств;

3. получение отрицательных операционных денежных потоков, в то время как в целом в отчетности отражена прибыль и рост прибыльности

4. несопоставимые с аналогами в отрасли уровни резервов по возвратам, гарантийным обязательствам, и т.д.

5. наличие дублирующих документов и одинаковых сумм, перечисленных в адрес одного и того же контрагента

6. отсутствие подтверждающих документов.

§ 2.4 Дополнительные косвенные признаки фальсификации отчетности

· Некорректное раскрытие информации об обязательствах (например, гарантийных или условных) Warshvsky, M. Analyzing as a Financial Forensic Tool/ Mark Warshvsky// Forensic/Fraud. - 2011. №12. - P. 23.

· Проведение и отражение сложных транзакций с использованием Mulford , C. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices/ C. W. Mulford// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2011. - P. 257.

o структурного финансирования,

o инвестиционных схем или реорганизаций,

o компаний , созданных для специальных целей (так называемые SPE - “special purpose entities” или “vehicle entities”) и находящихся под контролем группы,

o «сомнительных» контрагентов.

· Завышение обязательств во время позитивного развития или использование «сохраненного разрыва» в будущем для покрытия снижающейся выручки.

· Сокрытие информации о событиях, происшедших после отчетной даты.

· Схемы с забалансовым учетом: вынос активов и обязательств путем создания специально организованных компаний или дочек. Яркий пример такой компании- ENRON.

· Схемы с рискованной политикой капитализации и амортизации, чтобы остаться в запланированных лимитах по финансовым показателям: компания отражает расходы текущего периода и/или убытки в качестве активов. Затем эти активы, или отложенные расходы списываются на расходы в будущих периодах. Warshvsky, M. Analyzing as a Financial Forensic Tool/ Mark Warshvsky// Forensic/Fraud. - 2011. №12. - P. 23.

· Схемы с финансовыми вложениями: неверная оценка ценных бумаг в учете компании. Mulford , C. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices/ C. W. Mulford// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2011. - P. 257.

· Схема с налоговыми обязательствами: занижение эффективной ставки, равной отнощению текущих налоговых обязательств к отложенным, по которой прибыль облагается налогом. Для проверки наличия махинаций налоговые органы выделили свои критериии достоверности, такие как: соотношение темпов роста СК и ЗК, ОА и ВНА, изменение основных средств, сотношение между прибылью от продаж и до налогообложения, изменение затрат на 1 рубль реализованной продукции, проверка наличия прироста коммерческих и управленческих расходов без увеличения объемов продаж. Сотникова, Л. В. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение/JI. В. Сотникова.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2011.- 208 с.

· Схема с начисленными расходами: невыплаченная сумма отражается в пассиве баланса, недоначисление расходов ведет к росту будущих прибылей.

· Искажение величины денежных потоков путем их реклассификации (рост операционного денежного потока оказывает положительное влияние на принятие инвестиционных решений).

· Увеличение операционного денежного потока за счет:

o инвестиционного денежного потока за счет капитализации операционных расходов, либо за счет включения денежных потоков от инвестиций в состав операционного денежного потока,