Налоговые проверки

В настоящее время законодательство РФ не содержит определения налоговых проверок, а перечисляет только виды налоговых проверок. Это говорит о малой изученности проблем налоговых проверок, поскольку понятие налоговой проверки выработано не столько на научном уровне, сколько на уровне бытовом.

Вместе с тем в отдельных работах приводится следующее определение понятия налоговой проверки: «Налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы».

По нашему мнению, с этим определением можно согласиться лишь отчасти. Во-первых, данное определение содержит расплывчатые (неконкретные) формулировки и поэтому некорректно. Так, например, понятие налоговой администрации не встречается в качестве определения в юридической литературе. Оно является весьма условным и субъективным. Нет такого термина и в законодательстве.

Немного больше определенности существует в отношении понятия налоговых органов. НК РФ определяет органы, которые относятся к налоговым, поскольку до этого понятие «налоговый орган» применялось в широком смысле и относилось часто и к органам налоговой полиции, и к таможенным органам. Теперь же в соответствии со ст. 30 НК РФ налоговыми органами в Российской Федерации являются органы Федеральной налоговой службы и территориальные подразделения Федеральной таможенной службы Российской Федерации (таможенные органы в соответствии со ст. 34 НК РФ пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации).

Во-вторых, данное определение понятия налоговой проверки не дает какого-либо представления о месте налоговой проверки в системе налогового права и отечественного законодательства. В то же время в литературе не решен вопрос о том, к какому системообразующему уровню структуры права относится налоговая проверка.

Налоговая проверка является формой налогового контроля. Содержательное определение налогового контроля как юридического понятия в литературе также отсутствует. Представляется необходимым дать определение понятия «контроль» через поиск ближайшего рода, к которому оно относится, и через видовые отличия.

Как и большинство правовых категорий, "налоговый контроль" достаточно часто рассматривается в "широком" и "узком" смысле. При этом часто не учитываются соотношения, существующие между такими подходами. Однако понимание категории в широком смысле должно охватывать понятие категории в узком смысле.

Например, в научных работах отмечается, что "в широком смысле налоговый контроль - это совокупность мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях осуществления эффективной государственной финансовой политики экономическую безопасность России и соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов". В узком же смысле предлагается рассматривать его как "контроль государства в лице компетентных органов за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов". Но возникает теоретико-правовой вопрос: является ли контроль как таковой совокупностью мер государственного регулирования? Кроме того, подобное определение налогового контроля в узком смысле предполагает, что он должен охватывать и контроль деятельности законодателя. В то же время контроль за законностью деятельности по введению и установлению налогов как законодательной деятельности может осуществляться различными органами, например прокуратурой, Конституционным Судом РФ.

Также не способствует установлению соответствия между используемыми терминами необоснованное введение новых понятий при наличии уже существующего специального термина, применяемого в широком смысле. Например, встречается представление о налоговом контроле в широком смысле как о "контроле государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений на всех этапах налогового процесса - от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности". Таким образом, в широком смысле налоговый контроль - контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, однако содержание этого термина не используется.

В то же время в узком смысле налоговый контроль рассматривается как "властные действия уполномоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами".

Налоговый контроль можно определить как совокупность действий, осуществляемых в рамках нормативных предписаний уполномоченными субъектами, то есть как разновидность профессиональной юридической деятельности. Следовательно, налоговая проверка, на что указывается в ст. 82 НК РФ, является формой таковой. Налоговая проверка проводится в целях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Проведение ее для достижения иных целей (карательных, устрашения и т. д.) не допускается.

Исходя из изложенного, методологически правильным определением налоговой проверки будет следующее: налоговая проверка - это специальная операция налоговых органов, осуществляемая в установленном порядке и в рамках их основных профессиональных задач, круг которых определяется законом.

Как специальная операция, налоговая проверка включает в себя различные элементы, например: субъекты, предметы проверки, ее объекты, задачи, методики и пр.

2. Организация правовой основы налоговых проверок (виды и решения)

НК РФ выделяет камеральные и выездные налоговые проверки (таблица 1).

Таблица 1 - Отличия камеральной налоговой проверки от выездной

Камеральные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с выездными налоговыми проверками предусмотрены в подп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как камеральной, так и выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвящена ст. 88 части первой НК РФ, в п. 1 которой установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка представляет собой мероприятие налогового контроля, проводимое в связи с представлением налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов) и других документов, что дало повод к употреблению в правоприменительной практике понятия "камеральная налоговая проверка налоговой декларации" и других понятий.

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Как и ранее (приведенное положение предусматривалось ч. 2 этой статьи в редакции до принятия Закона 2006 г. N 137-ФЗ), никакого специального акта (постановления или решения) для проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки не требуется. Достаточно лишь факта представления в налоговый орган налоговой декларации, налогового расчета по авансовым платежам, иного документа налоговой отчетности.

Действующая редакция части первой НК РФ не содержит ограничения по периоду, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой. Это предопределено тем, что ст. 81 части первой НК РФ, предусматривающая процедуру представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой декларации, не ограничивает период, за который может быть представлена уточненная декларация. Соответственно в случае представления уточненной налоговой декларации налоговый орган имеет возможность провести камеральную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная декларация, независимо от того, насколько этот период отдален от года проведения проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (п. 2 ст. 88 части первой НК РФ).

Выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрены в подп. 2 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как выездной, так и камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 части первой НК РФ, в п. 1 которой определен основной признак такой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом также предусмотрено, что, в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Там же предусмотрено, что при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ. Как установлено в п. 14 указанной статьи, при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

В пункте 13 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Если камеральная налоговая проверка, как уже говорилось, проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, только на основании факта представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), то для проведения выездной налоговой проверки согласно п. 2 ст. 89 НК РФ необходимо вынесение налоговым органом соответствующего решения.

В пункте 2 ст. 89 НК РФ в действующей редакции уточнено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Ограничение по периоду, за который может быть проведена выездная налоговая проверка, установлено в п. 4 ст. 89 части первой НК РФ в действующей редакции: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Данное ограничение согласно п. 10 и 11 указанной статьи распространяется и на проведение повторной выездной налоговой проверки, и на проведение выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

Как установлено в п. 6 ст. 89 части первой НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Статья 87 НК РФ предусматривает возможность проведения таких налоговых проверок, как встречные.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Исходя из сущности метода, его можно применять лишь по документам, которые оформляется не в одном, а в нескольких экземплярах. К их числу относятся документы, которыми оформляются поступление или отпуск материальных ценностей (накладные, счета-фактуры и т.д.).

По объему проверяемых вопросов налоговые проверки делятся на комплексные, тематические и целевые.

Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. В настоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена. При наличии у налогового органа оснований предполагать, что учет и уплата налогов (сборов) ведутся с нарушениями, комплексные проверки проводятся не реже одного раза в три года (срок давности по проверяемому периоду). Налогоплательщики, имеющие положительную репутацию, могут не подвергаться комплексной налоговой проверке вообще.

После введения в силу НК РФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в виде комплексных. Сюда можно включить такие вопросы как, правильность исчисления и перечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налогового агента; правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций; открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков); применения ККМ; порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговая проверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговым органам.

Тематическая проверка - это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации. Такие проверки проводятся по мере необходимости, определяемой руководителем налогового органа.

Тематическая проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения. Соответственно ее результаты оформляются либо отдельным актом, либо отражаются в акте комплексной проверки. Если возникает необходимость в проведении на основе тематической проверки комплексной проверки, должно быть принято дополнительное решение, расширяющее круг проверяемых вопросов.

Целевая проверка - это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), по экспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временно свободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым иным финансово-хозяйственным операциям. Результаты целевой проверки используются при комплексной или тематической проверке и оформляются либо в актах этих проверок, либо как отдельные приложения. Возможно проведение целевых проверок и как самостоятельных. Однако в этом случае возникает опасность неполной проверки отдельных вопросов соблюдения налогового законодательства.

По способу организации налоговые проверки делятся на плановые и внезапные.

Внезапная проверка - это разновидность выездной налоговой проверки, проводимой без предварительного уведомления налогоплательщика (в отличие от плановой проверки).

Выездная проверка проводится непосредственно на месте осуществления хозяйственной деятельности (месте хранения документов) налогоплательщиком. Основанием для ее проведения является решение руководителя (заместителя руководителя налогового органа), принимаемое при получении информации или предположения о нарушении налогоплательщиком законодательства.

Цель внезапной проверки - установить факт совершения правонарушения, который может быть сокрыт при проведении обычных проверок. Внезапные проверки проводятся не часто. В то же время многие неналоговые проверки, допустим, проверки применения ККМ, в большинстве случаев проводятся как внезапные.

HК РФ предусматривает также возможность проведения контрольных и повторных проверок.

Цель контрольной проверки - установить факт некачественного проведения ранее проведенной проверки должностными лицами налоговых органов. Результаты их проведения отражаются как на налогоплательщике, так и на проверяемых работниках налоговых органов. Так, если будут установлены факты нарушения законодательства проверяемым налогоплательщиком, к нему будут применены соответствующие санкции. Если же нарушения были допущены должностными лицами налоговых органов, то такие лица должны быть привлечены к дисциплинарной (уголовной) ответственности.

Повторная проверка - это проверка по тем же видам налогов и по тем же налоговым периодам, по которым проводилась предыдущая проверка. В НК РФ предусмотрены ограничения на проведение повторных налоговых проверок. Так, согласно статье 87 НК РФ, запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. В настоящее время повторные выездные налоговые проверки проводятся, как правило, в виде контрольных проверок.

По объему проверяемых документов проверки делятся на:

- сплошные (когда проводится проверка всех документов организации, без пропусков и предположений об отсутствии нарушений);

- выборочные (когда проверяется только часть документации).

Сплошные проверки чаще всего проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет.

Выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.

Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки налогоплательщика определен ст.100 Налогового кодекса РФ и Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В акте налоговой проверки указываются выявленные в ходе проверки факты налоговых правонарушений или отсутствие таковых, предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Акт состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

В водной части отражаются общие сведения о проведенной проверке: номер акта, наименование организации, место проверки, дата подписания акта, сведения о проверяющих, дата и номер решения на проведение налоговой проверки, вопросы проверки, период деятельности, за который проведена проверка, дата начала и окончания проверки, адрес местонахождения организации, место осуществления ее деятельности, сведения о лицензируемых и фактических видах деятельности, сведения о методе проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошной, выборочный), сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки (изъятия) документов, проведении экспертизы, инвентаризации, осмотра помещений.

Описательная часть акта содержит сведения о выявленных налоговых нарушениях. Описание нарушений, ввиду их индивидуальности, представляется процессом творческим, зависит от опыта и профессионализма проверяющих.

Итоговая часть акта содержит сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки, неуплаченных налогов с разбивкой по видам налогов, налоговым периодам. Здесь же указывается состав правонарушений и размер штрафов, предложения по устранению выявленных нарушений.

Акт выездной налоговой проверки может иметь приложения, в состав которых входят: копия решения на проведение налоговой проверки, уточненные расчеты по видам налогов, акты инвентаризации имущества налогоплательщика, материалы встречных проверок, заключения экспертов, протоколы опросов, осмотров, иные сведения.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа (заместителем руководителя) выносится одно из следующих решений: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; 2) об отказе в привлечении к налоговой ответственности; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

3. Классификационные признаки, элементы, порядок расчета налога и определение суммы налога для перечисления в бюджет